VAT claim dismissed as inadmissible due to missing statutory exclusion of indirect taxes from administrative procedure.

- Arrêt civil -

Audience publique du onze juin deux mille quinze

Numéro 40455 du rôle

Composition: Eliane EICHER, président de chambre, Agnès ZAGO, conseiller, Danielle SCHWEITZER, conseiller, Josiane STEMPER, greffier

E n t r e :

la société anonyme SOC.1.), établie et ayant son siège social à L-(…), représentée par son conseil d’administration actuellement en fonctions, appelante aux termes d’un exploit de l’huissier de justice Patrick KURDYBAN de Luxembourg du 12 août 2013, comparant par Maître Marc THEISEN, avocat à la Cour, demeurant à Luxembourg,

e t

1) l’ ADMINISTRATION DE L’ENREGISTREMENT ET DES DOMAINES, ayant ses bureaux à L-1651 Luxembourg, 1-3, avenue Guillaume, prise en la personne de son directeur actuellement en fonctions,

2) l’ ETAT DU GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG, ayant son siège au Ministère d’Etat à L-1352 Luxembourg, 4, rue de la Congrégation, représenté par son Ministre d’Etat, et pour autant que de besoin par son Ministre des Finances, ayant dans ses attributions l’Administration de l’Enregistrement et des Domaines dont les bureaux sont établis à L-1352 Luxembourg, 3, rue de la Congrégation,

intimés aux fins du susdit exploit KURDYBAN, comparant par Maître François MOYSE, avocat à la Cour, demeurant à Luxembourg.

L A C O U R D ' A P P E L :

Le 15 juillet 2009, la société anonyme SOC.1.) s’est vu notifier deux bulletins de taxation d’office en matière de TVA relatifs aux exercices 2005 et 2006 et datés du 29 juin 2009.

La société imposée a émis deux réclamations en date du 15 octobre 2009 à l’adresse du bureau d’imposition III : l’une a été tamponnée par le bureau d’imposition XII et porte comme date d’entrée le 15 octobre 2009, l’autre a été tamponnée par les bureaux d’imposition IV et III et porte comme dates d’entrée le 16 octobre 2009.

Par lettre du 26 octobre 2009, le directeur de l’Enregistrement et des Domaines a informé la société SOC.1.) que sa réclamation contre les bulletins d’impôts des années 2005 et 2006 avait été introduite en-dehors du délai légal de trois mois à compter de la notification des bulletins d’impôt contestés, de sorte que sa réclamation n’était pas recevable.

Par exploit d’huissier du 22 octobre 2010, la société SOC.1.) a fait donner assignation à l’Administration de l’Enregistrement et des Domaines et à l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg pour voir rectifier les bulletins d’imposition litigieux.

Par jugement rendu contradictoirement le 17 avril 2013, le tribunal d'arrondissement de Luxembourg statuant sur une demande de la société anonyme SOC.1.) tendant à la rectification des bulletins de taxation d’office de la taxe sur la valeur ajoutée relatifs aux exercices 2005 et 2006 datés, tous deux, au 29 juin 2009 et notifiés le 15 juillet 2009 a constaté qu’aucune réclamation contre lesdits bulletins n’avait été introduite valablement dans le délai légal et que la société SOC.1.) était désormais forclose à agir en justice conformément au paragraphe 3) de l’article 76 de la loi modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée par expiration du délai de recours à la date du 15 octobre 2009. Sa demande fut, par conséquent, déclarée irrecevable.

Par exploit d’huissier du 12 août 2013, la société anonyme SOC.1.) a régulièrement relevé appel du jugement du 17 avril 2013, signifié le 22 juillet 2013, pour, par réformation,

- voir constater, en ordre principal, que la réclamation a été introduite dans le délai légal et que le courrier du Directeur de l’Administration de l’Enregistrement et des Domaines du 26 octobre 2009 ne contenait aucune indication quant aux délais et voies de recours ;

- en ordre subsidiaire, voir constater que le prédit courrier n’était pas susceptible des produire des effets juridiques et devait, par conséquent, être considéré comme inexistant ;

- en tout état de cause, déclarer la réclamation introduite le 15 octobre 2009 recevable ;

- quant au fond, dire la demande en rectification des bulletins d’imposition en matière de TVA fondée ;

- constater que les activités de SOC.1.) sont à qualifier de « livraisons de biens » et dire que les mises de fonds des actionnaires ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée.

Pour justifier son recours, SOC.1.) fait valoir que l’Administration de l’Enregistrement et des Domaines n’aurait pas satisfait aux prescriptions de l’article 76, paragraphe 2, de la loi du 12 février 1979 en s’abstenant d’indiquer, sur les bulletins d’imposition litigieux, quel aurait été le bureau d’imposition compétent pour traiter les réclamations émises à l’égard de ces bulletins.

