ff53d85f-e297-4c59-8e20-4faa4c6e7cba · Vilniaus apygardos administracinis teismas

? Administracinė byla Nr. eI2-2863-595/2021 Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02105-2019-3 Procesinio sprendimo kategorijos: 15.8; 55.1.3 (S) VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS S P R E N D I M A S LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU 2021 m. liepos 1 d. Vilnius Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Gitanos Butrimaitės, Jolitos Rasiukevičienės ir Vitos Valeckaitės (kolegijos pirmininkė ir pranešėja), dalyvaujant pareiškėjai B. P., jos atstovei D. A., atsakovės Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovei M.

S., vieÅ¡ame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka iÅ¡nagrinėjo administracinę bylÄ pagal pareiÅ¡kėjos B. P. skundÄ atsakovei Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiasis suinteresuotas asmuo Lietuvos auditorių rÅ«mai, dėl įsakymo panaikinimo. Teismas nustatė: PareiÅ¡kėja B. P. kreipėsi į teismÄ su skundu, praÅ¡ydama panaikinti Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – Tarnyba) direktoriaus 2019 m. gegužės 15 d.

įsakymÄ Nr. V3-11 „Dėl nurodymo ir poveikio priemonės skyrimo“ (toliau – Ä®sakymas) ir priteisti bylinėjimosi iÅ¡laidas. Skunde nurodo, kad Tarnyba neatliko iÅ¡samaus tyrimo ir tik formaliai konstatavo savo pritarimÄ Auditorių rÅ«mų siÅ«lymui. Tarnyba negalėjo įvertinti visos su atlikto finansinių ataskaitų audito kokybės priežiÅ«ros rezultatais susijusios informacijos, nes Lietuvos auditorių rÅ«mai (toliau – ir Auditorių rÅ«mai) Tarnybai pateikė neįskaitomus dokumentus.

Tarnyba nenagrinėjo pareiÅ¡kėjos pateiktų paaiÅ¡kinimų, nepagrindė poveikio priemonės ir nurodymo skyrimo bÅ«tinybės. PareiÅ¡kėja teigia, kad atsakovas, priimdamas Ä®sakymÄ , nepateikė rekomendacijų dėl atliktos finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«ros metu nustatytų trÅ«kumų iÅ¡taisymo, taip pažeisdamas Tarnybos direktoriaus 2017 m. balandžio 27 d. įsakymu Nr. V3-21 patvirtinto Finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«ros atlikimo tvarkos apraÅ¡o (toliau – ir ApraÅ¡as) 21, 33 punktus.

Taip pat buvo pažeistas ApraÅ¡o 3.2 punktas, kadangi Auditorių rÅ«mų Tarnybai pateiktos auditoriaus peržiÅ«ros suvestinės skiltyje „Rekomendacijos“ rekomendacijų nepateikta. Be to, kontrolierė neaptarė nustatytų trÅ«kumų, kaip tai numatyta ApraÅ¡o 16 punkte. PareiÅ¡kėja nurodo, kad Tarnyba, nenurodydama teisinio pagrindo, kuriuo rėmėsi priimdama Ä®sakymÄ , pažeidė Lietuvos Respublikos vieÅ¡ojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAÄ®) 8 straipsnio reikalavimus. Ä®sakyme konstatuota, kad buvo nustatyti Tarptautinių audito standartų (toliau – ir TAS) reikalavimų vykdymo trÅ«kumai, kai Lietuvos Respublikos finansinių ataskaitų audito įstatyme (toliau – ir FAAÄ®) aiÅ¡kiai nustatyta, kad poveikio priemonės ir nurodymai gali bÅ«ti skiriami tik už Å¡io įstatymo ar 2014 m. balandžio 16 d.

Europos Parlamento ir Tarybos reglamento (ES) Nr. 537/2014 dėl konkrečių vieÅ¡ojo intereso įmonių teisės aktų nustatyto audito reikalavimų nesilaikymÄ . IÅ¡ Ä®sakymo formuluotės galima daryti iÅ¡vadÄ , kad pareiÅ¡kėja laikėsi TAS reikalavimų, todėl neaiÅ¡ku, dėl kokios priežasties pareiÅ¡kėjai skirtas nurodymas ir poveikio priemonė. Be to, Ä®sakyme iÅ¡dėstytos faktinės aplinkybės nėra susietos su iÅ¡vardytomis teisės normomis. Dėl to nėra aiÅ¡ku, kaip pasireiÅ¡kė Ä®statymo reikalavimų pažeidimas.

Be to, Ä®sakyme nurodyti TAS reikalavimų vykdymo trÅ«kumai nėra kvalifikuoti, pritaikant jiems apibÅ«dinti specialiai skirtÄ Ä®statymo normÄ . Paskirta nuobauda nėra susieta su konkrečiu TAS reikalavimų vykdymo trÅ«kumu, neįvertintas trÅ«kumų reikÅ¡mingumas. IÅ¡ Ä®sakymo turinio nėra aiÅ¡ku, už kurį TAS reikalavimų vykdymo trÅ«kumÄ yra skiriama poveikio priemonė. PareiÅ¡kėja yra priversta spėlioti, kokių ir kiek skundžiamu Ä®sakymu jai skirta nurodymų. PareiÅ¡kėja nesutinka, kad ji pažeidė TAS reikalavimus dėl iÅ¡vados modifikavimo.

Ä®sakyme nurodyta, kad pareiÅ¡kėja neturėjo modifikuoti savo nuomonės, o peržiÅ«ros ataskaitoje nurodyta prieÅ¡ingai, t. y. kad pareiÅ¡kėja savo nuomonę turėjo modifikuoti. Nagrinėjant TAS reikalavimų vykdymo trÅ«kumus Auditorių rÅ«mų prezidiumo posėdyje nurodyta, kad iÅ¡vados modifikavimas buvo nepilnas, trÅ«ko iÅ¡lygos dėl pelno (nuostolių) ataskaitos. Tačiau, tokio trÅ«kumo nei Ä®sakyme, nei auditorės kontrolierės peržiÅ«ros ataskaitoje nėra. IÅ¡ posėdyje dalyvavusio prezidiumo nario S. Č. kalbos akivaizdu, kad Auditorių rÅ«mų prezidiumas nesuprato auditorės kontrolierės nurodytų TAS reikalavimų vykdymo trÅ«kumų esmės, neįsigilino į priežiÅ«ros medžiagÄ , tačiau nepaisant to pateikė Tarnybai siÅ«lymÄ konstatuoti, kad TAS reikalavimų vykdymo trÅ«kumai nustatyti.

PareiÅ¡kėja nesutinka ir su tuo, kad jos iÅ¡vada buvo modifikuota nepakankamai, kadangi auditoriaus iÅ¡vados modifikavimas yra sÄ lyginės nuomonės pareiÅ¡kimas, neigiamos nuomonės pareiÅ¡kimas arba atsisakymas pareikÅ¡ti nuomonę, o sÄ lyginę nuomonę auditorius turi pareikÅ¡ti, kai auditorius, surinkęs pakankamų tinkamų įrodymų, padaro iÅ¡vadÄ , kad iÅ¡kraipymai yra reikÅ¡mingi, arba kai auditorius negali surinkti pakankamų audito įrodymų, bet padaro iÅ¡vadÄ , kad galimas neaptiktų iÅ¡kraipymų poveikis finansinėms ataskaitoms.

PareiÅ¡kėja surinko informacijÄ tiek apie pradinius likučius, tiek apie ataskaitinio laikotarpio pabaigos likučius, ir abiem atvejais padarė iÅ¡vadÄ , kad negali surinkti pakankamų tinkamų įrodymų dėl atsargų kiekio ir bÅ«klės. Dėl Å¡ios priežasties ir buvo modifikuota pareiÅ¡kėjos nuomonė, pateikiant sÄ lyginę iÅ¡vadÄ . PareiÅ¡kėja sÄ lyginę iÅ¡vadÄ suformulavo taip, kaip nurodyta Auditorių rÅ«mų paskelbtoje metodinėje medžiagoje „Auditoriaus iÅ¡vada. 10 modifikavimo pavyzdžių pagal persvarstytus TAS“.

Finansinių ataskaitų vartotojai buvo tinkamai informuoti, kad galimas neaptiktų iÅ¡kraipymų (atsargose) poveikis finansinėms ataskaitoms. Auditorė kontrolierė kaip TAS reikalavimų vykdymo trÅ«kumÄ nepagrįstai nurodė tai, kad pareiÅ¡kėja modifikavo iÅ¡vadÄ tik dėl atsargų kiekio metų pabaigoje, nenurodydama iÅ¡lygos dėl atsargų kiekio metų pradžioje. Dalykas, nulėmęs poveikį modifikuoti iÅ¡vadÄ , buvo audito metu nustatytas faktas, kad negalima surinkti pakankamų tinkamų įrodymų dėl atsargų kiekio ir bÅ«klės. Todėl Å¡iuo atveju atsargų kiekis ir bÅ«klė atitinkamÄ laikotarpį nesudaro savarankiÅ¡ko dalyko, dėl kurio auditoriaus nuomonė turėtų bÅ«ti modifikuojama.

PareiÅ¡kėja teigia, kad trÅ«kumo dėl TAS reikalavimų dėl atsargų apskaitos metodų konstatavimas neatitinka faktinių aplinkybių. Atsargų apskaitos metodai nesikeitė, tÄ patvirtino audito metu pareiÅ¡kėjos atliktos audito procedÅ«ros, kurių metu patikrinta atsargų apskaita 2016 m. ir 2017 m., ir nustatyta, kad atsargos apskaitomos savikaina, kas yra atsargų apskaitymo metodas. Apskaitos programos pakeitimas nereiÅ¡kia atsargų apskaitos metodo pakeitimo. BÅ«tent dėl programos pakeitimo nebuvo galima surinkti įrodymų dėl metodų pakeitimų tinkamumo bei atskleidimo ir negalėjo bÅ«ti įvertinta metodų pakeitimo įtaka auditoriaus nuomonei.

PareiÅ¡kėja taip pat nesutinka, kad pažeidė TAS reikalavimus dėl dokumentavimo. Å is trÅ«kumas Ä®sakyme nurodytas abstrakčiai, neaiÅ¡ku, kokiais konkrečiais veiksmais pareiÅ¡kėja pažeidė (duomenys neskelbtini) 705, Lietuvos Respublikos įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo (toliau – ir Ä®FAÄ®) 16 straipsnio 8 punktÄ . Be to, pažeidus klausimyno 8.2 punktÄ , pažeidžiama 230 TAS 5 dalis, tuo tarpu, auditorė kontrolierė dėl klausimyno 8.2 punkto pažeidimo nurodė visai kitus TAS pažeidimus.

Atsakovė Tarnyba atsiliepimu su pareiÅ¡kėjos skundu nesutinka ir praÅ¡o skundÄ atmesti kaip nepagrįstÄ . Atsiliepime nurodo, kad pareiÅ¡kėjos skunde nurodyti dokumentai, iÅ¡skyrus K. M. parengto 2017 m. gegužės 16 d. dokumento „Nepriklausomo auditoriaus nuomonė“ uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „(duomenys neskelbtini)“ akcininkams, yra įskaitomi. Tarnybai buvo pateikta minėto dokumento popierinė versija, kuri yra pakankamai gerai įskaitoma. Atsakovė nurodo, kad gavęs Auditorių rÅ«mų siÅ«lymÄ skirti pareiÅ¡kėjai nurodymus ir (ar) poveikio priemonę, jis raÅ¡tu informavo pareiÅ¡kėjÄ apie Audito priežiÅ«ros komiteto posėdį ir apie galimybę pateikti paaiÅ¡kinimus, tačiau pareiÅ¡kėja paaiÅ¡kinimų nepateikė.

