f9ed975077bd11e5b7eba10a9b5a9c5f · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A438-1715/2012

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01712-2011-8

Procesinio sprendimo kategorija 9.1.1.2; 9.3.6

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2012 m. rugsėjo 27 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas), Romano Klišausko (pranešėjas) ir Anatolijaus Baranovo,

sekretoriaujant Gitanai Aleliūnaitei,

dalyvaujant atsakovo atstovei Raimondai Juodkaitei,

teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo pareiškėjo R. K. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo R. K. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. Pareiškėjas kreipėsi į teismą prašydamas panaikinti:

1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) 2011 m. liepos 16 d. sprendimą Nr. S-167(7-108/2011);

2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, Inspekcija) 2011 m. gegužės 13 d. sprendimą Nr. 68-48;

3) Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2011 m. vasario 8 d. sprendimą Nr. (04)-K3-33.

Pareiškėjas skunde nurodė ir teismo posėdyje jis ir jo atstovas paaiškino, kad Kauno AVMI atliko pareiškėjo mokestinį patikrinimą (pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), privalomojo sveikatos draudimo ir valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokų) už laikotarpį nuo 2004 m. sausio 1 d. iki 2007 m. kovo 31 d. ir 2008 m. kovo 31 d. surašė patikrinimo aktą Nr. AU 16-21, kurį patvirtino Kauno AVMI 2008 m. birželio 5 d. sprendimu Nr. (04)-K3-248. Pareiškėjas, nesutikdamas su sprendimu jį apskundė VMI, kuri jo skundą patenkino, iš dalies panaikino AVMI sprendimą ir nurodė atlikti pakartotinį patikrinimą.

Kauno AVMI 2010 m. liepos 30 d. surašė Patikrinimo aktą Nr. AU 16-49, kuriuo papildomai apskaičiavo pareiškėjui sumokėti į biudžetą 62542 litų PVM, 39965 litų GPM, 23641 litų PVM delspinigių, 15427 litų GPM delspinigių, taip pat sumažino VSD įmokų bazinei pensijos daliai 696 litų, VSD įmokų papildomai pensijos daliai 611 litų, VSD įmokų bazinei pensijos daliai baudą 348 litus, VSD įmokų papildomai pensijos daliai baudą 306 litus. Nesutikdamas su Kauno AVMI 2010 m. liepos 30 d. patikrinimo aktu, pareiškėjas 2010 m. rugpjūčio 30 d. pateikė pastabas.

Įvertinusi pateiktas pastabas, taip pat centrinio mokesčių administratoriaus 2008 m. rugpjūčio 22 d. sprendime Nr. 68-208 nurodytas aplinkybes bei pavedimus, Kauno AVMI 2010 m. rugsėjo 29 d. sprendimu Nr. (04)-K3-258 nusprendė atlikti pakartotinį patikrinimą ir 2010 m. gruodžio 15 d. surašė patikrinimo aktą Nr. AU 16-64, kuriuo papildomai apskaičiavo pareiškėjui sumokėti 63304 litus pridėtinės vertės mokesčio, 39334 litus pridėtinės vertės mokesčio delspinigių, 34764 litus gyventojų pajamų mokesčio, 19471 litą gyventojų pajamų mokesčio delspinigių, 1710 litų VSD įmokų bazinei pensijos daliai, 1369 litus VSD įmokų papildomai pensijos daliai, 855 litus VSD įmokų bazinei pensijos daliai baudą, 684 litų VSD įmokų papildomai pensijos daliai baudą.

Iš viso − 161491 litą. Kauno AVMI 2011 m. vasario 8 d. sprendimu Nr.(04)-K3-33 iš dalies patvirtino 2010 m. vasario 15 d. patikrinimo aktą Nr. AU 16-64, ir papildomai apskaičiavo pareiškėjui sumokėti 63287 litus pridėtinės vertės mokesčio, 39322 litus pridėtinės vertės mokesčio delspinigių, 34763 litus gyventojų pajamų mokesčio, 19471 litą gyventojų pajamų mokesčio delspinigių, 3098 litus VSD įmokų, 1549 litus VSD įmokų baudą. Viso 2011 m. vasario 8 d. sprendimu apskaičiuota 166 648 litai. VMI ir MGK šį mokesčių administratoriaus sprendimą paliko nepakeistą.

Pareiškėjo nuomone, MGK neatsižvelgė į patikrinimo metu surinktus įrodymus, kad individuali veikla nebuvo vykdoma. Teigė, kad sprendimas priimtas šališkai ir tendencingai, visiškai nesigilinta į jo pateiktus paaiškinimus, vadovautasi nepagrįstomis mokesčių administratorių išvadomis. Pareiškėjas, įsigydamas žemės sklypą nesiekė ekonominės naudos ir individualios veikos nevykdė. Teritorijų planavimo veiksmas − dovanoto žemės sklypo paskirties keitimas, buvo ir yra vienetinis ir vienintelis jo, kaip fizinio asmens tokio pobūdžio veikimas.

Tai atsitiktinė veika, o ne tęstinė ekonominė veikla. Priimdamas iš L. V. dovaną, žemės sklypą, jis norėjo apgyvendinti visus šeimos narius vienoje vietoje ir taip pagerinti savo ir artimųjų buitį. Viena iš pagrindinių sąlygų šios vizijos įgyvendinimui buvo jo 647,49 kv. m ploto namo pardavimas. Ši sąlyga buvo esminė, nes tik jį pardavęs, būtų sukaupęs pakankamai lėšų kito namo statybai. Tai, kad dalį sklypų padovanojo savo giminaičiams ir artimiesiems asmenims, taip pat patvirtina, kad ekonominės naudos nesiekė.

Jų sprendimų dėl sklypų pardavimo pareiškėjas neįtakojo. Pardavę sklypus, jie asmeniškai gavo pinigines lėšas, pareiškėjas jokios naudos iš sklypų pardavimo neturėjo. Sklypo išskaidymas į atskirus sklypus buvo vienintelis racionaliai galimas sprendimas siekiant juos išdalinti giminaičiams bei artimiesiems asmenims. Be to, norint apgyvendinti artimuosius vienoje vietovėje, buvo būtina pakeisti sklypo paskirtį. Žemės vertės padidėjimas buvo natūrali pareiškėjo ketinimo perleisti sklypus giminaičiams bei juos apgyvendinti vienoje vietoje pasekmė.

Vertės padidėjimo jis nesiekė ir jeigu žemės vertė nebūtų padidėjusi, vis tiek būtų keitęs paskirtį ir išdalinęs sklypus. Kadangi, anot pareiškėjo, jo veiksmuose gaunant dovanų žemės sklypą bei jį padalinant bei dovanojant giminaičiams nėra versliškumo (komerciškumo) požymio, jie negali būti laikomi ir ekonomine veikla PVM įstatymo prasme. 2010 m. spalio 21 d. priimtas Europos Teisingumo Teismo sprendimas byloje C-385/09, kuriame nurodyta, kad galima teisė ir į PVM atskaitą, nors asmuo nebuvo PVM mokėtoju. Kai buvo atliekamas pakartotinis patikrinimas, šis sprendimas jau buvo paskelbtas.

Pareigūnė, atlikusi patikrinimą ir skaičiavimus, turėjo į atskiras eilutes išskirti įsigijimo PVM bei paaiškėjus šioms aplinkybėms, atliekant pakartotinį patikrinimą surinkti papildomą informaciją. Šiuo atveju, tokios informacijos lentelėse nenurodant, taip pat nesant pastangų ją nurodyti, yra matematiškai neteisingai paskaičiuotos PVM sumos, net ir tuo atveju, jeigu būtų pripažinta, kad ekonominė veikla buvo vykdoma.

Pareiškėjas pabrėžė, jog Kauno AVMI tik iš dalies ištaisė patikrinimo akto trūkumą ir laikė, kad tik Valstybinės įmonės registrų centro Kauno filialo išrašyti „pranešimai“ (15 vnt.) yra dokumentai pagrindžiantys teisę į PVM atskaitą. Tačiau atliekant pakartotinį patikrinimą neįvertinti visi pateikti dokumentai, nesurinkta papildoma informacija. Atsakovas nepagrįstai nusprendė, jog nekilnojamojo turto pardavimo sandoriai, kuriuos per laikotarpį nuo 2005 m. rugpjūčio 25 d. iki 2007 m. vasario 28 d. sudarė pareiškėjo artimi giminaičiai bei kiti asmenys, kuriems vėliau sklypai buvo perleisti, apmokestinami vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalimi taikant turinio viršenybės prieš formą principą, nes šie sandoriai nebuvo sudaryti pareiškėjui siekiant ekonominės naudos.

Tačiau net ir tuo atveju, jei jis būtų pritaikytas pagrįstai, patikrinimo akte jis taikomas atgal, kas prieštarautų bendriesiems teisės principams. Pripažinus, jog sprendime Kauno AVMI išvados nepagrįstos papildomai surinktais įrodymais, atitinkamai turėtų būti naikinami ir kiti priskaičiuoti mokesčiai bei įmokos. Remiantis atsakovo 2007–2011 metais pateiktais MAĮ išaiškinimus dėl individualios veiklos, atsižvelgiant į tai, kad žemės sklypo, esančio R. k., Kauno r., įsigijimo būdas − dovanojimas (kaip ir paveldėjimas ar žemės grąžinimas) negali būti siejamas su ekonominės naudos siekimu, laikytina, kad ir šio turto pardavimas ar dovanojimas negali būti laikomas individualios veiklos vykdymu.

MGK nepagrįstai konstatavo, kad byloje nėra duomenų, jog pareiškėjui buvo suteikta klaidinga informacija ar viešai paskelbtas klaidingas apibendrintas mokesčio įstatymo paaiškinimas, nors pripažino, kad VMI buvo pateikti šiam ginčui aktualūs apibendrinti mokesčių įstatymo paaiškinimai. Mokesčių mokėtojas pajamas deklaruoti ir sumokėti mokesčius už kalendorinius metus privalėjo iki sekančių metų gegužės 1 d. Taigi ir sprendžiant ar privaloma mokėti mokesčius ir juos deklaruoti, būtina atsižvelgti į VMI pateiktus apibendrintus mokesčių įstatymų išaiškinimais deklaruojamu laikotarpiu.

Patikrinimas atliktas už laikotarpį 2004 m. sausio 1 d. – 2007 m. kovo 31 d. todėl sprendžiant šį ginčą turėtų būti atsižvelgiama į pateiktus apibendrintus mokesčių įstatymų paaiškinimus, kuriuos VMI pateikė 2004-2008 metų laikotarpiu.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos su skundu nesutinka ir prašo atmesti jį kaip nepagrįstą.

Atsiliepime į skundą nurodė, kad pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas pagal 2004 m. gruodžio 20 d. sutartį iš sutuoktinių Č. V. ir L. V. dovanojimo būdu, asmeninės nuosavybes teise, įsigijo 1,3000 ha žemės sklypą (žemės naudojimo paskirtis − žemės ūkio), esantį R. k., Kauno r. Šalys dovanotą turtą įvertino 6809 Lt, t.y. vidutine rinkos verte. Pareiškėjas 2004 m. gruodžio 27 d., t.y. po 7 dienų po sandorio sudarymo, kreipėsi į Kauno r. savivaldybės administraciją su prašymu perduoti detaliojo teritorijų planavimo organizatoriaus teises ir pareigas ir sudaryti sutartį detaliajam planui parengti, kurio tikslas − „žemės paskirties keitimas iš žemės ūkio į namų valdą ir padalinimas iki 12 sklypų“.

Kauno rajono savivaldybės tarybos 2005 m. sausio 27 d. sprendimu Nr. 23 Dėl detaliojo plano rengimo, planavimo organizatoriaus teisių bei pareigų perdavimo ir sutarties sudarymo nuspręsta rengti detaliuosius planus pagrindinei tikslinei žemės naudojimo paskirčiai keisti iš žemės ūkio į kitą (sodybinio užstatymo teritorija). Pareiškėjas sudarė sutartį dėl detaliojo teritorijų planavimo organizatoriaus teisių ir pareigų perdavimo. 2005 m. kovo 7 d. pareiškėjas pateikė prašymą ir gavo sąlygas detaliojo planavimo dokumentams rengti.

Kauno apskrities viršininko 2005 m. liepos 25 d. įsakymu Nr. 02-05-7519 buvo patikslinti žemės sklypo kadastro duomenys ir nustatyta, kad sklypas turi 1,3438 ha ploto bei patvirtintas pareiškėjo l,3438 ha žemės sklypo, esančio R. k., Karmėlavos sen., Kauno r., padalijimo projektas ir leista šį žemės sklypą padalyti į 13 sklypų pagal sklypo padalijimo projektą. Pagal minėtą įsakymą 12 sklypų skirta mažaaukščių pastatų statybai, vienas skirtas inžinerinės infrastruktūros teritorijai. Laikotarpiu nuo 2005 m. liepos 28 d. iki 2005 m. rugsėjo 2 d. atliktas visų žemės sklypų įregistravimas, žemės sklypų vertės perskaičiavimai ir įregistravimai. 2005 m. rugpjūčio 25 d. pareiškėjas pardavė vieną sklypą už 35000 Lt, o 2005 m. spalio 21 d. antrąjį už 30000 Lt. 2006 m. sausio 5 d. pagal sudarytas keturias dovanojimo sutartis Nr. 2-175, 2-177, 2-179, 2-181 padovanojo 4 žemės sklypus sutuoktinei E. K., šalys sklypus įvertino 50000 Lt.

E. K. pagal sudarytas dvi 2006 m. sausio 20 d. dovanojimo sutartis 2 sklypus perdovanojo savo motinai S. B., o likusius du žemės sklypus pardavė, vieną sklypą 2006 m. liepos 4 d. už 40000 Lt, kitą 2006 m. gruodžio 20 d. už 50000 Lt. S. B. iš dukros gautus abu žemės sklypus pardavė, vieną žemės sklypą pagal 2006 m. kovo 22 d. sutartį už 45000 Lt, kitą sklypą pardavė 2007 m. sausio 25 d. už 50000 Lt. 2006 m. sausio 23 d. pareiškėjas pardavė dar vieną savo sklypą už 30000 Lt.

Atsakovas akcentavo ir tai, jog pareiškėjas 2006 m. vasario 23 d. pagal sudarytas keturias dovanojimo sutartis Nr. 2-2472, 2-2474, 2-2476, 2-2478 padovanojo 4 sklypus motinai A. K., šalys sklypus įvertino po 50000 Lt. A. K. vieną dovanų gautą žemės sklypą pardavė pagal 2006 m. balandžio 27 d. sutartį už 40000 Lt, kitą pagal 2006 m. birželio 6 d. sutartį už 45000 lt. Likusius du žemės sklypus pagal 2006 m. kovo 10 d. sutartis perdovanojo kitam sūnui, pareiškėjo broliui, R. K.. Pareiškėjo brolis R. K. pagal 2006 m. rugsėjo 1 d. sutartį pardavė vieną dovanų gautą žemės sklypą už 45000 Lt, o antrą pardavė 2007 m. vasario 15 d. taip pat už 45000 Lt.

Iš dvylikos turimų sklypų, skirtų mažaaukščių pastatų statybai, per laikotarpį nuo 2005 m. rugpjūčio 25 d. iki 2007 m. vasario 15 d. buvo parduota vienuolika sklypų. Sklypai faktiškai parduoti per 1,6 metų laikotarpį. Pareiškėjas, dovanodamas sutuoktinei ir motinai sklypus, siekė formaliai atitikti Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 17 straipsnio 1 dalies 19 punkto reikalavimus, numatančius, kad dovanojimo būdu (iš sutuoktinių, vaikų, tėvų) gautos pajamos yra neapmokestinamos ir tokiu būdu išvengti, nuo visų už parduotus per grandinę žemės sklypus gautų pajamų, mokėtino GPM.

Pareiškėjo artimųjų (A. K., E. K., R. K., S. B.) pateiktose deklaracijose už 2006 metus deklaruotos žemės sklypų pardavimo pajamos, tačiau atsižvelgiant į tai, kad jie deklaravo parduoto turto įsigijimo kainą nurodytą dovanojimo sutartyse, o gautų pajamų suma už parduotą turtą yra mažesnė nei dovanojimo sutartyse įvertintas turtas, mokėtinas GPM nesusidarė. Atsakovo nuomone, darytina išvada, kad pareiškėjo artimieji, su kuriais buvo sudaromi dovanojimo sandoriai, buvo tik tarpininkai tam, kad nebūtų apskaičiuojamos turto vertės padidėjimo pajamos, bei būtų išvengta individualios veiklos požymių pareiškėjo veikloje.

Pareiškėjo ir jo artimųjų atliktų veiksmų seka, atsižvelgiant į kintančią turto vertę, suponuoja išvadą, kad tokiu būdu siekta mokestinės naudos. Visi žemės sklypų pirkėjai sąlyginai žinojo apie sklypų pardavimą, nes minėta informacija buvo platinama per pažįstamų ratą. Patikrinimo metu pagrįstai, neatsižvelgiant į mokesčių mokėtojų tarpinius sandorius, konstatuota, kad mokesčio bazė buvo perkelta formaliai ir pareiškėjas, o ne jo artimieji (A. K., R. K., E. K., S. B.) pardavę dovanotus žemės sklypus, gavo 515000 Lt šio turto pardavimo pajamų.

Sklypo pardavėja L. V. su pareiškėju buvo kaimynai ir draugai. Nustatyta, kad tuo laikotarpiu, kai pareiškėjas ar jo šeimos nariai pardavinėjo aukščiau minėtus žemės sklypus, L. V. pradėjo įnešinėti į banko sąskaitas pinigus, pirkti vertybinius popierius, mašinas ir nekilnojamąjį turtą. Pareiškėjo 2004-2007 metais vykdyta nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo veikla buvo savarankiška. Sudarytuose sandoriuose nenustatyta darbo santykiams būdingų aplinkybių. Pareiškėjas savarankiškai sprendė su šia veikla susijusius klausimus, pats dengė savo veiklos išlaidas.

Atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjo nekilnojamojo turto pardavimo (dovanojimo) sandoriai buvo sudaromi nuolat, t. y. buvo vykdomas nevienkartinis, nuolatinis sandorių nekilnojamu turtu sudarymas, jo sudarytiems nekilnojamojo turto įsigijimo ir pardavimo sandoriams yra būdingas pasikartojamumas arba tęstinumas.

Įvertinęs bylos aplinkybių visumą, atsakovas pripažino, kad 1,30 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypas buvo įsigytas ne atsitiktinių aplinkybių dėka, kaip nurodo pareiškėjas, bet kaip nekilnojamojo turto verslo objektas. Anot atsakovo, tai, kad asmuo turto įsigijimo metu (šiuo atveju įforminto dovanojimo sandorio metu) ir neturėjo konkretaus tikslo naudoti turtą komercinėje veikloje, nepaneigia veiklos komerciškumo. Atsakovo vertinimu, laikotarpiu nuo 2005 m. rugpjūčio 25 d. iki 2007 m. kovo 14 d. vienuolikos žemės sklypų pardavimas negali būti priskirtas atsitiktiniams sandoriams, jiems akivaizdžiai būdingas versliškumas ir komerciškumas. Atsakovas akcentavo, jog pareiškėjas dovanojimo būdu įgijęs žemės ūkio paskirties sklypą iškarto ėmėsi aktyvių veiksmų suformuoti patrauklius nekilnojamojo turto objektus, kurie vėliau parduoti tiesiogiai pareiškėjo arba per trečiuosius asmenis. Pareiškėjo ir jo giminaičių atlikti veiksmai dėl suformuotų žemės sklypų pardavimo, dovanojimo ir perdovanojimo, nesietini su jų asmeninių poreikių tenkinimu. Nepraėjus mėnesiui vieni dovanų gauti žemės sklypai vėl buvo perdovanoti neapmokestinamiems asmenims, kiti praėjus mėnesiui ar keletui mėnesių parduoti. Parduodamų žemės sklypų vertė lemianti mokesčių apskaičiavimą nei vienu atveju neviršijo dovanojimo sandoriu šalių susitarimu nustatytos vertės. Atsakovo nuomone, nustatytos reikšmingos aplinkybės patvirtina ne tik mokestinės, bet ir ekonominės naudos siekį. Atsakovas pabrėžė, jog patikrinimo medžiagoje yra pakankamai duomenų leidžiančių teigti, kad pareiškėjas laikotarpiu nuo 2005 m. rugpjūčio 25 d. iki 2007 m. kovo 14 d., pagal GPMĮ nuostatas vykdė individualią nekilnojamojo turto prekybos veiklą. Atsižvelgdamas į tai, atsakovas pabrėžė, jog mokesčiai, baudos ir delspinigiai pareiškėjui apskaičiuoti teisėtai ir pagrįstai.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepimo į skundą nepateikė, teismo posėdyje jos atstovas nedalyvavo.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. lapkričio 14 d. sprendimu pareiškėjo R. K. skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas konstatavo, jog ginčas byloje vyksta dėl to, ar pagrįstai vietos mokesčių administratorius taikė Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio nuostatas bei konstatavo, kad pareiškėjas vykdė individualią nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo veiklą (ekonominę veiklą 2002 m. kovo 5 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo Nr. IX-751 (toliau – ir PVMĮ) prasme). Pirmosios instancijos teismas nurodė, jog pareiškėjas ginčija faktą, kad tikrinamuoju laikotarpiu jis vykdė individualią veiklą, nurodo, kad nesiekė ekonominės naudos, jo veikloje nebuvo versliškumo (komerciškumo) požymių. Atsižvelgdamas į byloje nustatytas aplinkybes, tai, kad per 1,6 metų pareiškėjas tiesiogiai ar per tarpininkus pardavė 11 žemės sklypų, iš jų 8 sklypai buvo perleidžiami (dovanojami) artimųjų asmenų rate, o vėliau parduoti, perleidimo metu sklypų vertė buvo tokia pati ar mažesnė už jų įsigijimo vertę, teismas padarė išvadą, kad tokie veiksmai sudarė pareiškėjui galimybę išvengti GPM mokėjimo nuo turto pardavimo pajamų ir tuo pačiu sumažinti nekilnojamojo turto pardavimo sandorių skaičių, turintį įtakos individualios veiklos požymiams, todėl mokesčių administratoriai pagrįstai konstatavo, jog šiais veiksmais pareiškėjas siekė mokestinės naudos ir pagrįstai pagal minėtus sandorius mokėtinų mokesčių bazę ir mokesčio sumą apskaičiavo vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis.

Pirmosios instancijos teismas padarė išvadą, kad veiklą, susijusią su ginčo žemės sklypų pardavimu, pareiškėjas vykdė savarankiškai, nes 2004 m. gruodžio 20 d. gavęs dovanų žemės sklypą, ėmėsi veiksmų suformuoti patrauklius nekilnojamojo turto objektus, t. y. padalino sklypą į 13 sklypų, pakeitė žemės paskirtį. Teismas konstatavo, jog per laikotarpį nuo 2005 m. rugpjūčio 25 d. iki 2007 m. vasario 15 d. iš pareiškėjo turimų dvylikos sklypų parduota vienuolika, t. y. buvo vykdomas nevienkartinis sandorių sudarymas, kas patvirtina veiklos tęstinumą. Pareiškėjas nepateikė duomenų, kurie leistų manyti, kad suformuoti ginčo žemės sklypai buvo naudojami asmeniniams poreikiams tenkinti. Teismo nuomone, tokia pareiškėjo veikla atitinka visus GPMĮ 2 straipsnio 7 dalyje apibrėžtos individualios veiklos požymius. Todėl, pirmosios instancijos teismo vertinimu, pagrįsta atsakovo padaryta išvada, kad pareiškėjo vykdytai nekilnojamojo turto pirkimo ir pardavimo veiklai yra būdingi visi individualios veiklos požymiai, t. y. savarankiškumo, versliškumo, tęstinumo ir tokios veiklos tikslo – ekonominės naudos siekimo. Teismas pabrėžė, jog nustačius, kad pareiškėjas vykdė individualią veiklą, konstatuotina, kad jo vykdyta veikla atitiko ir PVMĮ 2 straipsnio 6 dalyje įtvirtintus ekonominės veiklos požymius, todėl iš šios veiklos gautos pajamos pripažintinos PVM objektu. Teismo nuomone, atsižvelgiant į tai, darytina išvada, jog pareiškėjas privalėjo registruotis PVM mokėtoju ir nuo pajamų sumos apskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą PVM (PVMĮ 32 straipsnio 2 dalis bei 73 straipsnio 2 dalis). Kadangi, kaip konstatavo pirmosios instancijos teismas, pareiškėjas to nepadarė, mokesčių administratorius pagrįstai jam apskaičiavo PVM, PVM delspinigius bei skyrė šio mokesčio baudą.

Teismas akcentavo, jog iš bylos medžiagos matyti, kad Kauno AVMI įvertino pirkimo PVM, išskirtą VĮ Registrų centro Kauno filialo išrašytuose „pranešimuose“ ir perskaičiavo PVM ir PVM delspinigius. Kitų dokumentų, pagal kuriuos galima būtų pripažinti PVM atskaitą, pareiškėjas teismui nepateikė. Taigi nėra pagrindo kitaip vertinti pareiškėjui apskaičiuoto mokėtino PVM ir su juo susijusių sumų, nei jas vertino mokesčių administratorius. Pirmosios instancijos teismo nuomone, vykdydamas individualią veiklą ir nuo gautų pajamų nemokėdamas VSD įmokų bazinei pensijai ir papildomai pensijos daliai, pareiškėjas pažeidė VSDĮ 4 straipsnio 1 dalies 6 punktą bei 34 straipsnio 3 dalies 1 punktą, todėl jam pagrįstai buvo nurodyta sumokėti šį biudžetą VSD įmokas bei kitas su jomis susijusias sumas. Teismas atkreipė dėmesį į tai, kad pareiškėjas prašė atleisti jį nuo apskaičiuotų delspinigių, MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punkte nustatytu pagrindu – pažeidus įstatymą dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo ar mokesčių administratoriaus raštu pateiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais, rėmėsi 2008-2011 metais mokesčių administratoriaus pateiktais išaiškinimais dėl individualios veiklos vertinimo. Tačiau, kaip konstatavo pirmosios instancijos teismas, pareiškėjo mokestinis patikrinimas buvo atliktas už laikotarpį nuo 2004 m. sausio 1 d. iki 2007 m. kovo 31 d. ir pareiškėjas nepateikė duomenų, kad tuo laikotarpiu jam buvo suteikta klaidinga informacija ar viešai paskelbtas klaidingas apibendrinimas mokesčių administravimo klausimais, dėl kurio pareiškėjas padarė mokesčių įstatymų pažeidimus.

Pirmosios instancijos teismas pabrėžė, kad jokių esminių procesinių pažeidimų nagrinėjant mokestinę bylą nenustatyta. Įvertinęs minėtas aplinkybes, teismas padarė išvadą, kad mokesčių administratorius pagrįstai ir teisėtai pareiškėjui apskaičiavo ir nurodė sumokėti į biudžetą 34763 Lt GPM, 19471 Lt GPM delspinigių, 3476 Lt GPM baudą 63287 Lt PVM, 39322 Lt PVM delspinigių, 6329 Lt PVM baudą, 3098 Lt VSD įmokų, 1549 Lt VSD įmokų baudą. Teismo nuomone, skundžiami mokesčių administratorių ir MGK priimti sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, nėra juridinio pagrindo jų naikinti ar keisti, todėl pareiškėjo skundas atmestinas kaip nepagrįstas.

III. Apeliaciniu skundu pareiškėjas R. K. prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – jo skundą tenkinti. Apeliaciniame skunde nurodo, jog pirmosios instancijos teismas savo sprendimo nemotyvavo, nepateikė argumentų, kuriais grindžiamos teismo išvados, todėl jo sprendimas yra nepagrįstas ir neteisėtas.

Atsiliepimu į apeliacinį skundą atsakovas prašo šį skundą atmesti kaip nepagrįstą, atsiliepimą grindžia pirmosios instancijos teismui išdėstytais motyvais bei argumentais.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Teisėjų kolegija pažymi, jog mokestinis ginčas nagrinėjamu atveju yra kilęs dėl fakto, ar pareiškėjas vykdė individualią nekilnojamojo turto pirkimo ir pardavimo veiklą GPMĮ prasme ir ekonominę veiklą PVMĮ prasme, taip pat - dėl tam tikriems pareiškėjo sudarytiems sandoriams taikyto MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtinto turinio viršenybės prieš formą principo teisėtumo ir pagrįstumo.

Byloje nustatyta, kad pareiškėjas, pagal 2004 m. gruodžio 20 d. sutartį iš sutuoktinių Č. V. ir L. V. dovanojimo būdu gavęs asmeninės nuosavybes teise 1,3000 ha žemės ūkio paskirties sklypą (R. k., Karmėlavos sen., Kauno r.), po 7 dienų, t. y. 2004 m. gruodžio 27 d., ėmėsi aktyvių veiksmų suformuoti atskirus žemės sklypus, skirtus mažaaukščių pastatų statybai, t. y. rengė detalųjį-planą žemės paskirčiai pakeisti ir padalinti ginčo sklypą į atskirus sklypus, dėl ko Kauno apskrities viršininko 2005 m. liepos 25 d.

įsakymu Nr. 02-05-7519 buvo nustatyta, kad ginčo sklypas turi 1,3438 ha ploto bei patvirtintas šio ginčo sklypo padalijimo projektas ir leista pareiškėjui šį žemės sklypą padalyti į 13 sklypų, t. y. 12 sklypų skirta mažaaukščių pastatų statybai, 1 - skirtas inžinerinės infrastruktūros teritorijai. 2005 m. liepos 28 d. – 2005 m. rugsėjo 2 d. laikotarpiu buvo atliktas visų žemės sklypų įregistravimas, žemės sklypų vertės perskaičiavimai ir servitutų įregistravimai. Įvertinusi nurodytus pareiškėjo veiksmus, Inspekcija padarė išvadą, kad pareiškėjas suformavo patrauklius nekilnojamojo turto objektus, kurie buvo parduoti tiesiogiai pareiškėjo arba per trečiuosius asmenis.

Pareiškėjas 2005 m. rugpjūčio 25 d. pardavė vieną sklypą (už 35000 Lt), 2005 m. spalio 21 d. pardavė antrąjį (už 30000 Lt), 2006 m. sausio 5 d. pagal keturias dovanojimo sutartis padovanojo 4 žemės sklypus sutuoktinei E. K. (sklypai įvertinti po 50000 Lt). E. K. pagal sudarytas dvi 2006 m. sausio 20 d. dovanojimo sutartis 2 sklypus perdovanojo savo motinai S. B., o likusius du žemės sklypus pardavė (vieną 2006 m. liepos 4 d. už 40000 Lt, kitą 2006 m. gruodžio 20 d. už 50000 Lt). S. B. abu žemės sklypus pardavė, t. y. vieną pagal 2006 m. kovo 22 d. sutartį už 45000 Lt, kitą sklypą – 2007 m. sausio 25 d. už 50000 Lt. 2006 m. sausio 23 d. pareiškėjas pardavė dar vieną savo sklypą (už 30000 Lt), 2006 m. vasario 23 d. pagal sudarytas keturias dovanojimo sutartis padovanojo 4 sklypus motinai A.

K. (sklypai įvertinti po 50000 Lt). A. K. vieną dovanų gautą žemės sklypą pardavė pagal 2006 m. balandžio 27 d. sutartį už 40000 Lt, kitą - pagal 2006 m. birželio 6 d. sutartį už 45000 Lt. Likusius du žemės sklypus pagal 2006 m. kovo 10 d. sutartis perdovanojo kitam sūnui, pareiškėjo broliui R. K., o pastarasis pagal 2006 m. rugsėjo 1 d. sutartį pardavė vieną dovanų gautą žemės sklypą už 45000 Lt, o antrą pardavė 2007 m. vasario 15 d. taip pat už 45000 Lt. Taigi mokesčių administratorius nustatė, kad iš pareiškėjo dvylikos turimų sklypų, skirtų mažaaukščių pastatų statybai, per laikotarpį nuo 2005 m. rugpjūčio 25 d. iki 2007 m. vasario 15 d. buvo parduota vienuolika sklypų (mok. byla, t. 2, b. l. 185 – 206).

Mokesčių administratorius, įvertinęs visas su ginčo sklypų perleidimo pareiškėjo artimiesiems ir po to tretiesiems asmenims aplinkybes, padarė išvadą jog pareiškėjas su savo artimaisiais, siekdamas mokestinės naudos, žemės sklypų dovanojimo sandorius sudarė formaliai ir tokiu būdu nuslėpė arba iškreipė aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą. Be to, atsižvelgęs į nurodytas aplinkybes, mokesčių administratorius konstatavo, kad pareiškėjo artimieji, su kuriais buvo sudaromi dovanojimo sandoriai, buvo tik tarpininkai tam, kad nebūtų apskaičiuojamos turto vertės padidėjimo pajamos bei būtų išvengta individualios veiklos požymių pareiškėjo veikloje. Dėl šių priežasčių mokesčių administratorius neatsižvelgė į mokesčių mokėtojų tarpinius sandorius, ir, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio nuostatomis, konstatavo, jog mokesčio bazė buvo perkelta formaliai ir pareiškėjas, o ne jo artimieji (A. K., R. K., E. K., S. B.) pardavę dovanotus žemės sklypus, gavo 515000 Lt šio turto pardavimo pajamas, kurias mokesčių administratorius apmokestino kaip individualios veiklos turto pardavimo pajamas ir pareiškėjui apskaičiavo mokėtinus mokesčius.

Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija pažymi, jog Mokesčių administravimo įstatymo (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) 69 straipsnio (Mokesčio apskaičiavimas taikant turinio viršenybės prieš formą principą) 1 dalis numato, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Akcentuotina, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikomasi nuostatos, jog mokesčio apskaičiavimui taikant turinio viršenybės prieš formą principą, būtina nustatyti, kad sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaryta turint tikslą gauti mokestinę naudą. Atsižvelgiant į Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalies nuostatas, pagrįsti tvirtinimą, kad sandoriai sudaryti siekiant mokestinės naudos, privalo mokesčių administratorius (2008 m. liepos 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A502‑1305/2008). Todėl ginčui pasiekus teismą, pastarasis turi nustatyti, ar mokesčių administratoriaus išvada dėl tikrojo ginčo sandorio (ūkinės operacijos) turinio yra pagrįsta tinkamu faktinių aplinkybių vertinimu ir pakankamais įrodymais (pvz., 2008 m. gegužės 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A525‑828/2008).

Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegijos nuomone, pirmosios instancijos teismo sprendimas atitinka šią Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojamą praktiką, taip pat Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnyje ir 86 straipsnio 2 dalyje keliamus reikalavimus, jame buvo motyvuotai įvertinti byloje surinkti įrodymai bei pateikta tinkama teisinė jų kvalifikacija. Teisėjų kolegija, atsižvelgdama į tai, kad per 1,6 metų (nuo 2005 m. rugpjūčio 25 d. iki 2007 m. vasario 15 d.) pareiškėjas tiesiogiai ar per tarpininkus pardavė 11 žemės sklypų, iš jų 8 sklypai buvo perleidžiami (dovanojami) artimųjų asmenų rate, o vėliau parduoti, perleidimo metu sklypų vertė buvo tokia pati ar mažesnė už jų įsigijimo vertę sutinka su pirmosios instancijos teismo išvada, jog tokie veiksmai sudarė pareiškėjui galimybę išvengti GPM mokėjimo nuo turto pardavimo pajamų ir tuo pačiu sumažinti nekilnojamojo turto pardavimo sandorių skaičių, turintį įtakos individualios veiklos požymiams. Todėl mokesčių administratoriaus surinkti įrodymai yra pakankami konstatuoti, jog šiais veiksmais pareiškėjas siekė mokestinės naudos ir pagrįstai pagal minėtus sandorius mokėtinų mokesčių bazę apskaičiavo vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis.

Nagrinėdama klausimą ar pagal nurodytus sandorius gautos pareiškėjo pajamos, laikytinos pajamomis, gautomis iš individualios veiklos, teisėjų kolegija atkreipia dėmesį į tai, jog individualios veiklos apibrėžimas yra pateikiamas Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 7 dalyje (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX-1007 redakcija) nustatančioje, jog individuali veikla – savarankiška veikla, kuria versdamasis gyventojas siekia pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį: 1) savarankiška bet kokio pobūdžio komercinė arba gamybinė veikla, įskaitant tą, kuria verčiamasi turint verslo liudijimą; 2) savarankiška kūryba, profesinė ir kita panašaus pobūdžio savarankiška veikla, įskaitant tą, kuria verčiamasi turint verslo liudijimą; 3) savarankiška sporto veikla; 4) savarankiška atlikėjo veikla.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų išplėstinė kolegija 2006 m. birželio 6 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A5-902/2006, aiškindama minėtoje įstatymo nuostatoje pateikiamą individualios veiklos sąvoką, pažymėjo, kad, vertinant, ar gyventojo veikla gali būti kvalifikuojama kaip individuali veikla, būtina nustatyti veiklos savarankiškumo, versliškumo, tęstinumo požymių ir tokios veiklos tikslo – ekonominės naudos siekimo – buvimą, o taip pat tokios veiklos priskirtinumą išvardytoms veiklos rūšims (nagrinėjamu atveju – savarankiškai bet kokio pobūdžio komercinei arba gamybinei veiklai (Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 7 dalies 1 punktas)).

Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo prasme savarankiška veikla Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikytina tokia veikla, kurią vykdydamas asmuo veikia savo valia ir nuožiūra, nepriklausomai nuo kitų asmenų, ir iš kurios tiesiogiai gauna pajamas (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. spalio 20 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A14-916/2006). Savarankiškai veikdamas fizinis asmuo pats sprendžia su savo veikla susijusius klausimus, pats investuoja (savo nuosavomis ar skolintomis lėšomis (turtu)), dengia su veiklos vykdymu susijusias išlaidas, paskirsto ir naudoja gautas pajamas (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A8-693/2007).

Be to, tam, kad atitinkamą veiklą galima būtų pripažinti individualia, turi būti nustatytas ir šios veiklos tęstinumas. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ne kartą yra pažymėjęs, jog tokios veiklos vykdymo aplinkybės kaip nevienkartinis, nuolatinis sandorių sudarymas, jų skaičius, tęstinis jų sudarymo laikotarpis (pasikartojimas) sudaro pagrindą konstatuoti tokios veiklos tęstinumo požymį (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. spalio 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A14-916/2006; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. birželio 19 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A5-902/2006).

Įvertinęs šias aplinkybes, apeliacinės instancijos teismas atkreipia dėmesį į tai, kad veiklą, susijusią su ginčo žemės sklypų pardavimu, pareiškėjas vykdė savarankiškai, nes 2004 m. gruodžio 20 d. gavęs dovanų žemės sklypą, ėmėsi veiksmų suformuoti komerciškai patrauklius nekilnojamojo turto objektus, t. y. padalino sklypą į 13 sklypų, pakeitė žemės paskirtį (12 sklypų - mažaaukščių pastatų statybai, 1 – inžinerinės infrastruktūros teritorijai). Be to, kaip jau buvo minėta, per laikotarpį nuo 2005 m. rugpjūčio 25 d. iki 2007 m. vasario 15 d. iš pareiškėjo turimų dvylikos sklypų parduota vienuolika, t. y. buvo vykdomas nevienkartinis sandorių sudarymas, kas patvirtina veiklos tęstinumą. Apeliacinės instancijos teismas pažymi, jog pareiškėjas mokestinio ginčo nagrinėjimo metu nepateikė objektyvių duomenų, kurie leistų manyti, kad suformuoti ginčo žemės sklypai buvo naudojami asmeniniams poreikiams tenkinti. Teismo nuomone, tokia pareiškėjo veikla atitinka visus GPMĮ 2 straipsnio 7 dalyje apibrėžtos individualios veiklos požymius.

Kadangi pareiškėjas vykdė individualią veiklą, taip pat konstatuotina, kad jo vykdyta veikla atitiko ir Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) 2 straipsnio 6 dalyje įtvirtintus ekonominės veiklos požymius, todėl iš šios veiklos gautos pajamos pripažintinos pridėtinės vertės mokesčio objektu. Šiuo klausimu pasisakytina, jog aplinkybė, kad individualios veiklos sąvoka, apibrėžta Gyventojų pajamų mokesčio įstatyme, iš esmės atitinka Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme vartojamos sąvokos „ekonominė veikla“ požymius, pripažįstama ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje (žr. pvz.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556 - 1073/2010). Todėl, mokesčių administratorius pagrįstai nusprendė, jog pareiškėjas, kurio pajamos iš žemės sklypų pardavimo 2006 m. kovo mėn. sudarė 140000 Lt (mok. byla, t. 2, b. l. 23), t. y. viršijo 100 000 Lt per metus (paskutinius 12 mėnesių), privalėjo registruotis pridėtinės vertės mokesčio mokėtoja ir nuo gautų pajamų sumos apskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą pridėtinės vertės mokestį (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (2004 m. sausio 15 d.

įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) 32 straipsnio 2 dalis bei 71 straipsnio 2 dalis). Atsižvelgdama į tai, Inspekcija pagrįstai pareiškėjui apskaičiavo 63287 Lt pridėtinės vertės mokesčio, 39322 Lt pridėtinės vertės mokesčio delspinigių bei skyrė šio mokesčio baudą. Iš bylos medžiagos matyti, kad apskaičiuodama mokėtinas PVM mokesčio sumas, Kauno AVMI įvertino pareiškėjui tenkantį pirkimo PVM, išskirtą VĮ Registrų centro Kauno filialo išrašytuose „pranešimuose“ ir perskaičiavo PVM bei PVM delspinigius, o kitų dokumentų, pagal kuriuos galima būtų pripažinti PVM atskaitą, pareiškėjas nei pirmosios instancijos teismui, nei apeliacinės instancijos teismui nepateikė (b. l. 29 – 30).

Be to, konstatuotina, jog vykdydamas individualią veiklą ir nuo gautų pajamų nemokėdama valstybinio socialinio draudimo įmokų bazinei pensijai ir papildomai pensijos daliai, pareiškėjas pažeidė Valstybinio socialinio draudimo įstatymo (2004 m. lapkričio 4 d. įstatymo Nr. IX-2535 redakcija) 4 straipsnio 1 dalies 6 punktą bei 34 straipsnio 3 dalies 1 punktą, todėl jam pagrįstai buvo nurodyta sumokėti į biudžetą valstybinio socialinio draudimo įmokas bei kitas su jomis susijusias sumas (baudas, delspinigius).

Įvertinus aukščiau nurodytas aplinkybes, darytina išvada, jog nagrinėjant šį mokestinį ginčą, buvo visapusiškai ištirtos ir įvertintos ginčui reikšmingos aplinkybės, ir pagrįstai buvo patvirtinti nurodymai pareiškėjui sumokėti apskaičiuotas mokesčių sumas. Tenkinti pareiškėjo apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo, todėl šis skundas atmetamas kaip nepagrįstas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas galioti nepakeistas.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo R. K. apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Anatolijus Baranovas

Stasys Gagys

Romanas Klišauskas