A-442-2729-12 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A442-2729/2012

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02720-2011-8

Procesinio sprendimo kategorija 9.3.5

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2012 m. lapkričio 28 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Artūro Drigoto (kolegijos pirmininkas), Dainiaus Raižio (pranešėjas) ir Virginijos Volskienės,

sekretoriaujant Lilijai Andrijauskaitei,

dalyvaujant pareiškėjo atstovei advokatei Dianai Višinskienei,

atsakovo atstovui Tomui Karosui,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo UAB „Euro IT“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. kovo 26 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo UAB „Euro IT“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno apskrities VMI) 2011 m. gegužės 18 d. priėmė sprendimą Nr. (04)-K3-114, kuriuo patvirtino patikrinimo aktą bei nurodė pareiškėjui į biudžetą sumokėti 74 273 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 18 574 Lt PVM delspinigių bei 7 427 PVM baudą.

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2011 m. rugpjūčio 10 d. sprendimu Nr. 69-196 patvirtino Kauno apskrities VMI 2011 m. gegužės 18 d. sprendimą Nr. (04)-K3-114.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2011 m. lapkričio 11 d. sprendimu Nr. S-251(7-209/2011) nusprendė patvirtini VMI 2011 m. rugpjūčio 10 d. sprendimo Nr. 69-196 nurodymus pareiškėjui sumokėti 74 273 Lt PVM, 18 574 Lt PVM delspinigių bei 7 427 PVM baudą.

Pareiškėjas kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti Komisijos 2011 m. lapkričio 11 d. sprendimo Nr. S-251(7-209/2011), VMI 2011 m. rugpjūčio 10 d. sprendimo Nr. 69-196 ir Kauno apskrities VMI 2011 m. gegužės 18 d. sprendimo Nr. (04)-K3-114 dalis dėl 73 940 Lt PVM sumos, 18 485 Lt PVM delspinigių ir 7 394 Lt PVM baudos.

Pareiškėjas nurodė, kad buvo atliktas UAB „Euro IT“ PVM patikrinimas. Tikrinamuoju laikotarpiu (2008 m. liepos 8 d. – 2009 m. gruodžio 31 d.) bendrovės pagrindinė veikla buvo kompiuterių konsultacinė veikla. Komisija padarė išvadą, kad pareiškėjas kartu su susijusiais asmenimis UAB „Palilionija“ ir UAB „PL kompiuteriai“ dalyvavo sandoriuose, kurių tikslas, piktnaudžiaujant mokesčių įstatymais, įgyti mokestinį pranašumą, nes pareiškėjo sandoriai (nekilnojamojo turto, kurį iki lizingo sutarčių nutraukimo valdė susijęs asmuo – UAB „Palilionija“, lizingo būdu įsigijimas ir jo perdavimas pagal nuomos sutartį naudoti susijusiam asmeniui UAB „PL kompiuteriai“, neimant nuomos mokesčio), yra nepateisinami ekonomine logika, pasireiškiančia didžiausio pelno siekimu mažiausiomis sąnaudomis.

Pareiškėjas pagal finansinio lizingo sutartį Nr. K2009-080050 ir pagal 2009 m. rugpjūčio 31 d. sąskaitą faktūrą PD Nr. 09173307 iš AB „SEB lizingas“ įsigijo 107,85 kv. m bendro ploto patalpas, esančias V. Krėvės pr. 57, Kaune, už 217 512 Lt. Automobilis „Mitsubishi Pajero“ 3,2 DI-D AT buvo užpajamuotas buhalterinėje sąskaitoje 1220 (transporto priemonių įsigijimo savikaina) ir įtrauktas į ilgalaikio turto apskaitos kortelę Nr.

2. Pagal finansinio lizingo sutartį įsigytas automobilis priskiriamas specialiosios paskirties transporto priemonėms, todėl Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 62 straipsnio 2 dalies 3 punkte nurodyti apribojimai dėl atskaitomo pirkimo PVM netaikomi. Minėtas patalpas ir automobilį „Mitsubishi Pajero“ išperkamosios nuomos būdu iš AB „SEB lizingas“ prieš tai buvo įgijusi UAB „Palilionija“. Mokesčių administratoriai nepripažino pareiškėjo teisės atskaityti 46 462 Lt pirkimo PVM, neneigdami ūkinių operacijų realumo, tačiau teigdami, jog pareiškėjas minėtose ūkinėse operacijose buvo nesąžiningas, t. y. kad pareiškėjas žinojo arba turėjo galimybę žinoti, jog ankstesnėje jo įsigyto ilgalaikio turto apyvartos grandinėje buvo nesumokėti su šio turto apyvarta susijęs mokesčiai.

Paaiškino, kad lizingo sandoriai sudaryti tarp pareiškėjo ir AB „SEB lizingas“, kuris išskirtą PVM sumą įtraukė į PVM atskaitą ir PVM sąskaitose faktūrose išskirtą pardavimo PVM yra įtraukęs į apskaitą bei prievolę įvykdęs tinkamai. Mokestinė prievolė buvo pažeista sandoriuose, kuriuose pareiškėjas nedalyvavo, t. y. lizingo sandoriuose tarp AB „SEB lizingas“ ir UAB „Palilionija“. Pareiškėjo veikimas neturėjo įtakos UAB „Palilionija“ mokestinei prievolei atsirasti, o mokestinė prievolė nebūtų kilusi tuo atveju, jeigu AB „SEB lizingas“ nebūtų nutraukęs lizingo sutarčių.

Manė, kad šiuo atveju neįrodyta, jog UAB „Palilionija“ ir AB „SEB lizingas“ piktnaudžiavo/sukčiavo ir pareiškėjas apie tai žinojo ir/ar galėjo žinoti. Paaiškino, kad tiesioginis pareiškėjo kontrahentas buvo AB „SEB lizingas“. Ūkinė operacija tarp pareiškėjo ir AB „SEB Lizingas“ buvo reali, AB „SEB lizingas“ pagal pareiškėjui išrašytas PVM sąskaitas faktūras pardavimo PVM sumokėjo, o pareiškėjas iš AB „SEB lizingas“ įgytą automobilį ir patalpas naudojo PVM apmokestinamojoje veikloje. Todėl pareiškėjo teisė į PVM atskaitą įtraukti AB „SEB lizingas“ išrašytose PVM sąskaitose faktūrose išskirtą 46 462 Lt PVM sumą yra neginčijama, o pareiškėjo sąžiningumo/nesąžiningumo klausimas, vertinant jo veiksmus atliekant šią ūkinę operaciją, iš viso negali būti keliamas ir nagrinėjamas.

Akcentavo, jog mokesčių administratorius apsiribojo konstatavimu, kad pareiškėjas yra nesąžiningas ir įsigydamas ilgalaikį turtą iš AB „SEB lizingas“ žinojo, kad UAB „Palilionija“ sandorių grandinėje nesumokėjo pardavimo PVM. Tačiau mokesčių administratorius neįrodė, kaip konkrečiai pasireiškė pareiškėjo piktnaudžiavimas PVM srityje, t. y. ar pareiškėjas nagrinėjamais sandoriais įgijo mokestinį pranašumą, ar nurodytų sandorių pagrindinis tikslas buvo mokestinio pranašumo įgijimas. Pabrėžė, kad tiek sandoris UAB „Palilionija“ su AB „SEB lizingas“, tiek sandoris AB „SEB lizingas“ su pareiškėju buvo realūs. Mokesčių administratorius neįrodė, kad pareiškėjas iš lizingo bendrovės įsigijęs automobilį ir patalpas, kuriais anksčiau naudojosi susijęs asmuo, pagal Pridėtinės vertės įstatymo 58 straipsnį šių patalpų ir automobilio nenaudojo (neketino naudoti) savo apmokestinamojoje veikloje, taip pat kad pareiškėjas įsteigtas neteisėtais tikslais ar turėjo ketinimų sukčiauti ir nemokėti į biudžetą PVM, o UAB „Palilionija“ buvo tyčia privesta prie bankroto.

Be to, Komisija savo poziciją dėl teisės atskaityti remonto darbų, kaip neįvykusių ūkinių operacijų, pirkimo PVM grindė tuo, kad pareiškėjas 2008 m. spalio 6 d. su UAB „Vikrė“ pasirašė sutartį dėl remonto darbų atlikimo patalpose, adresu Lietuvininkų g. 60, Šilutėje, kurioje numatyta darbus pradėti 2008 m. spalio 6 d. ir baigti 2009 m. kovo 1 d. Už remonto darbus UAB „Vikrė“ išrašė dvi PVM sąskaitas faktūras, prie kurių pridėtuose atliktų darbų aktuose darbai nekonkretizuoti, tik įvardyti kaip remonto darbai.

Tvirtino, kad mokestinio tyrimo metu Kauno apskrities VMI netinkamai ištyrė šalių pateiktus paaiškinimus, kuriuose net ir patalpų savininko atstovė pripažino, kad patalpų remonto darbai buvo atlikti, tik negalėjo konkretizuoti jų masto. Įstatymai nesuteikia teisės mokesčių administratoriui kištis į privačius sandorio šalių santykius ir neigti jų sudarytus sandorius remiantis pagrindais, nesusijusiais su mokesčių mokėtojo mokestinių prievolių nevykdymu ar netinkamu vykdymu. Todėl netinkamai surašytas atliktų darbų aktas nesuteikia teisės mokesčių administratoriui neigti sandorių egzistavimo, kurių buvimą patvirtina pateikti paaiškinimai.

Atsakovas su pareiškėjo skundu nesutiko.

Atsakovas paaiškino, kad patikrinimo metu buvo nustatyta, jog pareiškėjas yra susijęs su UAB „Palilionija“ ir su UAB „PL Kompiuteriai“. UAB „Palilionija“ vienintelis akcininkas ir šios bendrovės direktorius S. B. nuo 2008 m. liepos 8 d. iki 2008 m. gruodžio 30 d. buvo vienintelis pareiškėjo akcininkas, o nuo 2008 m. liepos 8 d. iki 2009 m. sausio 7 d. ir vadovas, vėliau su sutuoktine A. B. visas akcijas pardavė A. B. broliui D. P.. Pareiškėjo direktorius J. G. nuo 2008 m. kovo 19 d. iki 2008 m. liepos 8 d. dirbo UAB „Palilionija“.

Pareiškėjo iš AB „SEB lizingas“ įsigytomis patalpomis, adresu V. Krėvės pr. 57, Kaune, nemokėdamas nuomos ir komunalinių mokesčių, naudojasi UAB „PL kompiuteriai“, kurią įsteigė buvusio pareiškėjo akcininko S. B. sesuo A. B., ir kuri vykdė analogišką kaip ir UAB „Palilionija“ veiklą. UAB „PL Kompiuteriai“ vadovu nuo 2009 m. balandžio 24 d. dirba buvusio pareiškėjos akcininko S. B. brolis A. B., vyr. finansininkė (buhalterė) – J. Č., t. y. buvusi UAB „Palilionija“ vyr. buhalterė. S. B. UAB „PL Kompiuteriai“ dirba nuo 2009 m. rugpjūčio 27 d.

Pareiškėjo vienintelis akcininkas D. P. ir UAB „Palilionija“ vienintelis akcininkas ir vadovas S. B. yra susiję giminystės ryšiais. Pablogėjus UAB „Palilionija“ finansinei būklei, 2009 m. gegužės 18 d. buvo įsteigta UAB „PL Kompiuteriai“, kurios steigėja yra S. B. sesuo A. B.. UAB „PL kompiuteriai“ vadovu nuo 2009 m. balandžio 24 d. dirba S. B. brolis A. B., todėl pareiškėjas, UAB „Palilionija“ ir UAB „PL Kompiuteriai“ pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2 straipsnio 31 dalį yra susiję asmenys.

Kauno apygardos teismas 2009 m. spalio 9 d. UAB „Palilionija“ iškėlė bankroto bylą ir 2010 m. rugpjūčio 31 d. bendrovei paskelbtas likvidavimas. Likvidavimo paskelbimo dieną UAB „Palilionija“ liko nesumokėjusi į valstybės biudžetą 174 402 Lt PVM, 21 775 Lt PVM delspinigių, 2 428 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) nuo gyventojų su darbo santykiais susijusių A klasės pajamų ir 191 Lt GPM delspinigių. Iš UAB „PL kompiuteriai“ patikrinimo metu pateiktos negyvenamųjų patalpų nuomos 2009 m. rugpjūčio 24 d. sutarties Nr. 20090824 nustatyta, kad UAB „PL kompiuteriai“ už patalpų nuomą moka pareiškėjui po 6 Lt be PVM už 1 kv. m per mėnesį, tačiau nenustatyta, kad pareiškėjas būtų išrašęs minėtai bendrovei PVM sąskaitą faktūrą nuomos mokesčiui už praėjusius metus.

Taigi patikrinimo metu nenustatyta, kad pareiškėjas būtų gavęs anksčiau nurodytoje nuomos sutartyje numatytą nuomos mokestį ir už jį būtų deklaravęs ir sumokėjęs pardavimo PVM. Kadangi visų minėtų įmonių akcininkai ir atsakingi asmenys tarpusavyje yra susiję, vadinasi, jie žinojo apie įmonių veiklą, o įformintų sandorių tikslas buvo nesąžiningas ekonominės naudos siekimas. Pareiškėjas ir UAB „Palilionija“ buvo valdomos tarpusavyje susijusių asmenų, pareiškėjas iškart perėmė UAB „Palilionija“ valdytą turtą (įsigytą lizingo būdu), kurio nenaudojo savo tiesioginėje veikloje ir perleido naudoti UAB „PL Kompiuteriai“, kuri buvo įkurta siekiant išvengti UAB „Palilionija“ mokestinių prievolių vykdymo, perkeliant veiklą ir turtą į minėtą įmonę.

Todėl, pasak atsakovo, surinkti įrodymai leidžia konstatuoti pareiškėjo nesąžiningumą. Taip pat patikrinimo metu nepripažinta pareiškėjo teisė į 27 478 Lt PVM atskaitą, nes UAB „Vikrė“ vardu įformintose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos remonto darbų ūkinės operacijos neįvyko. UAB „Vikrė“ vardu išrašyti remonto darbų įforminimo dokumentai neįrodo paslaugų suteikimo fakto ir jų realumo.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2012 m. kovo 26 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas nurodė, kad sąžiningumas yra bendrasis teisės principas, išreiškiantis elgesio matą, atitinkantį protingumo ir teisingumo principų reikalavimus. Sąžiningas subjektas yra toks, kuris veikia rūpestingai ir teisingai. Sąžiningumas reikalauja atidumo, rūpestingumo bei draudžia piktnaudžiauti teise. Mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės pridėtinės vertės mokesčio, elgiasi nesąžiningai, todėl neįgyja teisės į PVM atskaitą.

Teismas rėmėsi Europos Teisingumo Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, įvertino faktines bylos aplinkybes ir sprendė, kad pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, kurių pagrindu galima būtų teigti, kad jis buvo sąžiningas ir ginčijami sandoriai buvo sudaryti siekiant ekonominio tikslo, priešingai, šiuos sandorius pareiškėjui sudaryti buvo naudinga, nes jis leido padengti mokestinio patikrinimo pradžiai turėtą PVM nepriemoka. Kauno apskrities VMI pagrįstai nurodė, kad nustatytų aplinkybių visuma ir surinkti įrodymai leidžia konstatuoti pareiškėjo nesąžiningumą bei tai, kad įkūrus susijusią įmonę UAB „PL kompiuteriai“ buvo siekiama sukurti turto perėmimo iš finansinių sunkumų patiriančios įmonės schemą – išvengti UAB „Palilionija“ mokestinės prievolės valstybei bei pareiškėjo atveju į PVM atskaitą įtraukti ir iš valstybės susigrąžinti jau vieną kartą susigrąžintą PVM už įsigytą ilgalaikį turtą.

Nurodė Pridėtinės vertės įstatymo 64 straipsnį ir pažymėjo, jog įstatymas numato atvejus, kai net ir visus formaliuosius teisės aktų nustatytus reikalavimus atitinkančios PVM sąskaitos faktūros nesuteikia mokesčių mokėtojui teisės atskaityti pirkimo PVM. Teismas sprendė, kad pareiškėjas kartu su susijusiais asmenimis – UAB „Palilionija“ ir UAB „PL kompiuteriai“ – dalyvavo sandoriuose, kurių tikslas piktnaudžiaujant mokesčių įstatymais įgyti mokestinį pranašumą. Mokesčių administratoriaus surinkti įrodymai patvirtina, kad pablogėjus UAB „Palilionija“ finansinei padėčiai 2009 m. gegužės 18 d. buvo įsteigta UAB „PL kompiuteriai“, kurią įsteigė UAB „Palilionija“ vienintelio akcininko – S. B. sesuo A.

B.. Pats S. B. iki 2008 m. gruodžio 30 d. buvo vienintelis pareiškėjo akcininkas (ir iki 2009 m. sausio 7 d. vadovas), kuris vėliau kartu su sutuoktine A. B. visas akcijas pardavė A. B. broliui D. P.. UAB „Palilionija“ darbuotojai 2009 m. gegužės–lapkričio mėnesiais buvo įdarbinti UAB „PL kompiuteriai“, į šią įmonę buvo perkeltas ir UAB „Palilionija“ turtas, kuriam mokesčių inspekcija grąžino šio ilgalaikio turto pirkimo PVM. Mokesčių administratorius įrodė, kad UAB „Palilionija“ sutartis su minėta lizingo bendrovė dvišaliais susitarimais nutraukė prieš pat Kauno apygardos teismo bankroto bylos iškėlimą bendrovei.

Kitą dieną po finansinio lizingo sutarčių nutraukimo atitinkamos lizingo sutartys buvo sudarytos su pareiškėju, dėl to pareiškėjas pagal AB „SEB lizingas“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras 2009 m. rugpjūčio mėn. PVM deklaracijoje atskaitė šio turto pirkimo PVM (46 462 Lt). Tuo tarpu UAB „Palilionija“ nepatikslino PVM atskaitos pagal AB „SEB lizingas“ išrašytas kreditines PVM sąskaitas faktūras (41 900 Lt), šios mokėtinos į biudžetą PVM sumos nedeklaravo ir nesumokėjo. Be to, pareiškėjui dėl šio turto įsigijimo sudaryti finansinio lizingo sutartis buvo finansiškai naudinga, nes jam atsirado galimybė deklaruoti pirkimo PVM ir sumažinti PVM nepriemoką.

Nepaisant to, kad nuo 2008 m. rugpjūčio 21 d. negyvenamosiomis patalpomis adresu V. Krėvės pr. 57, Kaunas teisėtai disponavo pareiškėjas, jomis ir toliau naudojosi UAB „Palilionija“ (iki bankroto paskelbimo) bei susijusio asmens naujai įsteigta UAB „PL kompiuteriai“, kuri užsiima ta pačia veikla kaip ir pareiškėjas. Sprendė, kad atsakovas pagrįstai nurodė, jog pareiškėjo sandoriai dėl nekilnojamojo turto lizingo būdu įsigijimo (kurį iki lizingo sutarčių nutraukimo valdė susijęs asmuo UAB „Palilionija“) ir jo perdavimo pagal nuomos sutartį naudoti susijusiam asmeniui UAB „PL kompiuteriai“, neimant nuomos mokesčio, yra nepateisinami ekonomine logika, pasireiškiančia didžiausio pelno siekimu mažiausiomis sąnaudomis bei verslo logika.

Vertino, kad nustatytų aplinkybių visuma leidžia daryti išvadą, kad pareiškėjas kartu su UAB „Palilionija“ piktnaudžiavo mokesčių įstatymais ir siekė mokestinio pranašumo – išvengti UAB „Palilionija“ mokestinės prievolės valstybei bei į atskaitą įtraukti ir iš valstybės susigrąžinti jau vieną kartą susigrąžintą PVM už įsigytą tą patį turtą.

Teismas rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika bylose Nr. A-355/2004, A-1630/2008, A-86/2009 ir A-2314/2011, Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58, 64 ir 80 straipsnių nuostatomis bei Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsniu ir sprendė, kad išvadai, jog ūkinės operacijos tarp pareiškėjo ir UAB „Vikrė“ realiai neįvyko, patvirtinti mokesčių administratorius surinko pakankamai faktinių duomenų. Pažymėjo, kad mokesčių administratorius, atlikęs UAB „Vikrė“ operatyvinį patikrinimą, nerado įrodymų, kad UAB „Vikrė“ darbuotojai ar bendrovės samdytas trečiasis asmuo būtų atlikęs kokius nors remonto darbus pareiškėjui. Pažymėjo, kad pareiškėjas, norėdamas atskaityti remonto darbų pirkimo PVM, turėjo įsitikinti, kad darbus atlieka būtent tas asmuo, kuris, yra nurodytas PVM sąskaitose faktūrose, ir turėjo būti sąžiningas, t. y. konkrečiu atveju, sudarydamas sandorį su nepriklausomu asmeniu, įsitikinti, kad darbai atliekami mažiausiomis sąnaudomis ir domėtis, kiek, kokios medžiagos, darbai ir/ar mechanizmai yra panaudojami paslaugoms atlikti, kokie yra darbų įkainiai, garantijos dėl atliktų darbų kokybės ir kt., ar paslaugų teikėjas turi pakankamus darbo ir techninius resursus paslaugoms atlikti bei atsakingai (ne formaliai) įforminti remonto darbų priėmimo-perdavimo aktus, kad, reikalui esant, galėtų pareikšti pretenzijas dėl atliktų darbų kokybės ir/ar nepilnai atliktų darbų. Iš bylos aplinkybių teismas nustatė, kad pareiškėjas nebuvo rūpestingas ir sąžiningas, todėl konstatavo, kad realiai sandoris tarp pareiškėjo ir UAB „Vikrė“ neįvyko, o UAB „Vikrė“ vardu išrašytos PVM sąskaitos faktūros neturi juridinės galios bei paneigia pareiškėjo teisę į 27 478 Lt PVM atskaitą.

III. Apeliaciniu skundu pareiškėjas prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. kovo 26 d. sprendimą.

Apeliaciniame skunde pareiškėjas nurodo iš esmės tuos pačius argumentus kaip ir skunde pirmosios instancijos teismui.

Atsakovas su pareiškėjo apeliaciniu skundu nesutinka.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Apeliacinis skundas tenkinamas iš dalies.

Nagrinėjamu atveju ginčas kilo dėl pareiškėjo teisės į PVM atskaitą už iš AB „SEB lizingas“ pagal finansinio lizingo sutartį įsigytą ilgalaikį turtą (lengvąjį automobilį ir nekilnojamąjį turtą) bei dėl teisės į PVM atskaitą į UAB „Vikrė“ įsigytus nekilnojamojo turto remonto darbus.

Mokesčių administratoriaus sprendimas, kuriuo pareiškėjas įpareigotas sumokėti PVM ir su juo susijusias sumas, grindžiamas tuo, kad pareiškėjas, įsigydamas iš AB „SEB lizingas“ turtą, kurį anksčiau naudojo susijusi įmonė UAB „Palilionija“, ir į PVM atskaitą įtraukdamas pirkimo PVM, žinojo arba turėjo galimybę žinoti, kad šis mokestis į biudžetą nebus sumokėtas, todėl elgėsi nesąžiningai ir neįgijo teisės į PVM atskaitą. Taip pat nurodyta, kad pareiškėjas neteisėtai atskaitė pirkimo PVM pagal UAB „Vikrė“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras, kurios patikrinimo metu pripažintos neturinčiomis juridinės galios dėl jose nurodytų neįvykusių ūkinių operacijų.

Pareiškėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus pozicija, kad jis elgėsi nesąžiningai, nes žinojo arba turėjo galimybę žinoti, jog ankstesnėje įsigyto ilgalaikio turto apyvartos grandinėje buvo nesumokėti su šio turto apyvarta susiję mokesčiai, taip pat su išvadomis, kad nei viena nekilnojamojo turto remonto darbų ūkinė operacija neįvyko, kreipėsi į pirmosios instancijos teismą, pateikdamas savo argumentus dėl byloje surinktų įrodymų vertinimo bei dėl ginčo teisinius santykius reguliuojančių teisės normų aiškinimo bei taikymo.

Europos Sąjungos Teisingumo Teismo jurisprudencijoje pripažįstama, kad teisė į PVM atskaitą, kaip sudedamoji PVM sistemos dalis, yra pagrindinis bendrajai PVM sistemai būdingas principas ir iš esmės negali būti ribojama. Ji įgyvendinama nedelsiant visų mokesčių, taikomų pirkimo ūkinėms operacijoms, atžvilgiu. Atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti verslininką nuo vykdant bet kokią ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Todėl bendra PVM sistema užtikrina bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumą, neatsižvelgiant į jos tikslą ar rezultatą, su sąlyga, kad pati ši veikla iš principo būtų apmokestinama PVM (šiais aspektais žr. pvz., 2012 m. vasario 16 d. sprendimą byloje Varzim Sol – Turismo, Jogo e Animação SA prieš Fazenda Pública, C-25/11, 36 p., 2006 m. vasario 21 d. sprendimą byloje Halifax ir kt., C-255/02, 78, 83 p., 2006 m. liepos 6 d. sprendimą sujungtose bylose Axel Kittel prieš Belgijos valstybę ir Belgijos valstybė prieš Recolta Recycling SPRL, C-439/04 ir C-440/04, 47, 48 p. ir kt.).

Vadinasi, atsižvelgiant į teisės į PVM atskaitos esmę ir paskirtį, jos ribojimas galimas tik išimtiniais atvejais. Remiantis nuoseklia Teisingumo Teismo praktika, teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama, jei yra nustatomas sukčiavimas arba piktnaudžiavimas Europos Sąjungos teise. Aiškindamas galimybę riboti apmokestinamojo asmens teisę į PVM atskaitą dėl sukčiavimo arba piktnaudžiavimo, Teisingumo Teismas savo praktikoje suformulavo šias esmines teisės taisykles:

1) „<...> apmokestinamieji asmenys negali piktnaudžiaudami arba sukčiaudami remtis Bendrijos teisės aktais <...>“ (žr. pvz., jau minėto sprendimo Halifax ir kt. 68 p., 2005 m. kovo 3 d. sprendimą byloje Fini H prieš Skatteministeriet, C-32/03, 32 p., ir kt.).