PareiÅ¡kėjos argumentas, kad Tarnyba nepagrindė poveikio priemonės ir nurodymo skyrimo bÅ«tinybės, nepagrįstas. Tarnybos nuomone, skirdama poveikio priemonę ir nurodymÄ , ji iÅ¡ esmės įvertino atlikto finansinių ataskaitų audito kokybės priežiÅ«ros rezultatus, jų visumÄ . Buvo nustatyti ir įvertinti TAS reikalavimų vykdymo trÅ«kumai, dėl kurių pareiÅ¡kėjai buvo paskirta poveikio priemonė ir nurodymas. Skundo argumentai dėl procedÅ«ros pažeidimų nepagrįsti, pareiÅ¡kėja nepagrindė, kokiÄ Ä¯takÄ skunde iÅ¡dėstytos procedÅ«ros turi Ä®sakymo teisėtumui ir pagrįstumui.

Atsakovės teigimu, pareiÅ¡kėjos argumentai, kad Ä®sakymas priimtas nesant teisinio pagrindo, yra nepagrįsti, nes FAAÄ® 33 straipsnio 1 dalyje aiÅ¡kiai nustatyta, kad auditoriai ir audito įmonės finansinių ataskaitų auditÄ atlieka laikydamiesi TAS. Tai reiÅ¡kia, kad pareiÅ¡kėja, nesilaikydama TAS reikalavimų, pažeidė FAAÄ® 33 straipsnio 1 dalį, kuri yra nurodyta ir Ä®sakymo preambulėje. Tai, kad Ä®sakyme tiesiogiai neįraÅ¡yta, kad pareiÅ¡kėja pažeidė Ä®statymo 33 straipsnio 1 dalį, nedaro pareiÅ¡kėjos pažeidimų kvalifikavimo netinkamu.

Įsakymo 1.1–1.3 punktuose nurodyta, kokiais konkrečiais veiksmais pareiškėja pažeidė TAS reikalavimus. Tai, kad pareiškėjai TAS pažeidimai suprantami, patvirtina skunde aiškiai išdėstyti trys Įsakyme nurodyti TAS reikalavimų vykdymo trūkumai. Priežiūros ataskaita ir visa susijusi informacija yra sudedamoji Įsakymo dalis, kurioje išsamiai aptariami nustatyti pažeidimai. Su priežiūros ataskaita ir joje nustatytais TAS reikalavimų vykdymo trūkumais pareiškėja buvo supažinta peržiūros metu, teikė dėl jų savo paaiškinimus.

Ä®sakyme, prieÅ¡ingai nei teigia pareiÅ¡kėja, yra pateiktas teisinis TAS reikalavimų pažeidimų kvalifikavimas. Atsakovė nurodo, jog skirdama poveikio priemonę ir (ar) nurodymÄ , įvertino visas FAAÄ® 57 straipsnio 1 dalies 1 punkte iÅ¡dėstytas aplinkybes. Minėtoje teisės normoje nurodytas audito kokybės trÅ«kumo reikÅ¡mingumas apibrėžtas ApraÅ¡o 43 punkte, kuriame iÅ¡dėstyti aspektai, kuriuos įvertinus turi bÅ«ti padaryta iÅ¡vada dėl audito kokybės trÅ«kumų reikÅ¡mingumo.

Nei Ä®statyme, nei ApraÅ¡e nėra nustatyta, kiek ApraÅ¡o 43 punkte iÅ¡dėstytų kriterijų turi atitikti nustatytas audito kokybės trÅ«kumas, kad jis bÅ«tų laikomas reikÅ¡mingu. Tarnybos nuomone, ApraÅ¡o 43 punkte iÅ¡dėstyti kriterijai yra labai svarbÅ«s, todėl konstatuoti trÅ«kumo reikÅ¡mingumÄ užtenka nustačius, kad jis atitinka bent vienÄ iÅ¡ ApraÅ¡o 43 punkte iÅ¡dėstytų kriterijų. Å iuo atveju Ä®sakymo 1.1 ir 1.2 punktuose nurodyti trÅ«kumai atitinka ApraÅ¡o 43.1 punkte nustatytÄ kriterijų, todėl nėra pagrindo teigti, kad Ä®sakyme neįvertintas trÅ«kumų reikÅ¡mingumas.

PareiÅ¡kėjai poveikio priemonė ir nurodymas skirti už pažeidimų, nurodytų Ä®sakymo 1 punkte, visumÄ . Tarnyba pripažįsta, kad Ä®sakymo preambulėje, nurodant FAAÄ® 56 straipsnio 3 dalies 1 punktÄ , buvo padaryta techninė klaida, nes iki Ä®sakymo priėmimo tiek Auditorių rÅ«mai, tiek Audito priežiÅ«ros komitetas savo posėdžiuose svarstė klausimÄ dėl FAAÄ® 56 straipsnio 3 dalies 2 punkte įtvirtinto nurodymo kelti profesinę kvalifikacijÄ skyrimo. Aplinkybė, kad pareiÅ¡kėjai paskirtas bÅ«tent toks nurodymas, aiÅ¡kiai nurodyta Ä®sakymo rezoliucinėje dalyje.

Todėl pareiÅ¡kėjai yra ir turi bÅ«ti suprantama, koks nurodymas Ä®sakymu jai yra paskirtas. Tarnyba paaiÅ¡kina, kad Audito priežiÅ«ros komiteto posėdyje buvo nustatyta, jog pareiÅ¡kėja, atlikusi UAB „(duomenys neskelbtini)“ auditÄ , pateikė sÄ lyginę auditoriaus iÅ¡vadÄ dėl minėtos bendrovės 2017 m. finansinių ataskaitų, tačiau nesurinko pakankamų tinkamų audito įrodymų, kurie pagrįstų Å¡ios modifikuotos nuomonės teisingumÄ . PareiÅ¡kėja modifikavo iÅ¡vadÄ tik dėl atsargų kiekio ir bÅ«klės metų pabaigoje, nurodydama priežastį: nestebėjo atsargų inventorizacijos metų pabaigoje.

PareiÅ¡kėja stebėti atsargų inventorizacijÄ ir tokiu bÅ«du gauti įrodymų dėl atsargų buvimo ir bÅ«klės metų pabaigoje negalėjo dėl to, kad pati bendrovė metų pabaigoje atsargų neinventorizavo. PareiÅ¡kėja UAB „(duomenys neskelbtini)“ auditÄ atliko pirmus metus, o ankstesnis auditorius modifikavo auditoriaus iÅ¡vadÄ dėl 2016 m. finansinių ataskaitų taip pat dėl atsargų. Minėta bendrovė 2017 m. taip pat pakeitė apskaitos programÄ ir atsargų apskaitos organizavimÄ , todėl metų pabaigoje atsargų inventorizacija nebuvo atliekama, nes nebuvo apie tai informacijos.

Atsižvelgusi į tai, auditorė kontrolierė nustatė, kad pareiÅ¡kėja nesurinko pakankamų tinkamų audito įrodymų, ar atsargų apskaitos metodų pakeitimai tinkamai pateikti ir atskleisti pagal TAS reikalavimus, nevertino atsargų apskaitos metodų pakeitimo įtakos auditoriaus nuomonei ir finansinėse ataskaitose pateiktų duomenų nepagrindė inventorizavimo duomenimis. PareiÅ¡kėja sÄ lyginėje auditoriaus iÅ¡vadoje pateikdama vien iÅ¡lygÄ dėl atsargų kiekio ir bÅ«klės metų pabaigoje, nesurinkusi pakankamų tinkamų audito įrodymų, ar atsargų apskaitos metodų pakeitimai tinkamai pateikti bei atskleisti pagal TAS reikalavimus, neįvertinusi ankstesnio auditoriaus modifikavimo priežasties įtakos ataskaitinio laikotarpio finansinėms ataskaitoms, nesurinkusi pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl to, ar pradiniuose likučiuose nėra iÅ¡kraipymų, kurie daro reikÅ¡mingÄ Ä¯takÄ ataskaitinio laikotarpio finansinėms ataskaitoms, neįvertinusi audito įrodymų trÅ«kumo įtakos ne tik auditoriaus iÅ¡vadoje minimai balanso sumai, bet ir audituotos įmonės veiklos rezultatams, kurie svarbÅ«s finansinių ataskaitų vartotojams, auditoriaus iÅ¡vadoje pateikusi klaidinančiÄ informacijÄ , kad nestebėjo atsargų inventorizacijos, nenurodydama, kad UAB „(duomenys neskelbtini)“ Å¡ios inventorizacijos neatliko, pateikė audito įrodymais nepagrįstÄ modifikuotÄ auditoriaus nuomonę dėl UAB „(duomenys neskelbtini)“ 2017 m. finansinių ataskaitų.

Tokiais veiksmais pareiÅ¡kėja taip pat nesilaikė 230-ojo TAS 5 dalyje nustatytų reikalavimų pakankamai ir tinkamai dokumentuoti pagrindÄ auditoriaus iÅ¡vadai ir pateikti įrodymus, kad auditas buvo suplanuotas ir atliktas pagal TAS bei taikomus teisinius ir priežiÅ«ros reikalavimus. Atsakovas nurodo, kad pareiÅ¡kėja faktines aplinkybes turi nustatyti naudodamasi tiek audituojamos įmonės sukaupta informacija, tiek tikrindama darbo dokumentus ir finansinių ataskaitų audito atlikimo metodikÄ . Kitaip nei auditoriui kontrolieriui, Tarnybai yra pateikiami tik finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«ros rezultatai, t. y.

Ä®statymas nesuteikia Tarnybai teisės naudotis ne vieÅ¡ojo intereso įmonių auditoriaus ir audito įmonės sukaupta informacija bei tikrinti darbo dokumentus ir finansinių ataskaitų audito atlikimo metodikÄ . Vertindama finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«ros rezultatus, Tarnyba remiasi tik priežiÅ«ros ataskaitoje ir susijusioje informacijoje auditoriaus kontrolieriaus nustatytomis aplinkybėmis. Tarnyba negalėjo padaryti kitokios iÅ¡vados, nei fiksuota finansinių ataskaitų audito kokybės priežiÅ«ros rezultatuose.

Tarnyba pažymi, kad skundžiamo Ä®sakymo 1.1–1.2 punktuose detaliai nurodyta, dėl kokių konkrečių veiksmų pareiÅ¡kėja pažeidė 510 ir 705 TAS reikalavimus ir Ä®FAÄ® 16 straipsnio 8 punktÄ . Kadangi 230-ojo TAS 5 dalis apima 501 ir 705 TAS reikalavimus, Ä®sakyme konstatuoti tik 510 ir 705 TAS reikalavimų vykdymo trÅ«kumai. Atsižvelgiant į tai nepagrįsti pareiÅ¡kėjos teiginiai, kad nustatyti TAS reikalavimų vykdymo trÅ«kumai neatitinka teisinės kvalifikavimo reikalavimų. Trečiasis suinteresuotas asmuo Auditorių rÅ«mai atsiliepimo į skundÄ nepateikė, atstovas teismo posėdyje nedalyvavo, prašė bylÄ nagrinėti teismo nuožiÅ«ra.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. sausio 14 d. sprendimu pareiÅ¡kėjos skundÄ atmetė kaip nepagrįstÄ . Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2021 m. kovo 24 d. nutartimi Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. sausio 14 d. sprendimÄ panaikino ir bylÄ perdavė iÅ¡ naujo nagrinėti Vilniaus apygardos administraciniam teismui. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nutartyje nurodė, kad “35.7. Teisėjų kolegija neturi teisinio pagrindo iÅ¡vadoms, kad bendrovėje bÅ«tų pasikeitę atsargų apskaitos metodai.

