2020-06-03 Nr. AB-11411-3-61-3-01926-2018-2 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. eP-33-575/2020

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01926-2018-2

Procesinio sprendimo kategorijos: 60.3.8; 60.3.10

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2020 m. birželio 3 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas) ir Arūno Sutkevičiaus,

teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo pareiškėjo D. N. prašymą atnaujinti procesą administracinėje byloje Nr. eA-533-442/2020 pagal pareiškėjo D. N. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. rugsėjo 18 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo D. N. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas padavė teismui skundą, kuriuo prašė panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2018 m. gegužės 18 d. sprendimo Nr. S-83 (7-54/2018) dalį, kuria buvo patvirtinta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2018 m. kovo 9 d. sprendimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-78 dalis dėl nurodymo pareiškėjui sumokėti 129 023,34 Eur gyventojų pajamų mokestį (toliau – ir GPM), 12 521,45 Eur GPM delspinigius ir 12 902 Eur GPM baudą; 2) VMI 2018 m. kovo 9 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5) FR0682-78 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (toliau – ir VMI sprendimas).

2. Pareiškėjas nurodė, kad VMI atliko mokestinį patikrinimą už 2014–2016 m. laikotarpį ir 2018 m. vasario 1 d. patikrinimo aktu Nr. (21.60-32) FR0680-44 (toliau – ir Patikrinimo aktas), vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsniu, perkvalifikavo palūkanų už obligacijas pajamas į palūkanų už paskolas pajamas ir apskaičiavo 152 601,95 Eur papildomai mokėtiną GPM. VMI sprendimu patvirtino minėtą GPM sumą, papildomai apskaičiavo 29 428,07 Eur GPM delspinigius (nuo 14 714,04 Eur delspinigių atleido) ir paskyrė 15 260 Eur GPM baudą. MGK, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2018 m. gegužės 18 d. sprendimu Nr. S-83 (7-54/2018) (toliau – ir MGK sprendimas) panaikino VMI sprendimo dalį dėl 23 578,61 Eur GPM, 2 192,59 Eur GPM delspinigių ir 2 358 Eur GPM baudos, likusią VMI sprendimo dalį patvirtino.

3. Pareiškėjas paaiškino, kad ginčija MGK sprendimo dalį, kuria jo skundas atmestas, Cygnus LT 3,7 mln. Lt emisijai ir M25 Invest 12,625 mln. Lt obligacijų emisijos daliai tenkančias obligacijų palūkanas nepagrįstai perkvalifikavus į palūkanas už paskolą. Pareiškėjas teigė, kad MGK sprendime nenustatytos iškreiptos ar slepiamos obligacijų pasirašymo sandorių aplinkybės kaip būtinoji perkvalifikavimo pagal MAĮ 69 straipsnį sąlyga ir perkvalifikuoti ne patys sandoriai, bet tik jų atlygis – palūkanos.

4. Pareiškėjo teigimu, sandorių dirbtinumas MGK sprendime konstatuotas nepagrįstai ir šis tariamas dirbtinumas neįrodo perkvalifikavimo pagal MAĮ 69 straipsnį sąlygos. Nepagrįstai ir selektyviai vertinant sandorių tikslus, MGK sprendime nepagrįstai konstatuojamas dalies sandorių tikslas – tik mokestinė nauda kaip būtinojo perkvalifikavimo pagal MAĮ 69 straipsnį sąlyga ir tai lemia būtinybę įvertinti MGK nenagrinėtus pareiškėjo skundo motyvus ir juos pagrindžiančius įrodymus.

5. Pareiškėjas pabrėžė, kad MGK sprendimo prieštaringi motyvai ir nepagrįstai skirtingi vertinimo kriterijai atskiriems obligacijų išleidimo sandoriams patvirtina, kad sandorių palūkanų perkvalifikavimas ir apmokestinimas buvo iš esmės nepagrįstas, savavališkas ir todėl neteisėtas (taikant tuos pačius vertinimo kriterijus visi obligacijų pasirašymo sandoriai turi būti vertinami vienodai).

