2013-02-25 Nr. AB-180-3-61-3-01386-2012-6 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A556-421/2013

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01386-2012-6

Procesinio sprendimo kategorija 9.3.5 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

SPRENDIMAS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2013 m. vasario 25 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. rugsėjo 20 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo UAB „Mažeikių keliai“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Telšių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Pareiškėjas UAB „Mažeikių keliai“ (toliau – ir pareiškėjas) su skundu (b. l. 1-4) kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija) 2012 m. balandžio 25 d. sprendimą Nr. S-54(7-59/2011) ir priimti naują sprendimą, t. y. panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM, ir atsakovas) 2011 m. vasario 17 d. sprendimą Nr. 69-35, kuriuo patvirtintas Telšių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Inspekcija) 2010 m. gruodžio 16 d. sprendimas Nr. A6-18.

Pareiškėjas nurodė, kad pareiškėjas nesutinka su Mokestinių ginčų komisijos sprendimu, nes ji iš naujo spręsdama ginčą apsiribojo vien pareiškėjo sąžiningumo vertinimu Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 2 straipsnio 31 dalies 16 punkto prasme, pagal kurį pareiškėjas ir kontrahentas UAB „Skalderus“ laikytini susijusiais apmokestinamaisiais asmenimis. Mokestinių ginčų komisija sprendime nurodė, kad pareiškėjas ir BUAB „Skalderus“ yra per akcininkus susiję asmenys ir turėjo galimybę žinoti, jog kontrahentas pardavimo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) į biudžetą nesumokės. Mokestinių ginčų komisija konstatavo, kad pareiškėjas, įsigydamas statybines medžiagas ir prekes iš susijusio asmens, turėjo galimybę žinoti, jog jis už tokią ūkinę operaciją nesumokės PVM ir dėl to teisės į PVM atskaitą neįgijo. Bendrovės nuomone, Mokestinių ginčų komisija skundžiamą sprendimą priėmė netinkamai taikydama PVMĮ 58 straipsnį, nustatantį teisės į PVM atskaitą ribojimo sąlygas ir pažeidė Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) suformuotą praktiką. Akcentavo, kad sandoriai tarp pareiškėjo ir UAB „Skalderus“, pagal kuriuos išrašytos ir apmokėtos PVM sąskaitos faktūros, yra realiai įvykę, jų tikslas buvo nupirkti prekes. Mokesčių mokėtojas, mokėdamas už pateiktas prekes, sumokėjo ir PVM. Šiais sandoriais pareiškėjas nesiekė įgyti mokestinio pranašumo ir jo neįgijo. Be kita ko, nurodė, kad remiantis Teisingumo Teismo išaiškinimais, PVMĮ nuostatomis, atsakovo sprendimuose nurodytos aplinkybės nesudaro jokio objektyvaus pagrindo reikalauti iš UAB „Mažeikių keliai“ sumokėti atskaitytą PVM, delspinigius ir baudą. Mokestinių ginčų komisija vertino ne visas svarbias bylai aplinkybes, nenagrinėjo bylos esmės, todėl sprendimas yra neteisėtas ir nepagrįstas, be pagrindo ribojantis pareiškėjo teisę į pirkimo PVM atskaitą.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į pareiškėjo skundą (b. l. 24-26) prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas nurodė, jog tiek Inspekcija, tiek centrinis mokesčių administratorius, tiek Mokestinių ginčų komisija tinkamai įvertino visas su byla susijusias aplinkybes, tinkamai aiškino ir taikė materialinės bei procesinės teisės normas, todėl priėmė pagrįstus ir paliktinus galioti sprendimus. Kadangi centrinis mokesčių administratorius sutinka su ginčo sprendimuose nurodytu faktinių bylos aplinkybių teisiniu kvalifikavimu, todėl mano, kad naikinti šių sprendimų pareiškėjo skunde išdėstytais motyvais nėra pagrindo. Pažymėjo, kad Inspekcija neneigia laikotarpiu nuo 2009 m. rugsėjo 17 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d.

ūkinių operacijų, užfiksuotų UAB „Skalderus“ vardu pareiškėjui išrašytose 9 PVM sąskaitose faktūrose, realumo. Atkreipė dėmesį, kad įvertinta visuma patikrinimo akte nurodytų aplinkybių, t. y. kad UAB „Skalderus“ ir pareiškėjas yra susiję asmenys, nes abiejų bendrovių tie patys akcininkai, dauguma pareiškėjo darbuotojų anksčiau dirbo UAB „Skalderus“, pareiškėjo direktorius A. A. anksčiau dirbo UAB „Skalderus“, buhalterinę apskaitą tvarkė tas pats asmuo abejose bendrovėse (E. L. dirbo UAB „Skalderus“ vyr. finansininko pavaduotoju, o pas pareiškėją – vyr. finansininko pareigose), abi bendrovės vykdė veiklą vienu metu toje pačioje teritorijoje.

UAB „Skalderus“ 2010 m. kreditorinis įsiskolinimas siekė 3 223 398,65 Lt, o debitorinis tik 1 141 628,03 Lt. Minėtieji asmenys žinojo, kad UAB „Skalderus“ neturi ir neturės galimybių užsidirbti lėšų įsiskolinimams likviduoti, nes buvo tiesiogiai susiję su UAB „Skalderus“ dar tuomet, kai atsirado mokestiniai įsiskolinimai, bei jau tada tapo visiškai aišku, jog įmonė netaps moki, bei atsiskaityti su valstybe ir kreditoriais neturės galimybės. Atsakovas rėmėsi LVAT 2007 m. birželio 15 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A14-606/07.

Pabrėžė, kad pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų ir nenurodė jokių aplinkybių, kurių pagrindu būtų galima teigti, jog sandoriuose su UAB „Skalderus“ jis buvo sąžininga ir sudaryti sandoriai buvo siekiant ekonominio tikslo. Atsakovo nuomone, Inspekcija pagrįstai pareiškėjui papildomai apskaičiavo bei nurodė sumokėti PVM už 2009 m. rugsėjo-gruodžio mėn. 42 006 Lt, iš jų: rugsėjo mėn. 11 168 Lt, spalio mėn. 28 170 Lt, lapkričio mėn. 126 Lt ir gruodžio mėn. 2 542 Lt. Be kita ko, akcentavo, kad šioje mokestinėje byloje yra tikslinga vadovautis LVAT administracine byla Nr. A442-3146/2011, kurioje yra konstatuota, kad LVAT praktikoje laikomasi pozicijos, jog, paneigiant teisę į PVM atskaitą, turi būti nustatinėjamas mokesčių mokėtojo nesąžiningumas, bet ne piktnaudžiavimas, o pareiškėjo skunde nurodytas 2012 m. balandžio 23 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A575-1686/2012) turi visiškai skirtingą faktinę situaciją nuo esančios šioje byloje, būtent tai, kad pareiškėjo skunde pacituotoje byloje kontrahentų sandorių grandinėje yra įsiterpęs trečiasis asmuo, šiuo atveju šioje mokestinėje byloje sandoriai buvo sudaromi tiesiogiai tarp abiejų kontrahentų (pareiškėjo ir UAB „Skalderus“), t. y. skiriasi faktinės aplinkybės iš esmės, todėl ja vadovautis šio ginčo atveju negalima.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2012 m. rugsėjo 20 d. sprendimu (b. l. 44-48) pareiškėjo skundą patenkino. Teismas panaikino Mokestinių ginčų komisijos 2012 m. balandžio 25 d. sprendimą Nr. S-54(7-59/2011), VMI prie FM 2011 m. vasario 17 d. sprendimą Nr. 69-35, Telšių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010 m. gruodžio 16 d. sprendimą Nr. A6-18.

Teismas nustatė, kad byloje ginčas kilo iš esmės dėl to, ar mokesčių administratorius turi teisinį pagrindą riboti pareiškėjo teisę į PVM atskaitą dėl to, jog jis buvo nesąžiningas, t. y. žinojo ar turėjo galimybę žinoti, kad su juo tam tikrais ryšiais susijusi bendrovė PVM į biudžetą nesumokės. Teismas vadovavosi PVMĮ 58 straipsnio 1 dalies 1 punkto teisės norma, kuri iš principo įgyvendina 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB Dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva 2006/112/EB) 168 straipsnyje įtvirtintą apmokestinamojo asmens teisę į PVM atskaitą, LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2012 m. balandžio 23 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A575-1686/2012, kurioje konstatuota, kad teisės į atskaitą ribojimas gali būti teisėtas ir pagrįstas tuomet, jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, nustatoma viena iš trijų alternatyvių aplinkybių – apmokestinamojo asmens sukčiavimas, apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas arba apmokestinamojo asmens dalyvavimas tokiame sukčiavime, tai yra žinojimas ar turėjimas žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvauja į kito asmens sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje.

Be kita ko, teismas pastebėjo, kad nors Mokestinių ginčų komisija sprendimą priėmė 2012 m. balandžio 25 d., t. y. jau po minėto LVAT 2012 m. balandžio 23 d. sprendimo paskelbimo, tačiau, teismo nuomone, Mokestinių ginčų komisija nepagrįstai savo sprendime nesivadovavo minėto teismo pateiktomis teisės aiškinimo taisyklėmis. Teismas, atsižvelgdamas į LVAT 2012 m. balandžio 23 d. sprendime pateiktą aktualių šiam ginčui teisės normų aiškinimą, vertino, kad Mokestinių ginčų komisija visiškai nepagrįstai apribojo pareiškėjo teisę į PVM atskaitą.

Nors Mokestinių ginčų komisija konstatavo, kad pareiškėjas, įsigydamas statybines medžiagas ir prekes iš susijusio asmens, turėjo galimybę žinoti, jog pastarasis už tokią ūkinę operaciją nesumokės PVM, kad jis elgėsi nesąžiningai, todėl ir teisės į PVM atskaitą neįgijo, tačiau, teismas laikė, kad apribojant asmens teisę į PVM atskaitą nepakanka nustatyti tik žinojimą ar turėjimą žinoti, kad PVM nebus sumokėtas į biudžetą. Teisės į atskaitą ribojimas galimas, kai mokesčių mokėtojas dalyvauja kito asmens sukčiavime, nepaisant to, ar jis pats gauna neteisėtą mokestinę naudą, ar ne.

Asmens piktnaudžiavimas, sukčiavimas arba dalyvavimas tokiame sukčiavime gali būti konstatuotas tik objektyviai įvertinus realų nagrinėjamų sandorių pobūdį, jų prasmę, turinį ir paskirtį, sudarymo priežastis ir ekonominį kontekstą, teisinius, ekonominius, asmeninius sandoriuose dalyvaujančių subjektų ryšius. Teismas akcentavo, kad mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės, jog pareiškėjas 2009 m. rugsėjo 16 d. – 2009 m. gruodžio 31 d. laikotarpiu iš UAB „Skalderus“ įsigijo įvairių statybinių medžiagų ir prekių už 242 032,97 Lt, iš jų 42 005,73 Lt PVM; jis pirkimo PVM įtraukė į PVM atskaitą ir deklaravo 2009 m. rugsėjo-gruodžio mėn., „Skalderus“ apskaitė statybinių medžiagų pardavimus pareiškėjui, deklaravo pardavimo PVM, tačiau PVM nesumokėjo, kad UAB „Skalderus“ turėjo mokestinę nepriemoką pirmojo sandorio su pareiškėju sudarymo metu, t. y. 2009 m. rugsėjo 17 d., kad UAB „Skalderus“ PVM siekė 122 542,77 Lt, kuri vėliau didėjo, nes deklaruotas PVM į biudžetą nebuvo mokamas; kad nuo 2009 m. rugsėjo mėn. sudarytų trišalių reikalavimų įskaitymo sutarčių pagrindu už UAB „Skalderus“ atliktus darbus ūkio subjektai pinigines lėšas pervesdavo į pareiškėjo sąskaitą, ir mokėjimus tiekėjams ar paslaugų teikėjams už UAB „Skalderus“ pagal jos prašymus atlikdavo bendrovė, nes kredito įstaigai buvo duotas nurodymas nutraukti pinigų išdavimą ir pervedimą iš UAB „Skalderus“ sąskaitos; kad Vilniaus apygardos teismo 2010 m. kovo 8 d. nutartimi UAB „Skalderus“ iškelta bankroto byla; kad UAB „Skalderus“ veiklos rodikliai pradėjo blogėti jau 2009 m.; kad UAB „Skalderus“ 2010 m. kreditorinis įsiskolinimas siekė 3 223 398,65 Lt, o debitorinis tik 1 141 628,03 Lt, nesuponuoja jokių sukčiavimo ar piktnaudžiavimo aplinkybių, t. y. neteisėtos mokestinės naudos siekimo teismas nenustatė.

Vien tik ta aplinkybė, kad sandoriai vyko tarp susijusių asmenų, negali reikšti, kad buvo siekta sukčiauti ar piktnaudžiauti PVM. Remiantis Konstitucijos (46 str.) garantuojama ūkinės veiklos laisve ir iniciatyva, sutarčių laisvės principu (Civilinio kodekso 6.156 str.), ūkio subjektas, užsiimdamas ūkine komercine veikla, tai yra sudarydamas sandorius, kontrahentus pasirenka bei tarpusavio teises ir pareigas nustato savo nuožiūra. Teismas pabrėžė, kad Inspekcija neneigia nuo 2009 m. rugsėjo 17 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. ūkinių operacijų, užfiksuotų UAB „Skalderus“ vardu pareiškėjui išrašytose 9 PVM sąskaitose faktūrose, realumo.

Teismas pažymėjo, kad dėl įrodymų rinkimo, jų vertinimo bei įrodinėjimo naštos (onus probandi) paskirstymo LVAT 2006 m. rugpjūčio 2 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A4-1212/2006 yra konstatavęs, kad proceso šalis turi teisę teikti įrodymus, pagrindžiančius jos reikalavimus, dalyvauti juos tiriant, savaip juos interpretuoti, pareiškiant nuomonę dėl įrodymų galios (Administracinių bylų teisenos įstatymo 53 str. 2 d. ir 57 str. 4 d.). Tačiau Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 57 straipsnyje suformuluotos įrodymų vertinimo taisyklės esmė yra ta, kad bylos įrodymus vertina teismas pagal savo vidinį įsitikinimą, pagrįstą išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaujantis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais.

Nei vienos proceso šalies pateikta įrodymų interpretacija teismui nėra privaloma. Teismas objektyviai ir visapusiškai ištyręs bei įvertinęs bylos rašytinių įrodymų visumą, remdamasis anksčiau nurodytų teisės normų analize, LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos išaiškinimu, vadovaudamasis teisingumo ir protingumo kriterijais, konstatavo, kad byloje nėra objektyvių duomenų, kurie patvirtintų, jog nagrinėjamu atveju atliktų sandorių pagrindinis tikslas buvo siekis gauti neteisėtos mokestinės naudos. Teismas sukčiavimo ar piktnaudžiavimo analizuojamu atveju nenustatė.

Todėl nenustačius nei sukčiavimo, nei piktnaudžiavimo aplinkybių, nėra ir pagrindo svarstyti, ar pareiškėjas dalyvavo tokiame sukčiavime, t. y. žinojo ar turėjo galimybę žinoti, kad dalyvauja į sukčiavimą įtrauktame sandoryje. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, teismas nusprendė, kad mokesčių administratorius neturėjo teisinio pagrindo riboti (paneigti) pareiškėjo teisę į PVM atskaitą, todėl Mokestinių ginčų komisijos sprendimas, kuriuo patvirtintas VMI prie FM sprendimas, naikintini. Kadangi pareiškėjui teisines pasekmes sukelia ir vietos mokesčių administratoriaus sprendimas, kuriuo buvo patvirtintas 2010 m. sausio 1 d. patikrinimo aktas Nr. (3.10)PA6.4-32, siekiant ginčą išspręsti iš esmės, taip pat naikintinas ir Inspekcijos sprendimas, kuriuo buvo patvirtintas minėtas patikrinimo aktas.

III. Atsakovas VMI prie FM apeliaciniu skundu (b. l. 53-55) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. rugsėjo 20 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

1. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų ir nenurodė jokių aplinkybių, kurių pagrindu būtų galima teigti, kad sandoriuose su UAB „Skalderus“ jis buvo sąžiningas ir sandoriai sudaryti siekiant ekonominio tikslo. Jeigu mokesčių mokėtojas žino apie tai, jog jo atliekamos ūkinės operacijos ar kitokia vykdoma veikla prisideda prie mokesčių nemokėjimo, arba nors ir nežino, bet atsižvelgiant į eilę teisiškai reikšmingų aplinkybių turi galimybę žinoti, ir, nepaisydamas to, atlieka tokią ūkinę operaciją, jis elgiasi nesąžiningai. Sąžiningumas yra bendrasis teisės principas, išreiškiantis elgesio matą, atitinkantį protingumo ir teisingumo principų reikalavimus. Sąžiningas subjektas yra toks, kuris veikia rūpestingai ir teisingai. Sąžiningumas reikalauja atidumo, rūpestingumo bei draudžia piktnaudžiauti teise (LVAT 2004 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A1-355/2004).

2. Tiek centrinis mokesčių administratorius, tiek Mokestinių ginčų komisija priimdami sprendimus nenukrypo nuo LVAT formuojamos praktikos tokio pobūdžio klausimais, kuri iš esmės nesikeičia. Šiuo atveju yra aktuali LVAT 2012 m. birželio 8 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-1648/12, 2012 m. birželio 8 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-1649/12, 2012 m. rugpjūčio 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1639/12. Teismas netinkamai grindė savo sprendimą LVAT 2012 m. balandžio 23 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A575-1686/2012, kadangi pagal ABTĮ 13 straipsnį vienodą administracinių teismų praktiką, aiškinant ir taikant įstatymus bei kitus teisės aktus, formuoja LVAT, tačiau nutartimis ir sprendimais besąlygiškai vadovautis galima tik esant tapačioms (panašioms) faktinėms aplinkybėms, tai yra esant vienodai ar panašiai faktinei situacijai. Centrinio mokesčių administratoriaus vertinimu, mokesčių administratorius nustatė pakankamai faktinių aplinkybių ir surinko pakankamai įrodymų, kurie leistų pagrįstai teigti, jog pareiškėjas sandorių metu elgėsi nesąžiningai.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Apeliacinis skundas atmestinas.

Tikrinamoje administracinėje byloje mokesčių administratorius paneigė pareiškėjo (apelianto) teisę į PVM atskaitą dėl to, kad jo sudaryti nors ir realūs sandoriai su UAB „Skalderus“ buvo sudaryti tarp tarpusavyje susijusių asmenų, o tai reiškia, veikiant nesąžiningai, siekiant ekonominės naudos.

Vilniaus apygardos administracinis teismas, pažymėjęs, jog aplinkybė, kad sandoriai vyko tarp susijusių asmenų, negali reikšti, kad buvo siekta sukčiauti ar piktnaudžiauti PVM, patenkino UAB „Mažeikių keliai“ skundą ir panaikino mokesčių administratoriaus bei Mokestinių ginčų komisijos sprendimus dėl teisės į PVM atskaitą paneigimo bei papildomų mokesčių bei su jais susijusių sumų apskaičiavimo.

Iš šių aplinkybių pakankamai akivaizdu, jog kyla klausimai, kokioms aplinkybėms egzistuojant gali būti apribota ūkio subjekto teisė į PVM atskaitą, ar tokia (ios) aplinkybė (s) šioje byloje nustatyta (os) ir, ar ji (jos) pagrįsta (os) įrodymais.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas analogiško pobūdžio administracinėse bylose yra pasisakęs, kad teisė į PVM atskaitą yra bendrosios PVM sistemos, kuri reglamentuojama Europos Sąjungos teisės inter alia Direktyvos 2006/112/EB nuostatomis, dalis, todėl yra aktuali Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktika, susijusi su teise į PVM atskaitą, o ypač jos ribojimo sąlygomis.

Europos Sąjungos Teisingumo Teismo jurisprudencijoje pripažįstama, kad teisė į PVM atskaitą, kaip sudedamoji PVM sistemos dalis, yra pagrindinis bendrajai PVM sistemai būdingas principas ir iš esmės negali būti ribojama. Ji įgyvendinama nedelsiant visų mokesčių, taikomų pirkimo ūkinėms operacijoms, atžvilgiu. Atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti verslininką nuo vykdant bet kokią ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Todėl bendra PVM sistema užtikrina bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumą, neatsižvelgiant į jos tikslą ar rezultatą, su sąlyga, kad pati ši veikla iš principo būtų apmokestinama PVM (šiais aspektais žr. pvz., 2012 m. vasario 16 d. sprendimą byloje Varzim Sol – Turismo, Jogo e Animação SA prieš Fazenda Pública, C-25/11, 36 p., 2006 m. vasario 21 d. sprendimą byloje Halifax ir kt., C-255/02, 78, 83 p., 2006 m. liepos 6 d. sprendimą sujungtose bylose Axel Kittel prieš Belgijos valstybę ir Belgijos valstybė prieš Recolta Recycling SPRL, C-439/04 ir C-440/04, 47, 48 p. ir kt.).

Atsižvelgiant į teisės į PVM atskaitos esmę ir paskirtį, jos ribojimas galimas tik išimtiniais atvejais. Remiantis nuoseklia Teisingumo Teismo praktika, teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama, jei yra nustatomas sukčiavimas arba piktnaudžiavimas Europos Sąjungos teise.

Kaip ne kartą yra konstatavęs Teisingumo Teismas, teisės į PVM atskaitą ribojimą gali pagrįsti Europos Sąjungos teisės aktuose pripažintas ir jais siekiamas kovos su galimu mokesčių slėpimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu tikslas (šiuo klausimu, be kita ko, žr. Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. sprendimo byloje Halifax ir kt., C‑255/02, 71 p.; 2006 m. liepos 6 d. sprendimo sujungtose bylose Axel Kittel ir Recolta Recycling, C‑439/04 ir C‑440/04, 54 p.; 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimo byloje R., C‑285/09, 36 p.; 2011 m. spalio 27 d. sprendimo byloje Tanoarch, C‑504/10, 50 p. ir kt.). Asmenys negali Sąjungos teisės normomis remtis sukčiaudami ar piktnaudžiaudami (žr., minėtų Teisingumo Teismo sprendimų byloje Halifax ir kt. 68 punktą; sujungtose bylose Axel Kittel ir Recolta Recycling 54 punktą). Todėl nacionalinės institucijos ir teismai turi atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jeigu atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatoma, kad šia teise remiamasi sukčiaujant ar piktnaudžiaujant (žr. Teisingumo Teismo 2012 m. birželio 21 d. sprendimo sujungtose bylose Mahagében ir Dávid, C‑80/11 ir C 142/11, 42 p.).

Toliau akcentuotina, kad Teisingumo Teismo praktikoje nagrinėti teisės į atskaitą praktinio įgyvendinimo aspektais, kurie yra vadinami piktnaudžiavimu arba mokesčio mokėtojo nesąžiningumu ir kuriems esant gali būti ribojama teisė į atskaitą, yra du skirtingi atvejai, kurie nustatomi esant skirtingoms faktinėms situacijoms (šiuo aspektu taip pat žr., 2013 m. vasario 5 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).

Sąžiningumo koncepcija Teisingumo Teismo sprendimuose yra nurodoma tose bylose, kuriose yra pasisakoma dėl galimybės riboti teisę į atskaitą tuomet, kai subjektai dalyvauja PVM sukčiavime. Sąžiningumo koncepciją Teisingumo Teismas įtvirtino sprendime, priimtame sujungtose bylose Axel Kittel ir Recolta Recycling (C-439/04 ir C-440/04). Ši koncepcija plėtota ir kitose Teisingumo Teismo bylose (žr., pvz., 2012 m. gruodžio 6 d. sprendimą byloje Bonik, C-285/11, taip pat 2012 m. birželio 21 d. sprendimą sujungtose bylose Mahagében ir Dávid, C-80/11 ir C-142/11). Iš čia seka, kad apmokestinamajam asmeniui gali būti atsisakyta suteikti teisę į atskaitą, tik jeigu atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatyta, kad šis apmokestinamasis asmuo, kuriam patiektos prekės ar suteiktos paslaugos (nagrinėjamu atveju – pareiškėjas), dėl kurių norima pasinaudoti teise į atskaitą, žinojo ar turėjo žinoti, kad įsigydamas šias prekes ar paslaugas jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu „sukčiavimu PVM“ (angl. fraudulent evasion of VAT; pranc. fraude à la TVA; vok. die Mehrwertsteuerhinterziehung) (šiuo klausimu žr. jau minėtų Teisingumo Teismo sprendimų bylose Axel Kittel ir Recolta Recycling 56–61 punktus ir Mahagében ir Dávid 45 punktą).

Atsižvelgiant į išdėstytas nuostatas yra pagrindas teiginiui, jog nagrinėjamoje administracinėje byloje ribojimas PVM buvo grįstas žinojimu ar turėjimu žinoti, kad įsigyjant prekes dalyvaujama sandoryje, susijusiame kito ūkio subjekto, dalyvaujančio pardavimo sandoryje, atliktu „sukčiavimu PVM“.

Tačiau „sukčiavimas PVM“ gali būti konstatuotas tik kiekvienu konkrečiu atveju ir tik ištyrus bei įvertinus visas nustatytas aplinkybes bei turimus įrodymus.

Administracinėje byloje buvo nustatytos tokios aplinkybės kaip:

UAB „Skalderus“ ir pareiškėjas yra tarpusavyje susiję asmenys, nes abiejų bendrovių tie patys akcininkai;

dauguma pareiškėjo darbuotojų anksčiau dirbo UAB „Skalderus“;

pareiškėjo direktorius A. A. anksčiau dirbo UAB „Skalderus“;

buhalterinę apskaitą tvarkė tas pats asmuo abejose bendrovėse (E. L. dirbo UAB „Skalderus“ vyr. finansininko pavaduotoju, o pas pareiškėją – vyr. finansininko pareigose);

abi bendrovės vykdė veiklą vienu metu toje pačioje teritorijoje;

UAB „Skalderus“ 2010 m. kreditorinis įsiskolinimas siekė 3 223 398,65 Lt, o debitorinis 1 141 628,03 Lt;

UAB „Skalderus“ apskaitė statybinių medžiagų pardavimus pareiškėjui, deklaravo pardavimo PVM, tačiau PVM nesumokėjo;

UAB „Skalderus“ jau turėjo mokestinę nepriemoką pirmojo sandorio su pareiškėju sudarymo metu, t. y. 2009 m. rugsėjo 17 d.;

UAB „Skalderus“ PVM siekė 122 542,77 Lt, kuri vėliau didėjo, nes deklaruotas PVM į biudžetą nebuvo mokamas;

UAB „Skalderus“ veiklos rodikliai pradėjo blogėti jau 2009 m.;

Vilniaus apygardos teismo 2010 m. kovo 8 d. nutartimi UAB „Skalderus“ iškelta bankroto byla.

Ką tik įvardytos ir kitos administracinėje byloje fiksuotos teisinę reikšmę turinčios aplinkybės suponuoja išvadą, kad pardavimo PVM į valstybės biudžetą iš esmės nesumokėtas ne dėl nemokumo ar kitų nuo UAB „Skalderus“ nepriklausančių aplinkybių, bet sąmoningai siekiant išvengti tokio mokesčio sumokėjimo ir ši veika, teisėjų kolegijos vertinimu, laikytina sukčiavimu PVM minėtos Teisingumo Teismo praktikos prasme.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegijai nekyla abejonių, turint omenyje įrodymų visumą, kad pareiškėjas žinojo (turėjo žinoti) apie UAB „Skalderus“ veiksmus bei siekiamus tikslus, inter alia, jog pastaroji įmonė nesumokės į valstybės biudžetą nuo ginčo apmokestinamųjų sandorių mokėtinų PVM sumų bei vengs jų mokėjimo, spręstina, iki bankroto bylos iškėlimo.

Nors ir sutinkant su pirmosios instancijos skundžiamame sprendime pateiktu teisę į PVM ribojančių aplinkybių teisingu įvardijimu bei pripažįstant draudimą vien pardavimo PVM nesumokėjimo į biudžetą faktu apriboti pirkėjo teisę į PVM atskaitą, nėra galimybės sutikti su atliktų faktinių duomenų vertinimu. Teisė į PVM gali ir turi būti paneigta, jei ji įgyta sukčiaujant ar piktnaudžiaujant. Šiuo konkrečiu atveju, įvertinus surinktų įrodymų visumą (Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 str. 6 d. - Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kad teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. O nustatant teisiškai reikšmingas aplinkybes, turi būti įvertintas surinktų įrodymų pakankamumas, jų nuoseklumas, galimi jų prieštaravimai, logiškumas, atitinkamų duomenų nurodymo aplinkybės, įrodymų šaltinių patikimumas. Įrodymų vertinimas, kaip objektyvios tiesos nustatymo procesas, grindžiamas subjektyviu faktoriumi – vidiniu įsitikinimu), vis dėl buvo pakankamas pagrindas išvadai dėl ūkio subjekto pretenduojančio į PVM atskaitą tiesioginės sąsajos su UAB „Skalderus“ sukčiavimu PVM, taip kaip tai suprantama pagal Teisingumo Teismo praktiką.

Skundžiamas sprendimas negali būti paliktas galioti, o tai reiškia, kad pateiktas apeliacinis skundas tenkintinas.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija

n u s p r e n d ž i a:

Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą patenkinti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. rugsėjo 20 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą.

Uždarosios akcinės bendrovės „Mažeikių keliai“ skundą atmesti.

Sprendimas neskundžiamas.

Teisėjai Ramūnas Gadliauskas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius