2021-02-17 Nr. AB-3408-3-61-3-04599-2018-1 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-364-556/2021

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04599-2018-1

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.2; 12.14.1.2; 12.15.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2021 m. vasario 17 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Alekniškis“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. rugsėjo 19 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Alekniškis“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo ir atleidimo nuo delspinigių.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – UAB) „Alekniškis“ (toliau – ir Bendrovė) su skundu kreipėsi į teismą ir prašė: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija) 2018 m. gruodžio 7 d. sprendimo Nr. S-215(7-193/2018) (toliau – ir Komisijos sprendimas) dalį, kurioje buvo atmestas Bendrovės 2018 m. spalio 1 d. skundas; 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2018 m. rugsėjo 10 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5)-FR0682-307 (toliau – ir VMI sprendimas); 3) atleisti pareiškėją nuo delspinigių, apskaičiuotų už laikotarpį nuo pirminio patikrinimo aktos surašymo dienos, t. y. nuo 2015 m. gegužės 25 d.

2. Bendrovė paaiškino, kad ji ginčija tik Komisijos sprendimo dalį, kurioje buvo atmestas jos 2018 m. spalio 1 d. skundas dėl VMI sprendimo. Pareiškėjo nuomone, Komisija tinkamai neištyrė ir neįvertino jo nurodytų aplinkybių bei pateiktų dokumentų, nepagrįstai atmetė UAB „Alekniškis“ 2018 m. spalio 1 d. skunde ir 2018 m. birželio 28 d. rašytinėse pastabose dėl patikrinimo akto išdėstytus argumentus, o tai lėmė nepagrįstų bei neteisingų ginčijamų sprendimų priėmimą bei klaidingą mokestinių prievolių Bendrovei nustatymą.

3. UAB „Alekniškis“ nurodė, kad tiek VMI, tiek Komisija nepagrįstai sprendė, jog nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2014 m. lapkričio 30 d. Bendrovės apskaitoje užregistruota skola atskaitingam asmeniui yra jos realizacinės pajamos. Teigė, kad ši mokesčių administratoriaus ir Komisijos išvada buvo grindžiama prielaidomis bei subjektyviais samprotavimais, kurie prieštarauja mokestinio patikrinimo medžiagoje esantiems dokumentams ir duomenims bei nustatytoms aplinkybės. Pareiškėjo nuomone, mokesčių administratorius ir Komisija nepagrįstai rėmėsi kitų įmonių veiklos rezultatų palyginimu, kadangi nepaisant panašaus kaip ir Bendrovėje deklaruotų pajamų bei darbuotojų skaičiaus, skirtingų įmonių veiklos rezultatai ir pelningumas priklauso nuo daugybės aplinkybių specifikos (gaminamos produkcijos, turimos įrangos, pirkėjų, darbuotojų ir taip toliau). Be to, tiek Komisija, tiek mokesčių administratorius klaidingai interpretavo Bendrovės direktoriaus paaiškinimus, nepagrįstai juos traktuodami, kaip pripažinimą, jog UAB „Alekniškis“ realizacinės pajamos buvo apskaitomos kaip pareiškėjo skola atskaitingam asmeniui. Bendrovė pažymėjo, kad Finansinių nusikaltimų tyrimų tarnybos prie Lietuvos Respublikos vidaus reikalų ministerijos (toliau – Finansinių nusikaltimų tyrimų tarnyba) vykdytos 2014 m. vasario 14 d. apklausos metu J. J. paaiškino, jog grynieji pinigai už parduotą produkciją mobiliose autoparduotuvėse buvo įnešami į Bendrovės kasą ir banko sąskaitą siekiant autoparduotuvėse nelaikyti didelių grynųjų pinigų kiekio, tačiau tai nesudaro pagrindo teigti, kad įnešamos piniginės lėšos – tai neapskaitytos Bendrovės realizacinės pajamos. UAB „Alekniškis“ nurodė, kad jos vadovas į banko sąskaitą ir kasą įnešinėjo pinigus, kurie buvo gauti iš apskaitytų produkcijos pardavimų. Pareiškėjas pažymėjo, kad pakartotinio patikrinimo metu pateiktuose 2018 m. sausio 25 d. ir 2018 m. kovo 6 d. paaiškinimuose J. J. nurodė, jog Bendrovei paskolų nėra suteikęs, tačiau paaiškino, kad UAB „Alekniškis“ jam išduoda pinigines lėšas, iš kurių jis perka žaliavą, kartais žaliavą perka iš asmeninių piniginių lėšų, kurias Bendrovė jam grąžina pristačius jos vardu nupirktą žaliavą ir taip galbūt yra susidaręs skirtumas tarp atskaitingam asmeniui išduotų grynųjų pinigų, jo įneštų į kasą pinigų ir pareiškėjo vardu pirktų prekių.

4. UAB „Alekniškis“ akcentavo, kad Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 100 straipsnio 2 dalis nustato, jog nuo delspinigių mokesčių mokėtoją gali atleisti mokesčių administratorius, o mokestinio ginčo metu – ir mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija. Nurodė, kad skundžiamais sprendimais buvo patvirtinta VMI apskaičiuota 149 358,97 Eur pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) delspinigių suma, kuri nežymiai skiriasi nuo apskaičiuotos PVM prievolės sumos, t. y. apskaičiuota delspinigių suma yra vos 20 procentų mažesnė negu apskaičiuota PVM prievolė, kuri sudaro 188 206,41 Eur. Pareiškėjo nuomone, remiantis protingumo, teisingumo ir proporcingumo principais, jis turėtų būti atleistas nuo dalies apskaičiuotų delspinigių, kadangi: 149 358,97 Eur PVM delspinigių suma buvo apskaičiuota už laikotarpį nuo 2010 m. vasario 25 d. iki 2018 m. gegužės 29 d., t. y. už daugiau nei 8 metų laikotarpį; mokesčių mokėtojo atžvilgiu mokestinis patikrinimas labai ilgai vyko ne dėl Bendrovės kaltės; pareiškėjas visą mokestinio patikrinimo laikotarpį (tiek pirminio, tiek pakartotinio patikrinimo metu) visapusiškai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi ir jam padėjo (tai pripažino ir mokesčių administratorius).

5. UAB „Alekniškis“ atkreipė dėmesį, kad pirminis mokestinis patikrinimas buvo pradėtas 2014 m. gruodžio 19 d. ir buvo baigtas 2015 m. gegužės 22 d. surašytu pirminio patikrinimo aktu, kuriame mokesčių administratorius papildomai apskaičiavo 96 885 Eur PVM prievolę, ir patvirtinus šį patikrinimo aktą, papildomai buvo apskaičiuota 35 881 Eur delspinigių suma. Nesutikdama su pirminio patikrinimo rezultatais, Bendrovė juos apskundė Komisijai ir ši 2016 m. lapkričio 28 d. sprendimu Nr. S-256(7-302/2015) pareiškėjo skundą tenkino bei jo skundą perdavė centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Atsakovas 2017 m. sausio 17 d. sprendimu Nr. 69-6 VMI 2015 m. rugpjūčio 19 d. sprendimą Nr. (4.65)-FR0682-553 dėl pirminio patikrinimo akto tvirtinimo panaikino ir pavedė atlikti pakartotinį patikrinimą.

6. Bendrovė pažymėjo, kad pakartotinis mokestinis patikrinimas jos atžvilgiu buvo pradėtas 2017 m. vasario 22 d. ir buvo baigtas tik 2018 m. gegužės 29 d. surašytu pakartotinio mokestinio patikrinimo aktu Nr. (21.60-32)FR0680-219. Pakartotinio patikrinimo aktu mokesčių administratorius PVM mokesčio bazę pasirinko apskaičiuoti kitu metodu ir būdu nei buvo apskaičiuota pirminio patikrinimo metu – nusprendė papildomą PVM apskaičiuoti remdamasis Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio nuostatomis. Pareiškėjas nurodė, kad po atlikto pirminio mokestinio patikrinimo jokių naujų aplinkybių nepaaiškėjo, pakartotinio patikrinimo mokesčių administratoriaus tirtos ir vertintos aplinkybės egzistavo ir mokesčių administratoriui buvo žinomos dar atliekant pirminį mokestinį patikrinimą, todėl nebuvo jokių kliūčių jau pirminio patikrinimo metu mokesčių bazę apskaičiuoti tokiu būdu ir metodu, koks buvo taikytas pakartotinio patikrinimo metu. Bendrovė pabrėžė, kad ji nėra kalta dėl mokestinio patikrinimo trukmės, todėl būtų neteisinga, neprotinga ir neproporcinga iš UAB „Alekniškis“ reikalauti mokėti delspinigius, apskaičiuotus už laikotarpį, kurį mokestinis patikrinimas tęsėsi ne dėl jos kaltės. Bendrovė akcentavo, kad mokesčių administratorius iš esmės analogiškais atvejais savo praktikoje paprastai mokesčių mokėtojus nuo delspinigių, apskaičiuotų už laikotarpį nuo pirminio patikrinimo akto surašymo, atleidžia.