6. Atsakovas VMI atsiliepimu prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

7. Atsakovas nurodė, kad UAB Cygnus LT, UAB M25 Invest obligacijų pasirašymo sutarčių sudarymas, pagal kurias gautos lėšos nebuvo investuojamos šių bendrovių veiklai vykdyti, buvo pagrįstas ne ekonominiais tikslais, o siekiama palūkanų už obligacijas forma gauti pajamas iš susijusių bendrovių, kurios formaliai būtų priskiriamos neapmokestinamoms pajamoms. Pagal nagrinėjamu atveju nustatytas aplinkybes, surinktus faktinius duomenis, akivaizdu, jog UAB Cygnus LT ir UAB M25 Invest obligacijos buvo išleistos siekiant tik mokestinės naudos, o ne kaip skunde teigia pareiškėjas, turint ekonomiškai pagrįstus tikslus. Atsakovas taip pat pažymėjo ir tai, kad pats pareiškėjas daugiau kitų savo kontroliuojamų bendrovių finansavimo sandorių per obligacijas, nei iki 2013 m. gruodžio mėn., nei vėliau (po 2014 m. sausio 1 d.) nesudarė.

II. 8. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. rugsėjo 18 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

9. Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 56 straipsnio 6 dalyje išdėstytomis nuostatomis, patikrinęs bylą įrodymų vertinimo ir atlikto teisinio kvalifikavimo aspektais, priėjo prie išvados, jog pareiškėjas, pasirinkęs ilgalaikių paskolų performinimo į obligacijas sandorius, siekė sukurti savo veiksmų teisėtumo regimybę, į kurią neturėtų būti atsižvelgiama, atkuriant tikrąją pareiškėjo valią siekti mokestinės naudos. Teismas akcentavo, kad minėtą išvadą patvirtina ne pavienės, atsietai vertinamos aplinkybės, o byloje nustatytų aplinkybių visetas. Mokesčių administratorius, aiškiai identifikavęs mokestinės naudos siekimą pareiškėjo veiksmuose, pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalį bei išaiškino pareiškėjo iškreiptas aplinkybes, su kuriomis įstatymai sieja apmokestinimą. Nagrinėjamu atveju pareiškėjo 2014‒2016 m. palūkanų už ne nuosavybės vertybinius popierius (obligacijas) forma iš M25 Invest ir Cygnus LT gautos sumos pagrįstai pripažintos pareiškėjo už paskolas gautomis palūkanomis, apmokestinamomis GPM. Todėl, kaip nurodė teismas, nėra teisinio pagrindo naikinti VMI 2018 m. kovo 9 d. sprendimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-78 dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 129 023,34 Eur GPM, 12 521,45 Eur GPM delspinigiai ir 12 902 Eur GPM bauda, ir ją patvirtinusio MGK 2018 m. gegužės 18 d. sprendimo Nr. S-83 (7-54/2018) dalį. Tenkinti pareiškėjo skundą, remiantis jame išdėstytais motyvais, nėra faktinio ir teisinio pagrindo, todėl teismas skundą atmetė.

III. 10. Pareiškėjas padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašė: 1) panaikinti MGK 2018 m. gegužės 18 d. sprendimo Nr. S-83 (7-54/2018) dalį, kuria patvirtintas VMI 2018 m. kovo 9 d. sprendimas Nr. (21.131-31-5)FR0682-78 dėl nurodymo pareiškėjui sumokėti 129 023,34 Eur GPM, 12 521,45 Eur GPM delspinigius ir 12 902 Eur GPM baudą; 2) VMI 2018 m. kovo 9 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5) FR0682-78 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ ir juo patvirtintą 2018 m. vasario 1 d. patikrinimo aktą Nr. (21.60-32)FR0680-44. Pareiškėjas taip pat prašė prijungti prie bylos VMI 2018 m. rugsėjo 6 d. gautą atsakymą ir 2018 m. rugpjūčio 13 d. paklausimą.

11. Pareiškėjas nurodė, kad nagrinėjamu atveju buvo taikomas ne MAĮ 69 straipsnis kaip turinio viršenybės prieš formą pricipo išraiška, bet kaip bendrasis draudimo piktnaudžiauti teise principas, kai nepripažįstamos ir neginamos piktnaudžiaujant teise siekiamos sukurti teisinės pasekmės. Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad tiek MAĮ 69 straipsnio taikymui, tiek bendrojo draudimo piktnaudžiauti teise principo taikymui būtina nustatyti siekiamo mokestinio teisinio rezultato (siekiamų pasekmių) neteisėtumą, priešingumą teisei, o ginčo atveju tai nėra nustatyta.

12. Pareiškėjas paaiškino, kad mokestinio planavimo teisė pripažįstama tik papildomo (arba naujo) finansavimo sandoriams ir nepripažįstama jau suteikto finansavimo sąlygų pakeitimui vieninteliu nepagrįstu motyvu, kad obligacijomis pirmiausia yra siekiama pritraukti papildomas pinigines lėšas. Tačiau, kaip teigia pareiškėjas, dažniausiai įprastas finansavimo gavėjo tikslas finansavimo sandoryje (gauti papildomų lėšų) negali būti laikomas tik vieninteliu galimu ir teisėtu tikslu, nes tokiu atveju faktiškai draudžiamas (pripažįstant piktnaudžiavimu, kaip neturintį teisinių tikslų) bet koks pradinio teisinio santykio modifikavimas, atsižvelgiant į mokesčių įstatymus.

13. Pareiškėjas pažymėjo, kad teismo ir MGK pasirinktas sandorių tikslų vertinimas per siauras, nes nemotyvuotai nevertinami pirminio finansavimo (paskolų) tikslai, dėl kurių ekonominės naudos bendrovėms 10 metų laikotarpiui nėra ginčo, o selektyviai taikant paskolos pakeitimo testą dalis objektyvių refinansavimo tikslų atmetami.

14. Pareiškėjas pabrėžė, kad refinansavimo (obligacijų išleidimo) sandoriais pareiškėjas siekė nemokestinių tikslų, kurių dalies (priešingai nei teigia MGK ir teismas) paskolos sutarčių papildymu neįmanoma pasiekti. Pareiškėjas teigia, kad net ir teismui konstatavus, jog pareiškėjas obligacijų pasirašymo metu galbūt žinojo apie naują GPMĮ lengvatą obligacijų palūkanoms ir jos siekė, tai nepaneigia kitų, objektyviais rezultatais pagrįstų sandorių tikslų.

15. Atsakovas VMI atsiliepimu prašė pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti.

16. Atsakovas nurodė, kad nagrinėjamu atveju tiek mokesčių administratorius, tiek MGK bei pirmosios instancijos teismas nustatė būtiną sąlygą MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymui, t. y., jog pareiškėjo sandoriai sudaryti (vienintelio akcininko (pareiškėjo) sprendimu išleistos UAB Cygnus LT ir UAB M25 Invest obligacijų emisijos) turint vienintelį tikslą – gauti mokestinę naudą. Pareiškėjo apeliacinis skundas yra nepagrįstas.

IV. 17. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) 2020 m. balandžio 1 d. nutartimi pareiškėjo skundą atmetė, o pirmosios instancijos teismo sprendimą paliko nepakeistą (toliau – ir LVAT nutartis).

18. LVAT nurodė, kad nagrinėjamoje byloje ginčas yra kilęs dėl mokesčių administratoriaus ir MGK sprendimų dalių, kuriomis pareiškėjui papildomai apskaičiuota ir nurodyta sumokėti į valstybės biudžetą 129 023,34 Eur GPM, 12 521,45 Eur GPM delspinigių ir 12 902 Eur GPM baudą, teisėtumo ir pagrįstumo. Papildomos GPM ir su juo susijusios sumos pareiškėjui buvo apskaičiuotos mokesčių administratoriui, vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, pripažinus, jog pareiškėjo iš UAB Cygnus LT ir UAB M25 Invest 2014–2016 metais gautos palūkanos už ne nuosavybės vertybinius popierius (obligacijas) yra palūkanos gautos už paskolas, todėl jos buvo apmokestintos GPM.

19. Apeliacinės instancijos teismas pažymėjo, kad, sprendžiant šį mokestinį ginčą, iš esmės turi būti įvertinti du pagrindiniai aspektai. Visų pirma, ar mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, surinko pakankamai duomenų patvirtinančių tai, jog pareiškėjas, susigrąžindamas iš UAB Cygnus LT ir UAB M25 Invest šioms bendrovėms jo suteiktas paskolas ir, tuo pat metu, įsigydamas minėtų bendrovių išleistus ne nuosavybės vertybinius popierius (obligacijas), turėjo vienintelį tikslą gauti mokestinę naudą. Kita vertus, būtina įvertinti, ar pareiškėjas, remdamasis objektyviais duomenimis įrodė, jog paskolų susigrąžinimas ir obligacijų įsigijimas turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nors pareiškėjas ir turėjo iš šių sandorių mokestinę naudą.

20. LVAT pabrėžė, kad Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 17 straipsnio 1 dalies 19 punktas (2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. XI-111 redakcija, galiojusi iki 2013 m. liepos 13 d.) nustatė, jog neapmokestinamosios pajamos yra palūkanos, gautos už suteiktas paskolas (išskyrus paskolas, kurias vieneto dalyvis suteikia vienetui arba gyventojas suteikia asmeniui, susijusiam su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, jeigu už šias paskolas vienetas arba asmuo, susijęs su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, vieneto dalyviui arba gyventojui moka palūkanas, viršijančias tikrąją rinkos kainą), jeigu paskolos bus pradėtos grąžinti ne anksčiau kaip po 366 dienų nuo paskolos suteikimo dienos. 2013 m. birželio 27 d. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2, 5, 6, 16, 17, 19, 20, 22 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo Nr. XII-427 5 straipsnio 1 dalimi įsigaliojusia nuo 2013 m. liepos 13 d., GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 19 punktas pripažintas netekusiu galios. Minėto įstatymo 9 straipsnio 2 dalyje buvo numatyta, kad šis įstatymas taikomas apskaičiuojant ir deklaruojant 2014 metų ir vėlesnių mokestinių laikotarpių pajamas.

21. Apeliacinės instancijos teismas pastebėjo, kad pagal nurodytą teisinį reguliavimą, palūkanos, gautos iki 2013 m. gruodžio 31 d. už pareiškėjo UAB Cygnus LT ir UAB M25 Invest suteiktas paskolas, buvo pripažįstamos neapmokestinamosiomis pajamomis, tačiau tokios palūkanos, jeigu jos būtų gautos po 2014 m. sausio 1 d., turėjo būti apmokestintos GPM. 2013 m. birželio 27 d. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2, 5, 6, 16, 17, 19, 20, 22 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymas Nr. XII-427 2013 m. liepos 13 d. buvo paskelbtas leidinyje „Valstybės žinios“, todėl preziumuojama, jog pareiškėjui buvo žinoma apie palūkanų už jo valdomoms bendrovėms suteiktas paskolas apmokestinimą nuo 2014 m. sausio 1 d.

22. LVAT nurodė, kad GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 201 punktas (2013 m. gruodžio 12 d. įstatymo Nr. XII-663 redakcija, įsigaliojusi nuo 2013 m. gruodžio 30 d.) nustato, jog neapmokestinamos palūkanos už ne nuosavybės vertybinius popierius (išskyrus asmens, susijusio su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, išleistus ne nuosavybės vertybinius popierius, jeigu už šiuos ne nuosavybės vertybinius popierius asmuo, susijęs su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, jam moka didesnes palūkanas negu kitiems tų pačių ne nuosavybės vertybinių popierių turėtojams), jeigu šie ne nuosavybės vertybiniai popieriai įsigyti iki 2013 m. gruodžio 31 d. ir pradėti išpirkti ne anksčiau kaip po 366 dienų nuo šių ne nuosavybės vertybinių popierių išleidimo dienos. GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 201 punkto papildymas buvo įtvirtintas 2013 m. gruodžio 12 d. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2, 5, 6, 17, 19, 21, 22, 32 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo Nr. XII-663 4 straipsnio 3 dalimi. Minėto įstatymo 9 straipsnio 1 dalyje buvo numatyta, kad šis įstatymas, išskyrus 4 straipsnio 1 ir 2 dalis, taikomas apskaičiuojant ir deklaruojant 2014 metų ir vėlesnių mokestinių laikotarpių pajamas.

23. Apeliacinės instancijos teismas pabrėžė, kad pagal minėtas įstatymų nuostatas palūkanos už UAB Cygnus LT ir UAB M25 Invest išleistas obligacijas, kurias įsigijo pareiškėjas, nuo 2014 m. sausio 1 d. yra neapmokestinamos. Taigi pareiškėjas, vykdydamas paskolų grąžinimo ir obligacijų įsigijimo sandorius, gavo mokestinę naudą.

24. LVAT pastebėjo, kad vienintelio UAB Cygnus LT ir UAB M25 Invest akcininko (pareiškėjo) sprendimuose, priimtuose 2013 m. gruodžio 2 d. ir 2013 m. gruodžio 9 d., dėl bendrovių obligacijų išleidimo nurodyta, jog obligacijos yra išleidžiamos, atsižvelgiant į tai, kad bendrovių vykdomiems nekilnojamojo turto projektų, kurie finansuojami iš akcininko paskolų, palaikymui reikalingas papildomas finansavimas, dėl to išleidžiamos minėtų bendrovių obligacijos, kurias įsigytų bendrovės akcininkas (pareiškėjas) ir turėtų teisę jas vėliau perleisti ne viešai antrinėje rinkoje. Tačiau apeliacinės instancijos teismas konstatavo, kad mokesčių administratoriaus surinkti duomenys patvirtina, jog lėšos gautos už UAB Cygnus LT ir UAB M25 Invest obligacijų įsigijimą buvo panaudotos kitiems tikslams nei nurodyta minėtuose akcininko (pareiškėjo) sprendimuose dėl obligacijų išleidimo. Pažymėtina ir tai, kad pareiškėjas nepateikė jokių duomenų dėl obligacijų perleidimo antrinėje rinkoje. Taigi UAB Cygnus LT ir UAB M25 Invest obligacijų išleidimu bei jų įsigijimu nebuvo pasiekti numatyti ekonominiai ar verslo tikslai (vystomų projektų finansavimas). Pareiškėjas nepateikė jokių objektyvių įrodymų, kad galiojančių paskolų sutarčių pakeitimas kitomis paskolų sutartimis, sudarytomis išleidžiant ir parduodant obligacijas, turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus.

25. Apeliacinės instancijos teismas, įvertinęs byloje esančius įrodymus, sprendė, jog mokesčių administratorius išsamiai išanalizavo mokestinio patikrinimo metu surinktus faktinius duomenis dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintų sąlygų, kurioms esant gali būti taikomas turinio viršenybės prieš formą principas, buvimo ir pagrindė pareiškėjui apskaičiuotas GPM ir su juo susijusias sumas, t. y. įvykdė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą mokesčių administratoriaus įrodinėjimo pareigą. Įrodinėjimo pareigos paskirstymo tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo kontekste, pareiškėjo apeliaciniame skunde išdėstyti abstraktaus pobūdžio paaiškinimai dėl mokesčių administratoriaus išvadų, nesant jokių kitų pareiškėjo pateiktų objektyvių duomenų, patvirtinančių jo teiginius, nepaneigia mokesčių administratoriaus surinktų duomenų bei jų pagrindu padarytų išvadų dėl to, jog minėtų sandorių grandinės sudarymu buvo siekiama vienintelio tikslo – mokestinės naudos.

26. LVAT pažymėjo, kad nors pareiškėjas apeliaciniame skunde teismo prašė prijungti prie bylos VMI 2018 m. rugsėjo 6 d. gautą atsakymą ir 2018 m. rugpjūčio 13 d. paklausimą, tačiau nenurodė, kokias bylai reikšmingas aplinkybes pagrindžia prašomi prijungti dokumentai, todėl netenkino pareiškėjo prašymo dėl papildomų įrodymų prijungimo.

V. 27. Pareiškėjas padavė prašymą atnaujinti procesą administracinėje byloje Nr. eA-533-442/2020 ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 8 ir 10 punktuose nurodytais pagrindais.

28. Pareiškėjas nurodo, kad nenustačius obligacijų sandorių perkvalifikavimo į paprastas paskolas sąlygų – aplinkybių, patvirtinančių obligacijų sandorių apsimestinumą (fiktyvumą) – nėra pagrindo perkvalifikuoti ir jų palūkanas (t. y. atsisakyti ginti pareiškėjo teisę į obligacijų palūkanų neapmokestinimą). Mokestinis tikslas (mokestinės naudos siekimas) savaime nelemia priešingumo teisei dėl visuotinai pripažįstamos mokesčių mokėtojo teisės pasirinkti elgesio modelį, kuris lemtų mažiausią mokestinę naštą. Pareiškėjo refinansavimo sandorių atžvilgiu nėra nustatyta: (i) nei nuslėptos (iškreiptos) aplinkybės, patvirtinančios pirminių paskolų santykių išlikimą tikrinamu laikotarpiu (arba obligacijų sandorio sąlygų netikrumą, fiktyvumą); (ii) nei kuo pasireiškia tokio refinansavimo (siekiant obligacijų palūkanų neapmokestinimo) priešingumas mokesčių įstatymais siekiamam tikslui. Tokiu būdu nenustatyta būtinoji MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo sąlyga (sąlygos), o, nenustačius visų būtinų sąlygų minėtai normai taikyti, paneigiama mokesčių mokėtojo teisė – numatyti savo veiksmų mokestines teisines pasekmes ir pasirinkti elgesio modelį, kuris lemia mažesnę mokestinę naštą. Sandorio atlygis perkvalifikuojamas neperkvalifikavus paties sandorio ir nekonstatavus jo pakeitimo fiktyvumo (apsimestinumo), todėl teisėti refinansavimo sandoriai kvalifikuojami kaip mokestinis piktnaudžiavimas ir neginama pareiškėjo teisė į obligacijų palūkanų neapmokestinimą. Toks MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymas aiškiai neteisėtas, diskriminuojantis, pažeidžia konstitucinius teisinio saugumo, teisinės valstybės ir asmenų lygybės, teisinio apibrėžtumo ir vienodo požiūrio (nuoseklumo) principus. Vienodo požiūrio (nuoseklumo) principo pažeidimą pareiškėjas grindė apeliaciniame skunde išdėstytais motyvais, prašydamas prijungti jį patvirtinantį mokesčių administratoriaus atsakymą ir pareiškėjo paklausimą, tačiau LVAT padaryta akivaizdi fakto klaida lėmė pareiškėjo teisės į teisingą teismą pažeidimą ir šių apeliacinio skundo pagrindų nevertinimą. Minėti įrodymai ir dėl jų neprijungimo prie bylos neįvertinti apeliacijos pagrindai taip pat patvirtina akivaizdų netinkamą MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymą.

29. Pareiškėjas pažymi, kad LVAT nutartis nėra tinkamai (pakankamai) motyvuota, t. y. ja neatsakyta į esminius jo nurodytus argumentus. Abiejų instancijų teismams neatsakius į kertinį pareiškėjo argumentą, t. y. kodėl refinansavimas siekiant GPM neapmokestinamų palūkanų savaime laikomas mokestiniu piktnaudžiavimui, taip pat nepagrįstai neprijungus pateiktų įrodymų ir nevertinus su jais susijusių argumentų, pažeista Žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos 6 straipsniu ginama pareiškėjo teisė į teisingą teismą.

30. Atsakovas VMI atsiliepime nurodė, kad nėra pagrindo tenkinti pareiškėjo prašymą atnaujinti procesą.

31. Atsakovas pažymi, kad nagrinėjamu atveju LVAT nutartis turi motyvuojamąją dalį ir iš minėtos LVAT nutarties yra aišku, kuo vadovaudamasis teismas padarė išvadą, suformuluotą procesinio sprendimo rezoliucinėje dalyje, todėl nėra pagrindo atnaujinti procesą ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 8 punkte numatytu pagrindu. Taip pat nėra pagrindo nustatyti kokius nors esminius materialiosios teisės normų taikymo pažeidimus bei atnaujinti procesą pagal ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 10 punktą.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

VI. 32. Pareiškėjas siekia atnaujinti procesą Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2020 m. balandžio 1 d. nutartimi užbaigtoje administracinėje byloje Nr. eA-533-442/2020 ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 8 ir 10 punktų pagrindais.

33. Europos Žmogaus Teisių Teismo jurisprudencijoje, pasisakant dėl proceso atnaujinimo civilinėse ir komercinėse bylose santykio su Žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos 6 straipsnio 1 dalyje garantuojama teise į teisingą bylos nagrinėjimą, pažymėta, kad vienas esminių teisės viršenybės principo elementų – teisinio apibrėžtumo principas, kuris suponuoja pagarbą res judicata (liet. galutinis teismo sprendimas) principui. Laikantis šio principo, teismams galutinai išsprendus ginčą, jų sprendimas neturėtų būti kvestionuojamas, taip užtikrinant santykių stabilumą. Remiantis šiuo principu, jokia proceso šalis neturėtų teisės siekti atnaujinti procesą tik dėl naujo bylos nagrinėjimo ir naujo sprendimo priėmimo. Nukrypimas nuo šio principo galimas tik esminėms klaidoms taisyti, esant svarbioms ir įtikinančioms aplinkybėms (žr., pvz., Europos Žmogaus Teisių Teismo 1999 m. spalio 28 d. sprendimą byloje Brumarescu prieš Rumuniją (pareiškimo Nr. 28342/95), 2007 m. kovo 1 d. sprendimą byloje Sypchenko prieš Rusiją (pareiškimo Nr. 38368/04), 2015 m. balandžio 2 d. sprendimą byloje Solomun prieš Kroatiją, (pareiškimo Nr. 679/11).

34. Taigi sprendžiant proceso atnaujinimo klausimą baigtoje administracinėje byloje yra patikrinama, ar nėra esminių ir akivaizdžių aplinkybių, kurios sudarytų pagrindą byloje priimtus teismų procesinius sprendimus pripažinti neteisėtais ir kurių baigtinis sąrašas yra nurodytas ABTĮ 156 straipsnio 2 dalyje. Šių aplinkybių (proceso atnaujinimo pagrindų) buvimą turi pagrįsti prašymą dėl proceso atnaujinimo paduodantis asmuo. Jeigu toks asmuo nepateikia pakankamų argumentų, patvirtinančių įstatyme nustatytų proceso atnaujinimo pagrindų buvimą, procesas administracinėje byloje negali būti atnaujintas (ABTĮ 162 str. 1 d.).

Dėl proceso atnaujinimo pagal ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 8 punktą

35. Procesas ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 8 punkto pagrindu gali būti atnaujinamas, jei teismo sprendimas (nutartis) apskritai neturi motyvuojamosios dalies arba iš procesinio dokumento turinio neaišku, kuo vadovaudamasis teismas priėjo prie išvadų, suformuluotų teismo sprendimo (nutarties) rezoliucinėje dalyje (žr., pvz., LVAT 2011 m. gruodžio 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P143-127/2011, 2014 m. lapkričio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P261-136/2014). Tuo atveju, kai teismo sprendimo (nutarties) motyvai yra neišsamūs, šis pažeidimas gali būti pripažintas esminiu, jeigu sprendimo (nutarties) motyvuojamojoje dalyje neatsakyta į pagrindinius (esminius) bylos faktinius ir teisinius aspektus, ir dėl to byla galėjo būti išspręsta neteisingai. Jei teismo sprendimo motyvuojamojoje dalyje argumentuotai atsakyta į pagrindinius išnagrinėto ginčo aspektus, tai negali būti pagrindas vien dėl formalių pažeidimų panaikinti iš esmės teisingą teismo sprendimą (žr., pvz., LVAT 2020 m. balandžio 1 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eP-11-556/2020).

36. Teisėjų kolegija, įvertinusi LVAT nutarties turinį, pažymi, kad šios nutarties motyvuojamoji dalis yra pakankamai išsamiai argumentuota, t. y. nurodytos tiek nustatytos faktinės aplinkybės (duomenys), tiek teisinis reguliavimas, kuo vadovaujantis LVAT padarė išvadą, kad mokesčių administratorius išsamiai išanalizavo mokestinio patikrinimo metu surinktus faktinius duomenis dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintų sąlygų, kurioms esant gali būti taikomas turinio viršenybės prieš formą principas, buvimo ir pagrindė pareiškėjui apskaičiuotas GPM ir su juo susijusias sumas. Taigi LVAT nutartyje aptarti ir įvertinti visi nagrinėtos bylos esminiai aspektai. Vien tam tikrų apeliacinio skundo argumentų neaptarimas teismo procesiniame dokumente, nagrinėjamu atveju negali būti tapatinamas su motyvų nebuvimu šiame teismo procesiniame sprendime. Konstatuotina, kad LVAT nutartis yra aiškiai ir pakankamai motyvuota. Todėl nėra pagrindo atnaujinti procesą pareiškėjo prašomu ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 8 punkto pagrindu, t. y., kad LVAT nutartis yra be motyvų.

Dėl proceso atnaujinimo pagal ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 10 punktą

37. Pagal ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 10 punktą procesas gali būti atnaujinamas, jeigu pateikiami akivaizdūs įrodymai, kad padarytas esminis materialiosios teisės normų pažeidimas jas taikant, galėjęs turėti įtakos priimti neteisėtą sprendimą, nutarimą ar nutartį. Siekiant atnaujinti procesą šiuo pagrindu, būtina nustatyti akivaizdų materialiosios teisės normų pažeidimą, t. y., kai proceso atnaujinimo klausimą nagrinėjančiai teisėjų kolegijai nelieka pagrįstų abejonių dėl klaidingo materialiosios teisės normų aiškinimo ir taikymo (žr., pvz., LVAT 2010 m. liepos 16 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P662-143/2010). Prašydamas atnaujinti procesą šiuo ABTĮ įtvirtintu pagrindu, suinteresuotas asmuo turi pateikti teismui jį pagrindžiančius įrodymus, t. y. įrodymus dėl padaryto akivaizdaus esminio materialiosios teisės normų pažeidimo, galėjusio nulemti teismo procesinio sprendimo neteisėtumą. Procesas šiuo pagrindu gali būti atnaujintas nustačius šių sąlygų visumą: 1) turi būti nustatytas materialiosios teisės normos pažeidimas jas taikant; 2) nustatytas pažeidimas turi būti akivaizdus; 3) toks pažeidimas turi būti esminis, t. y. galėjęs turėti įtakos priimti neteisėtą sprendimą, nutarimą ar nutartį (žr., pvz., LVAT 2018 m. rugpjūčio 7 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eP-33-556/2018). Pažeidimas laikomas akivaizdžiu, kai proceso atnaujinimo klausimą nagrinėjančiai teisėjų kolegijai nelieka pagrįstų abejonių dėl klaidingo teisės normų aiškinimo ir taikymo (žr., pvz., LVAT 2018 m. liepos 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P-28-520/2018).

38. Pareiškėjas prašymą atnaujinti procesą ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 10 punkto pagrindu iš esmės grindžia tuo, kad LVAT netinkamai (be pagrindo) nagrinėjamu atveju taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, nes nenustatytos visos būtinos sąlygos minėtai nuostatai taikyti.

39. LVAT praktikoje suformuotos MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatos aiškinimo ir taikymo taisyklės: 1) siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą, o pagrįsti tvirtinimą, kad sandoriai sudaryti siekiant mokestinės naudos, privalo mokesčių administratorius; 2) taikant turinio viršenybės prieš formą principą, iš esmės yra atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvio veiklos turinio vertinimas. Šis veiklos vertinimas atliekamas siekiant ne sukurti, pakeisti ar panaikinti mokestinius teisinius santykius, t. y. santykius, kurie yra reguliuojami mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų, bet siekiant tinkamai kvalifikuoti nustatytas tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes, tokiu būdu atskleidžiant realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius (žr., pvz., LVAT 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).

40. Teisėjų kolegija, įvertinusi LVAT nutartį ir pareiškėjo prašyme atnaujinti procesą nurodytus argumentus, neturi jokio pagrindo išvadai, kad LVAT netinkamai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalį ir padarė jos pažeidimą. LVAT nutartyje aptarė (nustatė) visas būtinas sąlygas MAĮ 69 straipsnio 1 daliai nagrinėjamu atveju taikyti, t. y. 1) mokesčių administratorius surinko pakankamai duomenų, patvirtinančių tai, jog pareiškėjas, susigrąžindamas iš UAB Cygnus LT ir UAB M25 Invest šioms bendrovėms jo suteiktas paskolas ir, tuo pat metu, įsigydamas minėtų bendrovių išleistus ne nuosavybės vertybinius popierius (obligacijas), turėjo vienintelį tikslą gauti mokestinę naudą; 2) pareiškėjo iš UAB Cygnus LT ir UAB M25 Invest 2014–2016 metais gautos palūkanos už ne nuosavybės vertybinius popierius (obligacijas) iš tiesų yra palūkanos gautos už paskolas, kurios priešingai nei palūkanos už obligacijas, apmokestintinos GPM.

41. Šiuo aspektu taip pat pabrėžtina, kad pareiškėjo argumentai dėl materialios teisės pažeidimų (MAĮ 69 str. 1 d., GPMĮ nuostatų, teisės principų (pvz., teisinio saugumo, asmenų lygybės) iš esmės yra motyvuojami bylos aplinkybių (duomenų) subjektyviu vertinimu, dėl to šioje bylos stadijoje nagrinėjant tik pareiškėjo prašymą atnaujinti procesą negali būti vertinami kaip pagrįsti. Pareiškėjas prašymu atnaujinti procesą iš esmės siekia bylos aplinkybių (duomenų) vertinimo iš naujo, nors ABTĮ 156 straipsnio 2 dalis nenustato galimybės atnaujinti procesą, siekiant dar kartą ištirti faktines aplinkybes ir įvertinti bylos įrodymus (duomenis). Tai, kad pareiškėjas nesutinka su apeliacinės instancijos teismo atliktu faktinių aplinkybių (duomenų) vertinimu (teismo vertinimu, kokie duomenys reikšmingi (pridėtini prie bylos) byloje, o kokie – ne), nereiškia, jog apeliacinės instancijos teismas padarė materialiosios teisės pažeidimą. Todėl nėra pagrindo atnaujinti procesą pareiškėjo prašomu ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 10 punkto pagrindu, t. y., kad padarytas esminis materialiosios teisės normų pažeidimas.

42. Apibendrindama išdėstytus argumentus, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pareiškėjo prašymo atnaujinti procesą nėra pagrindo tenkinti, todėl procesą byloje atsisakytina atnaujinti.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 162 straipsnio 1 dalimi, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Atsisakyti atnaujinti procesą administracinėje byloje Nr. eA-533-442/2020 pagal pareiškėjo D. N. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. rugsėjo 18 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo D. N. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ramūnas Gadliauskas

Ričardas Piličiauskas

Arūnas Sutkevičius