2) „<...> įgyta teisė į PVM atskaitą išlieka, tik jei nėra sukčiavimo ar piktnaudžiavimo aplinkybių ir išskyrus galimus patikslinimus pagal Šeštosios direktyvos 20 straipsnio sąlygas“ (žr. pvz., jau minėto sprendimo byloje Halifax ir kt. 84 p., jau minėto sprendimo byloje Fini H 34 p.).

3) „<...> Šeštoji direktyva turi būti aiškinama taip, jog ji draudžia apmokestinamojo asmens teisę atskaityti perkant sumokėtą pridėtinės vertės mokestį, jei sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant. Kad būtų pripažintas piktnaudžiavimas, reikalaujama, pirma, kad nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamų Šeštosios direktyvos ir šią direktyvą į nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų nuostatose numatytų sąlygų taikymą, būtų įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas pažeistų šiomis nuostatomis siekiamą tikslą. Antra, objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas“ (žr. pvz., jau minėto sprendimo Halifax ir kt. 85, 86 p.).

4) „Apmokestinamojo asmens, atliekančio tokius sandorius, teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM neturėtų daryti įtakos aplinkybė, kad tiekimų grandinėje, kurioje yra jo sandoriai, šiam apmokestinamajam asmeniui nežinant ar negalint žinoti, ankstesnis ar vėlesnis nei jo atliktasis sandoris yra susijęs su sukčiavimu“ (žr. 2006 m. sausio 12 d. sprendimą byloje Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd ir Bond House Systems Ltd prieš Commissioners of Customs & Excise, sujungtos bylos C-354/03, C-355/03 ir C-484/03, 52 p.).

5) „<...> apmokestinamasis asmuo, kuris žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, Šeštosios direktyvos tikslais turi būti laikomas kaip šiame sukčiavime dalyvaujantis asmuo, nepaisant to, ar perparduodamas šias prekes jis gauna naudos, ar ne. Taip yra todėl, kad tokioje situacijoje apmokestinamasis asmuo padeda sukčiavimo organizatoriams ir tampa jų bendrininku“ (žr. minėto sprendimo byloje Kittel 56, 57 p.).

6) „Nacionalinis teismas turi atsisakyti leisti naudotis teise į atskaitą jei, atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, netgi jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos“ (žr. minėto sprendimo byloje Kittel 59 p.).

Taigi, apibendrinant Teisingumo Teismo praktiką bei joje suformuluotas taisykles, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje konstatuota, jog teisės į atskaitą ribojimas gali būti teisėtas ir pagrįstas tuomet, jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, nustatoma viena iš trijų alternatyvių aplinkybių – apmokestinamojo asmens sukčiavimas, apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas arba apmokestinamojo asmens dalyvavimas tokiame sukčiavime, tai yra žinojimas ar turėjimas žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvauja į kito asmens sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. balandžio 23 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A575 -1686/2012).

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas taip pat yra pažymėjęs, jog Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, kurioje yra pasisakyta apie mokesčio mokėtojo „nesąžiningumą“ konstatuojant, kad „mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas, ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės pridėtinės vertės mokesčio, elgiasi nesąžiningai, todėl toks mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM atskaitą.“; „mokesčio mokėtojo žinojimas arba turėjimas galimybės žinoti apima ne visą kitos sandorio šalies ūkinę veiklą, o tik tą jos dalį, kurioje dalyvavo į PVM atskaitą pretenduojantis subjektas“ ir pan. (pvz. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A1-355/2004; 2010 m. rugpjūčio 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-721/2010 ir kt.), iš esmės turi būti suprantama analogiškai, kaip ir paminėti Europos Teisingumo Teismo išaiškinimai, nepaisant naudojamos skirtingos terminologijos (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. lapkričio 8 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-2752/2012).

Taigi asmens piktnaudžiavimas, sukčiavimas arba dalyvavimas tokiame sukčiavime gali būti konstatuotas tik objektyviai įvertinus realų nagrinėjamų sandorių pobūdį, jų prasmę, turinį ir paskirtį, sudarymo priežastis ir ekonominį kontekstą, teisinius, ekonominius, asmeninius sandoriuose dalyvaujančių subjektų ryšius.