Atsargos, pagal bylos duomenis, ir 2016 m., ir 2017 m. buvo apskaitomos taikant savikainos metodÄ . Tai suponuoja byloje esančiais įrodymais nepaneigiamas abejones, ar Å¡ios Nutarties 35.5 ir 35.6 punktuose nurodyti argumentai dėl atsargų apskaitos metodų pakeitimo atspindi tikrÄ jÄ reikalų padėtį. 35.8. Neįvertinus su konstatuotu pažeidimu susijusių pareiÅ¡kėjos argumentų pagrįstumo dėl paminėtų byloje esančių duomenų prieÅ¡taravimo auditorės kontrolierės iÅ¡vadai, yra teisinis pagrindas pripažinti, kad neįvertintos esminės bylai reikÅ¡mingos aplinkybės, dėl kurių galėjo bÅ«ti priimtas neteisėtas procesinis sprendimas.“ Teismo posėdyje pareiÅ¡kėja bei jos atstovė palaikė skundo reikalavimus ir prašė skundÄ tenkinti skunde nurodytais argumentais.

Teismo posėdyje Tarnybos atstovės palaikė atsiliepime iÅ¡dėstytus argumentus ir prašė teismo skundÄ atmesti kaip nepagrįstÄ . Nurodė, kad negali pateikti įrodymų, patvirtinančių, kad įmonėje buvo pakeisti atsargų apskaitos metodai. PaaiÅ¡kino, kad buvo iÅ¡imtinai remiamasi auditorės kontrolierės pateiktais duomenimis, jie atskirai įmonės dokumentų bei duomenų nevertina. Teismas konstatuoja: Byloje kilęs ginčas dėl Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos direktoriaus 2019 m. gegužės 15 d.

įsakymo Nr. V3-11 „Dėl nurodymo ir poveikio priemonės skyrimo“, kuriuo pareiÅ¡kėjai paskirta poveikio priemonė – įspėjimas, teisėtumo ir pagrįstumo. Vadovaujantis byloje pateiktais raÅ¡ytiniais duomenimis nustatytos Å¡ios bylai reikÅ¡mingos faktinės aplinkybės. PareiÅ¡kėja 2018 metais atliko UAB „(duomenys neskelbtini)“ 2017 m. finansinių ataskaitų auditÄ bei surašė Nepriklausomo auditoriaus iÅ¡vadÄ , kurioje pareiÅ¡kė sÄ lyginę nuomonę. SÄ lyginė nuomonė buvo pareikÅ¡ta dėl to, kad auditorė nestebėjo įmonės atsargų, kurios 2017 m. gruodžio 31 d. balanse sudarė 2 358 tÅ«kst.

Eur inventorizacijos bei negalėjo pritaikyti jokių kitų audito procedÅ«rų, kurios leistų pagrįstai įsitikinti atsargų kiekio ir fizinės bÅ«klės 2017 m. gruodžio 31 d. teisingumu. Auditorė kontrolierė V. S. parengė audito įmonės, kurios auditÄ atliko pareiÅ¡kėja, audito įmonės priežiÅ«rÄ ir surašė 2018 m. spalio 8 d. audito įmonės peržiÅ«ros ataskaitÄ bei 2018 m. spalio 8 d. auditoriaus, t. y. pareiÅ¡kėjos atlikto audito peržiÅ«ros ataskaitÄ (toliau – Auditoriaus peržiÅ«ros ataskaita).

Auditoriaus peržiÅ«ros ataskaitoje nurodyta, kad pareiÅ¡kėjos, kaip auditorės, peržiÅ«rai buvo atrinktos dvi einamaisiais finansiniais metais atliktos užduotys, kurios buvo peržiÅ«rėtos pilna apimtimi. Antroje užduotyje – pareiÅ¡kėjos pateikta sÄ lyginė nuomonė – buvo nustatyti trÅ«kumai. Kadangi trÅ«kumai nustatyti tik vienoje užduotyje, auditorė kontrolierė nevertino jų pasikartojimo ar iÅ¡plitimo, todėl nebuvo atrinkta dar viena užduotis. Auditorė kontrolierė nustatė, kad pareiÅ¡kėja įmonės auditÄ atliko pirmus metus.

Ankstesnis auditorius atsargų inventorizacijos nestebėjo, todėl modifikavo 2016 m. finansines ataskaitas dėl atsargų straipsnio. Ä®monė, kurios auditÄ atliko pareiÅ¡kėja, 2017 m. pakeitė apskaitos programÄ ir atsargų apskaitos organizavimÄ , todėl metų pabaigoje atsargų inventorizacija nebuvo atlikta, nes pati įmonė neturėjo informacijos apie atsargų bÅ«klę. Auditorės kontrolierės vertinimu, pareiÅ¡kėja, teikdama sÄ lyginę iÅ¡vadÄ , kurioje nurodė, kad nedalyvavo inventorizacijoje, nesurinko pakankamai audito įrodymų dėl to, ar atsargų likutyje metų pradžioje nėra iÅ¡kraipymų, kurie daro reikÅ¡mingÄ Ä¯takÄ ataskaitinio laikotarpio finansinėms ataskaitoms, kaip nurodyta 510 TAS 6 dalies b) ir c) punktuose, neįvertino ankstesnio auditoriaus modifikavimo priežasties įtakos ataskaitinio laikotarpio finansinėms ataskaitoms, kaip nurodyta 510 TAS 9 dalyje.

Atsižvelgus į tai ir vadovaujantis 510 TAS 10 ir 13 punktais, pareiÅ¡kėja turėjo modifikuoti savo nuomonę dėl ataskaitinio laikotarpio finansinių ataskaitų, kaip numatyta (duomenys neskelbtini) Nors, kaip minėta, pati įmonė atsargų neinventorizavo, tačiau pareiÅ¡kėja modifikavo iÅ¡vadÄ tik dėl atsargų kiekio ir bÅ«klės metų pabaigoje, nurodydama priežastį – nestebėjo atsargų inventorizacijos metų pabaigoje. Auditorė kontrolierė padarė iÅ¡vadÄ , kad pareiÅ¡kėja nesurinko pakankamų tinkamų audito įrodymų, ar atsargų apskaitos metodų pakeitimai tinkamai pateikti bei atskleisti pagal TAS reikalavimus tinkamų audito įrodymų, ar atsargų apskaitos metodų pakeitimai tinkamai pateikti ir atskleisti pagal TAS reikalavimus, kaip nurodyta 510 TAS 8 dalyje ir nevertino atsargų apskaitos metodų pakeitimo įtakos auditoriaus nuomonei, kaip nurodyta 510 TAS 12 dalyje.

PeržiÅ«ros ataskaitoje nurodoma, kad įmonė nesilaikė Ä®FAÄ® 16 straipsnio 8 punkto, nes, neatlikusi inventorizacijos, nepagrindė duomenų inventorizacijos duomenimis. Å io reikalavimo neįvykdymo įmonė neatskleidė savo raÅ¡ytiniame paaiÅ¡kinime, kaip reikalaujama pagal 250 TAS 16 dalį. Apibendrindama auditorė kontrolierė padarė iÅ¡vadÄ , kad audito dokumentuose pateikta informacija neįrodo, kad auditas atliktas pilnai pagal visus 510 TAS, 705 TAS, Ä®FAÄ® 16 straipsnyje nurodytus reikalavimus, kaip numatyta 230 TAS 5 dalyje.

Vadovaudamasi Audito kokybės kontrolės komiteto posėdžio, įvykusio 2016 m. gegužės 30 d., 2016 m. birželio 2 d. protokolo Nr. 1.4-28 duomenimis, auditorė kontrolierė taip pat atkreipė dėmesį, kad ankstesnės, t. y. 2015 m. pareiškėjos, kaip auditorės, atlikto finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūros metu TAS reikalavimų vykdymo trūkumai taip pat buvo nustatyti, tačiau tyrimas nebuvo atliekamas. Auditoriaus priežiūros ataskaitoje nurodyta, kad dėl TAS reikalavimų vykdymo pareiškėjai teikiamos rekomendacijos.

Galutinis auditorės kontrolierės vertinimas dėl pareiÅ¡kėjos atlikto finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«ros: nustatyta trÅ«kumų dėl Ä®statymo ir kitų teisės aktų laikymosi, nustatyta TAS reikalavimų vykdymo trÅ«kumų. Auditorė kontrolierė Auditoriaus peržiÅ«ros ataskaitÄ 2018 m. spalio 13 d. persiuntė pareiÅ¡kėjai. PareiÅ¡kėja 2018 m. spalio 15 d. 10.41 val. elektroniniu paÅ¡tu informavo auditorę kontrolierę, kad peržiÅ«ros rezultatai aptarti nebuvo, nurodė, kad kitas auditorius įdarbintas, patikslino, kad pareiÅ¡kėjos 2015 m. peržiÅ«ros metu nustatytas trÅ«kumas tik dėl auditoriaus iÅ¡vados, dėl kitų dalykų nebuvo nustatyta trÅ«kumų.

Taip pat pareiÅ¡kėja 2018 m. spalio 15 d. 17.56 val. elektroniniu paÅ¡tu atsiuntė auditorei kontrolierei paaiÅ¡kinimus 1) dėl atsargų atkleidimo aiÅ¡kinamajame raÅ¡te, pabrėžė, kad įmonėje nebuvo keisti atsargų apskaitos metodai, o buvo pakeista apskaitos programa ir keistas tik apskaitos organizavimas ir 2) dėl auditoriaus iÅ¡vados, siÅ«lydama jÄ pakeisti pagal pridėtÄ pavyzdį. PareiÅ¡kėjos nuomone, sÄ lyginėje iÅ¡vadoje raÅ¡yti apie pradinius likučius nereikia. Auditoriaus priežiÅ«ros ataskaita pristatyta 2018 m. lapkričio 22 d.

Auditorių rÅ«mų Kokybės kontrolės komiteto posėdyje, kuriame dalyvavo ir pareiÅ¡kėja. PareiÅ¡kėja Å¡iame posėdyje nurodė, kad jai trÅ«ko diskusijos ir aptarimo su auditore kontroliere dėl atliktos peržiÅ«ros rezultatų. Atkreipė dėmesį, kad auditorė kontrolierė apie tai, kad peržiÅ«ros dokumentai iÅ¡siųsti į Auditorių rÅ«mus ir TarnybÄ , pareiÅ¡kėjos neinformavo. PareiÅ¡kėja Å¡iame posėdyje nesutiko su auditorės kontrolierės iÅ¡vadomis. Patikslino, kad 2017 m.

įmonė keitė apskaitos programÄ ir atsargų apskaitos organizavimÄ (dėl įmonėje augančios apyvartos) ir fiziÅ¡kai nebuvo sutvarkyti dokumentai, kad bÅ«tų galima dalyvauti inventorizacijoje. Tačiau jau 2017 m. vasario mėn. pareiÅ¡kėja dalyvavo vieno sandėlio inventorizacijoje, nebuvo nustatyta neatitikimų, tačiau dėl visos negalėjo pareikÅ¡ti besÄ lyginės nuomonės. Pažymėjo, kad auditorė kontrolierė rekomendacijų dėl Auditoriaus priežiÅ«ros ataskaitoje nustatytų TAS vykdymo trÅ«kumų nepateikė.

PareiÅ¡kėjos įsitikinimu, jos parengta sÄ lyginė iÅ¡vada yra teisinga ir vartotojų neklaidina. Atidėjus 2018 m. lapkričio 22 d. Auditorių rÅ«mų Kokybės kontrolės komiteto posėdį, 2018 m. gruodžio 10 d. įvyko kitas Auditorių rÅ«mų Kokybės kontrolės komiteto posėdis, kuriame dalyvavo auditorė kontrolierė. Auditorė kontrolierė paaiÅ¡kino, kad tikrindama pareiÅ¡kėjÄ siekė įsitikinti, ar pareiÅ¡kėja, vadovaudamasi 510 TAS, susipažino su ankstesnio auditoriaus darbo dokumentais ir įvertino aplinkybes, dėl kurių buvo pareikÅ¡ta sÄ lyginė nuomonė.