Par ailleurs, l’appelante se prévaut du principe que la notification est légalement présumée faite à la date indiquée sur le bulletin, pour soutenir, sur base de l’article 76, paragraphe 2, de la loi de 1979, que sa réclamation est entrée à l’Administration de l’Enregistrement et des Domaines le 15 octobre 2009, soit dans le délai de recours légal, et qu’ainsi, la notification au bureau compétent serait présumée avoir été faite le 15 octobre 2009, que le tampon de la date porté sur la réclamation par le bureau d’imposition compétent importerait peu, puisque ce serait le même préposé qui accuserait réception des réclamations en apposant, parmi tous les tampons dont il disposerait, celui du bureau concerné.

Si la partie appelante reconnaît l’inapplicabilité de la loi du 1er décembre 1978 réglant la procédure administrative non contentieuse, et partant du règlement pris en son exécution du 8 juin 1979, à la matière des contributions directes, elle est d’avis que la matière des contributions indirectes serait soumise à l’application de la loi. L’article 1er, alinéa 2, sinon l’article 2 du règlement du 8 juin 1979 auraient alors vocation à s’appliquer en ce que le premier dispose que lorsqu’une autorité administrative s’estime incompétemment saisie, elle transmet sans délai la demande à l’autorité compétente et en avise le demandeur et le second article disposant que les différents délais (de procédure et de recours) sont censés observés lorsque l’administré s’est adressé en temps utile à l’autorité incompétente. En vertu de ces dispositions, la réclamation déposée le octobre 2009 auprès de l’Administration de l’Enregistrement et des Domaines devrait être déclarée recevable.

Les intimés concluent à la confirmation du jugement en toutes ses dispositions. Ils renvoient aux paragraphes 3 et 4 de l’article 76 de la loi modifiée du 12 février 1979 pour soutenir que tout recours contre un bulletin de taxation d’office est soumis à deux conditions cumulatives et impératives, à savoir le recours judiciaire doit être introduit dans les trois mois qui suivent la notification du bulletin litigieux et le dépôt d’une réclamation auprès du bureau d’imposition compétent avant l’expiration du délai de trois mois suspend ce délai de forclusion. Ces conditions ne seraient pas remplies en l’espèce.

Quant à l’argument de l’appelante quant au défaut d’indication du bureau d’imposition compétent dans le paragraphe réservé aux voies de recours, les intimés renvoient à leur courrier du 21 mars 2005 lequel indiquait clairement le « bureau d’imposition 4 » comme le bureau compétent connaissant du dossier ainsi qu’à un échange de courriers entre parties que SOC.1.) avait toujours adressés, correctement, au bureau d’imposition no 4.

Contrairement à ce que soutient l’appelante, le législateur n’aurait pas prévu que les règles de la procédure administrative non contentieuse trouvent application en matière fiscale ; l’analyse tant de la jurisprudence, d’ailleurs constante, que de la doctrine, le prouveraient.

Motifs de la décision

Les deux bulletins de taxation d’office émis pour les exercices 2005 et 2006 ont été notifiés à la société SOC.1.) S.A. le 15 juillet 2009 et une réclamation envoyée le 15 octobre 2009 au bureau d’imposition compétent et reçue, par celui-ci, le 16 octobre 2009, a été considérée comme tardive par le tribunal d’arrondissement. Cette décision, non critiquée en tant que telle par l’appelante, doit être confirmée, l’article 76, par. 3, de loi modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée, telle qu’elle était en vigueur en 2009, prévoyant un délai de trois mois à compter de la date de notification du bulletin pour l’introduction du recours contre celui-ci, et la date de notification - 15 juillet 2009 - n’étant pas contestée.

Une seconde réclamation envoyée le même jour et reçue le 15 octobre 2009, soit le dernier jour du délai de trois mois pendant lequel un recours judiciaire était susceptible d’être exercé, n’a pas été prise en compte par le tribunal d’arrondissement comme ayant pu interrompre ce délai de trois mois, puisque cette réclamation avait été adressée à un bureau d’imposition qui n’était pas compétent pour en connaître.

L’appelante fait grief à cette décision du tribunal d’arrondissement d’être incompatible avec l’article 1er, al. 2 du règlement grand-ducal du 8 juin 1979 relatif à la procédure à suivre par les administrations relevant de l’Etat et des communes aux termes duquel lorsque l’autorité administrative saisie d’une demande « s’estime incompétemment saisie, elle transmet sans délai la demande à l’autorité compétente, en avisant le demandeur » ; ainsi qu’avec l’article 2 du même règlement, aux termes duquel « les différents délais de procédure et de recours sont censés observés lorsque l’administré s’est adressé en temps utile à l’autorité incompétente ».

Si les textes ainsi invoqués sont applicables à la procédure en matière de TVA, la réclamation de SOC.1.) doit être considérée comme introduite à temps, la saisine d’un bureau d’imposition incompétent étant suffisante pour respecter le délai du recours. Dans l’hypothèse inverse, la réclamation sera considérée comme tardive, par confirmation des motifs des premiers juges, étant donné que le bureau incompétent n’avait transmis que le lendemain, soit hors délai, la réclamation de SOC.1.) au bureau d’imposition compétent. Se trouve ainsi posée la question de principe de l’applicabilité de la procédure administrative non contentieuse, telle qu’elle est réglementée par le règlement précité, à la matière de la TVA.