Teisėjų kolegija pažymi, kad nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas minėtų teisiškai reikšmingų aplinkybių, susijusių su pareiškėjo teise į PVM atskaitą, nenagrinėjo. Atmesdamas pareiškėjo skundą, pirmosios instancijos teismas iš esmės nevertino pareiškėjo skunde nurodytų aplinkybių (skundo pagrindo), susijusių su ginčijama pareiškėjo teise į PVM atskaitą už ilgalaikio turto bei automobilio įsigijimą, o sprendimą iš esmės motyvavo tais pačiais argumentais kaip ir Mokestinių ginčų komisija. Be to, pirmosios instancijos teismas nevertino skundžiamuose mokesčių administratorių sprendimuose nustatytų aplinkybių dėl pareiškėjo pagal finansinio lizingo sutartis įsigyto turto naudojimo veikloje, susijusioje su PVM apmokestinamų prekių ir paslaugų teikimu. Šios aplinkybės irgi yra svarbios sprendžiant dėl pareiškėjo teisės į PVM atskaitą už turto įsigijimą, nes pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio 1 dalies 1 punktą, PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo PVM už įsigytas ir prekes ir paslaugas tik tuomet, jeigu šios prekės ir paslaugos skirtos naudoti PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui.

Pirmosios instancijos teismas taip pat pilnutinai, visapusiškai ir objektyviai neišsiaiškino visų bylai reikšmingų aplinkybių dėl pareiškėjo teisės į PVM atskaitą už UAB „Vikrė“ atliktus remonto darbus. Pirmosios instancijos teismas nenagrinėjo, ar remonto darbai, nurodyti UAB „Vikrė“ išrašytose PVM sąskaitose-faktūrose visai nebuvo atlikti, ar šie darbai (ar dalis) darbų buvo atlikta, tačiau juos atliko ne tas ūkio subjektas, kuris nurodytas PVM sąskaitose-faktūrose.

Pažymėtina, kad tais atvejais, kai paslaugos ar prekės, nurodytos PVM sąskaitoje-faktūroje nėra realiai tiekiamos, teisė į PVM atskaitą negali būti realizuota, nes nėra PVM objekto (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 3 straipsnis). Tuo atveju, kai ūkinė operacija realiai įvyko, tačiau jos turinys nėra toks, koks nurodytas PVM sąskaitoje-faktūroje, mokesčių mokėtojo teisė į PVM atskaitą gali būti paneigta tik jeigu nustatomas apmokestinamojo asmens sukčiavimas, apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas arba apmokestinamojo asmens dalyvavimas tokiame sukčiavime, tai yra žinojimas ar turėjimas žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvauja į kito asmens sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje.

Vertinant aplinkybes, susijusias su pareiškėjo teise į PVM atskaitą pagal UAB „Vikrė“ išrašytas PVM sąskaitas-faktūras, reikėtų atsižvelgti ir į Teisingumo Teismo jurisprudenciją (pvz., Teisingumo Teismo 2012 m. birželio 21 d. sprendimą Megyei Bíróság ir Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság, C-80/11 ir C-142/11).

Atkreiptinas dėmesys ir į tai, kad apeliacinės instancijos teismas tikrina priimto pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumą bei pagrįstumą, tuo tarpu pirmosios instancijos teismas privalo ištirti visas faktines bylos aplinkybes ir jas teisiškai įvertinti. Vien tik Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui teisiškai įvertinus reikšmingus faktinius duomenis, kurie nebuvo tirti bei vertinti pirmosios instancijos teisme, būtų pažeista proceso šalies teisė į apeliaciją, o tai lemtų teisės bent kartą apskųsti nepalankų teismo sprendimą instancine teismų sprendimų kontrolės tvarka pažeidimą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. kovo 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A662-374/2012).

Atsižvelgiant į tai, kad nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas visapusiškai ir objektyviai neišnagrinėjo pareiškėjo skundo, neištyrė ir neįvertino visų bylai reikšmingų aplinkybių, priimto sprendimo negalima pripažinti pagrįstu, todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas naikintinas, o byla perduotina pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo (ABTĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punktas, 142 straipsnio 2 dalies 5 punktas).

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 4 punktu,

n u t a r i a :

Pareiškėjo UAB „Euro IT“ apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. kovo 26 d. sprendimą panaikinti ir perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Artūras Drigotas

Dainius Raižys

Virginija Volskienė