Court of Appeal allows appeal and refers constitutional question to Constitutional Court regarding VAT exemption transposition.

Arrêt civil.

Audience publique du trente avril deux mille quatorze.

Numéro 35876 du registre.

Composition:

Françoise MANGEOT, président de chambre;

Gilbert HOFFMANN, premier conseiller;

Valérie HOFFMANN, conseiller, et

Jean-Paul TACCHINI, greffier.

E n t r e :

SOCIETE1.) société anonyme, établie et ayant son siège social à

ADRESSE1.),

appelante aux termes d’un exploit de l’huissier de justice Guy Engel de

Luxembourg en date du 14 août 2009,

comparant par Maître Jean-Pierre Winandy, avocat à Luxembourg,

e t :

1) ÉTAT DU GRAND-DUCHÉ DE LUXEMBOURG, ayant son ministère

d’État à Luxembourg, 4, rue de la Congrégation,

2) ADMINISTRATION DE L’ENREGISTREMENT ET DES DOMAINES,

ayant sa direction à Luxembourg, 1-3, avenue Guillaume,

intimés aux fins du susdit exploit Guy Engel,

comparant par Maître François Kremer, avocat à Luxembourg.

LA COUR D’APPEL:

Par assignation des 19 août 2005 et 24 juillet 2006, la compagnie maritime

SOCIETE1.)

SA a fait comparaître l’Etat et l’administration de

l’Enregistrement et des Domaines devant le tribunal d’arrondissement de

Luxembourg pour voir prononcer à son égard la décharge des impositions

supplémentaires au titre de la TVA se rapportant à son chiffre d’affaires de

l’année 2002 et des années 2003 et 2004.

La société SOCIETE1.) a exposé en première instance être propriétaire de

deux navires portant les noms « BATEAU1.) » et « BATEAU2.) » battant

pavillon luxembourgeois et utilisés en haute mer, qu’elle a effectué des

prestations de location de « un bateau » classé par l’administration

luxembourgeoise comme « yacht commercial », que le bateau est loué avec

un équipage de trois à cinq marins moyennant un forfait journalier pour des

voyages au libre choix du locataire, qu’à partir du port d’ADRESSE2.), des

voyages ont été faits à Monaco, en Sardaigne, en Sicile, en Espagne, en

Grèce, etc. La partie SOCIETE1.) s’est référée aux carnets de bord comme

preuve de l’utilisation du bateau pour la « navigation côtière et en haute

mer », sauf que le carnet de bord de 2002 a été perdu.

Les règles juridiques applicables au litige sont les suivantes.

La sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 visant à

l’harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur

le chiffre d’affaires – système commun de taxe sur la valeur ajoutée :

assiette uniforme, telle que modifiée par la directive 91/680/CEE du Conseil

du 16 décembre 1991, dispose en son article 15 que :

« les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu’ils fixent en vue

d’assurer l’application correcte et simple des exonérations prévues ci-

dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels :

(…)

5. les (…) affrètements et locations de bateaux de mer visés au point 4 sous

a) et b) (…).

Pour ce qui concerne le présent litige, le point 4 vise sous a) : les « bateaux :

affectés à la navigation en haute mer et assurant un trafic rémunéré de

voyageurs ou l’exercice d’une activité commerciale, industrielle ou de

pêche ».

La sixième directive a été transposée dans l’ordre juridique luxembourgeois

par la loi modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur

ajoutée. L’article 43, paragraphe 1, sous i), deuxième tiret de cette loi, dans

sa version applicable à la date des faits, dispose textuellement que : « Sont

exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée dans les limites et sous les

conditions à déterminer par règlement grand-ducal : (…) les prestations de

services effectuées pour les besoins de la navigation maritime ».

L’article 7, paragraphe 2, sous a), premier tiret, du règlement grand-ducal

du 16 juin 1999 (abrogeant le règlement grand-ducal modifié du 3.3.1980)

relatif à l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée (…), précise que « par

prestations de services effectuées pour les besoins de la navigation

maritime » visées audit article 43, il y a lieu d’entendre « les affrètements et

locations de bateaux, à l’exclusion des yachts et des autres bateaux et

embarcations de plaisance ou de sport, affectés à la navigation maritime et

assurant un transport rémunéré de personnes ou de biens ou l’exercice

d’une activité commerciale, industrielle ou de pêche ».

La réglementation nationale reprend donc pratiquement telle quelle la

réglementation de l’Union européenne pour ce qui concerne le présent

litige.