Comme le soulignent l’ETAT et l’Administration de l’Enregistrement et des Domaines, plusieurs arrêts de la Cour d’appel (depuis l’arrêt du 22 septembre 2005, no 27082 du rôle) ont décidé que cette procédure était inapplicable à la matière de la TVA.

Ces arrêts ont trait à l’interprétation de la loi du 1er décembre 1978 réglant la procédure administrative non contentieuse, qui est la base légale du règlement grand-ducal précité, et dont l’article 5 est ainsi rédigé : « La présente loi et ses règlements d’exécution ne s’appliquent pas à la matière des contributions directes ».

Comme la TVA est un impôt indirect, il paraîtrait se dégager de ce texte que la loi et le règlement d’exécution restent « applicables » à cette matière, à moins qu’il y ait lieu à application de l’article 4 de la loi aux termes duquel les règles établies par le règlement grand-ducal « s’appliquent à toutes les décisions administratives individuelles pour lesquelles un texte particulier n’organise pas une procédure spéciale présentant au moins des garanties équivalentes pour l’administré ». Mais dans la mesure où la loi modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée ne contient pas des garanties équivalentes à celles des articles 1er, al. 2 et 2 du règlement grand-ducal, le règlement grand-ducal s’applique à cet aspect de la procédure en matière de TVA - à condition toujours que l’exclusion de la matière des contributions directes qui résulte de l’article 5 de la loi du 1er décembre 1978 soit interprétée, conformément au sens commun de la notion de « contributions directes », comme ne s’étendant pas à la TVA (dans ce sens voir A. Steichen, Manuel de droit fiscal, 5e éd., no 243).

Les prédits arrêts font néanmoins prévaloir certains passages des travaux préparatoires de la loi du 1er décembre 1978 sur les termes de celle-ci et étendent l’exclusion, qui d’après les termes de la loi ne concernaient que la matière des contributions directes, aux contributions indirectes.

En particulier, il résulte des documents parlementaires que le Conseil d’Etat a relevé dans son avis que le gouvernement n’avait pas pris position quant à la question si la matière des contributions indirectes, notamment de la TVA, était à exclure ou non de la procédure, sur quoi la commission des finances et du budget de la Chambre des députés, dans son rapport du 23 octobre 1978 avant l’adoption de la loi, a donné à considérer que la particularité de cette matière ressortait de la compétence judiciaire et devait exclure d’office du domaine administratif et, par conséquent, du champ d’application de la loi de 1979, l’ensemble des attributions exercées par l’administration de l’Enregistrement et des Domaines (cf. doc. parl. 2209-2).

C’est en se fondant sur ces travaux préparatoires que les arrêts de la Cour d’appel ont décidé qu’il était conforme à l’intention du législateur de lire l’exclusion de la matière des contributions directes comme s’étendant à la fois à celles-ci et aux contributions indirectes.

Il convient cependant de noter que « les travaux préparatoires des lois ne peuvent pas servir à compléter le texte (légal) » (P. Pescatore,

Introduction à la science du droit, no 233, l’auteur renvoyant à un arrêt du Conseil d’Etat du 15 décembre 1948, P. 15, 534). S’il en était autrement, les passages des travaux préparatoires, non publiés au Mémorial, acquerraient une force obligatoire équivalente ou même supérieure à celle des textes légaux qui ont, seuls, fait l’objet de la publication organisée par la loi.

L’observation contenue dans les travaux préparatoires de la loi du 1er décembre 1978 selon laquelle la matière de la TVA ne relèverait, en raison de l’attribution de compétence aux juridictions judiciaires, « d’office » pas du domaine administratif , est erronée : ce n’est pas parce que le juge judiciaire est, exceptionnellement, appelé à contrôler la légalité des actes administratifs de l’Administration de l’Enregistrement et des Domaines que ceux-ci cessent d’être des actes administratifs.

La Cour n’entend dès lors pas suivre cette jurisprudence et entend interpréter l’article 5 de la loi du 1er décembre 1978 conformément au sens usuel des termes employés par le législateur, interprétation qui aboutit à l’applicabilité de la procédure administrative non contentieuse.

La décision entreprise doit dès lors être réformée et la réclamation doit être déclarée recevable. Conformément aux conclusions de l’Administration de l’Enregistrement et des Domaines et de l’ETAT, la Cour limite le présent arrêt à cette seule question et réserve aux parties le droit de prendre des conclusions ultérieurement sur le fond de l’affaire.

P A R C E S M O T I F S

la Cour d'appel, neuvième chambre, siégeant en matière civile, statuant contradictoirement et sur le rapport du magistrat de la mise en état, dit l’appel recevable,

réformant,

dit la demande de la société anonyme SOC.1.) recevable, réserve le surplus de la demande et les frais, refixe l’affaire à l’audience du mercredi 24 juin 2015 à 09.00 heures, salle CR.2.29.

La lecture du présent arrêt a été faite en la susdite audience publique par Eliane EICHER, président de chambre, en présence du greffier Josiane STEMPER.