Atlikus peržiÅ«rÄ nustatyta, kad to pareiÅ¡kėja nepadarė. PareiÅ¡kėja modifikavo ankstesnio auditoriaus sÄ lyginę iÅ¡vadÄ tik dėl atsargų kiekio ir bÅ«klės metų pabaigoje, nurodydamas priežastį – nestebėjo atsargų inventorizacijos metų pabaigoje. Dėl atsargų buvimo ir bÅ«klės metų pabaigoje pareiÅ¡kėja nesurinko tinkamų ir pakankamų įrodymų, nes įmonė metų pabaigoje neinventorizavo. Auditorės kontrolierės nuomone, ataskaitinio laikotarpiu pabaigos likučiai yra abejotini, nes įmonė keitė apskaitos programÄ ir buvo vedami tik suminiai likučiai, niekas nevertino kiekinės ir fizinės likučių bÅ«klės. PareiÅ¡kėja, tokiu atveju, turėjo praÅ¡yti įmonės, kad aiÅ¡kinamajame raÅ¡te bÅ«tų pateikta informacija, kad įmonė keičia apskaitos programÄ ir dėl objektyvių priežasčių negalėjo bÅ«ti atlikta inventorizacija.

SÄ lyginė iÅ¡vada turėjo bÅ«ti pareikÅ¡ta pilna apimtimi, nes ne tik balansas nerodo tikro vaizdo, bet ir veikloms rezultatams tai galėjo daryti įtakÄ 2017 m. Kadangi pareiÅ¡kėjos sÄ lyginė iÅ¡vada nėra pilna, vieÅ¡as ar iÅ¡orinis ataskaitų vartotojas (investuotojai, įmonės pirkėjai, tiekėjai) gali bÅ«ti suklaidinti. Netiksli auditoriaus sÄ lyginė iÅ¡vada turi įtakos pelno (nuotolių) ataskaitai ir pinigų srautams. Auditorė patikino, kad priežiÅ«ros rezultatai su pareiÅ¡kėja buvo aptarti.

Auditorių rÅ«mų Kokybės kontrolės komiteto posėdyje Komiteto nariai, įvertinę audito įmonės peržiÅ«ros ataskaitÄ ir Auditoriaus priežiÅ«ros ataskaitÄ , apsvarstę peržiÅ«ros rezultatus, iÅ¡klausę auditorės kontrolierės ir pareiÅ¡kėjos paaiÅ¡kinimus balsavo ir nutarė pripažinti, kad (i) audito įmonės finansinių ataskaitų kokybės peržiÅ«ros metu finansinių ataskaitų audito trÅ«kumų nenustatyta, (ii) pareiÅ¡kėjos finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«ros metu nustatyti finansinių ataskaitų audito trÅ«kumai ir Å¡ie trÅ«kumai pasikartojantys, (iii) teikti siÅ«lymÄ Tarnybai atlikti pareiÅ¡kėjos finansinių ataskaitų audito kokybės tyrimÄ . 2019 m. sausio 16 d.

įvyko Auditorių rÅ«mų prezidiumo posėdis, kuriame, be kita ko, buvo sprendžiamas klausimas dėl 2018 m. finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«rų ir prezidiumo nariams pateikti tvirtinti Auditorių rÅ«mų Kokybės kontrolės komiteto 2018 m. gruodžio 10 d. posėdyje priimti nutarimai, be kita ko, dėl audito įmonės ir pareiÅ¡kėjos finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«ros rezultatų. Posėdyje dalyvavo pareiÅ¡kėja. PareiÅ¡kėja iÅ¡reiÅ¡kė nesutikimÄ su auditorės kontrolierės iÅ¡vada dėl sisteminių TAS reikalavimų vykdymo trÅ«kumų, nes iÅ¡ pareiÅ¡kėjos atliekamų apie 20 auditų, tik 2 rasti trÅ«kumai.

Atkreipė dėmesį, kad auditorė kontrolierė, įžvelgusi sistemiÅ¡kumÄ , galėjo patikrinti ir 3-iÄ jÄ audito užduotį, tačiau to nepadarė. Auditoriaus peržiÅ«ros ataskaitos klausimyne nei į vienÄ klausimÄ auditorė kontrolierė neatsakė „Ne“, visi vertinimai yra „Taip“ arba „Netaikoma“, todėl nėra aiÅ¡kus teikimas Tarnybai pradėti tyrimÄ . Nutarus atidėti audito įmonės ir pareiÅ¡kėjos finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«ros rezultatų ir Auditorių rÅ«mų Kokybės kontrolės komiteto 2018 m. gruodžio 10 d. vykusiame posėdyje priimtų sprendimų svarstymÄ neeiliniam sausio mėn. prezidiumo posėdžiui, į jį pakviečiant Auditorių rÅ«mų Kokybės kontrolės komiteto atstovÄ , kitas Auditorių rÅ«mų prezidiumo posėdis įvyko 2019 m. sausio 24 d.

Posėdyje buvo pristatyta Auditorių rÅ«mų Kokybės kontrolės komiteto nuomonė dėl pareiÅ¡kėjos finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«ros rezultatų. Pažymėjo, kad pagrindinis auditorės kontrolierės nustatytas trÅ«kumas buvo dėl nepakankamai aiÅ¡kiai suformuluotos sÄ lyginės iÅ¡vados. SÄ lyginė iÅ¡vada pateikta dėl nedalyvavimo įmonės inventorizacijoje, nors praėjusiais metais kitas auditorius taip pat pateikė sÄ lyginę iÅ¡vadÄ dėl nedalyvavimo inventorizacijoje.

IÅ¡ peržiÅ«ros rezultatų matyti, kad pareiÅ¡kėja neįvertino pradinių likučių ir sÄ lyginėje iÅ¡vadoje nebuvo kalbama apie įmonės rezultatų pripažinimÄ â€“ dėl neaiÅ¡kių pradinių ir galutinių atsargų likučių. Nustatyti 510 TAS dėl pradinių likučių ir 705 TAS dėl auditoriaus iÅ¡vados ir jo modifikavimo pažeidimai. Tokie patys trÅ«kumai pareiÅ¡kėjai buvo nustatyti ir paskutinio patikrinimo metu 2015 m. – taip pat buvo nedalyvauta kitos įmonės inventorizacijoje ir nevertinti pradiniai likučiai.

Tuo metu Tarnyba pareiÅ¡kėjai nurodė iÅ¡klausyti 8 val. auditoriaus kvalifikacijos kėlimo kursus. Atkreipė dėmesį į tai, kad Auditorių rÅ«mų Kokybės kontrolės komiteto posėdyje pareiÅ¡kėja pripažino, kad galbÅ«t sÄ lyginėje iÅ¡vadoje turėjo užsiminti dėl neturėjimo informacijos apie pradinius likučius. Atsižvelgęs į nustatytų trÅ«kumų pasikartojimÄ , Auditorių rÅ«mų Kokybės kontrolės komitetas sprendė, kokie nurodymai ar poveikio priemonės pareiÅ¡kėjai skirti bÅ«tų tinkamiausi.

Prezidiumo nariai, iÅ¡klausę Auditorių rÅ«mų Kokybės kontrolės komiteto atstovo argumentus dėl jų teikiamo pasiÅ«lymo balsavo ir nutarė netvirtinti Audito rÅ«mų Kokybės kontrolės komiteto siÅ«lymo Tarnybai atlikti pareiÅ¡kėjos finansinių ataskaitų audito kokybės tyrimÄ , o teikti siÅ«lymÄ Tarnybai pareikÅ¡ti pareiÅ¡kėjai įspėjimÄ dėl finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«ros metu nustatytų finansinių ataskaitų audito trÅ«kumų, kurie yra pasikartojantys, ir skirti iÅ¡klausyti 8 valandų auditoriaus kvalifikacijos kėlimo kursus iÅ¡vados tema.

Auditorių rÅ«mų 2019 m. vasario 21 d. raÅ¡tu Nr. 1.9-S0290 „Dėl 2018 metų finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«rų“ informavo TarnybÄ apie Auditorių rÅ«mų prezidiumo 2019 m. sausio 24 d. vykusio posėdžio rezultatus. Å iuo raÅ¡tu pateiktas siÅ«lymas Tarnybai pareikÅ¡ti pareiÅ¡kėjai įspėjimÄ dėl finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«ros metu nustatytų finansinių ataskaitų audito trÅ«kumų, kurie yra pasikartojantys, ir skirti iÅ¡klausyti 8 valandas auditoriaus kvalifikacijos kėlimo kursus pareiÅ¡kėjos iÅ¡vados tema.

Tarnybos Audito kokybės patikrinimo skyrius, iÅ¡nagrinėjęs šį Auditorių rÅ«mų raÅ¡tÄ , parengė 2019 m. balandžio 5 d. teikimÄ Nr. A2-16 „Dėl atlikto finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«ros rezultatų“. Teikime nuraÅ¡yti Auditoriaus peržiÅ«ros ataskaitos argumentai ir atkreiptas dėmesys į tai, kad auditorė kontrolierė konstatavo Ä®statymo, TAS ir kitų teisės aktų trÅ«kumus, pareiÅ¡kėjos labai svarbių klausimų atsakymų kiekybinis vertinimas – 92 proc., pareiÅ¡kėja atvyko į Auditorių rÅ«mų Kokybės kontrolės komiteto posėdį ir geranoriÅ¡kai teikė paaiÅ¡kinimus.

Atsižvelgus į tai pateiktas siÅ«lomas sprendimas – pritarti Auditorių rÅ«mų siÅ«lomam sprendimui – vadovaujantis Ä®statymo 44 straipsnio 4 dalimi pareikÅ¡ti pareiÅ¡kėjai įspėjimÄ dėl finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«ros metu nustatytų finansinių ataskaitų audito trÅ«kumų, kurie yra pasikartojantys, ir skirti iÅ¡klausyti 8 valandų auditoriaus kvalifikacijos kėlimo kursus auditoriaus iÅ¡vados tema. Tarnybos 2019 m. balandžio 8 d. raÅ¡tu Nr. (7.23)D2-986 „Dėl finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«ros ataskaitos ir audito peržiÅ«ros komiteto posėdžio“ (toliau – RaÅ¡tas) pareiÅ¡kėja buvo informuota apie 2019 m. balandžio 30 d. vyksiantį Tarnybos Audito priežiÅ«ros komiteto posėdį ir papraÅ¡yta pateikti savo paaiÅ¡kinimus dėl finansinių ataskaitų audito peržiÅ«ros ataskaitos. 2019 m. balandžio 30 d.

įvyko Tarnybos Audito priežiÅ«ros komiteto posėdis, kuriame buvo, be kita ko, svarstytas Tarnybos Audito kokybės patikrinimo skyriaus teikimas. Posėdyje buvo pristatytas svarstomo teikimo turinys. Tarnybos Audito kokybės patikrinimo skyriui auditorė kontrolierė paaiÅ¡kino, kad pareiÅ¡kėja pateikė sÄ lyginę iÅ¡vadÄ , tačiau jai pagrįsti nesurinko pakankamai įrodymų. Auditorės kontrolierės nuomone, pareiÅ¡kėja turėjo atisakyti pareikÅ¡ti nuomonę dėl atlikto audito pagal turimus įmonės rodiklius.

PareiÅ¡kėja, atlikdama auditÄ turėjo atkreipti dėmesį į ankstesnio laikotarpio rezultatus, kurie buvo akivaizdÅ«s – nedalyvavimas inventorizacijoje ir nežinojimas pradinių likučių, kurių žinojimas atskleistų tikrÄ ir teisingÄ vaizdÄ . Atliekant auditÄ , pareiÅ¡kėja nedalyvavo inventorizacijoje, buvo keičiama įmonės apskaita ir pareiÅ¡kėja nesužiÅ«rėjo likučių. Å iuo atveju pareiÅ¡kėja turėjo atlikti alternatyvias procedÅ«ras, nes atsargos sudaro 2,3 mln.

Eur., o tai reikÅ¡minga suma. PareiÅ¡kėja, prieÅ¡ pasiraÅ¡ydama audito sutartį, turėjo pasvarstyti, ar galima tokiu atveju atlikti įmonės auditÄ , nes įmonė yra vidutinė, jos veikla yra specifinė, joje dirba 400 darbuotojų ir pajamos siekia 30 mln. Eur. IÅ¡oriniam vartotojui nebuvo pateikti svarbÅ«s faktai. Auditorės kontrolierės nuomone, pareiÅ¡kėja, pagal nustatytÄ faktinę situacijÄ , turėjo ne teikti sÄ lyginę iÅ¡vadÄ , o atsisakyti pareikÅ¡ti nuomonę dėl įmonės audito, nes neturėjo pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl pradinių ir galutinių likučių.

Posėdyje pareiÅ¡kėja paaiÅ¡kino, kad nepažeidė TAS ir pateikė nepriklausomo auditoriaus iÅ¡vadÄ , pagal kuriÄ , pareiÅ¡kėjos pateikta sÄ lyginė iÅ¡vada atitinka TAS. Kadangi pareiÅ¡kėja nedalyvavo inventorizacijoje, ji negalėjo pateikti kitokios sÄ lyginės iÅ¡vados. Ä®monė per metus turi 30 mln. Eur. apyvartos ir 2 mln. Eur pelno, įmonė neturi paskolų, įmonės vadovai buvo informuoti, kad riekia atlikti inventorizacijÄ , bet tuo metu negalėjo to padaryti. Posėdyje atkreiptas dėmesys į tai, kad, kai auditorius negali patvirtinti pradinių ir galutinių likučių, negali pareikÅ¡ti ir nuomonės apie pelno (nuostolių) ataskaitÄ .

Svarstant Tarnybos Audito kokybės patikrinimo skyriaus teikimÄ aptarta dėl taikomos poveikio priemonės griežtumo. Buvo nuspręsta negriežtinti siÅ«lomos poveikio priemonės, todėl nutarta pritarti Auditorių rÅ«mų siÅ«lomam sprendimui. Tarnybos direktorius, vadovaudamasis Ä®statymo 33 straipsnio 1 dalimi, 44 straipsnio 5 dalies 1 punktu, 56 straipsnio 3 dalies 1 punktu, 57 straipsniu, Tarnybos direktoriaus 2017 m. balandžio 18 d. įsakymu Nr. V3-19 patvirtinto Auditorių ir audito įmonių atlikto finansinių ataskaitų audito kokybės užtikrinimo organizavimo tvarkos apraÅ¡o (toliau – Tvarkos apraÅ¡as) 19 punktu, įvertinęs RaÅ¡tÄ ir atsižvelgęs į Tarnybos Audito priežiÅ«ros komiteto 2019 m. balandžio 30 d. posėdyje pateiktÄ nuomonę ir Auditoriaus peržiÅ«ros ataskaitÄ , priėmė skundžiamÄ Ä®sakymÄ .

Ä®sakymo 1 punktu konstatuota, kad priežiÅ«ros metu nustatyti Å¡ie TAS reikalavimų vykdymo trÅ«kumai: „1.1. Auditorė nesurinko pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl to, ar atsargų likutyje metų pradžioje nėra iÅ¡kraipymų, kurie daro reikÅ¡mingÄ Ä¯takÄ ataskaitinio laikotarpio finansinėms ataskaitoms, kaip nurodyta 510-ajam TAS „Pirmojo audito užduotys – pradiniai likučiai“ 6 dalies b) ir c) punktuose, neįvertino ankstesnio auditoriaus modifikavimo priežasties įtakos ataskaitinio laikotarpio finansinėms atskaitoms, kaip nurodyta 510-ojo TAS 9 dalyje, todėl pagal 510-Ä jį TAS 13 d. auditorius neturėjo modifikuoti savo nuomonės dėl ataskaitinio laikotarpio finansinių atskaitų, kaip numatyta 705-ajame (2015 m. persvarstytas) „Nuomonės modifikavimas nepriklausomo auditoriaus iÅ¡vadoje“; 1.2.

Auditorė nesurinko pakankamų tinkamų audito įrodymų, ar atsargų apskaitos metodo pakeitimai tinkamai pateikti bei atskleisti pagal Verslo apskaitos standartų reikalavimus, kaip nurodyta 510-ojo TAS 8 d. ir nevertino atsargų apskaitos metodų pakeitimo įtakos auditoriaus nuomonei, kaip nurodyta 510-ojo TAS 12 dalyje; 1.3. Audito dokumentuose pateikta informacija nerodo, kad auditas pilnai buvo atliktas pagal visus 510-ojo TAS, 705-ojo TAS, LR Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo 16 str. nurodytus reikalavimus, kaip nurodyta 230-ojo TAS „Audito dokumentas“ 5 dalyje“.

Atsižvelgdamas į tai, kad: „2.1. Audito metu surinkta nepakankamai tinkamų audito įrodymų auditorės nuomonei pagrįsti; 2.2. Auditoriaus labai svarbių klausimų atsakymų kiekybinis vertinimas – 92 %; 2.3. Auditorius atvyko į Komiteto posėdį ir geranoriÅ¡kai teikė paaiÅ¡kinimus. 2.4. Tikrinimo metu nebuvo gauta informacijos apie atsakingų asmenų dėl minėtų pažeidimų gautas pajamas, kitokiÄ turtinę naudÄ , iÅ¡vengtų nuostolių ar padarytos žalos dydį; 2.5.

Nenustatyta atsakomybę sunkinančių ar lengvinančių aplinkybių; 2.6. Atsakingų asmenų finansinis pajėgumas sprendimui dėl poveikio priemonės ir nurodymų skyrimo įtakos neturi, nes tikrinimo metu nebuvo nustatyta pažeidimų, už kuriuos Tarnyba siÅ«lytų skirti piniginę baudÄ â€œ, Tarnybos direktorius Ä®sakymo 3 punktu pritarė Auditorių rÅ«mų siÅ«lomiems sprendimams ir pareiÅ¡kė pareiÅ¡kėjai įspėjimÄ dėl finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«ros metu nustatytų finansinių ataskaitų audito trÅ«kumų, kurie yra pasikartojantys, ir nurodė pareiÅ¡kėjai papildomai kelti kvalifikacijÄ â€“ iki 2019 m. gruodžio 15 d. iÅ¡klausyti 8 valandų auditoriaus kvalifikacijos kėlimo kursus auditoriaus iÅ¡vados tema.

PareiÅ¡kėja nesutikdama su Ä®sakymu nurodo, kad: Ä®sakyme nustatyti TAS reikalavimų vykdymo trÅ«kumai yra nepagrįsti; Ä®sakymas neatitinka VAÄ® reikalavimų;  padaryti procedÅ«riniai pažeidimai. Ginčo teisinius santykius reglamentuoja auditorių ir audito įmonių profesinę veiklÄ , auditorių ir audito įmonių atlikto finansinių ataskaitų audito kokybės užtikrinimo, auditorių ir audito įmonių atlikto finansinių ataskaitų audito kokybės tyrimo, pažeidimų tyrimo, nurodymų ir poveikio priemonių skyrimo ir auditorių ir audito įmonių vieÅ¡osios priežiÅ«ros atlikimo tvarkÄ nustatantis Ä®statymas (redakcija, galiojusi iki 2019 m. gegužės 1 d.).

Teismas įpareigotas nustatyti, ar konkrečiu atveju nebuvo pažeistas įstatymas ar kitas teisės aktas, ar administravimo subjektai nevirÅ¡ijo kompetencijos, taip pat ar aktai neprieÅ¡tarauja tikslams bei uždaviniams, dėl kurių institucija buvo įsteigta ir gavo atitinkamus įgaliojimus (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymas (toliau-ABTÄ®) 3 str. 2 d.). Sprendžiant pareiÅ¡kėjos reikalavimo panaikinti ginčijamÄ Ä®sakymÄ pagrįstumÄ , bÅ«tina įvertinti ginčijamo sprendimo, kuris laikytinas vieÅ¡ojo administravimo aktu, atitiktį VieÅ¡ojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalyje nurodytiems teisėtumo ir pagrįstumo kriterijams.

VieÅ¡ojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad individualus administracinis aktas turi bÅ«ti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis. Taip pat bÅ«tina įvertinti, ar nėra ABTÄ® 91 straipsnyje nustatytų pagrindų, dėl kurių ginčijamas sprendimas turėtų bÅ«ti panaikintas. Ä®statymo 44 straipsnio 1 dalis nustato, kad atliekant finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«ras: 1) nustatoma, kaip laikomasi tarptautinių audito standartų nuostatų; 2) nustatoma, kaip laikomasi nepriklausomumo ir kitų profesinės etikos principų; 3) įvertinama finansinių ataskaitų auditui panaudotų iÅ¡teklių kokybė ir kiekybė, gautas atlyginimas už šį auditÄ ; 4) įvertinama audito įmonės vidaus kokybės kontrolės sistema; 5) nustatoma, kaip laikomasi Ä®statymo reikalavimų.

Pagal to paties straipsnio 2 dalį, kontrolierius, atlikęs finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«rÄ , turi parengti finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«ros ataskaitÄ . Å ioje ataskaitoje turi bÅ«ti nurodoma, ar nustatyta finansinių ataskaitų audito trÅ«kumų, ar nenustatyta. Jeigu trÅ«kumų nustatyta, finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«ros ataskaitoje pateikiama: 1) informacija apie finansinių ataskaitų audito trÅ«kumus, kartu nurodant, ar jie pasikartojantys, jeigu tokie nustatyti; 2) rekomendacijos dėl nustatytų finansinių ataskaitų audito trÅ«kumų Å¡alinimo ir (arba) finansinių ataskaitų audito kokybės gerinimo.

Parengęs finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«ros ataskaitÄ , kontrolierius ne vėliau kaip per 3 darbo dienas raÅ¡tu ar elektroninėmis priemonėmis po vienÄ jos egzempliorių pateikia Auditorių rÅ«mams, ne vieÅ¡ojo intereso įmonių auditoriui, audito įmonei ir Ä®staigai (44 straipsnio 3 dalis). Auditorių rÅ«mai nagrinėja finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«rų ataskaitas ir prireikus siÅ«lo Ä®staigai (Å¡iuo atveju – Tarnybai) skirti auditoriui ar audito įmonei Ä®statymo 56 straipsnio 3 dalyje nustatytÄ (nustatytus) nurodymÄ (nurodymus) ir (arba) 56 straipsnio 4 dalyje nustatytÄ (nustatytas) poveikio priemonę (priemones) arba siÅ«lo atlikti finansinių ataskaitų audito kokybės tyrimÄ (44 straipsnio 4 dalis).

Pagal to paties straipsnio 5 dalį, Ä®staiga, gavusi finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«ros rezultatus – finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«ros ataskaitÄ ir visÄ su peržiÅ«ra susijusiÄ informacijÄ , juos įvertina ir: 1) pritaria Auditorių rÅ«mų siÅ«lymui skirti nurodymÄ (nurodymus) ir (arba) poveikio priemonę (priemones) ir jį (juos) ir (arba) jÄ (jas) skiria; 2) nepritaria Auditorių rÅ«mų siÅ«lymui ir skiria kitÄ nurodymÄ (nurodymus) ir (arba) poveikio priemonę (priemones);

3) nepritaria finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«ros rezultatams ir paveda kontrolieriui atlikti papildomÄ finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«rÄ ar kitam kontrolieriui pakartotinai atlikti finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«rÄ arba priima sprendimÄ atlikti finansinių ataskaitų audito kokybės tyrimÄ ; 4) pritaria Auditorių rÅ«mų siÅ«lymui atlikti finansinių ataskaitų audito kokybės tyrimÄ . Ä®statymo 56 straipsnis reglamentuoja nurodymus ir poveikio priemones, jų skyrimo nagrinėjimo tvarkÄ , informavimÄ apie jų skyrimÄ .

Pagal 56 straipsnio 1 dalį, Ä®staiga, atsižvelgdama į finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«ros, kaip nustatyta Ä®statymo 44 straipsnio 5 dalyje, rezultatus, į finansinių ataskaitų audito tikrinimo rezultatus – finansinių ataskaitų audito kokybės tikrinimo ataskaitÄ ir visÄ su tikrinimu susijusiÄ informacijÄ , į finansinių ataskaitų audito kokybės tyrimo ataskaitÄ ar pažeidimo tyrimo ataskaitÄ ir visÄ su tyrimu susijusiÄ informacijÄ , Å¡io straipsnio 2 dalyje nurodytus paaiÅ¡kinimus, auditoriui, audito įmonei, audito įmonės darbuotojui, audituojamai įmonei, vieÅ¡ojo intereso įmonės vadovui, kolegialaus valdymo organo nariui, kitiems Å¡iame įstatyme nurodytiems fiziniams ir juridiniams asmenims, nesilaikiusiems Ä®statymo, Reglamento nustatytų reikalavimų, gali duoti vienÄ arba kelis Å¡io straipsnio 3 dalyje nustatytus nurodymus ir (arba) skirti vienÄ Å¡io straipsnio 4 dalyje nurodytÄ poveikio priemonę ne vėliau kaip per 3 mėnesius nuo finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«ros, kaip nustatyta Ä®statymo 44 straipsnio 5 dalyje, rezultatų gavimo, finansinių ataskaitų audito tikrinimo ataskaitos pateikimo, kaip nustatyta Ä®statymo 47 straipsnio 2 dalyje, finansinių ataskaitų audito kokybės tyrimo ataskaitos ar pažeidimo tyrimo ataskaitos pateikimo, kaip nustatyta Ä®statymo 50 straipsnio 2 dalyje.

Pagal 2 dalį, Ä®staiga, prieÅ¡ duodama vienÄ ar kelis Å¡io straipsnio 3 dalyje nustatytus nurodymus ir (arba) skirdama vienÄ iÅ¡ Å¡io straipsnio 4 dalyje nurodytų poveikio priemonių, nustato ne trumpesnį kaip 5 dienų terminÄ Å¡io straipsnio 1 dalyje nurodytiems asmenims pateikti paaiÅ¡kinimus Ä®staigai dėl finansinių ataskaitų audito peržiÅ«ros ataskaitos, tikrinimo ataskaitos, tyrimo ataskaitos ar pažeidimo ataskaitos. Ä®staiga registruotu laiÅ¡ku ne vėliau kaip prieÅ¡ 5 darbo dienas praneÅ¡a Å¡io straipsnio 1 dalyje nurodytiems asmenims apie posėdžio, kuriame bus svarstomas Å¡io straipsnio 3 dalyje nustatyto nurodymo ir (arba) Å¡io straipsnio 4 dalyje nustatytos poveikio priemonės skyrimo klausimas, datÄ ir laikÄ .

Å io straipsnio 1 dalyje nurodytų asmenų atstovai turi teisę dalyvauti nagrinėjant šį klausimÄ posėdyje. Asmens, dėl kurio veiksmų svarstomas Å¡io straipsnio 3 dalyje nustatyto nurodymo ir (arba) Å¡io straipsnio 4 dalyje nustatytos poveikio priemonės skyrimo klausimas, atstovo neatvykimas netrukdo svarstyti nurodymo ir (arba) poveikio priemonės skyrimo klausimo, jeigu asmeniui apie svarstymÄ buvo praneÅ¡ta. Å io straipsnio 1 dalyje nurodytų asmenų atstovai turi teisę susipažinti su finansinių ataskaitų audito peržiÅ«ros ataskaita, tikrinimo ataskaita, tyrimo ataskaita ar pažeidimo ataskaita, posėdyje duoti paaiÅ¡kinimus, pateikti įrodymus, naudotis advokato paslaugomis.

Pagal 3 dalį, jeigu nesilaikoma Ä®statymo, Reglamento nustatytų reikalavimų, Ä®staiga duoda vienÄ arba kelis nurodymus, nustatytus Å¡ios dalies 1–4 punktuose, ir (arba) pareiÅ¡kia, kaip nustatyta Å¡ios dalies 5 punkte: 1) pavesti fiziniam arba juridiniam asmeniui iÅ¡taisyti nustatytus finansinių ataskaitų audito trÅ«kumus per nurodytÄ terminÄ , ne trumpesnį kaip 15 darbo dienų. Kai nurodymas iÅ¡taisyti nustatytus trÅ«kumus duodamas auditoriui arba audito įmonei, kartu nurodoma, ar Ä®staiga, ar Auditorių rÅ«mai kontroliuos nurodymo vykdymÄ ir ar su Ä®staiga, ar su Auditorių rÅ«mais reikės derinti trÅ«kumų iÅ¡taisymo planÄ ; 2) pavesti auditoriui papildomai kelti profesinę kvalifikacijÄ (nustatyti valandų skaičių ir nurodyti terminÄ ).

Å io nurodymo vykdymÄ kontroliuoja Auditorių rÅ«mai ir apie jį informuoja Ä®staigÄ ; 3) fiziniam arba juridiniam asmeniui, pažeidusiam Å¡io įstatymo ir (arba) Reglamento nuostatas, nurodyti pažeidimÄ (pažeidimus) nutraukti ir jį (juos) iÅ¡taisyti per nurodytÄ terminÄ , ne trumpesnį kaip 15 darbo dienų. Å io nurodymo vykdymÄ kontroliuoja Ä®staiga arba paveda tai atlikti Auditorių rÅ«mams; 4) nurodyti audito įmonei ir užsakovui nutraukti finansinių ataskaitų audito sutartį, jeigu nustatoma, kad audito įmonę užsakovas pasirinko ribojamas aplinkybių, nurodytų Å¡io įstatymo 39 straipsnio 2 dalyje.

Å io nurodymo vykdymÄ kontroliuoja Ä®staiga; 5) pareikÅ¡ti, kad auditoriaus iÅ¡vada neatitinka Å¡io įstatymo 35 straipsnyje nustatytų reikalavimų arba, kai taikytinas Reglamentas, Å¡io Reglamento 10 straipsnyje nustatytų reikalavimų. Pagal 4 dalį, jeigu nesilaikoma Å¡io Ä®statymo, Reglamento nustatytų reikalavimų, jeigu auditorius arba audito įmonė nevykdo nurodymų, nustatytų Å¡io straipsnio 3 dalyje, Ä®staiga, atsižvelgdama į Ä®statymo 57 straipsnio nuostatas, skiria vienÄ iÅ¡ Å¡ių poveikio priemonių: 1) pareikÅ¡ti auditoriui arba audito įmonei įspėjimÄ ; 2) sustabdyti auditoriaus ir (arba) audito įmonės pažymėjimo galiojimÄ ne ilgesniam negu 3 metų laikotarpiui; 3) sustabdyti auditoriaus pažymėjimo galiojimÄ ir auditoriui pavesti perlaikyti vienÄ ar kelis kvalifikacinius egzaminus, nurodytus Å¡io įstatymo 12 straipsnyje, per ne ilgesnį negu 3 metų laikotarpį nuo tokio nurodymo davimo dienos; 4) panaikinti auditoriaus ir (arba) audito įmonės pažymėjimo galiojimÄ ; 5) skirti draudimÄ iki 3 metų audito įmonės darbuotojui arba vieÅ¡ojo intereso įmonės vadovui ar kolegialaus valdymo organo nariui eiti vadovaujamas pareigas audito įmonėse arba vieÅ¡ojo intereso įmonėse; 6) priimti sprendimÄ skirti piniginę baudÄ .

Aptariamo straipsnio 9 dalyje nustatyta, Å¡iame straipsnyje nustatyti nurodymai ir poveikio priemonės, paskirti atlikus finansinių ataskaitų audito kokybės peržiÅ«rÄ , tikrinimÄ , tyrimÄ ar pažeidimo tyrimÄ , gali bÅ«ti skiriami ne vėliau kaip per 7 metus nuo auditoriaus iÅ¡vados pasiraÅ¡ymo datos arba nuo Ä®statymo ar Reglamento nuostatų pažeidimo datos. Ä®statymo 57 straipsnis reglamentuoja nurodymų ir poveikio priemonių skyrimo principus. Pagal 1 dalį, Ä®staiga, priimdama sprendimÄ dėl nurodymo (nurodymų) ar poveikio priemonės (priemonių) skyrimo, atsižvelgia į tokias susijusias aplinkybes: 1) finansinių ataskaitų audito trÅ«kumo, Ä®statymo, Reglamento nustatytų reikalavimų pažeidimo reikÅ¡mingumÄ , pasikartojimÄ ir trukmę, atsižvelgdama ir į paskutinio atlikto tikrinimo, peržiÅ«ros, tyrimo metu nustatytÄ (nustatytus) trÅ«kumÄ (trÅ«kumus); 2) atsakingo fizinio ar juridinio asmens, dėl kurio Ä®staiga ketina priimti sprendimÄ dėl nurodymo (nurodymų) ar poveikio priemonės (priemonių) skyrimo (toliau – atsakingas fizinis ar juridinis asmuo), atsakomybės dydį; 3) atsakingo fizinio ar juridinio asmens finansinį pajėgumÄ , dėl pažeidimų gautų pajamų, kitokios turtinės naudos, iÅ¡vengtų nuostolių ar padarytos žalos dydį, jeigu jį įmanoma nustatyti, ankstesnius finansinių ataskaitų audito trÅ«kumus, pažeidimus ir duotÄ (duotus) nurodymÄ (nurodymus) ir (arba) skirtÄ (skirtas) poveikio priemonę (priemones); 4) ar atsakingas fizinis ar juridinis asmuo bendradarbiavo su kompetentinga institucija; 5) atsakingo fizinio ar juridinio asmens atsakomybę sunkinančias arba lengvinančias aplinkybes.

Pagal 2 dalį, atsakomybę lengvinančiomis aplinkybėmis laikoma tai, kad atsakingas fizinis ar juridinis asmuo:

1) savo noru užkerta keliÄ neigiamoms pažeidimo pasekmėms;

2) atlygina nuostolius ar iÅ¡taiso padarytÄ Å¾alÄ ;

3) ėmėsi priemonių paÅ¡alinti pažeidimÄ . Ä®staiga, priimdama sprendimÄ dėl nurodymo (nurodymų) ar poveikio priemonės (priemonių) skyrimo, atsakomybę lengvinančiomis aplinkybėmis gali pripažinti ir kitas Å¡iame straipsnyje nenurodytas aplinkybes (3 dalis). Pagal 4 dalį, atsakomybę sunkinančiomis aplinkybėmis laikoma tai, kad atsakingas fizinis ar juridinis asmuo:

1) pažeidimÄ padaro tyčia;

2) slepia padarytÄ pažeidimÄ ;

3) tęsia pažeidimÄ nepaisydamas nurodymo nutraukti neteisėtus veiksmus;

4) pakartotinai per 3 metus nuo poveikio priemonės paskyrimo padaro pažeidimÄ , už kurį jau buvo paskirta Å¡iame įstatyme nustatyta poveikio priemonė. PareiÅ¡kėja, siekdama pagrįsti skundo argumentus, kad Ä®sakyme nustatyti TAS reikalavimų vykdymo trÅ«kumai yra nepagrįsti, į bylÄ pateikė 2021 m. birželio 4 d. Konsultacinę iÅ¡vadÄ Nr. A1856, kuriÄ surašė privatus teismo ekspertas R. B.. R. B. atlikęs ekspertinį tyrimÄ atsakydamas į klausimÄ : “Ar auditorė B. P. turėjo modifikuoti auditoriaus nuomonę dėl UAB „(duomenys neskelbtini)“ finansinių ataskaitų už metus, pasibaigusius 2017 m. gruodžio 31 d. ? Jei taip, ar auditorės B.

P. modifikuota nuomonė yra tinkamai suformuluota, pakankama tinkamam iÅ¡orinių finansinių ataskaitų vartotojų informavimui ir atlikta laikantis TAS?„ padarė iÅ¡vadÄ , kad „auditorė B. P. privalėjo modifikuoti auditoriaus nuomonę dėl UAB „(duomenys neskelbtini)“ finansinių ataskaitų už metus, pasibaigusius 2017 m. gruodžio 31 d. MÅ«sų nuomone, B. P. modifikuota nuomonė yra tinkamai suformuluota ir pakankama tinkamam iÅ¡orinių finansinių ataskaitų informavimui, atitinka 705-Ä jį TAS.“ Atsakydamas į klausimÄ â€žAr keitėsi audituotos įmonės UAB „(duomenys neskelbtini)“ atsargų apskaitos metodai 2017 metais? Jei keitėsi, ar tai buvo tinkamai sudokumentuota auditorės B.

P. atlikto UAB „(duomenys neskelbtini)“ finansinių ataskaitų už metus, pasibaigusius 2017 m. gruodžio 31 d., audito darbo dokumentuose?“ padarė iÅ¡vadÄ , kad „audituota įmonė UAB „(duomenys neskelbtini)“ keitė tik apskaitos programÄ , o atsargų apskaitos metodų nekeitė ir tai buvo tinkamai sudokumentuota auditorės darbo dokumentuose kaip apraÅ¡yta tyrime 2 klausimu. Auditorius neprivalo dokumentuoti visų apsvarstytų klausimų ar kiekvieno profesinio sprendimo, o konkrečiu atveju audituotos įmonės aiÅ¡kinamasis raÅ¡tas yra toks auditoriaus svarstymo dėl apskaitos metodų nepasikeitimo įrodymas.“ Atsakydamas į klausimÄ â€žAr nurodytas pažeidimas „Audito dokumentuose pateikta informacija nerodo, kad auditas pilnai buvo atliktas pagal visus 510-ojo TAS, 705-ojo TAS, LR įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo 16 straipsnyje nurodytus reikalavimus, kaip nurodyta 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 5 dalyje“ ir 2018-10-08 Auditoriaus atlikto audito peržiÅ«ros ataskaita leidžia suprasti/identifikuoti, kokį faktinį pažeidimÄ , atlikdama UAB „(duomenys neskelbtini)“ finansinių ataskaitų už metus, pasibaigusius 2017 m. gruodžio 31 d., auditÄ , padarė auditorė B.

P.?“ padarė iÅ¡vadÄ , kad „nurodytas pažeidimas „Audito dokumentuose pateikta informacija nerodo, kad auditas pilnai buvo atliktas pagal visus 510-ojo TAS, 705-ojo TAS, LR įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo 16 straipsnyje nurodytus reikalavimus, kaip nurodyta 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 5 dalyje“ ir peržiÅ«ros ataskaita neleidžia suprasti, kokį faktinį pažeidimÄ padarė B. P..“ Ginčo atveju nustatyta, kad pareiÅ¡kėja, atlikusi nepriklausomÄ UAB „(duomenys neskelbtini)“ 2017 m. finansinių ataskaitų auditÄ , surašė Nepriklausomo auditoriaus iÅ¡vadÄ , kurioje pareiÅ¡kė sÄ lyginę nuomonę.

SÄ lyginė nuomonė buvo pareikÅ¡ta dėl to, kad auditorė nestebėjo įmonės atsargų, kurios 2017 m. gruodžio 31 d. balanse sudarė 2 358 tÅ«kst. Eur inventorizacijos bei negalėjo pritaikyti jokių kitų audito procedÅ«rų, kurios leistų pagrįstai įsitikinti atsargų kiekio ir fizinės bÅ«klės 2017 m. gruodžio 31 d. teisingumu. Ä®sakyme konstatuota, kad pareiÅ¡kėja pažeidė Å¡iuos TAS: 230 TAS 5 dalį, kurioje nustatyta, kad auditoriaus tikslas yra parengti dokumentus, kuriuose: a) pakankamai ir tinkamai dokumentuojamas pagrindas auditoriaus iÅ¡vadai; ir b) pateikiami įrodymai, kad auditas buvo suplanuotas ir atliktas pagal TAS bei taikomus teisinius ir priežiÅ«ros reikalavimus; 510 TAS 6 dalies b punktÄ , kuriame nustatyta, kad auditorius turi surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl to, ar pradiniuose likučiuose nėra iÅ¡kraipymų, kurie daro reikÅ¡mingÄ Ä¯takÄ ataskaitinio laikotarpio ataskaitoms, nustatydamas, ar pradiniai likučiai parodo, kad buvo taikyti tinkami apskaitos metodai; 510 TAS 6 dalies c punktÄ , kuriame nustatyta, kad auditorius turi surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl to, ar pradiniuose likučiuose nėra iÅ¡kraipymų, kurie daro reikÅ¡mingÄ Ä¯takÄ ataskaitinio laikotarpio ataskaitoms, atlikdamas vienÄ ar kelis iÅ¡ Å¡ių veiksmų: (i) jei atliktas praėjusių metų finansinių ataskaitų auditas, peržiÅ«rėti ankstesnio auditoriaus darbo dokumentus siekiant gauti įrodymų dėl pradinių likučių; (ii) įvertinti, ar ataskaitinio laikotarpio audito procedÅ«ros suteikia įrodymų dėl pradinių likučių; arba (iii) atlikti specifines audito procedÅ«ras siekiant gauti įrodymų dėl pradinių likučių; 510 TAS 8 dalį, kurioje nustatyta, kad auditorius turi surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl to, ar atitinkami apskaitos metodai, taikyti apskaičiuojant pradinius likučius, buvo nuosekliai taikomi ataskaitinio laikotarpio finansinėse ataskaitose, ar apskaitos metodų pakeitimai buvo tinkamai užregistruoti apskaitoje ir tinkamai pateikti bei atskleisti pagal taikomÄ finansinės atskaitomybės tvarkÄ ; 510 TAS 9 dalį, kurioje nustatyta, kad, jei ankstesnio laikotarpio finansinių ataskaitų auditÄ atliko ankstesnis auditorius ir jo nuomonė buvo modifikuota, auditorius turi įvertinti modifikavimo priežasties įtakÄ vertindamas reikÅ¡mingo iÅ¡kraipymo ataskaitinio laikotarpio finansinėse ataskaitose rizikÄ , kaip numatyta 315-jame TAS; 510 TAS 12 dalį, kurioje nustatyta, kad, jei auditorius padaro iÅ¡vadÄ , kad:

a) ataskaitinio laikotarpio apskaitos metodai yra nenuosekliai taikomi apskaičiuojant pradinius likučius pagal taikomÄ finansinės atskaitomybės tvarkÄ ; arba b) apskaitos metodų pakeitimai nebuvo tinkamai užregistruoti apskaitoje arba tinkamai pateikti ar atskleisti pagal taikomÄ finansinės atskaitomybės tvarkÄ , jis turi pareikÅ¡ti sÄ lyginę nuomonę ar neigiamÄ nuomonę, kaip tai numatyta 705 TAS; 510 TAS 13 dalį, kurioje nustatyta, kad, jei ankstesnio auditoriaus nuomonė dėl praėjusio laikotarpio finansinių ataskaitų buvo auditoriaus nuomonės modifikacija, kuri lieka aktuali ir reikÅ¡minga ataskaitinio laikotarpio finansinėms ataskaitoms, auditorius turi modifikuoti savo nuomonę dėl ataskaitinio laikotarpio finansinių ataskaitų, kaip tai numatyta 750 TAS ir 710 TAS.

Auditoriaus iÅ¡vados modifikavimas - tai sÄ lyginės nuomonės pareiÅ¡kimas, neigiamos nuomonės pareiÅ¡kimas arba atsisakymas pareikÅ¡ti nuomonę (705 TAS 5 d. b). SÄ lyginę nuomonę auditorius turi pareikÅ¡ti (705 TAS 7 p.) esant bent vienai iÅ¡ Å¡ių aplinkybių: auditorius, surinkęs pakankamų tinkamų audito įrodymų, padaro iÅ¡vadÄ , kad iÅ¡kraipymai yra reikÅ¡mingi; auditorius negali surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų, bet padaro iÅ¡vadÄ , kad galimas neaptiktų iÅ¡kraipymų poveikis finansinėms ataskaitoms.

Teisėjų kolegijos vertinimu pareiÅ¡kėja negalėdama surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų apie ataskaitinio laikotarpio prekių atsargų likučius pagrįstai modifikavo nuomonę, pateikdama sÄ lyginę iÅ¡vadÄ dėl to, kad negalėjo surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų dėl atsargų kiekio ir bÅ«klės, kaip to ir reikalaujama 705 TAS 7 punkte. IÅ¡ bylos medžiagos nustatyta, kad pareiÅ¡kėjos pateikta sÄ lyginė iÅ¡vada tinkamai atskleista pastraipoje „SÄ lyginės nuomonės pagrindas“, kadangi ji iÅ¡dėstyta identiÅ¡kais žodžiais, kaip kad nurodyta Lietuvos audito rÅ«mų tinklapyje publikuojamoje metodinėje medžiagoje.

Ginčo atveju pažymėtina tai, kad Peržiūros ataskaitoje nurodyta, kad auditorės išvada turėjo būti modifikuota (dėl atsargų likučio metų pradžioje ir ankstesnio auditoriaus modifikavimo priežasties įtakos). Tuo tarpu Įsakyme trūkumas dėl išvados modifikavimo nurodytas priešingai, nei nustatyta Peržiūros ataskaitoje, ir skirtingai, nei apsvarstyta prezidiumo posėdyje - nurodant, kad išvada neturėjo būti modifikuota. Esant tokiai situacijai teismas konstatuoja, kad Įsakymo 1.1. punkte nurodytas trūkumas nėra pagrįstas objektyviais duomenimis ir laikytinas neatitinkančiu Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio reikalavimų.

Teismas iÅ¡analizavęs bylos medžiagÄ laiko nepagrįstu Ä®sakymo 1.2. punkte nustatytÄ trÅ«kumÄ , kad auditorė nesurinko pakankamų tinkamų audito įrodymų, ar atsargų apskaitos metodų pakeitimai tinkamai pateikti bei atskleisti pagal Verslo apskaitos standartų reikalavimus, kaip nurodyta 510- ojo TAS 8 d. ir nevertino atsargų apskaitos metodų pakeitimo įtakos auditoriaus nuomonei, kaip nurodyta 510-ojo TAS 12 dalyje. Atsakovas į bylÄ nepateikė įrodymų, pagrindžiančių, jog bendrovėje bÅ«tų pasikeitę atsargų apskaitos metodai, ko pasekoje Ä®sakymo 1.2. punkte nustatytas trÅ«kumas bÅ«tų laikomas pagrįstu.

Atsargos, pagal bylos duomenis, ir 2016 m., ir 2017 m. buvo apskaitomos taikant savikainos metodÄ . Pažymėtina ir tai, kad pareiÅ¡kėja tiek auditorei kontrolierei 2018 m. spalio 15 d. 17.56 val. elektroniniu paÅ¡tu atsiųstuose paaiÅ¡kinimuose dėl atsargų atkleidimo aiÅ¡kinamajame raÅ¡te pabrėžė, kad įmonėje nebuvo keisti atsargų apskaitos metodai, o buvo pakeista apskaitos programa ir keistas tik apskaitos organizavimas, tiek Auditoriaus priežiÅ«ros ataskaitos pristatyme 2018 m. lapkričio 22 d.

Auditorių rÅ«mų Kokybės kontrolės komiteto posėdyje, nurodė, kad 2017 m. įmonė keitė tik apskaitos programÄ ir atsargų apskaitos organizavimÄ . Atsargų apskaitymas savikaina (ar kitaip) yra atsargų apskaitymo metodas, tuo tarpu apskaitos programos pakeitimas (kas buvo atlikta audituojamoje įmonėje) nereiÅ¡kia atsargų apskaitos metodo pakeitimo. Dėl Å¡ios priežasties ir negalėjo bÅ«ti surinkti įrodymai dėl metodų pakeitimų tinkamo pakeitimo bei atskleidimo ir negalėjo bÅ«ti vertinama metodų pakeitimo įtaka auditoriaus nuomonei.

Atsižvelgiant į tai, konstatuotina, kad Įsakymo 1.2. punkte konstatuotas trūkumas neturi objektyvaus pagrindo, todėl jis laikytinas nepagrįstu. Įsakymo 1.3 punkte nurodytas trūkumas, jog audito dokumentuose pateikta informacija nerodo, kad auditas pilnai buvo atliktas pagal visus 510-ojo TAS, 705-ojo TAS, LR Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo 16 str. nurodytus reikalavimus, kaip nurodyta 230-ojo TAS „Audito dokumentas“ 5 dalyje“ laikytinas deklaratyviu bei nekonkrečiu. 230 TAS „Audito dokumentavimas“ 5 dalyje nurodytas koks yra auditoriaus tikslas, tai yra parengti dokumentus, kuriuose:

1. Pakankamai ir tinkamai dokumentuojamas pagrindas auditoriaus išvadai; ir 2. Pateikiami įrodymai, kad auditas buvo suplanuotas ir atliktas pagal TAS bei taikomus teisinius ir priežiūros reikalavimus. Tiek iš Įsakymo, tiek iš Auditoriaus peržiūros ataskaitos neaišku, kas nebuvo pakankamai ir tinkamai dokumentuota, nenurodyta, kokių įrodymų trūksta darbo dokumentuose tam, kad būtų galima konstatuoti, kad auditas buvo atliktas pagal TAS taikomus priežiūros reikalavimus. Sutiktina su pareiškėjos argumentu, kad Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymas negali būti auditorės darbo vertinimo kriterijumi, kadangi Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymas nustato reikalavimus įmonių finansinių ataskaitų paruošimui ir pateikimui, o ne auditorės atliekamoms procedūroms.

Auditas ir atliekamas, siekiant nustatyti ar įmonių finansiniai dokumentai paruoÅ¡ti laikantis įstatymo reikalavimų. Teismas iÅ¡analizavęs bylos medžiagÄ sutinka su skundo argumentu, kad Tarnyba pažeidė pagrindines procedÅ«ros taisykles, kurios turėjo užtikrinti objektyvų visų aplinkybių įvertinimÄ ir Ä®sakymo pagrįstumÄ (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 91 straipsnio 3 punktas). Teismas neturi pagrindo nesutikti su skundo argumentu, jog Tarnyba vertino neįskaitomus dokumentus.

Tarnyba, priimdama Ä®sakymÄ , neiÅ¡nagrinėjo pareiÅ¡kėjos pateiktų paaiÅ¡kinimų dėl to, kad įmonėje nebuvo pakeisti atsargų apskaitos metodai bei padarė nepagrįstÄ iÅ¡vadÄ , kad pareiÅ¡kėja atlikdama auditÄ nesurinko pakankamų tinkamų audito įrodymų ar atsargų apskaitos metodų pakeitimai tinkamai pateikti bei atskleisti pagal Verslo apskaitos standartų reikalavimus. Atsižvelgus į tai, kas iÅ¡dėstyta, pareiÅ¡kėjos skundas tenkintinas ir naikinamas Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos direktoriaus 2019 m. gegužės 15 d.

įsakymas Nr. V3-11 „Dėl nurodymo ir poveikio priemonės skyrimo“. Proceso dalyviai procesiniuose dokumentuose iÅ¡dėsto daugiau argumentų, tačiau teismas dėl jų nepasisako, nes jie neturi esminės įtakos galutinei teismo iÅ¡vadai. Å iame kontekste paminėtina, kad Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – EŽTT) ir LVAT praktikoje ne kartÄ pažymėta, jog teismo pareiga pagrįsti priimtÄ spendimÄ neturėtų bÅ«ti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvienÄ argumentÄ (žr., pvz., EŽTT 1994-04-19 sprendimÄ Van de H. prieÅ¡ Nyderlandus, 1997-12-19 sprendimÄ H. prieÅ¡ SuomijÄ ;

LVAT nutartį administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011). PareiÅ¡kėja pateikė praÅ¡ymÄ atlyginti bylinėjimosi iÅ¡laidas. ABTÄ® 40 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad proceso Å¡alis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę gauti iÅ¡ kitos proceso Å¡alies savo iÅ¡laidų atlyginimÄ . To paties straipsnio 5 dalyje nustatyta, kad proceso Å¡alis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę reikalauti atlyginti jai ir atstovavimo iÅ¡laidas, kurių atlyginimo klausimas sprendžiamas Civilinio proceso kodekso (toliau – ir CPK) ir kitų teisės aktų nustatyta tvarka.

ABTÄ® 41 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad dėl iÅ¡laidų atlyginimo suinteresuota proceso Å¡alis teismui pateikia praÅ¡ymÄ raÅ¡tu su iÅ¡laidų apskaičiavimu ir pagrindimu. IÅ¡ bylos medžiagos nustatyta, kad pareiÅ¡kėja yra sumokėjusi 33,75 Eur žyminio mokesčio (22,50 Eur už skundÄ bei 11,25 už apeliacinį skundÄ ). Advokato teisinei pagalbai pareiÅ¡kėja yra sumokėjusi 3509 Eur (726 Eur už skundo parengimÄ , 726 Eur už pasirengimÄ bylos nagrinėjimui ir atstovavimÄ teisme, 1210 už apeliacinio skundo parengimÄ bei 847 Eur už pasirengimÄ bei atstovavimÄ teisme).

Taip pat nustatyta, kad pareiÅ¡kėja yra sumokėjusi 1210 Eur už Konsultacinės iÅ¡vados administracinėje byloje parengimÄ . Ä® bylÄ pareiÅ¡kėja pateikė bylinėjimosi iÅ¡laidas pagrindžiančius įrodymus. Pagal CPK 93 straipsnio 2 dalies nuostatas, bylinėjimosi iÅ¡laidos paskirstomos proporcingai patenkintų reikalavimų daliai. IÅ¡laidos, susijusios su advokato ar advokato padėjėjo pagalba, atsižvelgiant į konkrečios bylos sudėtingumÄ ir advokato ar advokato padėjėjo darbo ir laiko sÄ naudas, priteisiamos ne didesnės, kaip nustatyta teisingumo ministro kartu su Lietuvos advokatų tarybos pirmininku patvirtintose rekomendacijose dėl užmokesčio dydžio (toliau – Rekomendacijos) (CPK 98 straipsnio 2 dalis).

Rekomendacijų dėl civilinėse bylose priteisimo užmokesčio už advokato ar advokato padėjėjo teikiamÄ pagalbÄ maksimalaus dydžio, patvirtinto Lietuvos Respublikos teisingumo ministro 2004-04-02 įsakymu Nr. 1R-85 „Dėl Rekomendacijų dėl civilinėse bylose priteistino užmokesčio už advokato ar advokato padėjėjo teikiamÄ pagalbÄ maksimalaus dydžio patvirtinimo" (Lietuvos Respublikos teisingumo ministro 2015-03-19 įsakymo Nr. 1R-77 redakcija įsigaliojo 2015-03-20) (toliau - Rekomendacijos), 2.1-2.10 punktai nustato, kad teismas, nustatydamas priteistino užmokesčio už teikiamas teisines paslaugas dydį, atsižvelgia į Å¡iuos kriterijus: bylos sudėtingumÄ ; teisinių paslaugų kompleksiÅ¡kumÄ ; specialių žinių reikalingumÄ ; ankstesnį (pakartotinį) dalyvavimÄ toje byloje; bÅ«tinybę iÅ¡vykti į kitÄ vietovę, negu registruota advokato darbo vieta; ginčo sumos dydį; teisinių paslaugų teikimo pastovumÄ ir pobÅ«dį; sprendžiamų teisinių klausimų naujumÄ ;

Å¡alių elgesį proceso metu: advokato darbo laiko sÄ naudas; kitas svarbias aplinkybes. Teisėjų kolegija taip pat atkreipia dėmesį į tai, jog Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra ne kartÄ akcentavęs, kad ne visos faktiÅ¡kai Å¡alių sumokėtos sumos advokato pagalbai teismo gali bÅ«ti pripažįstamos pagrįstomis, nes teismas neturi toleruoti pernelyg didelio ir nepagrįsto Å¡alies iÅ¡laidavimo. Jeigu realiai iÅ¡mokėtos sumos neatitinka pagrįstumo kriterijaus, tai teismas nustato jų pagrįstÄ dydį, o kitos dalies iÅ¡laidų nepriteisia.

Tai reiÅ¡kia, jog teismui yra suteikta teisė, vadovaujantis sÄ Å¾iningumo, teisingumo principais bei realumo, bÅ«tinumo ir pagrįstumo kriterijais, įvertinti Å¡alių patirtas iÅ¡laidas advokato pagalbai apmokėti bei nustatyti jų dydį, kad nebÅ«tų pažeistas Å¡alių lygiateisiÅ¡kumo principas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. liepos 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS-559-552/2017; 2018 m. rugpjūčio 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eAS-571-575/2018).

Sprendžiant dėl iÅ¡laidų už advokato (advokato padėjėjo) suteiktas teisines paslaugas dydžio, turi bÅ«ti atsižvelgiama ne tik į patenkintų reikalavimų dalį, bet ir į bylos sudėtingumÄ , teisinių paslaugų kompleksiÅ¡kumÄ , specialių žinių reikalingumÄ , teisinių paslaugų teikimo pastovumÄ ir pobÅ«dį, teisinių klausimų naujumÄ , kitas svarbias aplinkybes. Atsižvelgiant į pareiÅ¡kėjos skundo turinį ir apimtį, į Rekomendacijų 2 punkte nustatytus priteistino užmokesčio už teikiamas teisines paslaugas dydžio nustatymo kriterijus, yra pagrindas praÅ¡omÄ priteisti bylinėjimosi iÅ¡laidų atlyginimÄ sumažinti iki sumos, kuri atitiktų teisingumo ir protingumo principus.

Vadovaujantis teisingumo, protingumo ir sÄ Å¾iningumo principais bei realumo, bÅ«tinumo ir pagrįstumo kriterijais, bylinėjimosi iÅ¡laidos mažintinos atitinkamai iki 3000 Eur. Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 40 straipsniu, 84 straipsniu, 86–87 straipsniais, 88 straipsnio 2 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi ir 133 straipsniu, nusprendžia: PareiÅ¡kėjos B. P. skundÄ tenkinti. Panaikinti Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos direktoriaus 2019 m. gegužės 15 d.

įsakymÄ Nr. V3-11 „Dėl nurodymo ir poveikio priemonės skyrimo“. Priteisti iÅ¡ atsakovės Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos pareiÅ¡kėjos B. P. naudai 3000 Eur bylinėjimosi iÅ¡laidų. Sprendimas per 30 (trisdeÅ¡imt) kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo apeliaciniu skundu gali bÅ«ti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, apeliacinį skundÄ paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismÄ .

Teisėjos Gitana Butrimaitė Jolita Rasiukevičienė Vita Valeckaitė