Subsidiairement à ses conclusions visant à voir exonérer de la TVA son

activité de « location (avec) transport payant de passagers en mer » en

application de la disposition précitée de l’article 43 de la loi, la partie

SOCIETE1.) a conclu, en substance, à voir soumettre à la Cour

constitutionnelle la question de la constitutionnalité de ladite disposition en

ce qu’elle laisse au règlement grand-ducal le soin de dire quelles

prestations de services effectuées pour les besoins de la navigation

maritime sont exonérées de la TVA, alors que la fiscalité est en règle

générale une matière réservée relevant de la compétence exclusive du

législateur en vertu des articles 99 et 101 de la Constitution disposant que :

« Aucun impôt au profit de l’Etat ne peut être établi que par une loi » (art.

99), et que : « Nulle exemption ou modération (d’impôt) ne peut établie que

par une loi » (art. 101). Il s’entend qu’au cas d’inconstitutionnalité de la

délégation législative susvisée, le règlement grand-ducal pris en exécution

de celle-ci est lui-même inconstitutionnel et ne pourra pas fonder une

décision prise en matière de la TVA.

Par jugement du 10 juin 2009, le tribunal d’arrondissement, disant ne pas y

avoir lieu de procéder par voie de question préjudicielle à la Cour

constitutionnelle, a dit non fondés les recours contre les impositions des

exercices des années 2002, 2003 et 2004 en considérant en substance

que, d’une part, la disposition légale de l’article 43 ne peut pas fonder en

lui-même un régime d’exonération indépendamment du règlement grand-

ducal d’application, et que, d’autre part, ni le règlement grand-ducal, à

supposer qu’il soit conforme à la Constitution, ni la directive, à supposer

qu’elle puisse s’appliquer directement en présence d’un défaut dans sa

transposition dans l’ordre juridique interne, c’est-à-dire, en l’espèce, pour

suppléer au règlement grand-ducal inconstitutionnel, ne permettent

d’exonérer l’activité maritime décrite ci-dessus de la TVA.

Le 14 août 2009, SOCIETE1.) Sa a relevé appel de cette décision pour ce

qui concerne les impositions à la TVA des exercices 2003 et 2004 suivant

bulletins de taxation d’office concernant les revenus de location du yacht

« BATEAU2.) ». L’année 2002 n’est donc plus en litige.

La partie SOCIETE1.) reprend ses conclusions de première instance visant

à voir dire inconstitutionnelle la disposition précitée de l’article 43 de la loi

en ce que le législateur y délègue globalement au pouvoir réglementaire la

tâche de définir l’étendue de l’exonération de la TVA en matière de

prestations pour les besoins de la navigation maritime. A son sens, le

législateur a, dans ladite disposition de la loi, décrété « une exonération tout

à fait générale, sans la moindre limitation » qu’il y aurait lieu d’appliquer telle

quelle ; le règlement grand-ducal d’exécution ne se contentant pas de

déterminer les seules modalités d’exonération en la matière mais venant

limiter l’étendue de l’exonération légale et par là d’étendre le domaine

d’application de la TVA serait contraire à la Constitution en ce que celle-ci

réserve justement au législateur le pouvoir d’établir les règles fiscales.

D’un autre côté, la partie SOCIETE1.) conclut à voir dire que, dans la

présente affaire, la sixième directive n’a pas à s’appliquer au titre de la

théorie de l’effet direct, car l’Etat, lorsqu’il est en faute de ne pas avoir

transposé comme il faut une directive, n’est pas admis à l’invoquer contre

un particulier, soit, en l’espèce, en défaveur du contribuable SOCIETE1.).

En conséquence, suivant la partie SOCIETE1.), le litige serait uniquement

à trancher en application de la disposition légale de l’article 43 prévisé se

réduisant à la phrase : « Les prestations de service effectuées pour les

besoins de la navigation maritime sont exonérées de la TVA ».

Subsidiairement, la partie appelante conclut à voir dire qu’en application

« des dispositions de la directive et de la loi nationale », l’activité maritime

en question est à exonérer de la TVA au motif qu’elle s’analyse en une

location de bateau avec une prestation accessoire de transport en haute

mer. Elle continue par conclure en ce sens que l’exclusion dans le

règlement grand-ducal des yachts et autres navires de plaisance du

bénéfice de l’exonération serait à écarter au motif que le droit

communautaire ne ferait pas de distinction selon la nature des bateaux

affrétés. Elle conclut finalement à se voir décharger des impositions

supplémentaires au titre de la TVA relatives aux années 2003 et 2004 pour

être fondées sur « une disposition inconstitutionnelle et donc manquer de

base légale ». A l’appui de cette argumentation, la partie appelante se

réfère à l’arrêt SOCIETE2.) SA de la Cour d’appel du 15 octobre 2008. A

noter toutefois d’emblée que cet arrêt a été cassé par arrêt de la Cour de

cassation du 14 juillet 2011 rendu sur arrêt de décision préjudicielle de la

Cour de Justice de l’Union européenne du 22 décembre 2010.