7. Pareiškėjas akcentavo, kad mokesčių mokėtojui VMI sprendimu paskirta bauda Komisijos sprendimu buvo sumažinta iki 10 procentų, todėl nustačius, kad minėta PVM prievolė buvo apskaičiuota nepagrįstai, paskirta bauda turėtų būti panaikinta, nesant mokesčių įstatymų pažeidimo. Nurodė, kad teismui manant, jog papildomos mokestinės prievolės Bendrovei buvo apskaičiuotos pagrįstai, Komisijos sprendimo dalis dėl PVM baudos sumažinimo turėtų būti palikta nepakeista, kadangi ji nėra skundžiama.

8. Teismo posėdyje pareiškėjo UAB „Alekniškis“ atstovė palaikė Bendrovės skundą ir prašė jį tenkinti.

9. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

10. Atsakovas paaiškino, kad patikrinimo metu įvertinęs aplinkybes, susijusias su Bendrovės gautų pajamų apskaita, konstatavo, jog ūkinės operacijos tarp jos ir atskaitingo asmens J. J. būtent tokiomis aplinkybėmis, kurios yra atspindėtos buhalterinės apskaitos dokumentuose, neįvyko, todėl apskaitos dokumentai neįvykusioms ūkinėms operacijoms negalėjo būti surašyti, t. y. Bendrovė nepagrįstai išrašė kasos pajamų orderius, kuriais įformino atskaitingo asmens J. J. į UAB „Alekniškis“ kasą įnešamus pinigus, kaip „grąžinamus išduotus avansus“, iš viso 3 744 313,48 Lt sumai, nes pareiškėjo įformintos ūkinės operacijos, kurios yra atspindėtos buhalterinės apskaitos dokumentuose – kasos pajamų orderiais įforminti atskaitingo asmens „avansų grąžinimai į kasą“, realiai į kasą nevyko. VMI pažymėjo, kad Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje yra nustatyta, jog mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jų formaliai išraiškai, t. y. lemiamą reikšmę turi tikrasis ūkinės operacijos turinys, o ne jos įforminimas atitinkamais buhalterinės apskaitos dokumentais.

11. Atsakovas nurodė, kad patikrinimo metu pagal Bendrovės pateiktas metines pelno mokesčio (toliau – PM) deklaracijas (forma PLN204) buvo nustatyta, kad UAB „Alekniškis“ tikrinamuoju laikotarpiu deklaravo veiklos nuostolius (išskyrus 2013 m., kurių apmokestinamąjį pelną 593 194 Lt sumažino ankstesnių metų nuostolių suma): už 2010 m. veiklos rezultatą – 1 261 626 Lt nuostolių, už 2011 m. veiklos rezultatą – 1 220 593 Lt nuostolių, už 2012 m. veiklos rezultatą – 1 230 634 Lt nuostolių, o už 2013 m. veiklos rezultatą – 593 194 Lt apmokestinamojo pelno, kuris buvo sumažintas ankstesnių metų nuostolių sumomis.

12. VMI nustatė, kad Bendrovės deklaruojamas nuostolis nuolat didėjo – 2008 m. deklaruotas nuostolis sudarė 341 956 Lt, o 2012 m. – jau 1 230 634 Lt, t. y. per penkerius Bendrovės veiklos metus nuostolis padidėjo beveik 4 kartus. Atsakovas akcentavo, kad visi UAB „Alekniškis“ veiklos rodikliai rodo, jog Bendrovė turimu verslu nesiekė pelno, nes daugybę metų buvo deklaruojamas nuostolingas veiklos rezultatas, pardavimų / pirkimų santykis labai mažas (0,79 / 0,83 / 0,85 / 1,06), apyvartinės lėšos nuolat buvo papildomos iš šalies, t. y. už pareiškėjo prekes atsiskaitė akcininkas / direktorius, buvo taikomas mažas pardavimų antkainis ir kita. Nors Bendrovės veiklos rezultatai neatspindėjo pelno siekimo tikslų, tačiau turimų autoparduotuvių skaičius Bendrovėje visą tikrinamąjį laikotarpį didėjo. 2010 m. UAB „Alekniškis“ turėjo 5 parduotuves (iš jų 4 autoparduotuves), o 2011 m. – 6 (iš jų 5 autoparduotuves), 2013 m. – 7 (iš jų 6 autoparduotuves), o tokioje situacijoje Bendrovės veiklos plėtimas neatitinka jokios ekonominės logikos ir protingumo kriterijų, tai nėra pagrįsta ir racionalu.

13. Atsakovas nurodė, kad UAB „Alekniškis“ direktorius (akcininkas) J. J. Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai pateiktame paaiškinime nurodė, jog Bendrovės gamybos prekės parduodamos su 2–4 procentų antkainiu, nes konkurentų prekės buvo pigesnės ir norint parduoti, reikėjo mažos kainos, tačiau pareiškėjo pelno-nuostolio ataskaitose pateikti duomenys rodo, kad Bendrovė produkcijai prekybinio antkainio tikrinamuoju laikotarpiu (išskyrus 2013 m.) netaikė. Tai, kad UAB „Alekniškis“ pagamintai produkcijai netaikė antkainio, taip pat įrodo faktas, jog Bendrovė sąnaudoms, mažinančioms apmokestinamąjį pelną, priskyrė žaliavos verčių skirtumą, apskaičiuotą tarp į gamybos procesą perduotų žaliavų (mėsos) vertės ir iš šių žaliavų pagamintos produkcijos savikainos, t. y. pareiškėjas dalį įsigytos žaliavos vertės neįskaičiavo į pagamintos produkcijos savikainą, o iš karto apskaitė buhalterinės apskaitos registruose, priskirdama sąnaudoms, mažinančios apmokestinamąjį pelną, ir taip per 2010–2012 m. pagamintos produkcijos savikainą netiesiogiai sumažino iš viso 1 247 728 Lt.

14. VMI paaiškino, kad mokestinio patikrinimo metu buvo palyginti panašių įmonių antkainiai ir pelningumas su apskaičiuotu Bendrovės antkainiu, pelningumu ir išvestas skirtumas. Palyginus minėtus duomenis, buvo nustatyta, kad priešingai nei pareiškėjas, kitos įmonės parduotai produkcijai taikė vidutiniškai apie 27–30 procentų antkainį, o pelningumas nuolat buvo teigiamas ir svyravo nuo 21 iki 23 procentų ir tik 2013 m. Bendrovės bei kitų įmonių rodikliai tapo panašūs. Įmonių vidutinis antkainis 2013 m. buvo apie 38 procentai, Bendrovės – 39 procentai, įmonių bendrasis pelningumas – 27 procentai, o UAB „Alekniškis“ – 28 procentai.

15. Atsakovas pažymėjo, kad patikrinimo metu buvo nustatyta, jog Bendrovės buhalterinės apskaitos duomenimis, jos skola atskaitingam asmeniui J. J. 2014 m. lapkričio 30 d. buvo 3 847 938,06 Lt. Pagal buhalterinės apskaitos registrus, Bendrovės skola atskaitingam asmeniui J. J. visą tikrinamąjį laikotarpį (išskyrus 2013 m.) didėjo. Atskaitingam asmeniui J. J. 2010 m. sausio 1 d. Bendrovė buvo skolinga 924 420,34 Lt, o per tikrinamąjį laikotarpį jos skola padidėjo 2 923 517,72 Lt ir 2014 m. lapkričio 30 d. sudarė 3 847 938,06 Lt. VMI akcentavo, kad buvo atlikta sutuoktinių J. J. ir D. J. Valstybinės mokesčių inspekcijos informacinėse sistemose bei viešai prieinamuose informacijos šaltiniuose esančių duomenų analizė už 2008–2012 m. ir buvo nustatyta, kad J. J. per 2008–2012 m. neturėjo finansinių galimybių Bendrovei, kaip atskaitingas asmuo, paskolinti 4 282 282 Lt.