La partie appelante conclut encore plus subsidiairement au renvoi devant

la Cour constitutionnelle de la question préjudicielle de savoir si la

disposition précitée de l’article 43 de la loi « est conforme aux articles 99 et

101 de la Constitution dans la mesure où il confie de façon générale au

pouvoir réglementaire le pouvoir de définir l’étendue de l’obligation fiscale ».

Les parties intimées, de leur côté concluent à voir interpréter la disposition

litigieuse de l’article 43 de la loi de manière conforme à la directive sous

peine de violer celle-ci.

Cela exposé

Le législateur, dans la disposition précitée de la loi, a délégué au pouvoir

réglementaire la tâche non seulement de fixer les conditions, mais aussi les

limites de l’exonération litigieuse de la TVA, et le pouvoir réglementaire, de

son côté, dans l’article 7 du règlement grand-ducal, a défini celles parmi les

prestations de service effectuées pour les besoins de la navigation maritime

qui sont exonérées de la TVA.

Il se pose dès lors la question de la constitutionnalité de la disposition

critiquée de la loi et, incidemment, de celle du règlement grand-ducal, étant

entendu que la TVA, malgré sa dénomination, n’est pas une taxe, mais un

impôt d’Etat.

La question de la constitutionnalité de ces dispositions, sur lesquelles sont

fondées les impositions fiscales litigieuses, est à résoudre en premier lieu.

Si, d’un côté, la Constitution fait de la matière fiscale une matière réservée

au pouvoir législatif, d’un autre côté, il n’est pas exact, contrairement à ce

que soutient la partie appelante, que le pouvoir réglementaire était libre de

définir les exonérations en la matière comme il l’entendait, étant donné que

la directive susvisée définit de manière inconditionnelle et précise le champ

d’application de l’exonération et était à transposer correctement. La

question revient donc à savoir si la transposition de la disposition précitée

de la directive pouvait avoir lieu, pour le détail d’exécution, par voie

réglementaire sur délégation législative, sans violer pour autant la

Constitution, ou si, au contraire, il fallait faire prévaloir un critère formel pour

toute la transposition et introduire donc par voie législative des règles de

droit communautaires d’ores et déjà déterminées. A la limite, il aurait suffi

d’opérer, pour la transposition, par simple renvoi à la directive. A noter dans

ce contexte que l’exclusion de l’exonération, dans le règlement grand-ducal,

« des yachts et des autres bateaux et embarcations de plaisance ou de

sport » n’est pas dérogatoire à la sixième directive. En effet, selon l’exposé

des motifs de la directive, « les bateaux de plaisance sont exclus de

l’exonération prévue à l’article 15, point 5, et les services fournis à la

consommation finale se rapportant à ceux-ci doivent être soumis à la TVA ;

les prestations de location de bateaux fournis aux consommateurs finals qui

les destine à des fins d’agrément ou de plaisance sont exclues du champ

d’application de cette exonération » (arrêt précité de la Cour de Justice de

l’Union européenne du 22 décembre 2010, point 18).

La réponse à la question de constitutionnalité de la loi revient à la Cour

constitutionnelle en vertu de l’article 6 de la loi du 27 juillet 1997 portant

organisation de la Cour constitutionnelle.

Il ressort des développements qui précèdent que la question de

constitutionnalité qui se pose dans la présente affaire n’est pas dénuée de

tout fondement et elle est aussi nécessaire pour une solution consistante

du litige.

Par ces motifs,

la Cour d’appel, deuxième chambre, siégeant en matière civile, statuant

contradictoirement, le conseiller de la mise en état entendu en son rapport,

reçoit l’appel,

prend acte de ce que l’imposition supplémentaire au titre de la TVA à charge

de SOCIETE1.) SA n’est plus en litige pour ce qui concerne l’exercice de

2002,

avant tout autre progrès en cause :

saisit la Cour constitutionnelle de la question de savoir si la disposition

précitée de l’article 43, paragraphe 1, sous i), deuxième tiret de la loi

modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée est

conforme aux articles 99 et 101 de la Constitution dans la mesure où, aux

fins de la transposition dans le droit national de la sixième directive

77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, à savoir en l’espèce, l’article 15,

point 5 de la directive, elle confie au pouvoir réglementaire le pouvoir de

définir le contenu des exonérations de la TVA se rapportant aux

« prestations de services effectuées pour les besoins de la navigation

maritime »,

réserve tous droits et conclusions des parties.