16. VMI pabrėžė, kad pareiškėjo įsiskolinimas atskaitingam asmeniui nuo 2014 m. gruodžio 1 d. iki 2018 m. vasario 28 d. buvo sumažintas 187 010,33 Eur (645 709,27 Lt), t. y. Bendrovės skola atskaitingam asmeniui J. J. nebedidėjo, o mažėjo (apskaityta iš UAB „Alekniškis“ kasos buvo grąžinta 187 010,33 Eur (645 709,27 Lt) skolos suma).

17. Atsakovas atkreipė dėmesį, kad pakartotinio patikrinimo metu analizuojant Bendrovės veiklos rodiklius už 2014–2015 m., buvo nustatyta, kad ji 2014–2015 m. parduodamai produkcijai jau taikė antkainį (2014 m. taikė 16,27 procento antkainį, o 2015 m. – 9,82 procento antkainį, 2016 m. finansinės atskaitomybės Bendrovė nėra pateikusi). Pagal pareiškėjo pateiktas metines PM deklaracijas, 2014 m. Bendrovė dar deklaravo veiklos nuostolį 67 461 Lt, tačiau jis buvo daugiau kaip 18 kartų mažesnis, negu 2010 m., 2011 m. ar 2012 m. 2015 m. UAB „Alekniškis“ deklaravo 15 883 Eur, 2016 m. – 20 286 Eur apmokestinamojo pelno ir atitinkamai apskaičiavo 2 382 Eur bei 3 043 Eur PM. Objektyvių Bendrovės veiklos pokyčių, lėmusių padidėjusį antkainį ir veiklos rezultatus, operatyvaus patikrinimo metu nebuvo nustatyta.

18. VMI nurodė, kad patikrinimo metu buvo kreiptasi į Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybą dėl informacijos apie Bendrovės direktoriaus J. J., kaip atskaitingo asmens, UAB „Alekniškis“ veikloje panaudotų piniginių lėšų gavimo šaltinius ir šio asmens galimybes Bendrovės išlaidas už prekes ir paslaugas apmokėti asmeninėmis lėšomis iš teisėtų pajamų šaltinių gavimo. Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnyba informavo, kad UAB „Alekniškis“ direktoriaus J. J. atžvilgiu 2013 m. rugpjūčio 1 d. buvo pradėtas ikiteisminis tyrimas Nr. 06-1-00067-13, kuris 2017 m. spalio 31 d.

Vilniaus apygardos prokuratūros prokurorės sprendimu buvo nutrauktas. Nutarime nutraukti ikiteisminį tyrimą nurodyta, kad „atliekant ikiteisminį tyrimą, J. J. apklausos metu parodė, kad pinigai įnešti į Bendrovės banko sąskaitas, yra ne jo asmeninės lėšos, o pinigai gauti iš prekybos mobiliosiose parduotuvėse“. 2014 m. vasario 14 d. įtariamojo papildomame apklausos protokole J. J. nurodė: „tarp manęs ir UAB „Alekniškis“ jokių paskolos sutarčių nėra ir nebuvo sudaryta. Kaip susidarė 4 282 282 Lt mano įmonės skola man, galiu paaiškinti, kad tai nėra skola.

Pardavėjos, kurios suprekiauja produkcija iš parduotuvės ir mobilių parduotuvių, pinigus iš klientų gauna grynais pinigais, dienos pabaigoje pinigai grynaisiais iš kiekvienos parduotuvės yra įnešami į įmonės kasą, tam kad nelaikyti didelių pinigų sumų grynaisiais <...>“. Bendrovės direktorius 2018 m. sausio 25 d. VMI pateikė paaiškinimą Nr. (21.108-32)-FR1047-117, kuriame į užduotus klausimus atsakė: Į klausimą, ar Bendrovės buhalterinės apskaitos registruose nuolat apskaitoma skola atskaitingam asmeniui jam (J. J.) yra iš Bendrovės parduotuvių gautos realizacinės pajamos, J.

J. nurodė: „Taip, tai nėra Bendrovės skola man, nes aš niekada Bendrovės veikloje savo asmeninių pinigų nenaudojau. Į Bendrovės sąskaitą banke, kasą mano įnešti pinigai bei atsiskaitymams su klientais už pirktas prekes, žaliavas, paslaugas bei už ūkines prekes panaudoti pinigai yra gauti už parduotą Bendrovės produkciją parduotuvėje, mobiliosiose parduotuvėse ir iš kitų klientų, kurie atsiskaitymus vykdė grynais pinigais. Kaip šiuos pinigus Bendrovės buhalterinėje apskaitoje buvo apskaičiusi Bendrovės buhalterė, nežinau“.

Jis negalėjo paaiškinti, kodėl pagal Bendrovės buhalterinės apskaitos registruose atliktus įrašus, piniginės lėšos, kurios buvo apskaitytos kaip Bendrovės skola direktoriui J. J., nėra apskaitytos UAB „Alekniškis“ realizacinėmis pajamomis ir nėra įtrauktos į pardavimų pajamų sumas VMI pateiktose atitinkamų laikotarpių PVM bei PM deklaracijose ir nuo jų nėra apskaičiuoti bei sumokėti mokesčiai. Vykdydamas mokesčių administratoriaus nurodymą, Bendrovės direktorius 2018 m. kovo 6 d. pateikė paaiškinimą, kuriame nurodė, kad jokių paskolos sutarčių su Bendrove, pagal kurias pareiškėjas būtų skolinęs jam ir atvirkščiai, nebuvo sudaręs;

UAB „Alekniškis“ daug metų yra susiklosčiusi tokia praktika, kad dalis žaliavų yra perkama už grynuosius pinigus; kad jis, kaip atskaitingas asmuo, Bendrovės vardu iš tiekėjų perka žaliavas ir grynais pinigais atsiskaito su tiekėjais; kad atsiskaitymas vyksta Bendrovės jam, kaip atskaitingam asmeniui, išduotais Bendrovės grynaisiais pinigais; kad už perkamą žaliavą sumoka iš nuosavų piniginių lėšų ir po to Bendrovė už nupirktą mėsą grąžina jo sumokėtus pinigus; kad 622 581,96 Lt suma yra ne kokios nors Bendrovės skolos jam grąžinimas, o per 2013 m. susidaręs skirtumas tarp apskaitoje užregistruotų jam, kaip atskaitingam asmeniui, išduotų pinigų sumos ir jo per 2013 m.

Bendrovės vardu nupirktos žaliavos kainos. VMI, įvertinusi UAB „Alekniškis“ direktoriaus paaiškinimus ir 2008–2012 m. pajamų-išlaidų analizę nustatė, kad Bendrovės direktorius neturėjo finansinių galimybių disponuoti tokios apimties piniginėmis lėšomis, t. y. savo asmeninėmis lėšomis atsiskaityti už pareiškėjo vardu perkamas žaliava, prekes ir kita. Atsakovas pažymėjo, kad pirminiai paaiškinimai yra patikimesni, nes jiems nedaro įtakos laikas.

19. VMI nuomone, nustatytos faktinės aplinkybės sudaro įrodymų visumą, o tai leidžia teigti, kad Bendrovė gavo pajamų, kurių neapskaitė ir nuo jų nesumokėjo privalomų mokesčių, o buhalterinėje apskaitoje užfiksuotos ūkinės operacijos vyko kitomis sąlygomis, nei atvaizduota buhalterinės apskaitos dokumentuose. Atsakovas pabrėžė, jog priešingai nei nurodė pareiškėjas, jis turėjo pagrindą taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 punkto nuostatas.

20. Dėl Bendrovės atleidimo nuo delspinigių VMI pažymėjo, kad Mokesčių administravimo įstatymo 100 straipsnio 1 dalyje ir 141 straipsnio 1 dalyje bei VMI viršininko 2004 m. liepos 26 d. įsakymu Nr. VA-144 patvirtintų Atleidimo nuo baudų, delspinigių ir palūkanų taisyklių 5 ir 7 punktuose yra nustatyti pagrindai, kuriems esant, mokesčių mokėtojai atleidžiami nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ir baudų, ar jų dalies. Pabrėžė, kad iš bylos medžiagos matyti, jog UAB „Alekniškis“ neįrodė nei vienos aplinkybės, kuriai esant, ji galėtų būti atleista nuo delspinigių ir baudų mokėjimo.

21. Teismo posėdyje atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovas palaikė atsiliepime į pareiškėjo skundą išdėstytus argumentus ir prašė Bendrovės skundo netenkinti.

II. 22. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. rugsėjo 19 d. sprendimu pareiškėjo UAB „Alekniškis“ skundą patenkino iš dalies: pakeitė Komisijos 2018 m. gruodžio 7 d. sprendimo Nr. S-215(7-193/2018) dalį, kurioje Bendrovei buvo nurodyta į valstybės biudžetą sumokėti 149 358,97 PVM delspinigių, sumažinant PVM delspinigius iki 74 679,48 Eur, ir VMI 2018 m. rugsėjo 10 d. sprendimo (21.131-31-5)-FR0682-307 dalį, kurioje buvo nurodyta į valstybės biudžetą sumokėti 149 358,97 PVM delspinigius, sumažinant PVM delspinigius iki 74 679,48 Eur. Kita pareiškėjo skundo dalis buvo atmesta kaip nepagrįsta. Bendrovei iš atsakovo VMI buvo priteista 180,02 Eur bylinėjimosi išlaidų.

23. Aptaręs su atliktu mokestiniu patikrinimu bei priimtais sprendimais susijusias aplinkybes, pacitavęs Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatą ir aptaręs aktualią Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, susijusią su nurodytos teisės normos taikymu bei aiškinimu, teismas pažymėjo, kad mokestinė nauda, gauta iš tokio pobūdžio sandorių, kurių tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą, turi būti reali (išvengta mokesčių mokėjimo), o nenustačius realios mokestinės naudos, nėra pagrindo taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatytą būdą.

24. Teismas pažymėjo, kad pagrįsdama savo argumentą, jog VMI ir Komisija nepagrįstai rėmėsi kitų įmonių veiklos rezultatų palyginimu, Bendrovė nurodė, kad skirtingų įmonių veiklos rezultatai ir pelningumas priklauso nuo gaminamos produkcijos, turimos įrangos, pirkėjų, darbuotojų ir taip toliau. Teismas su tokiu pareiškėjo pastebėjimu sutiko, tačiau nurodė, kad VMI patikrinimo metu analizei ir palyginimui vertino penkias įmones, kurios deklaruoja vykdančios veiklą – mėsos perdirbimas ir konservavimas, kurių deklaruojamos pajamos buvo artimos pareiškėjo deklaruotoms pajamoms, darbuotojų skaičius artimas Bendrovės darbuotojų skaičiui, trys iš pasirinktų įmonių įsigijo mėsos žaliavas iš tų pačių tiekėjų kaip ir UAB „Alekniškis“. Atsižvelgęs į tai, teismas Bendrovės argumentus, jog nepagrįstai buvo lyginami kitų įmonių veiklos rezultatai su jos rezultatais, vertino kritiškai ir atmetė. Mokesčių administratorius nustatė, jog priešingai nei pareiškėjas, visos analizės metu lygintos įmonės parduotai produkcijai taikė vidutiniškai apie 27–30 procentų antkainį, o pelningumas nuolat buvo teigiamas ir svyravo nuo 21 iki 23 procentų. Tik 2013 m. tiek pareiškėjo, tiek pasirinktų įmonių rodikliai buvo panašūs. Teismas pritarė atsakovo ir Komisijos pozicijai, kad Bendrovės 2013 m. veiklos rodiklių pagerėjimas gali būti siejamas su 2013 m. rugpjūčio 28 d. atliktu operatyviu patikrinimu ir jo metu nustatytais pažeidimais. Teismo nuomone, 2013 m. Bendrovės veiklos rodiklių pagerėjimas – įmonių vidutinis antkainis 2013 m. buvo apie 38 procentai, pareiškėjo – 39 procentai, įmonių bendrasis pelningumas – 27 procentai, Bendrovės – 28 procentai – dar kartą paneigia pareiškėjo argumentus dėl nepagrįsto skirtingų įmonių veiklos rezultatų lyginimo.

25. Išsamiai aptaręs UAB „Alekniškis“ vadovo J. J. iki teisminio tyrimo metu pateiktus parodymus ir atsakovui pateiktus paaiškinimus, teismas padarė išvadą, kad iš Bendrovės direktoriaus paaiškinimų, duotų ikiteisminio tyrimo metu, bei VMI 2018 m. sausio 25 d. teiktų paaiškinimų matyti, jog J. J. patvirtino, kad Bendrovės buhalterinės apskaitos registruose apskaityta skola jam, kaip atskaitingam asmeniui, nėra Bendrovės skola. Tai pinigai, surinkti iš prekybos mėsos gaminiais parduotuvėje ir mobiliose parduotuvėse. Vertindamas Bendrovės direktoriaus paaiškinimus, duotus 2018 m. kovo 6 d., teismas pažymėjo, kad atlikusi 2008–2012 m. pajamų-išlaidų analizę, VMI nustatė, jog J. J. neturėjo finansinių galimybių savo asmeninėmis lėšomis atsiskaityti už pareiškėjo vardu perkamą žaliavą, prekes. Šių VMI nustatytų aplinkybių J. J. nepaneigė. Teismas pažymėjo, kad administracinių teismų praktikoje pirminiai paaiškinimai pripažįstami objektyvesniais ir patikimesniais, nes jiems nebuvo padaryta laiko ir kitų aplinkybių įtaka.

26. Pacitavęs Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 ir 2 dalių nuostatas bei aktualią Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, teismas pažymėjo, kad byloje esančių duomenų visuma leidžia teigti, jog mokesčių administratorius įvykdė Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje numatytą pareigą, t. y. pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą. Bendrovė, nesutikdama su papildomai apskaičiuotais mokesčiais ir su juo susijusių sumų pagrindimu, galėjo ir turėjo pateikti įrodymus, kurie šį pagrindimą paneigtų, tačiau, teismo nuomone, pareiškėjas to nepadarė. Bendrovė be skunde nurodytų argumentų, kad atsakovas nepagrįstai rėmėsi kitų įmonių veiklos rezultatų palyginimais ir klaidingai interpretavo UAB „Alekniškis“ direktoriaus paaiškinimus, jokių papildomų įrodymų nepateikė. Atsižvelgęs į tai, teismas padarė išvadą, kad VMI, vadovaudamasi Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintu turinio viršenybės prieš formą principu, pagrįstai neatsižvelgė į Bendrovės buhalterinėje apskaitoje apskaitytą įsiskolinimą vadovui ir tai pripažino pareiškėjo pajamomis, nuo šios sumos apskaičiavo mokėtiną PVM ir su juo susijusias sumas bei sumažino veiklos nuostolį. Teismas sprendė, kad tiek VMI, tiek Komisija padarė teisingas išvadas, jog Bendrovės buhalterinėje apskaitoje apskaitytas 3 744 313,48 Lt įsiskolinimas jos direktoriui yra neapskaitytos ir nedeklaruotos Bendrovės pajamos, nuo kurių nebuvo sumokėtas PVM ir PM. Teismas pažymėjo, kad padarytos išvados yra pagrįstos patikrinimo metu nustatytomis aplinkybėmis, detaliai išdėstytos patikrinimo akte, todėl jų nekartojo. Teismas konstatavo, kad visų aplinkybių visuma leidžia pritarti VMI ir Komisijos argumentams, jog pareiškėjas neapskaitė ir nedeklaravo visų gaunamų pajamų, todėl netinkamai nustatė PVM ir PM bazę, o į Bendrovės apskaitos dokumentus įrašė tikrovės neatitinkančius duomenis.

27. Remdamasis Mokesčių administravimo įstatymo 8 straipsniu ir Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo išaiškinimais, teismas pažymėjo, kad vienas svarbiausių mokesčių mokėjimo principų yra jų privalomumas. Mokesčiai yra būtina valstybės funkcionavimo sąlyga, todėl konstitucinė pareiga mokėti įstatymais nustatytus mokesčius įstatymuose yra įtvirtinta kaip valstybės reikalavimas, skirtas visiems mokesčių mokėtojams. Mokesčių mokėtojas privalo dalį savo nuosavybės, kuri yra išreiškiama tam tikra pinigų suma, pervesti į valstybės (savivaldybės) biudžetą, nes kitaip būtų pažeistas viešasis interesas bei kitų asmenų teisės ir įstatymų saugomi interesai. Siekdama užtikrinti konstitucinės pareigos mokėti mokesčius vykdymą, valstybė gali nustatyti teisinę atsakomybę už mokesčių įstatymų pažeidimus, tokios atsakomybės rūšis, atitinkamas nuobaudas, taip pat ir baudas, kurios gali būti skiriamos fiziniams ir juridiniams asmenims, pažeidusiems mokesčių įstatymus.

28. Pacitavęs Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 123 straipsnio 1 dalies bei Mokesčių administravimo įstatymo 96 straipsnio 1 dalies 1–3 punktų ir 100 straipsnio 1 dalies nuostatas, teismas akcentavo, kad aplinkybių, nustatytų Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 1 dalyje, nebuvo nustatyta, todėl šiuo pagrindu mokesčių mokėtojas nuo delspinigių mokėjimo mokesčių administratoriaus sprendimu negalėjo būti atleistas, o Mokesčių administravimo įstatymo 113 straipsnio 1 dalies 3 punktas yra nukreiptas į fizinį asmenį, tačiau Bendrovė yra juridinis asmuo, todėl ši nuostata jai negalėjo būti taikoma.

29. Teismas nustatė, kad pirminis mokestinis patikrinimas buvo pradėtas 2014 m. gruodžio 19 d., o baigtas – 2015 m. gegužės 22 d., 2016 m. lapkričio 28 d. Komisijos sprendimu Nr. S-256(7-302/2015) pareiškėjo skundas buvo perduotas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. VMI 2017 m. sausio 17 d. sprendime nusprendė VMI 2015 m. rugpjūčio 19 d. sprendimą dėl pirminio patikrinimo akto tvirtinimo panaikinti ir pavedė atlikti pakartotinį patikrinimą, kuris buvo baigtas 2018 m. gegužės 29 d. Taigi, ikiteisminis bylos nagrinėjimas tęsėsi pakankamai ilgą laiką, o tai nėra visiškai suderinama su nuostatomis, jog administravimas mokesčių turi būti atliekamas nepažeidžiant mokesčio mokėtojų teisių, mokesčių administratoriui atliekant savo funkcijas, stengiantis kuo mažiau trikdyti mokesčių mokėtojo veiklą bei kuo operatyviau įvykdyti valstybės priskirtas funkcijas.

30. Įvertinęs nustatytas aplinkybes ir remdamasis Konstitucinio Teismo išaiškinimais, teismas padarė išvadą, kad apskaičiuoti delspinigiai, kaip prievolės užtikrinimo būdas šiuo atveju visa savo apimtimi būtų neproporcingas tam tikslui, kurio yra siekiama, todėl vadovaujantis teisingumo bei protingumo kriterijais, priskaičiuota PVM delspinigių suma buvo sumažinta 50 procentų vietinio mokesčių administratoriaus paskirtų ir vėliau mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų patvirtintų delspinigių. Teismas pažymėjo, kad tokios pozicijos yra laikomasi ne tik teismų praktikoje, tačiau ir pats mokesčių administratorius mokesčių mokėtojus atleidžia nuo delspinigių, kai mokestinis tyrimas tęsiasi ilgą laikotarpį ir yra atliekamas pakartotinis patikrinimas.

31. Iš dalies patenkinęs UAB „Alekniškis“ skundą, teismas Bendrovei iš atsakovo priteisė 180,02 Eur bylinėjimosi išlaidų.

III. 32. Pareiškėjas UAB „Alekniškis“ apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. rugsėjo 19 d. sprendimo dalį, kurioje buvo atsisakyta tenkinti Bendrovės skundą, ir šioje dalyje priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti visiškai – ginčijamus Komisijos ir VMI sprendimus panaikinti bei Bendrovei priteisti jos patirtas bylinėjimosi išlaidas.

33. Išdėstęs faktines bylos aplinkybes, pareiškėjas pažymi, kad nagrinėjamoje byloje mokestinis ginčas iš esmės yra kilo dėl mokesčių administratoriaus sprendimo, remiantis Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio nuostatomis, visą Bedrovės buhalterinėje apskaitoje registruotą skolą atskaitingam asmeniui J. J. pripažinti Bendrovės pajamomis už parduotą produkciją. UAB „Alekniškis“ nurodo, kad šis mokesčių administratoriaus sprendimas iš esmės buvo grindžiamas Bendrovės tiriamojo laikotarpio veiklos rezultatų palyginimu su kitomis panašią veiklą vykdančiomis įmonėmis bei pareiškėjo direktoriaus J. J. paaiškinimais, duotais mokestinio patikrinimo ir ikiteisminio tyrimo metu. Pareiškėjo nuomone, pirmosios instancijos teismas su mokesčių administratoriaus pozicija sutiko ir jo skundą atmetė tinkamai neištyręs bei neįvertinęs visų reikšmingų mokestinės bylos aplinkybių.

34. Bendrovė nurodo, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje yra ne kartą yra pažymėta, jog mokesčių administratoriaus sprendimams yra taikomi viešojo administravimo principai, įtvirtinti Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 3 straipsnyje. Vadovaujantis Viešojo administravimo įstatymo 3 straipsnio 1 dalies 2 punkte įtvirtintu viešojo administravimo subjekto objektyvumo principu, viešojo administravimo subjekto sprendimai ir kiti oficialūs mokesčių administratoriaus veiksmai turi būti nešališki ir objektyvūs. Viešojo administravimo subjektas, vertindamas byloje surinktus įrodymus, turi patikrinti kiekvieno jų tikrumą, realumą, pakankamumą ir tarpusavio ryšį. Mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokesčių mokėtojui mokėtiną mokestį, neturi remtis prielaidomis ir spėjimais. UAB „Alekniškis“ nuomone, nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius apsiribojo išimtinai tik tam tikrų selektyviai atrinktų aplinkybių vertinimu ir rėmėsi nepagrįstomis prielaidomis bei spėjimais.

35. Bendrovė akcentuoja, kad pirmosios instancijos teismas visiškai neįvertino ir nepateikė argumentų dėl J. J. paaiškinimuose, Bendrovės skunduose ir pasisakymuose Komisijos bei teismo posėdžiuose išdėstytų aplinkybių, jog dalis žaliavų gamybai buvo įsigyjamos už J. J. asmenines, jo šeimos narių ir pasiskolintas lėšas. Pažymi, kad buhalterinėje apskaitoje esantys dokumentai patvirtina, jog dalis 2010–2014 m. Bendrovės vykdytų žaliavų pirkimų vyko per J. J., šiam tiesiogiai atsiskaitant su tiekėjais grynaisiais pinigais. Be to, mokestinės byloje buvo nustatyta, kad 2010–2014 m. UAB „Alekniškis“ J. J. išmokėjo 822 689,04 Lt sumą, kurią mokesčių administratorius pripažino kaip iki 2010 m. sausio 1 d. susidariusios Bendrovės skolos J. J. grąžinimą. Pareiškėjo nuomone, tiek mokesčių administratorius, tiek Komisija, tiek pirmosios instancijos teismas nepagrįstai sprendė, kad J. J. neturėjo finansinių galimybių nuosavomis lėšomis vykdyti atsiskaitymų už Bendrovės įsigyjamą produkciją, ir tai lėmė nepagrįstą teismo sprendimą Bendrovės buhalterinėje apskaitoje registruotą skolą J. J. pripažinti Bendrovės gautomis ir neapskaitytomis realizacinėmis pajamomis.

36. Pareiškėjas nurodo, kad teismas nepagrįstai atmetė jo argumentus dėl Bendrovės veiklos palyginimo su kitomis tariamai panašiomis įmonėmis. UAB „Alekniškis“ nuomone, mokesčių administratorius pakartotinio patikrinimo metu negalėjo apsiriboti Bendrovės ir kitų įmonių veiklos rezultatų palyginimu bei privalėjo įvertinti objektyvius faktinius duomenis apie jos veiklą. Pareiškėjas pažymi, kad patikrinimo metu buvo surinkti ir įvertinti objektyvūs duomenys apie UAB „Alekniškis“ žaliavos įsigijimus ir pardavimus, gamybines korteles bei atskirų gaminamų mėsos gaminių gamybos išeigas (kiek žaliavos reikalinga pagaminti atskirus gaminius). Nepaisant to, nei mokesčių administratorius, nei teismas, pripažindami, kad Bendrovė 2010–2014 m. tariamai papildomai gavo, bet nedeklaravo 3 744 313,48 Lt pajamų, visiškai netyrė ir nevertino, ar UAB „Alekniškis“ tiriamuoju laikotarpiu apskritai buvo pajėgi pagaminti ir parduoti produkcijos už šią papildomą sumą, t. y. nebuvo įvertinti Bendrovės žaliavos pirkimo dokumentai ir įsigyti kiekiai, faktiškai pagamintos produkcijos kiekiai, kiek darbuotojų dirbo UAB „Alekniškis“, keliomis pamainomis vyko gamyba ir kitų aplinkybių, kurios leistų nustatyti, ar apskritai Bendrovėje buvo (galėjo būti) pagamintas toks produkcijos kiekis, kurį realizavus, papildomai būtų gauta iš viso 3 744 313,48 Lt suma.

37. Pareiškėjas teigia, kad mokesčių administratorius nepagrįstai jo skolą atskaitingam asmeniui J. J. pripažino kaip Bendrovės pajamas, o pirmosios instancijos teismas šios klaidos neištaisė.

38. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą, o Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. rugsėjo 19 d. sprendimą palikti nepakeistą.

39. Atsakovo nuomone, Bendrovės apeliaciniame skunde pateikti argumentai yra nepagrįsti ir nesudaro pagrindo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimą, kuris yra pagrįstas bei teisėtas ir buvo priimtas išsamiai bei objektyviai išnagrinėjus visas su byla susijusias aplinkybes; teismas įvertino visus byloje pateiktus įrodymus, teisingai taikė teisės normas, todėl priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą.

40. Atsakovas savo poziciją iš esmės grindžia tais pačiais argumentai, kurie buvo nurodyti institucijos atsiliepime į UAB „Alekniškis“ skundą. Dėl pareiškėjo argumento, kad teismas nenustatė, ar Bendrovė tiriamuoju laikotarpiu apskritai buvo pajėgi pagaminti ir parduoti produkcijos tiek, kad ją realizavus, papildomai būtų gauta iš viso 3 744 313,48 Lt suma, VMI pažymi, jog patikrinimo metu buvo nustatyta, kad UAB „Alekniškis“ tikrinamuoju laikotarpiu deklaravo iš mėsos produktų pardavimo uždirbusi daugiau kaip 15 milijonų litų (už 2010 m. deklaravo 3 230 249 Lt pajamų, už 2011 m. – 3 998 194 Lt pajamų, už 2012 m. – 3 495 498 Lt pajamų, o už 2013 m. – 4 362 509 Lt pajamų), patikrinimo akte buvo įvertinta Bendrovės gamybos apimtis (atlikta į gamybą perduotos kiaulienos žaliavos ir iš šios žaliavos pagamintos produkcijos kiekių analizė, pardavimų, antkainių analizė). Atsakovas teigia, kad Bendrovė turėjo galimybę gauti 3 744 313,48 Lt pajamų ir juos savo buhalterinėje apskaitoje apskaityti kaip skolą atskaitingam asmeniui J. J., taip realiai siekiant nedeklaruoti pareiškėjo apmokestinamųjų pajamų, gautų už realizuotą produkciją, ir į biudžetą nemokėti PVM bei PM.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 41. Ginčas šioje administracinėje byloje iš esmės kilo dėl to, ar VMI, vadovaudamasi Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalimi, pagrįstai konstatavo, jog UAB „Alekniškis“ buhalterinėje apskaitoje apskaityta skola Bendrovės vadovui yra neapskaitytos ir nedeklaruotos pareiškėjo pajamos už realizuotą produkciją.

42. Nustatyta, kad atlikus pakartotinį pareiškėjo PM 2010 m. sausio 1 d.–2013 m. gruodžio 31 d. laikotarpio ir PVM 2010 m. sausio 1 d.–2014 m. lapkričio 30 d. laikotarpio apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą, buvo surašytas 2018 m. gegužės 29 d. patikrinimo aktas Nr. (21.60-32)-FR0680-219, kuriame konstatuota, kad Bendrovė, slėpdama gautas pajamas ir iškreipdama buhalterinės apskaitos duomenis, vienintelio akcininko ir vadovo J. J. į UAB „Alekniškis“ kasą įneštus pinigus apskaitė kaip Bendrovės skolą atskaitingam asmeniui J.

J., kai tikroji į kasą įneštų pinigų paskirtis buvo pareiškėjo pajamos už jo realizuotą UAB „Alekniškis“ produkciją, siekiant juos grąžinti į verslą. Buvo padaryta išvada, kad tokių ūkinių operacijų tikslas buvo mokestinės naudos siekimas, kadangi mokestinė nauda buvo pasiekta dirbtinai įforminus Bendrovės gautas realizacijos pajamas kaip pareiškėjo skolą atskaitingam asmeniui, kurias UAB „Alekniškis“ be mokesčių siekė išmokėti vadovui / akcininkui. Atlikus patikrinimą, buvo konstatuota, kad Bendrovės buhalterinėje apskaitoje tikrinamu laikotarpiu apskaityta 3 744 313,48 Lt jos skola atskaitingam asmeniui J.

J. yra Bendrovės apmokestinamosios pajamos už realizuotą produkciją, kurių UAB „Alekniškis“ nedeklaravo ir nuo kurių PVM bei PM į biudžetą nesumokėjo. Buvo nustatyta, kad pareiškėjas pažeidė Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 14, 15 ir 123 straipsnių bei Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 4, 7 ir 30 straipsnių nuostatas, todėl Bendrovei buvo apskaičiuota 188 206,41 Eur PVM ir 863 962,87 Eur buvo sumažintas jos 2010–2013 m. mokestinis nuostolis. VMI 2018 m. rugsėjo 10 d. sprendime Nr. (21.131-31-5)-FR0682-307 patvirtino minėtame patikrinimo akte papildomai apskaičiuotą 188 206,41 Eur PVM sumą ir sumažintą UAB „Alekniškis“ 2010–2013 m. mokestinį nuostolį 863 962,87 Eur suma.

Bendrovei taip pat buvo apskaičiuota 149 358,97 Eur PVM delspinigių ir paskirta 56 462 Eur PVM bauda. Komisija 2018 m. gruodžio 7 d. sprendime Nr. S-215(7-193/2018) VMI Sprendimo dalį, kurioje buvo nurodyta į valstybės biudžetą sumokėti 188 206,41 Eur PVM, 149 358,97 Eur PVM delspinigių ir buvo sumažintas pareiškėjo 2010–2013 m. mokestinis nuostolis 863 962,87 Eur suma patvirtino, tačiau pakeitė tą dalį, kurioje UAB „Alekniškis“ buvo nurodyta sumokėti 56 462 Eur PVM baudą (30 procentų) ir nurodė sumokėti 18 821 Eur PVM baudą (10 procentų).

Pirmosios instancijos teismas Komisijos sprendimo dalį, kurioje Bendrovei buvo nurodyta į valstybės biudžetą sumokėti 149 358,97 PVM delspinigių, pakeitė ir PVM delspinigius sumažino iki 74 679,48 Eur. Atitinkamai buvo pakeista ir VMI sprendimo dalis, kurioje pareiškėjui buvo nurodyta į valstybės biudžetą sumokėti 149 358,97 PVM delspinigių, sumažinant PVM delspinigius iki 74 679,48 Eur.

43. Pareiškėjo nuomone, pirmosios instancijos teismas su mokesčių administratoriaus pozicija sutiko ir jo skundą atmetė tinkamai neištyręs bei neįvertinęs visų reikšmingų mokestinės bylos aplinkybių. UAB „Alekniškis“ akcentuoja, kad mokesčių administratorius apsiribojo išimtinai tik tam tikrų selektyviai atrinktų aplinkybių vertinimu ir rėmėsi nepagrįstomis prielaidomis bei spėjimais. Teigia, kad pirmosios instancijos teismas visiškai neįvertino ir nepateikė argumentų dėl J. J. paaiškinimuose, Bendrovės skunduose ir pasisakymuose Komisijos bei teismo posėdžiuose išdėstytų aplinkybių, jog dalis žaliavų gamybai buvo įsigyjamos už J. J. asmenines, jo šeimos narių ir pasiskolintas lėšas ir nepagrįstai sprendė, kad J. J. neturėjo finansinių galimybių vykdyti atsiskaitymų nuosavomis lėšomis už Bendrovės įsigyjamą produkciją, ir tai lėmė nepagrįstą teismo sprendimą Bendrovės buhalterinėje apskaitoje registruotą skolą J. J. pripažinti Bendrovės gautomis ir neapskaitytomis realizacinėmis pajamomis. Be to, teismas nepagrįstai atmetė jo argumentus dėl Bendrovės veiklos palyginimo su kitomis tariamai panašiomis įmonėmis. Taip pat nebuvo įvertinti Bendrovės žaliavos pirkimo dokumentai ir įsigyti kiekiai, faktiškai pagamintos produkcijos kiekiai, kiek darbuotojų dirbo UAB „Alekniškis“, keliomis pamainomis vyko gamyba ir kitų aplinkybių, kurios leistų nustatyti, ar apskritai Bendrovėje buvo (galėjo būti) pagamintas toks produkcijos kiekis, kurį realizavus, papildomai būtų gauta iš viso 3 744 313,48 Lt.

44. Nustatyta, kad atsakovas PVM ir PM UAB „Alekniškis“ apskaičiavo vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio nuostatomis. Įvertinęs su Bendrovės gautų pajamų apskaita susijusias aplinkybes, mokesčių administratorius konstatavo, kad ūkinės operacijos tarp jos ir atskaitingo asmens J. J. būtent tokiomis aplinkybėmis, kurios yra atspindėtos buhalterinės apskaitos dokumentuose, neįvyko, todėl apskaitos dokumentai neįvykusioms ūkinėms operacijoms negalėjo būti surašyti, t. y. Bendrovė nepagrįstai išrašė kasos pajamų orderius, kuriais įformino atskaitingo asmens J. J. į UAB „Alekniškis“ kasą įnešamus pinigus, kaip „grąžinamus išduotus avansus“, iš viso 3 744 313,48 Lt sumai, nes pareiškėjo įformintos ūkinės operacijos, kurios yra atspindėtos buhalterinės apskaitos dokumentuose – kasos pajamų orderiais įforminti atskaitingo asmens „avansų grąžinimai į kasą“, realiai į kasą nevyko.

45. Patikrinimo metu buvo išsamiai įvertintos Bendrovės pateiktos metinės PM deklaracijos, kurių turinys patvirtina, kad UAB „Alekniškis“ deklaruojamas nuostolis nuo 2008 m. iki 2012 m. nuolat didėjo, o tai rodo, jog Bendrovės verslu nebuvo siekiama pelno, tačiau veikla buvo plečiama, o tai neatitinka jokios ekonominės logikos ir protingumo kriterijų. Patikrinimo metu taip pat buvo atlikta Bendrovės pagamintos produkcijos savikainos ir antkainio analizė ir buvo nustatyta, jog pareiškėjo parduodamų mėsos gaminių savikaina ženkliai viršijo mėsos gaminių pardavimo pajamas, o tai sudaro pagrindą išvadai, jog UAB „Alekniškis“ faktiškai antkainio parduodamai produkcijai netaikė. Tai taip pat patvirtina faktas, kad Bendrovė dalį įsigytos žaliavos vertės neįskaičiavo į pagamintos produkcijos savikainą, o iš karto apskaitė buhalterinės apskaitos registruose, priskirdama sąnaudoms, mažinančioms apmokestinamąjį pelną.

46. Patikrinimo metu buvo atlikta tokią pačią ūkinę-komercinę veiklą vykdančių mokesčių mokėtojų deklaruotų duomenų analizė ir jų palyginimas su UAB „Alekniškis“ deklaruotais duomenimis. VMI patikrinimo metu analizei ir palyginimui vertino penkias įmones, kurios deklaruoja vykdančios veiklą – mėsos perdirbimas ir konservavimas, kurių deklaruojamos pajamos buvo artimos pareiškėjo deklaruotoms pajamoms, o darbuotojų skaičius buvo artimas Bendrovės darbuotojų skaičiui (trys iš pasirinktų įmonių mėsos žaliavas įsigijo iš tų pačių tiekėjų kaip ir UAB „Alekniškis“) ir buvo nustatyta, kad šios įmonės 2010–2012 m. parduotai produkcijai taikė maždaug 27–30 procentų antkainį, o jų veikla buvo pelninga (21–23 procentų pelningumas), tik 2013 m. pareiškėjo ir kitų lygintų įmonių vidutinis antkainis bei bendrasis pelningumas buvo panašūs. Teisėjų kolegijos nuomone, priešingai nei teigia pareiškėjas, mokesčių administratorius pagrįstai rėmėsi kitų įmonių veiklos rezultatų palyginimu.

Nors, kaip teisingai pastebi Bendrovė, skirtingų įmonių veiklos rezultatai bei pelningumas priklauso nuo daugybės aplinkybių specifikos (gaminamos produkcijos, turimos įrangos, pirkėjų, darbuotojų ir taip toliau), tačiau yra labai sunku surasti įmones, kurios veiklą vykdytų identiškomis sąlygomis. Teisėjų kolegijos nuomone, mokesčių administratorius pagrindė, kad palyginimui buvo parinktos bei įvertintos pakankamo palyginamumo įmonės. Pažymėtina, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, pateikdamas argumentus dėl analogijos metodo, kuris iš esmės tinka nagrinėjamam klausimui, yra pažymėjęs, kad analogijos metodui taikyti nėra reikšminga tai, jog nežymiai skyrėsi tirtų įmonių ir mokesčių mokėtojo verslo apimtis, darbuotojų skaičius, nes sunku surasti identiškas įmones.

Svarbu – analogiška veikla tame pačiame rajone (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. kovo 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-80-602/2017). Teismų praktikoje, taip pat nėra reikalaujama identiškų veiklos sąlygų, o tai reiškia, jog yra priimtini nesutapimai dėl darbuotojų skaičiaus, apyvartos ir kitų rodiklių. Esminis momentas yra veiklos panašumas analogiškomis sąlygomis be kita ko, apskaičiuojant mokesčius, pasitelkiant į pagalbą ir kitas reikšmingas aplinkybes (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. gegužės 16 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-556-966/2011).

47. Mokesčių administratorius taip pat vertino Bendrovės buhalterinės apskaitos duomenis ir nustatė, jog UAB „Alekniškis“ skola atskaitingam asmeniui J. J. 2014 m. lapkričio 30 d. buvo 3 847 938,06 Eur. Atlikus J. J. ir D. J. VMI informacinėse sistemose bei viešai prieinamuose informacijos šaltiniuose esančių duomenų analizę už 2008–2012 m., buvo nustatyta, jog J. J. per 2008–2012 m. neturėjo finansinių galimybių Bendrovei paskolinti 4 282 282 Lt ir vykdyti 3 847 938,06 Lt atsiskaitymus su Bendrovės tiekėjais. Jokių šias nustatytas aplinkybes paneigiančių įrodymų pareiškėjas nepateikė, o apsiribojo tik bendro pobūdžio teiginiais. Atlikus Bendrovės operatyvų patikrinimą už laikotarpį nuo 2014 m. gruodžio 1 d. iki 2018 m. vasario 28 d., buvo nustatyta, kad buhalterinės apskaitos registruose apskaityta skola atskaitingam asmeniui J. J. mažėjo.

48. Atlikus pakartotinį patikrinimą, buvo nustatyta, kad Bendrovė 2014–2015 m. parduodamai produkcijai jau taikė antkainį, 2014 m. deklaruotas nuostolis buvo žymiai mažesnis nei 2010–2012 m., o 2015 m. ir 2016 m. ji deklaravo apmokestinamąjį pelną, tačiau jokių objektyvių veiklos pokyčių, lėmusių padidėjusį antkainį ir veiklos rezultatus, nebuvo nustatyta.

49. Pareiškėjo teiginiai, kad nei mokesčių administratorius, nei teismas visiškai netyrė ir nevertino, ar UAB „Alekniškis“ tiriamuoju laikotarpiu apskritai buvo pajėgi pagaminti ir parduoti produkcijos už šią papildomą sumą, t. y. nebuvo įvertinti Bendrovės žaliavos pirkimo dokumentai ir įsigyti kiekiai, faktiškai pagamintos produkcijos kiekiai, kiek darbuotojų dirbo UAB „Alekniškis“, keliomis pamainomis vyko gamyba ir kitų aplinkybių, kurios leistų nustatyti, ar apskritai Bendrovėje buvo (galėjo būti) pagamintas toks produkcijos kiekis, kurį realizavus, papildomai būtų gauta iš viso 3 744 313,48 Lt suma, nėra niekuo pagrįsti. Patikrinimo metu buvo nustatyta, kad UAB „Alekniškis“ tikrinamuoju laikotarpiu deklaravo iš mėsos produktų pardavimo uždirbusi daugiau kaip 15 milijonų litų, 2018 m. gegužės 29 d. patikrinimo akte buvo įvertinta Bendrovės gamybos apimtis (atlikta į gamybą perduotos kiaulienos žaliavos ir iš šios žaliavos pagamintos produkcijos kiekių analizė, taip pat pardavimų ir antkainių analizė). Įvertinus patikrinimo metu surinkus duomenis, darytina išvada, kad Bendrovė turėjo galimybę gauti 3 744 313,48 Lt pajamų ir juos savo buhalterinėje apskaitoje apskaityti kaip skolą atskaitingam asmeniui J. J., taip realiai siekiant nedeklaruoti pareiškėjo apmokestinamųjų pajamų, gautų už realizuotą produkciją, ir į biudžetą nemokėti mokesčių.

50. Įvertinus J. J. tiek atliekant ikiteisminį tyrimą, tiek mokestinio patikrinimo metu pateiktus paaiškinimus, pagrįstai buvo remiamasi anksčiau duotais paaiškinimais, kadangi laikoma, jog jie yra patikimesni, nes duodami juos, asmenys neturi laiko apgalvoti ir aplinkybes atpasakoti taip, kad būtų palanku jiems, o vėliau, praėjus tam tikram laiko tarpui, pateikti paaiškinimai jau būna apgalvoti, todėl gali neatspindėti tikrųjų aplinkybių, ir buvo padaryta pagrįsta išvada, kad nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2014 m. lapkričio 30 d. Bendrovės buhalterinės apskaitos registruose apskaityta UAB „Alekniškis“ skola atskaitingam asmeniui yra pareiškėjo realizacinės pajamos, kurios nebuvo apskaitytos kaip Bendrovės pardavimų pajamos, nedeklaruotos Bendrovės teiktose metinėse PM ir PVM deklaracijose ir nuo jų nebuvo sumokėti atitinkami mokesčiai, taip siekiant mokestinės naudos.

51. Teisėjų kolegijos nuomone, UAB „Alekniškis“ vadovo paaiškinimai, nustatyti netinkami Bendrovės veiklos rodikliai ir duomenys apie vadovo asmeninių lėšų trūkumą sudaro pagrindą išvadai, kad tikrintu laikotarpiu pareiškėjas gavo pajamų, kurių neapskaitė ir nuo jų nesumokėjo privalomų mokesčių, o buhalterinėje apskaitoje užfiksuotos ūkinės operacijos vyko kitomis sąlygomis, nei buvo atvaizduota buhalterinės apskaitos dokumentuose. Taigi, Bendrovė netinkamai vykdė pareigą tvarkyti apskaitą. Atsižvelgus į tai, kad pareiškėjas gavo apmokestinamųjų pajamų, kurias apskaitė kaip jo skolą atskaitingam asmeniui, darytina išvada, kad mokesčių administratorius pagrįstai mokesčius apskaičiavo taikydamas specialius jų apskaičiavimo būdus.

52. Apibendrindama tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, kad administracinėje byloje nustatytų aplinkybių visuma sudaro pagrindą išvadai, jog Bendrovė neapskaitė ir nedeklaravo visų gaunamų pajamų, todėl netinkamai nustatė PVM ir PM bazę, o į apskaitos duomenis įrašė tikrovės neatitinkančius duomenis. Mokesčių administratorius nustatė, jog įsiskolinimas vadovui ir vieninteliam akcininkui buhalterinėje apskaitoje buvo suformuotas siekiant vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą, įgyti mokestinį pranašumą, išvengiant mokesčių įstatymuose nustatytų mokestinių prievolių, todėl nuo šios sumos buvo apskaičiuotas mokėtinas PVM ir su juo susijusios sumos bei sumažintas veiklos nuostolis. Pareiškėjas jokių šią išvadą paneigiančių įrodymų, kurie suponuotų priešingą išvadą padarytajai, nenurodė. UAB „Alekniškis“ teiginys, kad mokesčių administratorius apsiribojo išimtinai tik tam tikrų selektyviai atrinktų aplinkybių vertinimu ir rėmėsi nepagrįstomis prielaidomis bei spėjimais, nėra niekuo pagrįstas. Teisėjų kolegijos nuomone, mokesčių administratorius įvykdė Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje numatytą pareigą, t. y. pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą. Bendrovė, nesutikdama su papildomai apskaičiuotais mokesčiais ir su jais susijusių sumų pagrindimu, galėjo ir turėjo pateikti savo įrodymus, kurie šį pagrindimą paneigtų, tačiau to nepadarė. Pirmosios instancijos teismas padarė pagrįstą išvadą, kad VMI, vadovaudamasi Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintu turinio viršenybės prieš formą principu, pagrįstai neatsižvelgė į Bendrovės buhalterinėje apskaitoje apskaitytą įsiskolinimą vadovui ir tai pripažino pareiškėjo pajamomis, nuo šios sumos apskaičiavo mokėtiną PVM ir su juo susijusias sumas bei sumažino veiklos nuostolį.

53. Pirmosios instancijos teismas taip pat padarė pagrįstą išvadą, kad nebuvo nustatyta aplinkybių, įtvirtintų Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 1 dalyje, todėl šiuo pagrindu mokesčių mokėtojas nuo delspinigių mokėjimo mokesčių administratoriaus sprendimu negalėjo būti atleistas, o Mokesčių administravimo įstatymo 113 straipsnio 1 dalies 3 punktas yra nukreiptas į fizinį asmenį, tačiau Bendrovė yra juridinis asmuo, todėl ši nuostata jai negalėjo būti taikoma. Nustatęs, kad apskaičiuoti delspinigiai visa savo apimtimi šiuo atveju būtų neproporcingi tikslui, kurio yra siekiama, vadovaudamasis teisingumo bei protingumo kriterijais, teismas priskaičiuotą PVM delspinigių sumą sumažino 50 procentų. Atkreiptinas dėmesys, kad pareiškėjas apeliaciniame skunde jokių argumentų dėl jam apskaičiuotų ar teismo sumažintų delspinigių dalies nepateikė.

54. Apibendrindama nurodytus motyvus, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs bylą pagal pareiškėjo skunde nurodytas aplinkybes bei atsižvelgęs į jame suformuluotus reikalavimus ir ginčo teisinių santykių specifiką, tinkamai įvertino UAB „Alekniškis“ reikalavimų pagrįstumą bei priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą. Teismas išsamiai ištyrė visas bylos aplinkybes, tinkamai, t. y. pagal vidinį įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, visišku ir objektyviu visų bylos aplinkybių visumos išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu ir teisine sąmone, įvertino byloje esančius duomenis, teisingai taikė teisės normas ir priėmė pagrįstą bei teisingą sprendimą, kurį keisti ar naikinti Bendrovės apeliaciniame skunde nurodytais argumentais nėra pagrindo. Atsižvelgus į tai, Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. rugsėjo 19 d. sprendimas paliekamas nepakeistas, o pareiškėjo apeliacinis skundas atmetamas.

55. Atmetus pareiškėjo UAB „Alekniškis“ apeliacinį skundą, nėra pagrindo tenkinti ir jo prašymą dėl bylinėjimosi išlaidų atlyginimo (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 40 straipsnio 1 dalis).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Alekniškis“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. rugsėjo 19 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ričardas Piličiauskas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius