2018-02-13 Nr. AB-3200-3-61-3-04524-2015-6 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinės byla Nr

Administracinė byla Nr. A-177-556/2018

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04524-2015-6

Procesinio sprendimo kategorijos: 9.1.1; 9.1.3; 9.1.5; 9.8.1; 9.10

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2018 m. vasario 13 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Arūno Dirvono, Veslavos Ruskan ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo M. M. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. birželio 28 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo M. M. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas M. M. (toliau – ir pareiškėjas) pateikė teismui skundą, kuriame prašė: 1) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) 2015 m. rugpjūčio 21 d. sprendimą Nr. 68-145 (toliau – ir VMI sprendimas) ir Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus AVMI) 2015 m. birželio 23 d. sprendimą Nr. (4.65)-FR0682-404 (toliau – ir Vilniaus AVMI sprendimas) ir įpareigoti Vilniaus AVMI atlikti pakartotinį pareiškėjo patikrinimą ir priimti naują sprendimą bei atlikti susijusių asmenų mokestinius patikrinimus, atsižvelgiant į papildomai pareiškėjo pastabose Vilniaus AVMI, skunde VMI ir šiame skunde pateiktą informaciją, turinčią esminės reikšmės apmokestinimui; 2) jeigu teismas nuspręstų netenkinti 1 punkte išdėstyto reikalavimo, pareiškėjas prašė panaikinti VMI sprendimą ir Vilniaus AVMI sprendimą kaip nepagrįstus ir neteisėtus ir panaikinti pareiškėjo atžvilgiu suformuotą mokestinę prievolę; 3) jeigu teismas nuspręstų netenkinti 1 ir 2 punktuose išdėstytų reikalavimų, pareiškėjas prašė iš dalies panaikinti VMI sprendimą, atleidžiant pareiškėją nuo priskaičiuotų baudų ir delspinigių arba iš esmės sumažinant jų dydį; 4) priteisti pareiškėjo naudai jo patirtas bylinėjimosi išlaidas.

2. Paaiškino, kad nuo 2013 m. gruodžio 19 d. iki 2015 m. kovo 30 d. vykusio mokestinio patikrinimo metu Vilniaus AVMI nustatė, jog pareiškėjas, būdamas uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Vilniaus prekyba“, UAB „NDX energija“ ir UAB „EVA grupė“ akcininku, su šiomis įmonėmis sudarė paskolų sutartis, pagal kurias nebuvo investuojamos (suteikiamos) lėšos juridinių vienetų įregistruotai veiklai vykdyti, o performinamas į paskolas susidaręs juridinių vienetų įsiskolinimas. Minėtas įsiskolinimas susidarė pagal vertybinių popierių pirkimo–pardavimo sutartis pareiškėjui pardavus kitų kontroliuojamų įmonių akcijas, o įmonėms už jas neatsiskaičius. Reorganizavus akcijas įsigijusius juridinius vienetus, paskolas ir palūkanas mokėjo kiti, veiklą tęsiantys, susiję vienetai. Akcininkams priėmus sprendimą sumažinti įmonių įstatinį kapitalą, neišmokėtos lėšos buvo įforminamos kaip paskolos, už kurias mokamos palūkanos. Tokiu būdu tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjas iš minėtų įmonių gavo 2 467 238 Lt neapmokestinamų pajamų. Mokestinio patikrinimo metu gyventojų pajamų mokestis (toliau – ir GPM) apskaičiuotas vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis.

3. Pareiškėjas nesutiko su mokesčių administratoriaus sprendimuose nurodytais argumentais, kad pareiškėjo sudarytų sandorių tikslas buvo išvengti mokestinės prievolės. Anot pareiškėjo, skundžiami sprendimai buvo priimti nevertinus visų reikšmingų aplinkybių, netinkamai taikant materialines teisės normas. Todėl buvo padarytos neteisingos išvados. Atsakovas netyrė pareiškėjo pastabose pateiktų argumentų dėl galimos mokestinės rizikos, dėl padarytų nepagrįstų išvadų bei sudarytų sandorių paskirties bei ekonominės logikos, įmonių įstatinio kapitalo mažinimo priežasčių ir pasekmių.

4. Visų pirma, pareiškėjas nesutiko su mokesčių administratoriaus išvada, kad pareiškėjo pastabose nurodyti argumentai, susiję su įmonių vertybinių popierių pirkimo–pardavimo, reorganizavimo ir paskolų suteikimo sandoriais, laikytini prielaidomis, negalinčiomis būti pagrindu skirti pakartotinį patikrinimą. Pareiškėjas nurodė, kad, vadovaujantis MAĮ 115 straipsniu, operatyvus patikrinimas skiriasi nuo teminio patikrinimo, o nagrinėjamu atveju buvo atlikti operatyvūs patikrinimai, nežinant pareiškėjo vėliau pateiktos informacijos apie galimus mokestinius pažeidimus. Toks mokesčių administratoriaus atsisakymas tirti informaciją apie galimus mokesčių įstatymų pažeidimus, nesuderinamas su gero mokesčių administravimo praktika ir principais.

5. Anot pareiškėjo, didžiosios apmokestinamų palūkanų dalies atsiradimo pagrindas yra 2000–2001 metais vykę akcijų pirkimo–pardavimo ir kitokio perleidimo sandoriai. Minėtu laikotarpiu akcijų perleidimo sandoriai nebuvo apmokestinami, todėl pareiškėjas negalėjo numatyti, kad po poros metų pasikeitus teisiniam reglamentavimui, palūkanos taps neapmokestinamomis pajamomis. Ginčijamuose sprendimuose nėra jokio paaiškinimo, kokiu pagrindu pareiškėjas galėjo tikėtis gauti neapmokestinamų pajamų. Be to, mokesčių administratorius į kitas pajamas perkvalifikavo tik palūkanas, neneigdamas įmonių finansinio įsipareigojimo realumo. Dėl to išvada, kad šių sandorių paskirtis yra suteikti galimybę fiziniams asmenims gauti neapmokestinamų pajamų, yra nepagrįsta. Pažymėjo, kad pagrindiniai šių sandorių tikslai buvo sudaryti galimybę pasinaudoti tuo metu galiojusia pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) lengvata (Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 129 straipsnis). Nėra pagrįsta mokesčių administratoriaus išvada, kad įsiskolinimai pareiškėjui susidarė piktnaudžiaujant mokesčių lengvatomis ir manipuliuojant akcijų kainomis, nes šie teiginiai nėra pagrįsti jokiomis faktinėmis aplinkybėmis ir prieštarauja jau atliktų mokesčių kontrolės veiksmų rezultatams. Taip pat mokesčių administratorius kelia nepagrįstas abejones dėl UAB „Optimali investicija“ akcijų kainų kitimo, nurodydamas, kad visuomeninė organizacija „Spindulio draugija” (toliau – ir Draugija) šias akcijas galėjo įsigyti už kelis kartus mažesnę kainą. Pažymėjo, kad akcijų kainų svyravimas yra įprastas reiškinys, tuo labiau, kad UAB „Optimali investicija“ įstatinis kapitalas 2001 metais buvo ženkliai padidintas. Pareiškėjas kartu su kitais fiziniais asmenimis UAB „Optimali investicija“ akcijas Draugijai pardavė 2002 m. balandžio 28 d., tuo tarpu minėtos įmonės įstatinis kapitalas buvo sumažintas 2003 m. gegužės 26 d., kada minėtos įmonės akcijos nebepriklausė pareiškėjui.

6. Paskolos sutarties šalys, pasirašydamos sutartį, iš anksto numatė sąlygas, kada gautos palūkanos nepriskiriamos apmokestinamoms pajamoms. Vadovaujantis teismų praktika, teisėto elgesio modelio, leidžiančio pasinaudoti mokestine lengvata, pasirikimas nelaikytinas piktnaudžiavimu. Taip pat, atsižvelgiant į pareiškėjo sudarytuose sandoriuose pateiktas formuluotes, pareiškėjas negaus jokių pajamų, jeigu paskola bus pradėta grąžinti anksčiau, nei po 366 dienų. Sutartys neįpareigojo grąžinti skolą po šio termino, bet nustatė skirtingas ekonomines pasekmes, atitinkančias abiejų šalių interesus bei verslo logiką. Šių paskolų, susiformavusių novacijos pagrindu, tikslas buvo ne naujos investicijos, bet ankstesnių skolinių įsipareigojimų pareiškėjui įvykdymas, sutariant dėl kitokio skolos sugrąžinimo termino ir laiko. Be to, mokesčių administratorius nenustatė jokių pažeidimų ar pareiškėjo gautų pajamų, susijusių su sudarytomis beprocentinėmis skolomis, nors jos akivaizdžiai neatitiko verslo logikos ir pareiškėjui nebuvo naudingos. Tai parodo mokesčių administratoriaus pozicijos nenuoseklumą. Taip pat mokesčių administratorius pareiškėjui išmokėtą sumą pripažino kitomis pajamomis. Nesuprantama, kaip mokesčių administratorius grindė savo apskaičiavimus. Mokesčių administratorius abejojo palūkanų normų atitikimu rinkos sąlygoms, tačiau pareiškėjas pagrindė šį dydį, pateikdamas Lietuvos banko palūkanų statistikos lentelę. Vilniaus AVMI nepateikė jokių įrodymų dėl abejotinos palūkanų normos, numatytos sutartyje tarp UAB „VP Market“ ir UAB „Vilniaus prekyba“. Šių aplinkybių nevertinimas laikytinas pagrindu atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą.

7. Patikrinimo akte nėra pateikta informacijos apie įmonėse skolininkėse mokesčių tikslais apskaitytas palūkanas, apie mokestinę naudą, kurią šioms įmonėms atnešė sudaryti sandoriai. Paskolų palūkanos, dividendai yra A klasės pajamos, nuo kurių jas mokantis juridinis asmuo turi apskaičiuoti GPM. Todėl pirma turėjo būti tiriama įmonių skolininkių gaunama mokestinė nauda, vertinant, ar tai buvo sudarytų sandorių tikslas. Mokesčių administratorius šių aplinkybių netyrė, perkeldamas mokestinę naštą pareiškėjui. Taip pat nesuprantama VMI pozicija, kad tikslas atsiskaityti su akcininku yra laikomas mokestinės naudos siekimu, nes šiuo atveju akcininkas yra laikomas įmonės kreditoriumi, nepaisant tų įsiskolinimų kilmės. Todėl normalu, kad dėl finansinių įsipareigojimų sudaromos paskolos sutartys, siekiant efektyviai suvaldyti skolinių įsipareigojimų srautus.

8. Pareiškėjas taip pat nesutiko su mokesčių administratoriaus abejonėmis dėl UAB „EVA grupė“ ir UAB „EVA holding“ reorganizacijos prijungimo būdu. VMI nepagrįstai atsisakė tikrinti, ar šis veiksmas nebuvo atliekamas siekiant išvengti pajamų mokesčio mokėjimo. Išmokėtų palūkanų sumą pripažinus leidžiamais atskaitymais, mažinančiais apmokestinamąjį pelną, akivaizdu, kad mokestinę naudą gavo būtent UAB „EVA grupė“, o ne pareiškėjas. Vadovaujantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, paskolos palūkanų sąnaudos, kurios reorganizavimo prijungiant patronuojančią įmonę prie dukterinės būdu tapo dukterinės įmonės sąnaudomis, pripažintinos tos įmonės neleidžiamais atskaitymais. Šiuo atveju akcininkų, dalyvavusių priimant sprendimą dėl įmonių reorganizavimo, net nebuvo bandoma apmokestinti. UAB „EVA holding“, įsigydama UAB „EVA grupė“ akcijas, prisiėmė ne tik didelius finansinius įsipareigojimus, bet ir įgijo didelės vertės turtą – minėtas akcijas. Pareiškėjas, kaip UAB „EVA holding“ akcininkas, įgijo proporcingą dalį UAB „EVA grupė“ akcijų ir dėl to jo dalis nepasikeitė.

9. UAB „Vilniaus prekyba“ ir UAB „NDX energija“ atvejais buvo analizuojami dividendų požymiai, siekiant ištirti, ar prisidengiant palūkanomis faktiškai nebuvo išmokami apmokestintini dividendai, ir padaryta išvada, kad savo esme išmokėtos palūkanos prilygintinos dividendams. Tačiau sprendimuose yra konstatuota, kad nėra nustatyta, jog įmonės pareiškėjui būtų išmokėjusios dividendus. Nėra aišku, kodėl vėliau padaryta išvada kardinaliai prieštarauja pastarajam teiginiui. Taip pat mokesčių administratorius neatsižvelgė į tai, kad UAB „NDX energija“ atveju, finansinis įsipareigojimas pareiškėjui atsirado po šios bendrovės įstatinio kapitalo sumažinimo. Pareiškėjas, nusprendęs atsisakyti savo investicijos, susigrąžino investuotas lėšas. Nesuprantama mokesčių administratoriaus pozicija, kad pareiškėjas turėjo elgtis taip, jog šios pajamos būtų papildomai apmokestinamos kaip uždirbtos pajamos. Mokesčių administratoriaus teiginiai, kad UAB „NDX energija“ buvo nemokus, laikytini nepagrįstomis prielaidomis, nes pareiškėjui nebuvo žinoma, ar pateikta tai patvirtinančių duomenų. Be to, 76 proc. skolos buvo grąžinta bankiniais pervedimais, o tik dėl 24 proc. buvo pasirašyta novacijos sutartis, kuria įsiskolinimas dėl įstatinio kapitalo buvo pakeistas prievole grąžinti paskolą.

10. Nepagrįsta mokesčių administratoriaus išvada, kad pareiškėjas su broliais, kontroliuodami tikrintas įmones, galėjo daryti įtaką sau naudingų sprendimų priėmimui. Vadovaujantis Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčių įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 2 straipsnio 27 dalimi, laikoma, kad asmuo kontroliuoja vienetą, jeigu tiesiogiai ar netiesiogiai valdo daugiau nei 50 proc. akcijų. Pažymėtina, kad pareiškėjas nei vienoje iš minėtų įmonių nevaldo daugiau nei 8 proc. akcijų, o bendrai su broliais – ne daugiau kaip 24,09 proc. akcijų, todėl negalėjo daryti esminės įtakos sau naudingų sprendimų priėmimui. Taip pat neaišku, kaip pareiškėjo ryšys su įmonėmis galėjo būti pagrindas perkvalifikuoti minėtus sandorius.

11. Taikant turinio pirmenybės prieš formą principą ir MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas taisykles, darytina išvada, kad būtent įmonėms tektų pareiga apskaičiuoti GMP nuo išmokėtų ginčo sumų. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas laikosi pozicijos, kad pareiga vykdyti mokestines prievoles tenka įstatymų nurodytam asmeniui, nepriklausomai, kuris iš mokestinių teisinių santykių dalyvių gavo atitinkamą mokestinę naudą. Šio aiškinimo nepaneigia ir aplinkybė, kad atitinkamos sumos buvo išmokėtos neišskaičiavus reikiamų mokesčių. Vadovaujantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencija, nukrypimas nuo šių taisyklių galimas tik esant ypatingoms aplinkybėms. Tačiau ginčijamuose sprendimuose nebuvo pateiktas joks pagrįstas paaiškinimas, kodėl mokestinė prievolė buvo perkelta pareiškėjui. Mokesčių administratorius nepagrįstai nesivadovavo teismų biuletenyje pateiktais Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išaiškinimais, o rėmėsi minėtame biuletenyje nepaskelbtomis nutartimis. Be to, pareiškėjo nurodytose Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartyse formuluojami išaiškinimai yra vėlesni nei mokesčių administratoriaus sprendimuose pateikti išaiškinimai, todėl laikytina, kad jie turi pirmenybę ginčijamuose sprendimuose pateiktų Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išaiškinimų atžvilgiu.

12. Dėl priskaičiuotų delspinigių bei baudos pareiškėjas nurodė, kad jam paskirta sankcija prieštarauja proporcingumo principui. Iš sprendimo matyti, kad delspinigiai priskaičiuoti už beveik 7 metų laikotarpį ir sudaro daugiau nei 66 proc. papildomai apskaičiuotų mokesčių. Pareiškėjo nuomone, mokesčių administratorius neveikė operatyviai ir neatliko visko, kad tokio dydžio delspinigiai nesusidarytų. Patikrinimas buvo pradėtas likus 5 dienoms iki senaties termino pabaigos, buvo vykdomas nuo 2013 gruodžio mėnesio iki 2015 kovo mėnesio, terminą pratęsiant 6 kartus. Pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė dokumentus, paaiškinimus, ką pažymėjo ir VMI. Be to, pareiškėjas yra pervedęs į atsakovo sąskaitą 163 000 Eur dydžio sumą. Apie šį pervedimą atsakovui turėjo būti žinoma, todėl pareiškėjas galėjo būti atleidžiamas nuo baudos, vadovaujantis MAĮ 141 straipsnio 3 dalimi.

13. Teismo posėdžio metu pareiškėjas papildomai paaiškino, kad VMI kvietė pareiškėją tartis dėl mokesčio sumos. Tokius atsakovo veiksmus traktavo kaip mėginimą gauti mokesčio sumą neatlikus tyrimo. Taip pat pareiškėjas laikėsi pozicijos, kad patikrinimas pareiškėjo atžvilgiu buvo atliktas neišsamiai – nevertinta reikšmingų aplinkybių, susijusių su sandoriuose dalyvavusiomis įmonėmis, visuma, kas, anot pareiškėjo, lėmė neobjektyvaus sprendimo priėmimą.

14. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjo skundą su skundu nesutiko ir prašė jį atmesti.

15. Atsiliepime rėmėsi MAĮ 10 straipsnio ir 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis ir pažymėjo, kad, konstatavus MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje numatytas sąlygas (sudarius sandorį, kurio vienintelis tikslas – mokestinės naudos gavimas), GPMĮ 23 straipsnyje įtvirtinta taisyklė, kad GPM nuo A klasei priskirtų pajamų sumoka mokestį išskaičiuojantis asmuo, nėra taikoma ir nesumokėtas mokestis gali būti tiesiogiai išieškotas iš asmens, gavusio tokią mokestinę naudą. Negalima situacija, kai nesąžiningas mokesčių mokėtojas nepagrįstai gauna mokestinę naudą ir išvengia atsakomybės vien dėl to, kad įstatymu yra nustatyta taisyklė, numatanti mokestį išskaičiuojančiam asmeniui bendro pobūdžio pareigą išskaičiuoti ir sumokėti mokestį. Nagrinėjamu atveju pareiškėjo mokesčių bazę nustačius taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalį bei atsižvelgus į minėtų teisės aktų nuostatas ir teismų praktiką, konstatuotina, kad nuo papildomai gautų kitų pajamų pareiškėjui atsiranda prievolė apskaičiuoti ir sumokėti GPM.

16. Patikrinimo metu buvo nustatyta, kad kreditoriniai reikalavimai, kurių pagrindu pareiškėjas 2008 m. gavo 1 520 142 Lt palūkanų iš UAB „Vilniaus prekyba“, susidarė dėl 2001–2002 m. vykdytų akcijų pirkimo–pardavimo sandorių su kitomis įmonėmis. Išanalizavus šiuos sandorius, nustatyta, kad minėta įmonė, turėdama sukaupusi ypač didelį nepaskirstytą pelną, nemokėjo pareiškėjui dividendų, o pagrindinės pareiškėjo su įmone susijusios gaunamos pajamos buvo palūkanos už suteiktas paskolas. Įvertinusi visas reikšmingas aplinkybes, VMI konstatavo, kad pareiškėjo palūkanų forma gauta 1 520 142 Lt piniginių lėšų suma iš UAB „Vilniaus prekyba“ pagal 2005 m. gruodžio 30 d. paskolos sutartį laikytina pareiškėjo kitomis pajamomis, o šia sutartimi buvo siekiama mokestinės naudos.

17. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas 2001 m. lapkričio 5 d. įsigijo 385 vnt. UAB „Vilniaus duona” akcijų už 38 500 Lt, kurias 2001 m. gruodžio 5 d. pardavė UAB „VP Market“ už 38 500 000 Lt. Taip pat nustatyta, kad UAB „VP Market” įstatinis kapitalas 2001 m. gruodžio 10 d. padidintas 100 000 000 Lt, išleidžiant 1 000 000 vnt. akcijų. Pareiškėjas 2001 m. gruodžio 10 d. įsigijo 385 000 vnt. UAB „VP Market” akcijų už 38 500 000 Lt. Akcijų įsigijimo pajamų šaltinį pareiškėjas nurodė UAB „Vilniaus duona” 385 vnt. akcijų pirkimo–pardavimo sutartį ir 2001 m. gruodžio 10 d. tarpusavio įsiskolinimo aktą.

18. Taip pat nustatyta, kad pareiškėjas pagal 2001 m. gruodžio 20 d. pirkimo–pardavimo sutartį pardavė 385 000 vnt. UAB „VP Market” akcijų UAB „Vakarų investicija” už 150 150 000 Lt, t. y. 3,9 karto brangiau nei prieš 10 dienų įsigijo šias akcijas. 2001 m. gruodžio 24 d. pareiškėjas įsigijo 603 vnt. UAB „VP Market” akcijų už 5 500 000 Lt (1 akcijos įsigijimo kaina – 9 121,06 Lt, 1 akcijos nominali vertė – 100 Lt) iš Liuksemburgo įmonės Panbaltica Holding S.A. Pagal 2001 m. gruodžio 30 d. reikalavimo perleidimo sutartį Panbaltica Holding S.A. perleido UAB „Vilniaus prekybos“ nekilnojamas turtas kreditorinį reikalavimą į 5 500 000 Lt pareiškėjo skolą pagal 2001 m. gruodžio 24 d. pirkimo–pardavimo sutartį.

Pagal 2002 m. gegužės 2 d. reikalavimo perleidimo sutartį UAB „Vilniaus prekybos” nekilnojamas turtas perleido UAB „Vakarų investicija” kreditorinį reikalavimą į 5 500 000 Lt pareiškėjo skolą pagal 2001 m. gruodžio 24 d. pirkimo–pardavimo sutartį. 2001 m. gruodžio 30 d. pareiškėjas įsigijo 6 332 287 vnt. UAB „Optimali investicija” akcijų už 72 162 109 Lt iš Eurobaltica Holding S.A. Eurobaltica Holding S.A. pareiškėjo mokėtiną 72 162 109 Lt sumą 2001 m. gruodžio 30 d. perleido UAB „Vakarų investicija“. Pareiškėjas 2002 m. balandžio 23 d. mokėjimo pavedimu sumokėjo 1 401 Lt Eurobaltica Holding S.A. pagal 2001 m. gruodžio 30 d.

UAB „Optimali investicija” akcijų pirkimo–pardavimo sutartį (pareiškėjo mokėtina 142 283 877 Lt suma įskaityta į UAB „Vakarų investicija“ mokėtiną 150 150 000 Lt sumą pagal 2001 m. gruodžio 20 d. pirkimo–pardavimo sutartį). UAB „Vakarų investicija” 7 866 123 Lt skolą pareiškėjui grąžino 2002 m. gruodžio 10 d. mokėjimo pavedimu į pareiškėjo asmeninę sąskaitą. Eurobaltica Holding S.A. 2001 m. gruodžio 30 d. pardavė UAB „Optimali investicija“ akcijas 9 fiziniams asmenims už 902 026 338 Lt. Pareiškėjas pagal 2001 m. gruodžio 30 d. pirkimo–pardavimo sutartį įsigijo 6 332 287 vnt. akcijų už 72 162 109 Lt.

UAB „Optimali investicija“ akcininkai 2002 m. balandžio 28 d. UAB „Optimali investicija” akcijas pardavė Draugijai už 791 535 850 Lt (10 Lt už 1 akciją). Pareiškėjas pagal 2002 m. balandžio 28 d. pirkimo–pardavimo sutartį pardavė 6 332 287 vnt. akcijų Draugijai už 63 322 870 Lt (1 akcijos pardavimo kaina – 10 Lt, 1 akcijos nominali vertė – 10 Lt). Draugija iki 2012 m. gruodžio 31 d. įsipareigojo už įsigytas UAB „Optimali investicija” akcijas atsiskaityti dalimis. UAB „Optimali investicija“ deklaravo, kad iki 2012 m. 100 proc.

UAB „Optimali investicija“ akcijų valdė Draugija. Pareiškėjui pardavus UAB „Optimali investicija“ akcijas Draugijai, atsirado 63 322 870 Lt finansinis įsipareigojimas pareiškėjui. Draugija pareiškėjui mokėjimo pavedimais sumokėjo 12 817 897 Lt. 6 107 328 Lt skolos dalį 2003 m. sausio 30 d. perėmė UAB „Turto vystymo įmonė“, 44 397 645 Lt skolos dalį perėmė UAB „VP Market“, kurios 34 328 470,10 Lt skolos dalį pareiškėjui pagal 2005 m. gruodžio 30 d. kreditorinio reikalavimo perleidimo ir novacijos sutartį perėmė UAB „Vilniaus prekyba”.

UAB „Vilniaus prekyba“ nuo 29 602 165 Lt sumos pagal 2005 m. gruodžio 30 d. paskolos sutartį 2008 m. išmokėjo 1 520 142 Lt palūkanų.

19. Taigi pareiškėjas, sudarydamas tarpinius UAB „Optimali investicija” ir UAB „VP Market” akcijų pirkimo–pardavimo sandorius, įmonėms iš esmės piniginių lėšų nesumokėjo ir realių išlaidų nepatyrė. Pareiškėjas pagal 2001 m. gruodžio 30 d. sandorį susidariusį įsipareigojimą padengė įskaitydamas priepriešinius reikalavimus (realiai sumokėdamas tik 1 401 Lt). Pareiškėjas jokių įsipareigojimų pagal minėtus akcijų pirkimo–pardavimo sandorius neturėjo, tačiau įgijo nuosavybės teisę į 6 332 287 vnt. UAB „Optimali investicija” akcijų. Todėl VMI pagrįstai konstatavo, kad pareiškėjas turėjo tikslą sudaryti sandorius tarp susijusių juridinių asmenų, kurių pagrindu suformuotų 50 504 973 Lt finansinį įsipareigojimą bei sudarytų galimybę ateityje piniginių lėšų gavimą iš susijusių asmenų pateisinti nurodytais tarpiniais sandoriais.

20. Atsakovas paaiškino, kad beveik visą UAB „Optimali investicija“ įstatinį kapitalą laikotarpiu nuo 2001 m. lapkričio 23 d. iki 2001 m. gruodžio 28 d. suformavo UAB „Vilniaus prekybos“ nekilnojamas turtas ir UAB „Turto vystymo įmonė“ nepiniginiais įnašais – 791 525 850 Lt vertės nekilnojamuoju ir kilnojamuoju turtu. Nustatyta, kad didžiąją dalį šio turto UAB „Optimali investicija“ pardavė UAB „Vilniaus prekybos“ nekilnojamasis turtas ir UAB „Turto vystymo įmonė“ 2002 m. gegužės mėn., t. y. po 2002 m. balandžio 28 d. akcijų pardavimo Draugijai, pardavė UAB „VP Market“ už 703 148 902 Lt. 2003 m. sausio 30 d. didžiąją dalį UAB „VP Market“ skolos (554 970 556 Lt) ir UAB „Turto vystymo įmonė“ skolos (76 341 600 Lt) perėmė Draugija, t. y. iš viso perėmė 631 312 156 Lt dydžio įsipareigojimus UAB „Optimali investicija“. Atitinkamai 2003 m. gegužės 26 d. buvo sumažintas UAB „Optimali investicija“ įstatinis kapitalas ir ši įmonė tapo skolinga Draugijai 743 269 500 Lt. Tokiu būdu fiziniams asmenims parduotų UAB „Optimali investicija“ akcijų vertė buvo suformuota iš su pareiškėju susijusių įmonių turto, kuris vėliau buvo perleistas su pareiškėju susijusioms įmonėms, o tokiu būdu susidarę įmonių tarpusavio įsipareigojimai padengti anuliuojant Draugijos turimas UAB „Optimali investicija“ akcijas. Iš to seka, kad didžioji dalis UAB „Optimali investicija“ akcijų Draugijai nebuvo reikalinga.

21. Patikrinimo metu nustatyta, kad Draugija už UAB „Optimali investicija“ akcijas fiziniams asmenims sumokėjo 160 223 694 Lt, tačiau atsiskaitė ne iš įmonės lėšų, o iš UAB „Optimali investicija“ suteiktų paskolų ir šios įmonės dividendų. Iš to seka, kad Draugija, įsigydama UAB „Optimali investicija“ akcijas, neturėjo finansinių galimybių už jas atsiskaityti. Tokiu būdu, 2002 m. balandžio 28 d. perleidžiant UAB „Optimali investicija“ akcijas Draugijai, iš anksto buvo numatyta fiziniams asmenims susidariusius finansinius įsipareigojimus perkelti UAB „VP Market“, kurios 8 proc. akcijų valdė pareiškėjas, su pareiškėju susijusiai įmonei perkelti didžiąją dalį UAB „Optimali investicija“ turto bei anuliuoti didžiąją dalį Draugijos įsigytų UAB „Optimali investicija“ akcijų.

22. Atkreipė dėmesys į tai, kad UAB „VP Market“ galėjo minėtą nekilnojamąjį turtą įsigyti tiesiogiai iš UAB „Turto vystymo įmonė“ ir UAB „Vilniaus prekyba“ nekilnojamas turtas, tačiau buvo sudaryti sandoriai, kurių pagrindu susidarė skola pareiškėjui, nors turtas įsigytas iš kitų juridinių asmenų, o pareiškėjas jokių realių akcijų įsigijimo išlaidų nepatyrė.

23. Nustatyta, kad laikotarpiu nuo 2004 m. gruodžio 17 d. iki 2004 m. gruodžio 18 d. devyni fiziniai asmenys UAB „VP Market“ akcijas perleido UAB „Vilniaus prekyba“. UAB „Vilniaus prekyba“, kurios 8 proc. akcijų valdė pareiškėjas, 2005 m. gruodžio 30 d. priėmė finansiškai nenaudingą sprendimą perimti susijusios įmonės UAB „VP Market“ įsipareigojimą pareiškėjui ir mokėti palūkanas, nors UAB „Vilniaus prekyba” valdoma pelningai dirbanti įmonė UAB „VP Market“ turėjo galimybę iki nurodytos datos be palūkanų atsiskaityti su pareiškėju.

24. Pareiškėjo ir susijusios įmonės UAB „Vilniaus prekyba“ sudarytoje 2005 m. gruodžio 30 d. paskolos sutartyje nustatyta sąlyga, kad jei paskolos davėjas pareikalauja grąžinti bet kurią paskolos dalį sumokant ją anksčiau kaip 368 dienos nuo sutarties pasirašymo, paskola tampa neatlygintine. Taigi buvo konstatuota, kad UAB „Vilniaus prekyba“ ir pareiškėjas, jau pasirašydami minėtą paskolos sutartį, iš anksto numatė sąlygas, kurioms esant gautos palūkanos nebūtų priskiriamos apmokestinamoms pajamoms (pagal GPMĮ 17 straipsnį). UAB „Vilniaus prekyba“ pagal paskolos sutartį susidariusius įsipareigojimus pareiškėjui pradėjo grąžinti sulaukus termino, kuriam esant gautos palūkanos nepriskiriamos apmokestinamoms pajamoms.

25. Atsižvelgiant į tai, kad pagal GPMĮ 2 straipsnio 19 ir 32 dalis, UAB „VP Market“, UAB „Vilniaus prekyba“ nekilnojamas turtas, UAB „Turto vystymo įmonė“, Panbaltica Holding S.A., Eurobaltica Holding S.A., UAB „Vilniaus prekyba“ ir pareiškėjas yra susiję bei asocijuoti asmenys, pagrįstai konstatuota, kad pareiškėjas galėjo daryti reikšmingą įtaką šių įmonių priimamiems sprendimams.

26. Analizuojamų visų sandorių tarp susijusių asmenų grandinėje svarbu yra tai, kad įsigyjamos akcijos per trumpą laikotarpį parduodamos už ženkliai didesnę kainą. Įskaičius iš šių sandorių susidariusius priešpriešinius reikalavimus, buvo suformuoti įsipareigojimai. Šių įsipareigojimų pagrindu įskaitęs priešpriešinius reikalavimus, pareiškėjas 2002 m. gegužės 3 d. atsiskaitė už 2001 m. gruodžio 30 d. įsigytas UAB „Optimali investicija“ akcijas, kurias 2002 m. balandžio 28 d. pardavė Draugijai, kurios dalyvės ir ankstesni akcininkai buvo susiję ir asocijuoti asmenys (GPMĮ 2 str. 19 ir 32 punktai).

Tokiu būdu šios Draugijos apskaitoje buvo suformuotas įsipareigojimas pareiškėjui, kuris buvo perkeltas kitoms susijusioms įmonėms UAB „VP Market“ ir UAB „Vilniaus prekyba“. UAB „Vilniaus prekyba“ perkelto įsipareigojimo prievolė pareiškėjui pakeista į prievolę grąžinti paskolą su palūkanomis pagal 2005 m. gegužės 30 d. paskolos sutartį, kurios pagal GPMĮ nuostatas priskiriamos neapmokestinamoms pajamoms. Kaip jau minėta, realus UAB „VP Market” ir UAB „Vilniaus prekyba” įsipareigojimų akcininkams šaltinis yra 2002 m. balandžio 28 d.

UAB „Optimali investicija” akcijų pardavimo Draugijai sandoris. Be to, 2002 m. balandžio 28 d. akcijų pirkimo–pardavimo Draugijai sutartyse ir 2003 m. sausio 30 d. skolos perkėlimo UAB „VP Market” sutartyje su akcininkais įsipareigota atsiskaityti iki 2012 m. gruodžio 31 d., todėl tiek UAB „VP Market”, kurios veikla yra ypač pelninga, tiek UAB „Vilniaus prekyba”, disponuodama pelningos įmonės akcijomis, turėjo realias galimybes atsiskaityti su akcininkais pagal 2002 m. balandžio 28 d. ir 2003 m. sausio 30 d. sandorių sąlygas (iki 2012 m. gruodžio 31 d. ir be palūkanų).

Pažymėtina, kad 2004 m. gruodžio 17 d. – 2004 m. gruodžio 18 d. UAB „VP Market” akcijų perleidimo UAB „Vilniaus prekyba” metu abiejų įmonių akcijas kontroliavo tarpusavyje susiję 9 fiziniai asmenys (tarp kurių ir pareiškėjas). Atsižvelgus į tai, kad perleisdami minėtos įmonės akcijas UAB „Vilniaus prekyba”, šie asmenys turėjo numatyti, kad siekiant įmonių veiklos efektyvumo ir savarankiškumo, UAB „Vilniaus prekyba” turės perimti UAB „VP Market” įsipareigojimus akcininkams, o sprendimus dėl įsipareigojimų perkėlimo sąlygų priimdavo minėti akcininkai ir jų valdoma įmonė UAB „Vilniaus prekyba”, patvirtina akcininkų siekį gauti mokestinę naudą, t. y. sudarant tarpinius sandorius ir įforminus 2005 m. gruodžio 30 d. paskolų sutartį palūkanų forma pateisinti piniginių lėšų gavimą, kurios būtų laikomos neapmokestinamomis pajamomis.

27. Patikrinimo metu buvo vertinama, ar su pareiškėju susijusios įmonės nesiekė palūkanų forma išmokėti dividendus. Todėl buvo atlikta su pareiškėju susijusių įmonių sandorių analizė, tačiau nenustatyta, kad šios įmonės pareiškėjui būtų išmokėjusios dividendus. Pareiškėjo skunde nurodytoje netirtoje sandorių grandinėje tarp nurodytų daugelio įmonių, kurių akcijų pirkimu–pardavimu ir reorganizavimu, anot pareiškėjo, siekta ne iš tiesų atskirti realias veiklas ar turtus, o tokiu būdu akcininkams priskirti teisę į pinigus, įvardinta ir UAB „Akso“. Tačiau, kaip matyti iš patikrinimo akto, pareiškėjo skunde įvardintų pažeidimų nenustatyta, todėl pareiškėjo argumentai dėl nenuoseklios mokesčių administratoriaus pozicijos vertinti kaip prielaidos.

28. Kai mokesčių administratorius yra surinkęs atitinkamus faktinius duomenis ir jais grindžia apskaičiuotus papildomus mokesčius bei su jais susijusias sumas, mokesčių mokėtojas gali savo ruožtu teikti kitokius faktinius duomenis, paneigiančius mokesčių administratoriaus padarytą išvadą. Apsiribojimas teiginiais, nepagrįstais jokiais įrodymais, negali paneigti priimto sprendimo teisėtumo. Todėl nėra pagrindo atsižvelgti į pareiškėjo prašymą skirti pakartotinį patikrinimą. Pareiškėjas nepaaiškino, kodėl jo ir susijusios įmonės UAB „Vilniaus prekyba“ sudarytoje 2005 m. gruodžio 30 d. paskolos sutartyje numatyta sąlyga, kad, jei paskolos davėjas pareikalauja grąžinti bet kurią paskolos dalį sumokant ją anksčiau kaip 368 dienos nuo paskolos sutarties pasirašymo, paskola tampa neatlygintine. Todėl pagrįsta patikrinimo išvada, jog sandorio šalys, pasirašydamos minėtą paskolos sutartį, iš anksto numatė sąlygas, kurioms esant gautos palūkanos nebūtų priskiriamos apmokestinamoms pajamoms. Palūkanų mokėjimas siejamas ne su įmonės galimybėmis išmokėti pinigines išmokas, o su sąlygomis, kurioms esant pagal GPMĮ nuostatas nesusidaro mokėtinų mokesčių.

29. VMI nekvestionuoja minėtų sutarčių teisėtumo, tačiau vertina jų sudarymo aplinkybes, pareiškėjo elgesį sandorių sudarymo metu. Surinkti įrodymai patvirtina, kad pareiškėjas sandoriuose su susijusiais juridiniais asmenimis buvo nesąžiningas, piktnaudžiavo akcijų pirkimo–pardavimo kainomis, darė reikšmingą įtaką priimant sprendimus dėl skolų perkėlimo kitiems susijusiems vienetams ir skolų performinimo į paskolas su palūkanomis.

30. Pareiškėjas laikytas susijusiu asmeniu ne tik su įmonėmis, bet ir su broliais Ž. M. ir G. M. Todėl pareiškėjas kartu su šiais asmenimis neabejotinai galėjo daryti reikšmingą įtaką susijusių įmonių priimamiems sprendimams. Minėtų įmonių 9 akcininkai sprendimus dėl reorganizavimo, įstatinio kapitalo mažinimo, reikalavimo teisių perkėlimo priimdavo vienbalsiai, kartu valdė bendrasavininkų sąskaitą, į kurią pervedamos susijusių įmonių lėšos. Iš patikrinimo medžiagos matyti, jog mokesčių administratorius atliko kontrolės veiksmus ir pareiškėjo brolių atžvilgiu.

31. Patikrinimo metu buvo vertinama, ar įmonė nesiekė palūkanų forma išmokėti akcininkui dividendus, tačiau mokestinio patikrinimo metu nenustatyta, kad įmonės išmokėtos lėšos yra dividendai. Papildomos mokestinės prievolės apskaičiuotos tik nuo tų sandorių, kuriuos vertinant nustatyti pažeidimai. Todėl negalima sutikti, kad VMI pozicija dėl dividendų buvo nenuosekli.

32. Šiuo atveju sprendžiamas ne UAB „Vilniaus prekyba“, o pareiškėjo apmokestinimo klausimas. Mokestinę naudą gavo pareiškėjas, o ne minėta įmonė, paskolų įforminimo tikslas buvo atsiskaityti su akcininkais, o ne su verslo partneriais. Todėl nėra pagrindo sutikti su pareiškėjo argumentais dėl palūkanų pripažinimo leidžiamais atskaitymais nuo pelno mokesčio ir atlikti pakartotinį patikrinimą.

33. Patikrinimo metu nustatyta, kad 2009 m. pagal 2008 m. gegužės 6 d. paskolos sutartį pareiškėjas gavo 383 154 Lt palūkanų iš UAB „NDX energija“. Jo paskolos suma sudarė 3 780 112,75 Lt. Kreditoriniai reikalavimai faktiškai susidarė dėl įmonės įstatinio kapitalo mažinimo. VMI konstatavo, kad pareiškėjo palūkanų forma gauta suma iš UAB „NDX energija“ laikytina pareiškėjo kitomis pajamomis, o 2008 m. gegužės 6 d. paskolos sutarties tikslas buvo mokestinės naudos siekimas.

34. UAB „NDX energija“ pradėjo atsiskaityti su pareiškėju tik 2006 m. rugpjūčio 1 d. Iki 2007 m. lapkričio 23 d. UAB „NDX energija“ išmokėjo tik dalį mažinant įstatinį kapitalą susidariusios skolos (11 792 287,25 Lt iš 15 572 400 Lt), likęs įsipareigojimas 2008 m. gegužės 6 d. buvo pakeistas į prievolę grąžinti paskolą su palūkanomis. Sumažinus įmonės įstatinį kapitalą, buvo siekiama akcininkų investicijas į įstatinį kapitalą, kurių pagrindu gaunami apmokestinami dividendai, pakeisti suteiktomis paskolomis, bei pasirašius 2008 m. gegužės 6 d. paskolos sutartį, pateisinti palūkanų forma gautas pinigines lėšas. Pažymėtina, kad po įstatinio kapitalo mažinimo, pareiškėjo valdoma UAB „NDX energija“ įstatinio kapitalo dalis nepasikeitė, taigi nepasikeitė ir šių akcijų pagrindu suteikiamos turtinės ir neturtinės teisės.

35. Pareiškėjo ir susijusios įmonės UAB „NDX energija“ sudarytoje 2008 m. gegužės 6 d. paskolos sutartyje numatyta sąlyga, kad jei paskolos davėjas paprašo grąžinti bet kurią paskolos dalį sumokant ją anksčiau kaip iki 367 dienos nuo paskolos sutarties pasirašymo, paskola tampa neatlygintine. UAB „NDX energija“ ir pareiškėjas, jau pasirašydami minėtas paskolų sutartis, iš anksto numatė sąlygas, kurioms esant gautos palūkanos nebūtų priskiriamos apmokestinamoms pajamoms.

36. Nustatyta, kad pagrindinis pareiškėjo gautų piniginių lėšų šaltinis yra UAB „NDX energija“ pelnas. 2008 m. gruodžio 31 d. sukauptą nepaskirstytąjį pelną daugiausia sudarė akcinės bendrovės (toliau – ir AB) „VST“ akcijų perleidimo AB „Leo LT“ pajamos. 2009 m. gruodžio 4 d. anuliavus įmonei priklausančias AB „Leo LT“ akcijas, UAB „NDX energija“ pervestas 680 000 000 Lt restitucinis atlyginimas, iš kurio buvo išmokėtos piniginės lėšos akcininkams. Be to, UAB „NDX energija“ buvo sukaupusi didelį nepaskirstytą pelną, tačiau pareiškėjas dividendų niekada nėra gavęs. Taip pat nustatyta, kad UAB „NDX energija“ tiesiogiai valdė pareiškėjas ir jo broliai, kurie galėjo daryti įtaką įmonėje priimamiems sprendimams. Įvertinus nurodytas aplinkybes, buvo padaryta išvada, kad pagal formaliai sudarytą paskolos sutartį, buvo išmokėtos ne palūkanos, o kitos pajamos, nuo kurių turi būti apskaičiuotos GPM bei privalomojo sveikatos draudimo (toliau – ir PSD) įmokos. Pareiškėjas nepateikė jokių papildomų objektyvių įrodymų, galinčių paneigti šių mokesčių administratoriaus išvadų pagrįstumą.

37. Įvertinusi tai, kad analizuojamų sandorių sudarymo metu UAB „NDX energija“ buvo kontroliuojama pareiškėjo ir jo brolių, ir tai, kad pareiškėjas ir UAB „NDX energija“ buvo susiję ir asocijuoti asmenys, VMI pagrįstai konstatavo, kad pareiškėjas galėjo daryti reikšmingą įtaką įmonės priimamiems sprendimams.

38. Atsakovas sutiko su pareiškėjo nuomone, jog viena iš investicijų į įmones formų gali būti akcininkų suteiktos paskolos. Tačiau nagrinėjamu atveju vertintina aukščiau išdėstytų patikrinimo metu nustatytų faktinių aplinkybių visuma. Pareiškėjas ir minėta bendrovė buvo susiję ir asocijuoti asmenys, galintys daryti reikšmingą įtaką įmonės priimamiems sprendimams. Taip pat akcininkai turėjo žinoti, kad bendrovė neturėjo laisvų piniginių lėšų išmokėti išmokas akcininkams už įstatinio kapitalo mažinimą. Be to, įmonė, turėdama sukaupusi ypač didelį nepaskirstytą pelną, pareiškėjui pajamų dividendų nėra mokėjusi, o pagrindinės jo gaunamos piniginės lėšos iš valdomos įmonės yra palūkanos už suteiktas paskolas. Sudarant minėtą paskolos sutartį, realiai nebuvo investuotos lėšos, nes bendrovė papildomų investicijų, kurios bendrovei ir jos akcininkams uždirbtų papildomą pelną, negavo. Įvertinus aukščiau išdėstytą, pareiškėjo argumentai, jog paskolos sutarčių sudarymo realumą pagrindžia faktas, kad UAB „NDX energija“ neturėjo finansinių galimybių išmokėti akcininkams pinigų, todėl skola akcininkams tapo paskola, yra nepagrįsti.

39. Mokestinio patikrinimo metu nenustatyta, kad įmonės išmokėtos lėšos yra dividendai, o papildomos mokestinės prievolės apskaičiuotos tik nuo tų sandorių, kuriuos vertinant nustatyti pažeidimai. Mokestinę naudą gavo pareiškėjas, o ne UAB „NDX energija“, paskolų įforminimo tikslas buvo atsiskaityti su akcininkais, o ne su verslo partneriais. Todėl nėra pagrindo atlikti pareiškėjo pakartotinį patikrinimą. Pagal dvi 2009 m. sausio 9 d. paskolos sutartis pareiškėjas gavo 563 941,90 Lt palūkanų iš UAB „EVA grupė“. Kreditoriniai reikalavimai faktiškai susidarė dėl 2004–2008 m. vykdytų UAB „EVA grupė“ akcijų pirkimo–pardavimo sandorių. Pagal 2007 m. sausio 25 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartį 10 fizinių asmenų iš UAB „Vilniaus prekyba“ įsigijo UAB „EVA grupė“ akcijų. Pareiškėjui prievolė sumokėti už įsigytas akcijas 2007 m. sausio 25 d. įskaitymo sutartimi įskaityta į UAB „Vilniaus prekyba“ prievolę grąžinti paskolą pagal 2005 m. vasario 9 d. paskolos sutartį (skola pareiškėjui sumažėjo iki 4 041 243,19 Lt).

40. Pareiškėjas pagal 2008 m. balandžio 9 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartį pardavė 786 800 vnt. UAB „EVA grupė” akcijų už 7 868 000 Lt UAB „EVA holding”. Pažymėjo, kad UAB „EVA grupė“ akcijų pardavimo momentu mokesčių mokėtojas valdė 787 vnt. UAB „EVA holding“ akcijų, kurias įsigijo pagal 2008 m. kovo 3 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartį iš UAB „Vilniaus prekyba“ už 787 Lt. UAB „EVA holding“ įmonių registre įregistruota 2007 m. lapkričio 30 d. (įstatinis kapitalas – 10 000 Lt, steigėjas – UAB „Vilniaus prekyba“). Nustatyta, kad UAB „EVA grupė“ vienintelis akcininkas UAB „EVA holding” 2008 m. balandžio 23 d. priėmė sprendimą pritarti UAB „EVA grupė“ reorganizavimui, prie UAB „EVA grupė“ prijungiant UAB „EVA holding”. 2008 m. liepos 17 d. minėtos įmonės reorganizuotos. Reorganizavimo sąlygose nurodyta, kad reorganizavimo metu 10 000 vnt. UAB „EVA holding” akcijų (1 Lt nominali vertė) keičiamos į 18 000 000 vnt. UAB „EVA grupė“ akcijų (1 Lt nominali vertė). Po reorganizavimo UAB „EVA grupė“ įstatinis kapitalas – 18 000 000 Lt, kuris padalintas į 18 000 000 paprastųjų vardinių 1 Lt nominalios vertės akcijų. Akcijos padalintos proporcingai UAB „EVA holding” akcininkams. Pareiškėjas įgijo 1 416 000 vnt. akcijų (7,87 proc.). Po reorganizavimo UAB „EVA grupė“ perėmė visą UAB „EVA holding” turtą, teises ir pareigas, įskaitant prievoles akcininkams pagal 2008 m. liepos 9 d. pasirašytas paskolų sutartis. Pagal 2009 m. rugpjūčio 4 d. UAB „EVA grupė“ neeilinio visuotinio akcininkų susirinkimo protokolą, UAB „EVA grupė“ įstatinis kapitalas sumažintas iki 150 000 Lt, anuliuojant 17 850 000 vnt. akcijų. Po įstatinio kapitalo sumažinimo pareiškėjui priklausė 11 805 vnt. akcijų, vienos akcijos vertė – 1 Lt.

41. Nustatyta, kad pareiškėjas dalyvavo įmonių vardu priimant sprendimus dėl aukščiau nurodytų sandorių. UAB „EVA holding” disponuojamas turtas nuo UAB „EVA grupė“ akcijų įsigijimo prijungimo prie UAB „EVA grupė“ neviršijo 9 463,95 Lt, neskaitant UAB „EVA grupė“ akcijų, įmonės įstatinis kapitalas – 10 000 Lt, vienintelės įmonės pajamos – 6 Lt palūkanos, įmonė nebuvo paėmusi paskolų iš bankų ar kitų kredito įstaigų. Reorganizacijos metu visą UAB „EVA holding” turtą sudarė UAB „EVA grupė“ akcijos, kurias po reorganizacijos įgijo veiklą baigusios UAB „EVA holding” akcininkai, ir piniginės lėšos (1 594,26 Lt), įmonės nepaskirstytas nuostolis buvo 8 405,74 Lt, visus įsipareigojimus sudarė 100 000 000 Lt skola UAB „EVA holding” akcininkams. Nenustatyta jokių aplinkybių, kad įmonėms buvo ekonomiškai tikslinga sudaryti 2008 m. balandžio 9 d. akcijų perleidimo sandorį, kurio pagrindu UAB „EVA holding” prisiėmė ypač didelį finansinį įsipareigojimą, kurio neturėjo galimybių įvykdyti. Be to, 2008 m. liepos 17 d. reorganizacijos metu UAB „EVA grupė“, įgydama pakankamai mažą turtą, prisiėmė didelius finansinius įsipareigojimus, iš esmės susidariusius už jos pačios akcijų perleidimą.

42. UAB „EVA holding” neatsiskaitė už įsigytas UAB „EVA grupė“ akcijas, o 2008 m. liepos 9 d. prievolę sumokėti už akcijas pakeitė į prievolę grąžinti paskolą. 2008 m. liepos 17 d. reorganizacijos metu UAB „EVA holding” prievoles perėmė UAB „EVA grupė“. Po reorganizacijos pareiškėjas įgijo UAB „EVA grupė“ akcijų, sudarančių 7,87 proc. UAB „EVA grupė“ įstatinio kapitalo. Po minėtų sandorių faktiškai pareiškėjo valdoma UAB „EVA grupė“ akcijų dalis nepasikeitė. Tokiu būdu nepasikeitė ir šių akcijų pagrindu suteikiamos turtinės ir neturtinės teisės. Taip pat UAB „EVA grupė“ ir UAB „EVA holding” reorganizavimo sąlygose nurodytas pagrindinis reorganizavimo principas ir tikslas nepagrindžia priimto sprendimo naudos įmonių veiklai.

43. Pareiškėjas 2009 m. sausio 9 d. pateikė prašymą UAB „EVA grupė“ grąžinti paskolas. Tą pačią dieną UAB „EVA grupė“ pasirašė su pareiškėju novacijos sutartį ir 2 paskolų sutartis, kurių pagrindu prievolė sumokėti pareiškėjui 8 073 962,75 Lt pakeista į prievolę grąžinti 2 416 960 Lt paskolą ir 5 657 002,75 Lt paskolą su palūkanomis. UAB „EVA grupė“ apskaičiavo ir išmokėjo 563 941,90 Lt palūkanų, nors realių finansinių lėšų pagal paskolų sutartis UAB „EVA grupė“ negavo ir neturėjo galimybių mokėti tokias pinigines išmokų sumas.

44. Paskolų sutartyse numatyta sąlyga, kad jei paskolos davėjas paprašo grąžinti bet kurią paskolos dalį sumokant ją anksčiau kaip iki 368 dienos nuo 2009 m. sausio 9 d. paskolų sutarčių pasirašymo, paskola tampa neatlygintine ir pagal šią paskolos sutartį neturi būti mokamos palūkanos už visą laikotarpį iki paskolos grąžinimo. Todėl darytina išvada, kad UAB „EVA grupė“ ir pareiškėjas, jau pasirašydami minėtas paskolų sutartis, iš anksto numatė sąlygas, kurioms esant gautos palūkanos nebūtų priskiriamos apmokestinamoms pajamoms.

45. UAB „NDX energija“ iš lėšų, gautų anuliavus AB „Leo Lt“ akcijas, 2009 m. gruodžio 4 d. banko pavedimu suteikė 600 787 200 Lt paskolą Estijos įmonei Klarus Finance OU, kuri 2010 m. sausio 11 d. pervedė UAB „EVA grupė“ 30 158 000 Eur (104 129 542,40 Lt) pagal kreditavimo sutartį. Iš šių piniginių lėšų UAB „EVA grupė“ 2010 m. sausio 11 d. pervedė pareiškėjui 8 073 962,75 Lt. UAB „NDX energija“ ir Klarus Finance OU jau 2009 m. gruodžio 4 d. disponavo piniginių lėšų suma, kuri buvo pakankama grąžinti UAB „EVA grupė“ gautoms paskoloms iš įmonės akcininkų, tačiau paskolos buvo grąžintos tik sulaukus termino, kuriam esant gautos palūkanos nepriskiriamos apmokestinamoms pajamoms.

46. Aukščiau aptartais akcijų pirkimo–pardavimo ir reorganizavimo bei paskolų sandoriais nebuvo siekiama verslo tikslų. Nustatytų aplinkybių visuma patvirtina, kad UAB „EVA grupė“ kontroliuojančių akcininkų tikslas buvo ne perleisti UAB „EVA grupė“ akcijas ir jų kontrolę UAB „EVA holding“ bei suteikti paskolas, bet tarpiniais akcijų pirkimo–pardavimo, paskolų įforminimo sandoriais suformuoti finansinį įsipareigojimą pareiškėjui ir pateisinti pareiškėjo palūkanų forma gautas pinigines lėšas. Aukščiau išdėstytos faktinės aplinkybės patvirtina, kad mokestinę naudą gavo pareiškėjas, o ne UAB „EVA grupė“, paskolų įforminimo tikslas buvo atsiskaityti su akcininkais, o ne su verslo partneriais. Todėl nėra pagrindo vertinti, kad pareiškėjui išmokėtos palūkanos turi būti pripažįstamos UAB „EVA grupė“ leidžiamais atskaitymais ir atlikti pareiškėjo pakartotinį patikrinimą.

47. Nesant mokesčių įstatymuose ir juos lydinčiuose teisės aktuose nustatytų specialių nuostatų, taikant MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą ir MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas taisykles, prievolė išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą gali būti perkelta įstatyme nurodytam mokesčių mokėtojui tik tokiu atveju, jei toks neperkėlimas pažeistų mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo ir kitų principų, kurių turi būti paisoma administruojant mokesčius. Šis vertinimas atliekamas atsižvelgiant į susiklosčiusias individualias aplinkybes. Nagrinėjamu atveju patikrinimo metu nustatytos objektyviais įrodymais pagrįstos aplinkybės, kurios leido nukrypti nuo GPMĮ 23 straipsnio nuostatų ir mokestį išskaičiuojančių asmenų prievoles sumokėti mokestį perkėlė pareiškėjui. Priešingu atveju, būtų pažeisti mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principai ir protingumo bei teisingumo kriterijai.

48. Prašydamas atleisti jį nuo apskaičiuotų delspinigių ir paskirtos baudos, pareiškėjas nenurodė nė vieno teisės aktuose įtvirtinto pagrindo, bet vadovavosi MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtinta mokesčių administratoriaus pareiga vadovautis protingumo ir teisingumo kriterijais. Nagrinėjamu atveju nenustatyta, kad VMI būtų vilkinusi procesą. Mokestinis patikrinimas pradėtas 2013 m. gruodžio 19 d. ir baigtas 2015 m. kovo 30 d., tačiau buvo kelis kartus sustabdytas. Pareiškėjas 2014 m. gegužės 13 d. pateikė pasiūlymą pasirašyti susitarimą dėl mokesčių ir su jais susijusių sumų dydžio. Derybos su pareiškėju vyko nuo 2014 m. birželio 3 d. iki 2014 m. birželio 5 d., tačiau buvo atidėtos ir 2014 m. liepos 8 d. nutrauktos. Todėl nėra aplinkybių, leidžiančių atleisti pareiškėją nuo jam apskaičiuotų delspinigių dėl vykusio mokestinio patikrinimo, kadangi patikrinimo trukmę objektyviai lėmė ir pareiškėjo atstovų veiksmai. Taip pat nėra duomenų, kad pareiškėjas būtų sumokėjęs apskaičiuotas GPM ir SDĮ įmokų sumas ar šių mokesčių sumokėjimo terminas nustatyta tvarka būtų atidėtas arba išdėstytas, todėl nėra pagrindo atleisti pareiškėją ir nuo paskirtų baudų MAĮ 141 straipsnio 2 dalyje numatytu pagrindu.

49. Pažymėtina, kad MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje yra nustatyta mokesčių administratoriaus pareiga vadovautis protingumo ir teisingumo kriterijais. Šių kriterijų taikymas yra ypač aktualus tais atvejais, kai nėra pakankamai duomenų, leidžiančių vertinti ar tinkamai ir objektyviai atliktos atitinkamos administravimo procedūros. Nagrinėjamu atveju, buvo surinkta pakankamai duomenų, patvirtinančių, kad administravimo procedūros atliktos tinkamai ir objektyviai. Todėl taikyti minėtų principų nėra pagrindo.

II. 50. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. birželio 28 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

51. Teismas pažymėjo, kad byloje kilo ginčas dėl VMI ir Vilniaus AVMI sprendimų, kuriais pareiškėjui pritaikius MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, nuo palūkanų forma iš UAB „Vilniaus prekyba“, UAB „EVA grupė“ ir UAB „NDX energija“ gautų pajamų priskaičiuotas GPM ir PSD įmokos bei su jomis susijusios sumos – delspinigiai ir baudos, teisėtumo ir pagrįstumo.

52. Nagrinėjamoje administracinėje byloje nėra keliamas ginčas dėl mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių, sudarytų sandorių pagrįstumo bei apskaičiuotų mokestinių sumų teisingumo. Ginčas šioje byloje yra dėl šių faktinių aplinkybių įvertinimo bei kvalifikavimo taikant turinio viršenybės prieš formą principą.

53. Teismas, įvertinęs byloje pateiktus rašytinius įrodymus, nustatė, kad Vilniaus AVMI atliko pareiškėjo GPM ir PSD įmokų mokėjimo patikrinimą laikotarpiu nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. Patikrinimo metu mokesčių administratorius, išanalizavęs pareiškėjo sudarytus sandorius, nustatė, kad pareiškėjas, būdamas UAB „Vilniaus prekyba“, UAB „NDX energija“ ir UAB „EVA grupė“ akcininku, sudarė su šiais juridiniais asmenimis paskolos sutartis, pagal kurias nebuvo investuojamos lėšos juridinių vienetų įregistruotai veiklai vykdyti, o performinamos į paskolas susidaręs juridinių vienetų įsiskolinimas. Taip pat nustatyta, kad sumažinus bendrovių įstatinį kapitalą, neišmokėtos lėšos buvo įforminamos kaip paskolos, už kurias mokamos palūkanos. Reorganizavus juridinius asmenis, paskolas ir palūkanas mokėjo kiti veiklą tęsiantys juridiniai asmenys. Tokiu būdu pareiškėjas palūkanų forma gavo 2 467 238 Lt neapmokestinamų pajamų. Vadovaujantis patikrinimo rezultatais, pareiškėjui apskaičiuota papildomai 146 758,28 Eur GPM, 15 901,88 Eur PSD įmokų. Patikrinimo rezultatai buvo pateikti 2015 m. kovo 30 d. patikrinimo akte Nr. (4.65)-FR0680-201 (toliau – ir Patikrinimo aktas).

54. Pareiškėjas, nesutikdamas su patikrinimo metu nustatytomis aplinkybėmis ir padarytomis išvadomis, pateikė Vilniaus AVMI 2015 m. gegužės 25 d. rašytines pastabas (toliau – ir Pastabos), kuriose išdėstė poziciją, kad jam nepagrįstai buvo perkeltos įmonių mokestinės prievolės bei kad patikrinimo metu nebuvo analizuojamos kitos ūkinės operacijos, turėjusios reikšmės objektyviam mokestinių prievolių įvertinimui. Įvertinusi pareiškėjo Pastabas, Vilniaus AVMI 2015 m. birželio 23 d. sprendimu Nr. (4.65)-FR0682-404 patvirtino Patikrinimo aktą, apskaičiavo pareiškėjui 99 680 Eur GPM delspinigių, 8 787 Eur PSD delspinigių ir paskyrė 14 676 Eur GPM baudą ir 1 590 Eur PSD įmokų baudą.

55. Nesutikdamas su minėtu Vilniaus AVMI sprendimu, pareiškėjas pateikė VMI 2015 m. liepos 15 d. skundą, kuriame nurodė, kad mokesčių administratorius netyrė tinkamam situacijos kvalifikavimui svarbių aplinkybių – įmonių gautos mokestinės naudos, realaus reorganizavime dalyvavusių asmenų vaidmens, neatsižvelgė į sandorių grandines ir kitus veiksnius, dėl kurių buvo išvengta pelno, PVM ir GPM mokėjimo nuo dividendų sumokėjimo ir kt.

56. VMI 2015 m. rugpjūčio 21 d. sprendimu Nr. 68-145 patvirtino Vilniaus AVMI sprendimą ir neatleido pareiškėjo nuo GPM ir PSD įmokų, delspinigių ir baudų.

57. Teismas rėmėsi GMPĮ 5 straipsnio 2 punktu, 6 straipsnio 3 dalimi (iki 2008 m. gruodžio 30 d. galiojusi straipsnio redakcija), nuo 2008 m. gruodžio 30 d. galiojančia GPMĮ 6 straipsnio 1 dalimi, 17 straipsnio 1 dalies 19 punktu (galiojusiu iki 2013 m. liepos 13 d.), MAĮ 10 straipsniu, 69 straipsnio 1 dalimi.

58. Dėl pareiškėjo argumento, kad atsakovas netyrė visų jo apmokestinimui reikšmingų aplinkybių, teismas rėmėsi MAĮ 114 straipsniu ir pažymėjo, kad pareiškėjas Pastabose bei skunde teismui nenurodė, kaip jo nurodytos aplinkybės, susijusios su kitų įmonių sudarytais sandoriais, vykdytomis ūkinėmis operacijomis bei galimomis mokesčių mokėjimo išvengimo schemomis, galėjo nulemti neteisingas pirmojo patikrinimo metu padarytas išvadas dėl pareiškėjui apskaičiuotų mokesčių. Teismas akcentavo, kad pareiškėjo įvardintų minėtų aplinkybių neįvertinimas pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu neatima teisės mokesčių administratoriui ateityje patikrinti nurodytų ūkio subjektų veiklos. Todėl, atsižvelgęs į MAĮ 114 straipsnyje įtvirtintą nuostatą, ją aiškinančią Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką bei įvertinęs pareiškėjo Pastabose bei skunde teismui išdėstytus argumentus dėl naujai nurodytų aplinkybių, susijusių su kitų įmonių sudarytais sandoriais ir atliktomis ūkinėmis operacijomis, teismas pritarė mokesčių administratoriaus išvadai, kad nagrinėjamu atveju nebuvo objektyvaus pagrindo atlikti pakartotinį pareiškėjo mokestinį patikrinimą.

59. Pareiškėjas skunde teismui ginčijo mokesčių administratoriaus padarytų išvadų pagrįstumą, nurodydamas, kad 2000–2001 metais sudaryti sandoriai, kuriuos mokesčių administratorius įvardija, kaip lėmusius situaciją, leidusią pareiškėjui išvengti GPM mokėjimo, buvo sudaryti dar negaliojant atitinkamoms teisės normoms. Anot pareiškėjo, mokesčių administratorius nepagrindė, kaip pareiškėjas galėjo iš anksto numatyti tokius teisės aktų pakitimus ir imtis atitinkamų veiksmų. Teismas pažymėjo, kad GPMĮ įsigaliojo 2003 m. sausio 1 d. Mokesčių administratorius vertino aplinkybes, kurios lėmė kreditorinio įsipareigojimo pareiškėjui atsiradimą, be kita ko, ir iki 2003 m. sausio 1 d. pareiškėjo ir susijusių įmonių sudarytus akcijų pirkimo–pardavimo ir reikalavimo perleidimo sandorius. Tačiau nurodė, kad šiam ginčui svarbi aplinkybė, jog paskolos sutartys, kuriose įtvirtinta sąlyga dėl paskolų grąžinimo ne anksčiau nei praėjus 366 dienoms po sutarties pasirašymo, pasirašytos jau galiojant GPMĮ 17 straipsniui. Paskolos sutartis su UAB „Vilniaus prekyba“ pasirašyta 2005 m. gruodžio 30 d. Minėtos sutarties 2.1 papunktyje nustatyta, kad laikoma, jog paskolos davėjas suteikė paskolos gavėjui paskolą, vadovaujantis novacijos sutartimi, o 4.2 papunktyje nurodyta, kad jei paskolos davėjas pareikalauja sumokėti bet kurią paskolos dalį ne anksčiau kaip iki 2007 m. sausio 2 d., paskola laikoma neatlygintine. Taip pat 2008 m. gegužės 6 d. pareiškėjo pasirašytos paskolos sutarties su UAB „NDX energija“ 4.2 papunktyje įtvirtinta analogiška nuostata, tik nurodytas kitas terminas – iki 2009 m. gegužės 8 d. Tokia pati sąlyga numatyta ir 2009 m. sausio 9 d. pareiškėjo su UAB „EVA grupė“ pasirašytos paskolos sutarties 4.2 papunktyje (numatytas terminas iki 2010 m. sausio 12 d.). Taigi šios paskolos sutartys sudarytos galiojant GPMĮ 17 straipsnio redakcijai, numatančiai palūkanų, gautų už suteiktas paskolas, jeigu paskolos pradedamos grąžinti ne anksčiau nei po 366 dienų po paskolos suteikimo dienos, neapmokestinimą GPM. Todėl pareiškėjo argumentas, kad jis iki 2003 m. sausio 1 d. negalėjo numatyti apie mokesčių įstatymų pakeitimus, nepaneigia mokesčių administratoriaus padarytų išvadų.

60. Pareiškėjas laikėsi pozicijos, kad mokesčių administratoriaus sprendimai prieštarauja anksčiau atliktų kontrolės veiksmų, kurių metu nenustatyta pažeidimų, susijusių su sudarytais sandoriais, rezultatams. Šiais argumentais pareiškėjas išreiškė nesutikimą su mokesčių administratoriaus sprendimuose išdėstytais motyvais dėl sandorių tikslo – suformuoti įmonių finansinius įsipareigojimus pareiškėjui bei dėl pareiškėjo vykdyto manipuliavimo akcijų kainomis ir piktnaudžiavimo to meto mokesčio lengvatomis. Pareiškėjas nurodė, kad 2002 m. VMI atliko UAB „VP Market“ ir kitų Vilniaus prekybos grupės įmonių patikrinimus, tačiau sudarytų sandorių realumo nekvestionavo. Teismas pažymėjo, kad mokesčių administratorius ginčijamuose sprendimuose nurodė, jog neginčija sudarytų sandorių realumo, o mokestinis tyrimas buvo vykdomas siekiant ištirti, ar pareiškėjas nesiekia palūkanų forma gauti kitų pajamų. Nors įsiskolinimai, pagal kuriuos buvo mokamos palūkanos, buvo formuojami ankstesniais sandoriais, tačiau jų realumas nebuvo ginčytas. Mokesčių administratorius kvestionavo pagal 2005, 2008, 2009 metais pasirašytas paskolos sutartis mokamų palūkanų tikrąją paskirtį, tyrė, ar jomis nėra siekiama nepagrįstai gauti neapmokestinamų pajamų. Mokesčių administratorius, 2002 metais atlikdamas mokestinį patikrinimą, negalėjo žinoti apie būsimus sandorius ir ūkines operacijas, galimai padėsiančias pareiškėjui išvengti mokesčių mokėjimo ateityje. Taip pat mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo, kurio pagrindu buvo priimti skundžiami sprendimai, metu nenustatė mokesčių įstatymų pažeidimų, susijusių tiesiogiai su 2002 metais sudarytais sandoriais, tačiau konstatavo, kad šių bei kitų sandorių pagrindu buvo suformuotas kreditorinis reikalavimas, kurio pagrindu sudarytos paskolos sutartys, pagal kurias palūkanų forma buvo mokamos kitos pajamos. Tokia mokesčių administratoriaus išvada neprieštarauja pareiškėjo nurodyto 2002 m. atlikto mokestinio patikrinimo metu padarytoms išvadoms.

61. Pareiškėjas nesutiko su mokesčių administratoriaus argumentais, jog nebuvo tinkamai pagrįsta sudarytų sandorių verslo logika ir ekonominė nauda. Skunde teismui (3 skundo punkte) pateikė argumentus dėl sudarytų sandorių verslo logikos, t. y. dėl paskolų sutarčių nuostatų, numatančių sąlygą, kad, jei paskolos davėjas pareikalauja sumokėti bet kurią paskolos dalį ne anksčiau kaip praėjus 366 dienoms po paskolos suteikimo, paskola laikoma neatlygintine. Paaiškino, kad minėta paskolos sutarčių nuostata yra subalansuota abiejų sutarties šalių ekonominių interesų atžvilgiu, kadangi paskolos davėjui paprašius grąžinti paskolą anksčiau nurodyto termino, sukuriamos teigiamos pasekmės paskolos gavėjui – paskola tampa neatlygintine.

62. Pažymėtina, kad viena iš aplinkybių, kuri vertė mokesčių administratorių abejoti sudarytų sandorių ekonomine nauda bei verslo logika, buvo tai, jog UAB „Vilniaus prekyba“ kontroliuojama įmonė UAB „VP Market“ turėjo didelį nepaskirstytą pelną (2004 m. gruodžio 31 d. – 181 454 000 Lt, 2005 m. gruodžio 31 d. – 267 137 000 Lt, 2006 m. gruodžio 31 d. – 388 280 000 Lt, 2007 m. gruodžio 31 d. – 1 411 612 000 Lt, 2008 m. gruodžio 31 d. – 373 237 000 Lt, 2009 m. gruodžio 31 d. – 156 776 000 Lt) ir galėjo atsikaityti su pareiškėju gerokai anksčiau, tačiau to nepadarė ir mokėjo jam palūkanas už 2005 m. gruodžio 30 d. suteiktą paskolą (2008 m. pareiškėjui palūkanų forma buvo išmokėta 1 520 142 Lt). Taip pat UAB „NDX energija“ turėjo didelį nepaskirstytą pelną (2005 m. gruodžio 31 d. –1 210 925 000 Lt, 2006 m. gruodžio 31 d. – 1 287 978 000 Lt, 2007 m. gruodžio 31 d. – 2 007 701 000 Lt, 2008 m. gruodžio 31 d. – 2 706 645 000 Lt, 2009 m. gruodžio 31 d. – 650 600 000 Lt, 2010 m. gruodžio 31 d. – 649 155 000 Lt), tačiau pareiškėjas, būdamas šios įmonės akcininkas, dividendų niekada nėra gavęs. Pareiškėjas iš minėtos įmonės 2009 m. yra gavęs 383 153,76 Lt palūkanų už suteiktą paskolą. Patikrinimo metu taip pat buvo nustatyta, kad UAB „NDX energija“ ir Klarus Finance OU jau 2009 m. gruodžio 4 d. disponavo piniginių lėšų suma, kuri buvo pakankama grąžinti UAB „EVA grupė“ iš pareiškėjo gautoms paskoloms, tačiau Klarus Finance OU suteikė paskolą UAB „EVA grupė“ ir UAB „EVA grupė“ grąžino paskolas akcininkams (tuo pačiu ir pareiškėjui) tik 2010 m. sausio 11 d. Taip pat mokesčių administratoriui abejones kėlė aplinkybė, jog 2006 m. sausio 23 d. akcininkų sprendimas mažinti UAB „NDX energija“ įstatinį kapitalą buvo priimtas nepaisant to, kad įmonė neturėjo pakankamai lėšų pilnai atsiskaityti su akcininkais. Pareiškėjas pateiktais argumentais siekė pateisinti minėtos paskolos sutartyse įtvirtintos sąlygos verslo logiką, tačiau šie argumentai nepaaiškina aukščiau nurodytų įmonių veiksmų ekonominės naudos ir verslo logikos.

63. Pareiškėjas laikėsi pozicijos, kad mokesčių administratorius nepagrįstai atsisakė vertinti neatlygintinių paskolų pagrįstumo ir verslo logikos, nurodydamas, jog nebuvo nustatyta, kad pareiškėjas gavo kitų pajamų. Tai pareiškėjas vertino kaip mokesčių administratoriaus pozicijos nenuoseklumą. Argumentavo, kad minėtos paskolos turėjo kelti įtarimą apie galimus GPMĮ 15 straipsnio ir Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – PMĮ) 40 straipsnio pažeidimus sudarant sandorius tarp susijusių asmenų. Tiek GPMĮ 15 straipsnio 2 dalyje, tiek PMĮ 40 straipsnio 2 dalyje yra įtvirtinta analogiška nuostata, jog jei asocijuotų asmenų tarpusavio sandoriuose arba ūkinėse operacijose sudaromos arba nustatomos kitokios sąlygos, negu būtų sudaromos ar nustatomos neasocijuotų asmenų tarpusavio sandoriu arba ūkine operacija, tada bet koks pelnas (pajamos), kuris, jei tokių sąlygų nebūtų, būtų priskiriamas vienam iš tų asmenų, bet dėl tokių sąlygų jam nepriskiriamas, gali būti įtraukiamas į to asmens pajamas ir atitinkamai apmokestinamas.

Finansų ministras nustato šios dalies įgyvendinimo taisykles. Šia teisės norma siekiama, kad vienetai bei gyventojai (mokesčių mokėtojai), apskaičiuodami apmokestinamąjį pelną arba apmokestinamąsias pajamas, pajamomis iš bet kokio sandorio ar ūkinės operacijos pripažintų sumą, atitinkančią šio sandorio ar ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą, o leidžiamais atskaitymais ar ribojamųjų dydžių leidžiamais atskaitymais (išlaidomis) pripažintų sąnaudų iš bet kokio sandorio ar ūkinės operacijos sumą, atitinkančią tokio sandorio ar ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. rugpjūčio 26 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A575-1421/2013).

Minėta teisės norma nėra uždraudžiami rinkos kainą neatitinkantys sandoriai, tačiau reikalaujama skaičiuojant apmokestinamas pajamas pripažinti sumą, atitinkančią rinkos kainą. Nagrinėjamu atveju mokestinis patikrinimas buvo atliekamas siekiant ištirti, ar pareiškėjas, išvengdamas GPM ir PSD mokėjimo, palūkanų forma faktiškai negavo kitų pajamų. Nebuvo keliamas klausimas, ar skaičiuojant mokesčius buvo įtraukta suma, atitinkanti neatlygintinių paskolos sutarčių rinkos kainą. Mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjas negavo jokių pajamų iš neatlygintinų paskolų sutarčių, todėl neturėjo pagrindo mokestinio tyrimo metu spręsti dėl minėtų sandorių realumo.

Todėl atmestinas pareiškėjo argumentas, kad šiuo atveju neatlygintinų paskolų verslo logikos neanalizavimas gali būti pagrindas atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą.

64. Vertindamas pareiškėjo skunde nurodytus argumentus, kad mokesčių administratorius nepagrįstai netyrė, kaip pareiškėjui mokamos palūkanos buvo apskaitomos įmonėse ir ar UAB „EVA grupė“ ir UAB „EVA holding“ reorganizacijos atveju, UAB „EVA grupė“ negavo mokestinės naudos, išvengdama pelno mokesčio mokėjimo, teismas pažymėjo, kad mokestinis patikrinimas buvo atliekamas dėl pareiškėjo GPM ir PSD įmokų mokėjimo laikotarpiu nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d., o Patikrinimo akte nurodyti sandoriai ir ūkinės operacijos buvo vertinamos, siekiant atsakyti, ar pareiškėjas, išvengdamas GPM ir PSD mokėjimo, palūkanų forma faktiškai negavo kitų pajamų. Teismo vertinimu, jeigu mokesčių administratorius būtų nustatęs, kad palūkanas pareiškėjui mokėjusios įmonės gavo mokestinę naudą, atskaičius palūkanas iš pelno mokesčio, tokia išvada nepaneigtų, įvertinus nustatytas aplinkybes, padarytos išvados, kad pareiškėjas gavo mokestinę naudą, palūkanų forma gaudamas kitas pajamas ir išvengdamas GPM bei PSD mokėjimo.

65. Be to, nagrinėjamam ginčui svarbus Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių, patvirtintų VMI viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 (toliau – ir Taisyklės), 43 punktas, iš kurio matyti, kad mokesčių administratoriui suteikiama teisė atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą, jeigu paaiškėja naujos aplinkybės, galinčios turėti įtakos ankstesnio patikrinimo rezultatams. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas rėmėsi prielaida, kad UAB „EVA grupė“ išmokėtų palūkanų sumą pripažino leidžiamais atskaitymais pagal PMĮ 17 straipsnį ir gavo didesnę mokestinę naudą. Teismo vertinimu, prielaida negali būti laikoma naujai paaiškėjusia aplinkybe, galinčia būti pagrindu skirti pakartotinį patikrinimą. Todėl atmesti pareiškėjo argumentai, kad aplinkybių, susijusių su palūkanas jam mokėjusių įmonių galimai gauta pelno mokesčio nauda, neįvertinimas, galėjo lemti iš esmės neteisingą sprendimą pareiškėjo atžvilgiu ir būti pagrindu skirti pakartotinį mokestinį patikrinimą.

66. Pareiškėjas skunde išreiškė abejones mokesčių administratoriaus pozicijos nuoseklumu. Paaiškino, kad mokesčių administratoriui paneigus prielaidą, kad palūkanų forma buvo siekiama išmokėti dividendus, nėra aišku, kokiomis aplinkybėmis remiantis toliau Vilniaus AVMI bei VMI sprendimuose buvo konstatuota, jog pareiškėjui išmokėtos palūkanos savo esme laikytinos dividendais. Teismas nesutiko su tokiu pareiškėjo vertinimu. Tiek Vilniaus AVMI sprendime, tiek VMI sprendime buvo konstatuota, kad „patikrinimo metu buvo vertinama, ar su Pareiškėju susijusios įmonės nesiekė palūkanų forma išmokėti akcininkui (Pareiškėjui) dividendus. Todėl patikrinimo metu buvo išsamiai ištirtos aplinkybės ir atlikta su Pareiškėju susijusių įmonių akcijų pirkimo pardavimo, įmonių reorganizavimo sandorių analizė, tačiau patikrinimo metu nenustatyta, kad su Pareiškėju susijusios įmonės Pareiškėjui būtų išmokėjusios dividendus” (Vilniaus AVMI sprendimo 13 lapas, VMI sprendimo 10, 14 lapas). Mokesčių administratorius konstatavo, kad su pareiškėju susijusios įmonės neišmokėjo jam dividendų, t. y. nepaskirstė pelno dividendų forma. Toliau mokesčių administratorius analizavo sudarytų sandorių ir atliktų ūkinių operacijų aplinkybes ir padarė išvadą, kad įmonių pelnas buvo paskirstytas kita, t. y. palūkanų už suteiktas paskolas, forma, išvengiant mokestinės prievolės. Todėl pareiškėjo argumentai dėl nenuoseklios mokesčių administratoriaus pozicijos atmesti kaip nepagrįsti.

67. Pareiškėjas nesutiko su mokesčių administratoriaus padarytomis išvadomis dėl paskolos sutarties su UAB „NDX energija“. Skunde teismui paaiškino, kad priimant 2006 m. sausio 23 d. sprendimą dėl UAB „NDX energija“ įstatinio kapitalo mažinimo, bendrovė nebuvo nemoki, grąžino pareiškėjui 76 proc. jo investuotų pajamų, o prievolė grąžinti 24 proc. investuoto kapitalo dalį pakeista į prievolę grąžinti paskolą su palūkanomis, kadangi bendrovė vengė grąžinti pareiškėjui įsiskolinimą, susidariusį dėl įstatinio kapitalo mažinimo.

68. Teismas pažymėjo, kad mokesčių administratorius išvadą, jog pareiškėjo gautos palūkanos pagal 2008 m. gegužės 6 d. paskolos sutartį laikytinos kitomis pajamomis, padarė atsižvelgdamas į nustatytų aplinkybių visumą. Mokesčių administratorius įvertino tai, kad pareiškėjas ir minėta įmonė buvo susiję asmenys, kad sprendimas dėl įstatinio kapitalo mažinimo buvo priimtas nepaisant aplinkybės, jog įmonė neturėjo lėšų visiškai atsikaityti su akcininkais, ir į tai, kad įmonė, turėdama didelę sumą nepaskirstyto pelno, nėra išmokėjusi pareiškėjui dividendų, o pagrindinės jo gaunamos pajamos iš minėtos įmonės buvo palūkanos už suteiktą paskolą. Taip pat buvo atsižvelgta į tai, kad 2008 m. gegužės 6 d. paskolos sutartyje buvo nustatyta sąlyga, jog paskolos davėjui pareikalavus sumokėti bet kurią paskolos dalį ne anksčiau kaip iki 2009 m. gegužės 8 d., paskola laikoma neatlygintine, t. y. nustatyta sąlyga, pagal kurią, vadovaujantis GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 13 punktu (įstatinio kapitalo sumažinimo bei paskolos sutarties sudarymo metu galiojusi redakcija), palūkanos taptų GPM neapmokestinamomis pajamomis. Teismas pažymėjo, jog ypatingai svarbia aplinkybe laikytina tai, kad įmonė, turėdama didelį nepaskirstytą pelną, neatsiskaitė su pareiškėju, o sudarė sau nepalankų sandorį, kuriuo prievolė atsikaityti su pareiškėju dėl įstatinio kapitalo sumažinimo pakeista į prievolę grąžinti minėtas lėšas paskolos su palūkanomis forma. Įvertinęs šias aplinkybes, teismas sutiko su mokesčių administratoriaus išvada, kad minėti sandoriai ir ūkinės operacijos įmonei nebuvo ekonomiškai naudingi, o 2006 m. sausio 23 d. sprendimu dėl įstatinio kapitalo mažinimo ir pareiškėjo bei susijusios įmonės 2008 m. gegužės 6 d. sudaryta paskolos sutartimi buvo siekiama mokestinės naudos, t. y. GPM neapmokestinamų palūkanų forma išmokėti pareiškėjui kitas apmokestinamas pajamas.

69. Taip pat teismas pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius priėmė sprendimą dėl pareiškėjo gautų palūkanų, kuriomis siekta išmokėti pareiškėjui kitas pajamas, apmokestinimo pagal MAĮ 69 straipsnį, o ne dėl susigrąžintos investicijų dalies apmokestinimo. Byloje nėra duomenų, leidžiančių daryti išvadą, kad būtų siekta perkvalifikuoti pareiškėjui banko pervedimais išmokėtą 76 proc. ar likusią neišmokėtą 24 proc. grąžintinų investicijų dalis. Todėl nepagrįstas pareiškėjo argumentas, jog mokesčių administratorius siekė apmokestinti jo susigrąžinamas investicijas, atsiradusias dėl bendrovės įstatinio kapitalo mažinimo.

70. Pareiškėjas skunde teismui nurodė, kad nesutinka su mokesčių administratoriaus išvadomis, jog jis galėjo daryti įtaką ekonomiškai nenaudingų įmonėms sprendimų priėmimui. Anot pareiškėjo, jis pats turėjęs ne daugiau nei 8 proc., o kartu su broliais ne daugiau 24,09 proc. minėtų įmonių akcijų, todėl yra laikytinas mažumos akcininku. Teismo vertinimu, ši pareiškėjo nurodyta aplinkybė nelaikytina svarbia, nes nagrinėjamai bylai svarbūs sprendimai dėl įstatinio kapitalo mažinimo, įmonių reorganizavimo bei reikalavimo teisių perkėlimo, buvo priimti vienbalsiai, t. y. pareiškėjas buvo akcininku grupės, vienbalsiai priėmusios sprendimus, kurios valdomos akcijos sudaro 100 proc. visų akcijų. Byloje nėra jokių duomenų ar pareiškėjo paaiškinimų, prieštaraujančių šiai mokesčių administratoriaus nustatytai aplinkybei. Tai patvirtina, kad pareiškėjas, jo broliai ar kiti įmonių akcininkai priimamiems sprendimams neprieštaravo. Taip pat teismas pažymėjo, kad mokesčių administratorius, spręsdamas dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo, vertino šią aplinkybę kitų nustatytų reikšmingų aplinkybių, be kita ko, ir sudarytų paskolos sutarčių, kontekste. Pažymėjo, kad paskolų sutartis su minėtomis įmonėmis, kurių realumu nėra abejojama, pasirašė pareiškėjas savo laisva valia. Todėl, teismo vertinimu, aplinkybė, kad vien pareiškėjo valdoma akcijų dalis negalėjo suteikti jam galimybės vienam daryti lemiamą įtaką sprendimų priėmime, nėra svarbi.

71. Pareiškėjas taip pat argumentavo, kad nagrinėjamu atveju mokestinės prievolės, kilusios dėl A klasės pajamų išmokėjimo, buvo nepagrįstai perkeltos pareiškėjui, nors, vadovaujantis GPMĮ 23 straipsnio 1 dalimi, mokestį išskaičiuoja ir sumoka mokesčius išskaičiuojantis asmuo. Vadovaudamasis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. lapkričio 12 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A556-715/2013 pateiktais išaiškinimais, pareiškėjas nurodė, kad nagrinėjamu atveju ginčijamuose sprendimuose nebuvo pateikta jokių ypatingų aplinkybių, leidžiančių pareiškėjui perkelti įmonių pareigą išskaičiuoti ir sumokėti į valstybės biudžetą GPM.

72. Pareiškėjo minimame Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos sprendime suformuluotas MAĮ nuostatų, susijusių su turinio viršenybės prieš formą principo taikymu, išaiškinimas. Pareiškėjas vadovavosi minėtame Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendime suformuluotu išaiškinimu, kad vien faktinė aplinkybė, jog atitinkamos sumos (išmokos) mokesčio mokėtojui išmokėtos iš jų (šių sumų) neišskaičiavus mokėtinų mokesčių ir (ar) kitų privalomųjų mokėjimų, savaime negali būti vertinama, kaip paneigianti aptariamas mokestį išskaičiuojančio asmens pareigas.

Tačiau tinkamam turinio viršenybės prieš formą principo taikymui svarbūs ir kiti tame pačiame sprendime suformuluoti išaiškinimai. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas taip pat konstatavo, kad nesant mokesčių įstatymuose ir juos lydinčiuose teisės aktuose nustatytų specialių nuostatų, taikant MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą ir (ar) mokėtinus mokesčius apskaičiuojant pagal to paties įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas taisykles, mokesčių teisės aktuose nustatyta mokestį išskaičiuojančio asmens prievolė išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą gali būti perkelta atitinkamo mokesčio įstatyme nurodytam mokesčio mokėtojui tik tokiu atveju, jei toks neperkėlimas pažeistų mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus ir (ar) neatitiktų protingumo bei teisingumo kriterijų, kurių turi būti paisoma mokesčių administratoriui administruojant mokesčius.

Šis vertinimas atliekamas atsižvelgiant į konkrečiame mokestiniame santykyje susiklosčiusias individualias aplinkybes. Be to, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas laikosi pozicijos, kad, net ir konstatavus MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nurodytas sąlygas, bet nenustačius jokių išskirtinių ir ypatingų aplinkybių, kurios reikalautų klausimą dėl asmens, atsakingo už mokestinės prievolės įvykdymą, spręsti taikant minėtus principus ir kriterijus, t. y. nesant teisinio pagrindo nukrypti nuo formalių teisės aktų nuostatų, pareiga įvykdyti aptariamo pobūdžio mokestines prievoles tenka būtent įstatymų leidėjo nurodytam mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, nepriklausomai nuo to, kuris iš mokestinių teisinių santykių dalyvių gavo atitinkamą mokestinę naudą.

Taigi iš pateiktų Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos išaiškinimų matyti, kad pritaikius MAĮ 10 ir 69 straipsniuose įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą, pareiga išskaičiuoti mokestį gali būti perkelta atitinkamo mokesčio mokėtojui, jeigu konstatuojamos išskirtinės bei ypatingos aplinkybės ir toks neperkėlimas pažeistų mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus ir (ar) neatitiktų protingumo bei teisingumo kriterijų.

73. Nagrinėjamuoju atveju mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjas, būdamas nesąžiningas, kartu su susijusiais fiziniais asmenimis darė įtaką bendrovėms priimti joms ekonomiškai nenaudingus sprendimus, lėmusius bendrovių įsiskolinimus pareiškėjui, kurių pagrindu buvo sudarytos paskolos sutartys, leidusios pareiškėjui GPM neapmokestinamų palūkanų forma gauti kitų pajamų. Teismo vertinimu, šios mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės laikytinos ypatingomis aplinkybėmis, leidžiančiomis konstatuoti pagrindą taikyti MAĮ 69 straipsnį ir vadovautis turinio viršenybės prieš formą principu. Minėtos aplinkybės atitinka Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje suformuluotus kriterijus bei sąlygas, leidžiančius pripažinti jas pakankamomis taikyti MAĮ 69 straipsnį. Taigi mokesčių administratorius, nustatęs objektyviais įrodymais pagrįstas ypatingas ir išskirtines aplinkybes, pagrįstai konstatavo pareiškėjo piktnaudžiavimą teise ir leido nukrypti nuo GPMĮ 23 straipsnio nuostatų – mokestį išskaičiuojančių asmenų UAB „Vilniaus prekyba”, UAB „NDX energija“ ir UAB „EVA grupė” prievoles išskaičiuoti mokestį ir jį sumokėti perkėlė mokestinę naudą gavusiam pareiškėjui. Priešingu atveju, būtų pažeistas MAĮ 6 straipsnyje įtvirtintas teisingumo principas, kuris neatsiejamas nuo MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintos pareigos administruojant mokesčius vadovautis protingumo ir teisingumo kriterijais, mokesčių visuotinio privalomumo, mokesčių mokėtojų lygybės principais (MAĮ 7 straipsnis ir 8 str. 1 d.). Todėl nepagrįsti pareiškėjo argumentai, kad mokesčių administratoriaus pozicija prieštarauja Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos išaiškinimui ir kad mokesčių administratorius nenustatė išskirtinių aplinkybių, galinčių būti pagrindu perkelti pareiškėjui pareigą išskaičiuoti ir sumokėti mokesčius į valstybės biudžetą.

74. Pareiškėjas laikėsi pozicijos, kad Vilniaus AVMI nepagrįstai vadovavosi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartimis administracinėse bylose Nr. A438-359/2010, A442-773/2009, A556-363/2011, kadangi jos nebuvo paskelbtos Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo biuletenyje. Teismas minėtą argumentą atmetė remdamasis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. spalio 6 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A442-2523/2011 pateiktu išaiškinimu.

75. Pareiškėjas taip pat nesutiko su mokesčių administratoriaus paskirtos baudos bei apskaičiuotų delspinigių dydžiais. Teismas pažymėjo, kad atleidimas nuo baudų bei delspinigių už mokesčių įstatymų pažeidimus detaliai reglamentuojamas MAĮ ir Atleidimo nuo baudų ir delspinigių taisyklėse, patvirtintose VMI viršininko 2004 m. liepos 26 d. įsakymu Nr. VA-144 (toliau – ir Atleidimo taisyklės). Teismas rėmėsi MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 1 ir 2 punktais, 141 straipsnio 1 dalimi ir pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju, nėra nei vieno MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje įtvirtinto pagrindo atleisti pareiškėją nuo baudos, taigi nėra pagrindo atleisti pareiškėją nuo delspinigių vadovaujantis MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punktu.

76. Taip pat MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 3 punkte ir Atleidimo taisyklių 6.3 papunktyje įtvirtintas kitas pagrindas atleisti fizinį asmenį (mokesčių mokėtoją) nuo delspinigių – kitais atvejais, kai delspinigius išieškoti netikslinga ekonominiu ir (ar) socialiniu požiūriu, kaip tai suprantama pagal MAĮ 113 straipsnio 1 dalies 3 punktą. Tačiau teismas pažymėjo, kad šioje teisės normoje valstybės paramos poreikis yra įtvirtintas kaip požymis, kuriam esant galima spręsti dėl delspinigių išieškojimo tikslingumo ekonominiu ir socialiniu požiūriu. Nagrinėjamu atveju byloje nėra duomenų, kad pareiškėjui būtų reikalinga valstybės parama. Todėl nėra pagrindo jo atleisti nuo delspinigių ir MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 3 punkte įtvirtintu pagrindu.

77. Pareiškėjas nesutiko su mokesčių administratoriaus pozicija, kad nėra MAĮ 141 straipsnio 2 dalyje įtvirtintos sąlygos atleisti mokesčių mokėtoją nuo baudos. Teismas pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju, nenustačius MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje įtvirtintų atleidimo nuo baudos sąlygų, nėra reikšminga pareiškėjo nurodyta aplinkybė.

78. Dėl pareiškėjo argumentų, susijusių su delspinigių bei baudos sumažinimu, kaip prieštaraujančiu proporcingumo bei teisingumo principams, teismas pažymėjo, kad, vadovaujantis ABTĮ 4 straipsnio 7 dalimi, jeigu nėra įstatymo, reglamentuojančio ginčo santykį, teismas taiko įstatymą, reglamentuojantį panašius santykius, o jei ir tokio įstatymo nėra, – vadovaujasi bendraisiais įstatymų pradmenimis ir jų prasme, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Taigi teisės principai įgyja esminę reikšmę, kada ginčui aktualių santykiai reglamentavimas teisės normomis nėra pakankamas.

79. Nagrinėjamu atveju pareiškėjui buvo paskirta MAĮ 139 straipsnyje įtvirtinta minimali 10 proc. nuo priskaičiuoto mokesčio dydžio bauda. Mokesčių administratorius atsižvelgė į minėtoje teisės normoje nurodytus kriterijus, kuriais vadovaujantis skiriama bauda mokesčių mokėtojui. Minimali bauda pareiškėjui buvo paskirta, įvertinus tai, kad pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi. Kadangi pareiškėjui buvo paskirta minimali MAĮ nustatyta bauda, taip pat nenustatyta pagrindų apskritai atleisti jį nuo baudos, teismas vertino, kad šiuo atveju nėra teisinio pagrindo tenkinti pareiškėjo prašymą ir mažinti jam paskirtos minimalios baudos dydį.

80. Pareiškėjas taip pat prašė sumažinti delspinigius, įvertinus mokestinio patikrinimo trukmę. Byloje nustatyta, jog pareiškėjo mokestinis patikrinimas vyko nuo 2013 m. gruodžio 19 d. iki 2015 m. kovo 30 d., t. y. daugiau nei metus ir 4 mėnesius. Mokestinis patikrinimas buvo pratęstas nuo 2014 m. vasario 20 d. iki 2014 m. balandžio 22 d., nuo 2014 m. balandžio 23 d. iki 2014 m. birželio 23 d., nuo 2014 m. liepos 8 d. iki 2014 m. rugsėjo 8 d., nuo 2014 m. rugsėjo 9 d. iki 2014 m. lapkričio 10 d., nuo 2014 m. lapkričio 11 d. iki 2014 m. gruodžio 11 d. ir nuo 2015 m. kovo 18 d. iki 2015 m. balandžio 20 d. Mokestinis patikrinimas sustabdytas nuo 2014 m. birželio 6 d. iki 2014 m. liepos 7 d. ir nuo 2014 m. gruodžio 11 d. iki 2015 m. kovo 17 d. Taip pat mokestinio patikrinimo metu pareiškėjas siekė pasirašyti susitarimą dėl mokesčių ir su jais susijusių sumų dydžio (pasiūlymas pateiktas 2014 m. gegužės 13 d.), tačiau susitarimo priimti nepavyko (2014 m. liepos 8 d. derybos nutrauktos). Teismas sutiko su pareiškėjo argumentu, kad derybos dėl susitarimo pasirašymo netruko ilgą laiką, tačiau, teismo vertinimu, mokestinis patikrinimas nelaikytinas nepagrįstai ilgu, galinčiu būti pagrindu mažinti delspinigių sumą. Byloje nenustatyta, kad mokesčių administratorius būtų piktnaudžiavęs ar vilkinęs mokestinį tyrimą. Teismas pažymėjo, kad mokesčių administratoriui reikėjo įvertinti daug faktinių įrodymų, apibūdinančių pareiškėjo sudarytus sandorius. Taip pat patikrinimo metu buvo vertinta ir informacija, pateikta 2014 metų rugpjūčio, rugsėjo mėnesiais. Todėl nagrinėjamu atveju nebuvo pagrindo konstatuoti mokestinio tyrimo vilkinimą, galintį būti pagrindu mažinti priskaičiuotus delspinigius.

81. Pareiškėjas taip pat laikėsi pozicijos, kad aplinkybė, jog mokestinis patikrinimas pradėtas likus keletui dienų iki senaties termino pabaigos, patvirtina, kad mokesčių administratorius neveikė operatyviai. Mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminas įtvirtintas MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje. Teismo vertinimu, pareiškėjui priskaičiuoti delspinigiai yra jo pasirinkto elgesio modelio, t. y. siekio ilgą laiko tarpą išvengti mokesčių mokėjimo, pasekmė. Juo labiau, kad pagal MAĮ 40 straipsnio 1 ir 4 punktus, mokesčių mokėtojas turi pareigą laiku ir tiksliai įvykdyti mokestinę prievolę bei teisingai apskaičiuoti mokestį, vadovaudamasis mokesčių įstatymais. Todėl teismas darė išvadą, kad mokesčių administratorius atliko mokestinį tyrimą, nepažeisdamas įstatyme numatytų terminų. Taigi šiuo atveju, nėra faktinių pagrindų, kuriais remiantis, atsižvelgus į proporcingumo bei teisingumo principus, būtų galima sumažinti pareiškėjui priskaičiuotus delspinigius.

82. Apibendrindamas tai, kas išdėstyta, teismas darė išvadą, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius tinkamai įvertinęs nustatytas faktines aplinkybes ir teisingai pritaikęs teisės normas, pagrįstai konstatavo pagrindą taikyti MAĮ 69 straipsnį ir perkvalifikuoti pareiškėjo gautas pajamas, vadovaudamasis turinio viršenybės prieš formą principu. Tiek VMI, tiek Vilniaus AVMI įvertino pareiškėjo skunduose pateiktus argumentus ir paaiškinimus, ginčijamuose sprendimuose pateikė šių argumentų vertinimą. Todėl teismas darė išvadą, kad nagrinėjamu atveju nėra ABTĮ 89 straipsnyje nustatytų pagrindų, kuriais vadovaujantis būtų galima panaikinti skundžiamus mokesčių administratoriaus sprendimus ar atskiras jų dalis arba juos pakeisti.

83. Pareiškėjas skunde teismui prašė priteisti iš atsakovo patirtas bylinėjimosi išlaidas. Nagrinėjamu atveju teismas konstatavo, kad pareiškėjo skundas nėra tenkintas, todėl nėra pagrindo tenkinti ir pareiškėjo prašymą dėl bylinėjimosi išlaidų atlyginimo.

III. 84. Pareiškėjas M. M. (toliau – ir apeliantas) pateikė apeliacinį skundą, kuriuo prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti. Taip pat prašoma bylą perduoti nagrinėti išplėstinei teisėjų kolegijai arba plenarinei sesijai ir nagrinėti žodinio proceso tvarka. Apeliaciniame skunde remiasi tokiais pagrindiniais argumentais:

84.1. Apeliantas sutinka, kad sandoriai, kuriuos atsakovas traktuoja kaip fiktyvius ir neturinčius ekonominės logikos, iš tiesų buvo sudaromi siekiant mokestinės naudos. Atitinkamai pareiškėjas daugiau nebepasisako dėl to, jog sandoriai su UAB „Vilniaus prekyba“, UAB „NDX energija“ ir UAB „EVA GRUPĖ“ buvo grįsti ekonomine logika, o sandorių šalys siekė kitų nei mokesčių vengimas tikslų. Tačiau nesutinka su skundžiamame sprendime išdėstyta teismo pozicija, jog iš minėtų fiktyvių sandorių kylančios mokestinės prievolės buvo nustatytos tinkamai ir objektyviai, nes patikrinimas buvo atliktas ydingai, o priimti sprendimai nepagrįsti išsamia aplinkybių analize. Pirmosios instancijos teismas atkartojo mokesčių administratoriaus poziciją, tačiau neįsigilino į reikšmingas bylos aplinkybes. Pajamos buvo klaidingai kvalifikuotos palūkanų forma, o mokestinės prievolės be pagrindo perkeltos pareiškėjui, nesivadovaujant teismų praktikoje nustatytomis teisės taikymo ir aiškinimo taisyklėmis.

84.2. Pirmosios instancijos teismas, neatsižvelgęs į aplinkybes, kuriomis buvo vykdomas mokestinis pareiškėjo patikrinimas, taip pat Vilniaus AVMI padarytus patikrinimo atlikimo tvarką reglamentuojančių teisės aktų pažeidimus, skundžiamame sprendime nepagrįstai nurodė, kad nėra pagrindo atlikti susijusių įmonių patikrinimą:

84.2.1. Pirma, teismas apskritai nevertino, kad patikrinimas buvo atliktas nesilaikant teisės aktuose nustatytos tvarkos (MAĮ 71 str. 1 d.). Pareiškėjas teismo posėdžio metu detalizavo atlikto mokestinio patikrinimo eigą ir patvirtino, jog Vilniaus AVMI siekė kuo greičiau priimti galutinį sprendimą, lemsiantį tikrinamojo laikotarpio uždarymą. Toks mokesčių administratoriaus elgesys nėra suderinamas su mokesčių administratoriaus pareiga objektyviai ir visapusiškai įvertinti visas apmokestinimui reikšmingas aplinkybes bei pažeidžia viešąjį interesą. Praėjus beveik pusmečiui po pradėto patikrinimo, pareiškėjas gavo Vilniaus AVMI pasiūlymą pasirašyti susitarimą dėl mokesčio dydžio, tačiau toks susitarimas, pagal MAĮ 7 straipsnio 1 dalies nuostatas, gali būti pasirašomas tik dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio, kurie yra nustatyti mokestinio tyrimo ar mokestinio patikrinimo metu.

84.2.2. Antra, nors patikrinimas vyko už maksimalų, t. y. 5 metų laikotarpį, mokesčių administratorius apsiribojo sandorių su 3 įmonėmis – UAB „Vilniaus prekyba“, UAB „NDX energija“, ir UAB „EVA grupė“, analize, iš kurių išskyrė palūkanas, jas perkvalifikavo į „kitas pajamas“ ir atitinkamai apmokestino. Perkvalifikuoti sandoriai yra VP grupėje taikytos mokesčių vengimo schemos dalis, o ne pavieniai epizodai, kuriuos būtų galima nagrinėti atskirai. Visų grupės akcininkų buhalterinius, mokestinius ir teisinius klausimus koordinavo ir centralizuotai sprendė grupės įmonių darbuotojos V. T. ir J. B. Akcininkai negalėjo atsisakyti šių paslaugų, nes visi mokestiniai klausimai grupėje buvo sprendžiami centralizuotai. Pastabose pareiškėjas įvardijo kur kas daugiau įmonių, dalyvavusių panašiuose mokestiniuose pažeidimuose, kurių veiklą, prisidengdamas atitinkamomis MAĮ nuostatomis, mokesčių administratorius atsisakė tirti. Atsižvelgiant į tikrinamąjį laikotarpį, sandorių grandinių kompleksiškumą ir mastą, patikrinimo metu (ir po jo) pateiktų dokumentų kiekį ir apimtį, mokesčių administratorius nevisapusiškai (itin fragmentiškai) išnagrinėjo jam pateiktą medžiagą, o jo atliktas patikrinimas yra paviršutinis ir epizodiškas.

84.2.3. Trečia, palikus galioti skundžiamą sprendimą, bus panaikinta galimybė išplėsti apmokestinimo ribas, nes mokesčių administratorius neteks teisės pakartotinai tikrinti pareiškėjo už tikrinamąjį laikotarpį.

84.2.4. Ketvirta, aplinkybę, kad Vilniaus AVMI ir atsakovas neįsigilino į bylos aplinkybes ir sandorių esmę, patvirtina nenuosekli ir nelogiška atsakovo pozicija, kai, įvertinęs paskolų sutarčių išankstinio grąžinimo sąlygų ir palūkanų apmokestinimo klausimus, mokesčių administratorius prieina išvados, kad sudarytų paskolos sutarčių dėka pareiškėjas gavo pajamas iš paskirstytino įmonių pelno, antra vertus, tas pačias pajamas apmokestina kitoms pajamoms, t. y. ne paskirstomam pelnui (dividendams), taikomu pajamų mokesčio tarifu. Teismas nenagrinėjo tokio Vilniaus AVMI ir atsakovo spendimų nenuoseklumo priežasčių. Pareiškėjo iš susijusių bendrovių gautos pajamos turėjo būti priskirtos pajamoms iš paskirstytojo pelno pagal GPMĮ 6 straipsnio 2 dalies 1 punktą.

84.3. Pirmosios instancijos teismas netinkamai taikė materialinės teisės normas (MAĮ 69 str.). Tinkamai taikant MAĮ 69 straipsnio nuostatas, turi būti atkuriamos slepiamos ar iškreipiamos aplinkybės ir apmokestinimas susiejamas su tikruoju santykių turiniu. Objektyviai neįmanoma atkurti visų paslėptų ar iškreiptų aplinkybių ir nustatyti, kiek ir kurios iš sandorių šalių gavo mokestinę naudą, kompleksiškai neištyrus visų sandoriuose dalyvavusių asmenų veiksmų, ketinimų, mokestinių prievolių. Teismas, netinkamai aiškindamas MAĮ 69 straipsnio nuostatas, nemanė, jog išsamus visų sandorių, kuriuose pareiškėjas dalyvavo tikrinamuoju laikotarpiu, ištyrimas yra būtinas. Perkvalifikuoti sandoriai yra VP grupėje centralizuotai taikytos sistemingos mokesčių vengimo schemos dalis, o ne pavieniai epizodai, jie negali būti nagrinėjami atsietai vienas nuo kito.

84.4. Skundžiamame sprendime pirmosios instancijos teismas nesivadovavo aktualia teismų praktika ir nepagrįstai sutiko su atsakovo pozicija, kad su mokesčių sumokėjimu susijusios prievolės gali būti perkeliamos pareiškėjui. Mokestinės prievolės perkėlimas yra galimas tik kai: (1) mokesčių mokėtojas sukčiauja, piktnaudžiauja teise ar vykdo kitą teisei prieštaraujančią veiklą siekdamas įgyti mokestinę naudą, o apie tokius veiksmus išskaičiuojantis subjektas nežinojo ir negalėjo žinoti (t. y. šios dvi sąlygos turi egzistuoti kumuliatyviai); (2) kada mokesčius išskaičiuojantis subjektas yra nemokus; arba (3) mokesčių mokėtojas turėjo kontrolę išskaičiuojančio subjekto atžvilgiu, dėl ko galėjo daryti įtaką priimamiems sprendimams. Esant nurodytoms sąlygoms, mokestinių prievolių perkėlimas atitiktų teisingumo bei proporcingumo reikalavimus. Nagrinėjamu atveju nei viena iš minėtų aplinkybių neegzistuoja ir nebuvo nustatyta byloje:

84.4.1. Mokestį išskaičiavusios įmonės yra mokios ir dėl šios aplinkybės nėra keliamas ginčas. Skundžiamame sprendime teismas nevertino likusių aplinkybių, turinčių esminę reikšmę sprendimo dėl mokestinių prievolių perkėlimo pareiškėjui priėmimui.

84.4.2. Pareiškėjas nei vienas, nei kartu su broliais (G. M. ir Ž. M.) nevaldė daugiau kaip 24,09 proc. akcijų, todėl negalėjo kontroliuoti įmonių priimamų sprendimų (GPMĮ 2 str. 27 d.). Skundžiamame sprendime teismas nepateikė jokių teisinių argumentų, kokiu pagrindu pareiškėjas laikomas kontroliuojančiu asmeniu.

84.4.3. Mokesčių vengimas buvo vykdomas centralizuotai, kuriant sudėtingas mokesčių vengimo schemas. Mokestį išskaičiuojantys subjektai negalėjo nežinoti apie vykdomą mokesčių planavimą. Būtent mokestį išskaičiuojantys asmenys inicijavo mokesčių vengimo schemų sukūrimą.

85. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos padavė atsiliepimą į pareiškėjo apeliacinį skundą, prašydamas apeliacinį skundą atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą. Atsiliepime kartoja argumentus, išdėstytus atsiliepime į pareiškėjo skundą, pateiktą pirmosios instancijos teismui. Papildomai akcentuoja tokius pagrindinius aspektus:

85.1. Konstatavus MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje numatytas sąlygas, GPMĮ 23 straipsnyje įtvirtinta taisyklė, kad GPM nuo A klasei priskirtų pajamų sumoka mokestį išskaičiuojantis asmuo, nėra taikoma ir nesumokėtas mokestis gali būti tiesiogiai išieškotas iš asmens, gavusio tokią mokestinę naudą. Nagrinėjamu atveju patikrinimo metu nustatytos objektyviais įrodymais pagrįstos aplinkybės, kurios leido nukrypti nuo GPMĮ 23 straipsnio nuostatų ir mokestį išskaičiuojančių asmenų prievoles perkėlė pareiškėjui, t. y. pareiškėjas, būdamas minėtų bendrovių akcininku kartu su kitais šių bendrovių akcininkais – fiziniais asmenimis Ž. M. ir G. M., kurie yra su juo susiję giminystės ryšiais (broliai), priiminėjo visuotiniais akcininkų sprendimais kontroliuojamoms įmonėms ekonomiškai nenaudingus sprendimus (skolų perkėlimo, įstatinio kapitalo mažinimo, patronuojančios įmonės prijungimo prie dukterinės įmonės), kurių pagrindu buvo suformuoti kreditoriniai įsiskolinimai akcininkams ir kurie, siekdami gauti GPM neapmokestinamųjų pajamų (mokestinės naudos), nepadengtus kreditorinius įsiskolinimus (neatsižvelgiant į bendrovių turėtas galimybes padengti skolas) performino į ilgalaikes paskolas (5 metų laikotarpiui), jose numatydamos palūkanas, kurias paprastai taiko komerciniai bankai juridiniams asmenims. Taigi patikrinimo metu objektyviais įrodymais pagrįsta išvada, jog būtent pareiškėjas, kartu su susijusiais fiziniais asmenimis, darė įtaką kontroliuojančiomsbendrovėms priimti joms ekonomiškai nenaudingus sprendimus, t. y. buvo nesąžiningas, dirbtinai siekė gauti GPM neapmokestinamųjų pajamų piktnaudžiaudamas akcininko teisėmis. Priešingu atveju, būtų pažeisti mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principai ir tokia situacija neatitiktų protingumo ir teisingumo kriterijų.

85.2. Patikrinimo metu buvo išsamiai ištirtos aplinkybės ir atlikta su pareiškėju susijusių įmonių akcijų pirkimo–pardavimo, įmonių reorganizavimo sandorių analizė, tačiau nenustatyta, kad su pareiškėju susijusios įmonės pareiškėjui būtų išmokėjusios dividendus. Dėl netirtų sandorių grandinių pažymi, kad ir pats pareiškėjas iš skunde aprašytų ūkinių operacijų ir sandorių grandinių daro tik prielaidas, jog tuo buvo siekiama išvengti mokėtinų į biudžetą pelno, pridėtinės vertės mokesčių bei GPM nuo dividendų, išmokėtų natūra. Tuo tarpu, pagal MAĮ 67 straipsnio 1 dalį, mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Be to, MAĮ 114 straipsnyje įtvirtina, jog mokesčių administratorius savarankiškai pasirenka tikrintinus mokesčių mokėtojus, nustato tikrinimo mastą ir laiką. Todėl nėra pagrindo atsižvelgti į pareiškėjo prašymą skirti pareiškėjo pakartotinį patikrinimą.

85.3. Dėl pareiškėjo argumento, kad jis negalėjo daryti esminės įtakos susijusių įmonių priimamiems sprendimams, atsakovas pažymi, kad, vadovaujantis GPMĮ 2 straipsnio 19 dalimi, pareiškėjas yra laikomas susijusiu asmeniu ne tik su vienetu, jam išmokėjusiu palūkanų pajamas pagal ginčo sandorius, bet ir su broliais Ž. M. ir G. M. Todėl pareiškėjas kartu su šiais asmenimis neabejotinai galėjo daryti reikšmingą įtaką susijusių įmonių priimamiems sprendimams. Iš bylos medžiagos matyti, jog minėtų įmonių 9 akcininkai sprendimus dėl įmonių reorganizavimo, įstatinio kapitalo mažinimo, reikalavimo teisių perkėlimo priimdavo vienbalsiai, kartu valdė bendrasavininkų sąskaitą, į kurią pervedamos susijusių įmonių lėšos (paskolų grąžinimas), kurios pagal bendros sąskaitos valdymo sąlygas buvo paskirstomos akcininkams proporcingai jų valdomų akcijų skaičiui šių įmonių įstatiniame kapitale.

85.4. Dėl pareiškėjo argumento, jog patikrinimo akte paskolų palūkanos perkvalifikuotos į „kitas pajamas“, tačiau neįvardinta, kokios tos kitos pajamos, pažymi, kad GPMĮ nenumatytas pajamų apibrėžimo baigtumo sąrašas, o GPMĮ 2 straipsnio 14 dalyje numatytos pajamos – ir (arba) kita gauta nauda pinigais.

85.5. Atsakovo vertinimu, žodinis bylos nagrinėjimas nėra tikslingas.

86. Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI pateikė atsiliepimą į pareiškėjo apeliacinį skundą, kuriame palaiko atsakovo atsiliepime išdėstytus argumentus ir prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 87. Ši byla apeliacine tvarka nagrinėjama vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo normomis, galiojančiomis iki 2016 m. liepos 1 d., nes byla apeliacine tvarka pradėta nagrinėti iki to, kai įsigaliojo Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymas.

88. Byloje nustatytos faktinės aplinkybės:

88.1. Vilniaus AVMI atliko mokesčių mokėtojo M. M. GPM ir PSD įmokų apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už 5 metų mokestinį laikotarpį – nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. (toliau – Tikrinamasis laikotarpis) ir surašė patikrinimo aktą Nr. (4.65)-FR0680-201, kuriame, remiantis MAĮ 69 straipsnio nuostatomis, perkvalifikavo pareiškėjo iš UAB „Vilniaus prekyba“, UAB „NDX energija“ ir UAB „EVA GRUPĖ“ gautas palūkanas į kitas pajamas ir apmokestino jas GPM bei PSD įmokomis.

88.2. Pareiškėjas 2015 m. gegužės 25 d. Vilniaus AVMI pateikė rašytines Pastabas, jose nurodė kitas sandorių grandines, naudotas siekiant vienintelio tikslo – išvengti mokesčių mokėjimo, ir nurodė nuomonę, kad patikrinimo apimtis turi būti išplėsta, siekiant patikrinti ir kitus Tikrinamuoju laikotarpiu vykdytus sandorius, jų iniciatorius bei nustatyti papildomai iš jų kylančias mokestines prievoles.

88.3. Vilniaus AVMI 2015 m. birželio 23 d. Sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (4.65)-FR0682-404 patvirtino Patikrinimo aktą, kuriame perkvalifikavo iš sandorių su trimis susijusiomis įmonėmis – UAB „Vilniaus prekyba“, UAB „NDX energija“ ir UAB „EVA GRUPĖ“ – gautas palūkanas ir papildomai apskaičiavo 146 758,28 Eur GPM, 15 901,88 Eur PSD, taip pat apskaičiavo 99 680 Eur GPM delspinigių, 8 787 Eur PSD delspinigių bei skyrė 14 676 Eur GPM baudą ir 1 590 Eur PSD baudą, viso 287 393,16 Eur.

88.4. Pareiškėjas, manydamas, jog Vilniaus AVMI patikrinimas buvo atliktas neišsamiai bei nevisapusiškai, o Vilniaus AVMI atsisakymas įvertinti pareiškėjo papildomai nurodytas aplinkybes bei visus sandorius, kuriuose pareiškėjas dalyvavo Tikrinamuoju laikotarpiu, bei objektyviai apskaičiuoti nepriemokų sumas, yra nepagrįstas ir nemotyvuotas bei prieštaraujantis teisės aktų nuostatoms, VMI 2015 m. liepos 15 d. pateikė skundą dėl Sprendimo.

88.5. VMI 2015 m. rugpjūčio 21 d. sprendimu Nr. 68-145 patvirtino Vilniaus AVMI sprendimą. Atsakovas konstatavo, kad pareiškėjas su UAB „Vilniaus prekyba“, UAB „NDX energija“ ir UAB „EVA GRUPĖ“ sudarė paskolų sutartis, pagal kurias neinvestavo asmeninių lėšų šių įmonių veiklai vykdyti, ir taip, pasinaudodamas sudėtingomis mokesčių vengimo struktūromis, nepagrįstai gavo neapmokestinamųjų pajamų.

89. Pareiškėjas (apeliantas) apeliaciniame skunde nurodo, kad skundžiamas teismo sprendimas turi būti naikinamas dėl to, kad mokestinio patikrinimo apimtis buvo nepagrįstai susiaurinta, teismas netinkamai taikė MAĮ 69 straipsnį, gautos pajamos klaidingai kvalifikuotos, o mokestinės prievolės be pagrindo perkeltos pareiškėjui, taip nukrypstant nuo teismų praktikoje nustatytų taisyklių.

90. Prieš pasisakant dėl 89 punkte minimų aspektų, pareiškėjo (apelianto) nuomone, lemiančių pirmosios instancijos teismo sprendimo naikinimą, būtina pažymėti, kad ši tikrinama administracinė byla pagal savo faktines aplinkybes ir taikytiną teisinį reguliavimą bei keliamą teisinę problematiką iš principo yra analogiška administracinei bylai Nr. A-517-442/2017, kurioje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos baigiamasis aktas buvo priimtas 2017 m. liepos 4 d. (teisminio proceso Nr. 3-61-3-01936-2015-0).

91. Administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017 išplėstinė teisėjų kolegija nurodė, kad atsižvelgiant į aptariamų paskolų sutarčių sudarymo aplinkybes, inter alia jas vertinant kaip aplinkybes, jog pareiškėjas buvo šių bendrovių akcininkas, su asocijuotais asmenimis (GPM įstatymo 2 str. 32 d. 1 p. (2004 m. sausio 22 d. įstatymo Nr. IX-1973 redakcija)) neabejotinai galėjęs daryti įtaką šių Lietuvos vienetų sprendimams, galima konstatuoti, jog jos (sutartys) buvo sudarytos iš esmės išimtinai siekiant tenkinti pareiškėjo (akcininko) interesus; šios sutartys nebuvo sudarytos bendrovėms vykdant jų įprastą ekonominę veiklą, kuria siekiama uždirbti pajamų ar gauti kokios kitos ekonominės naudos. <...> Apibendrinusi tai, kas išdėstyta, išplėstinė teisėjų kolegija sprendė, jog nagrinėjamu atveju egzistavo Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje numatytos sąlygos ginčo mokestines prievoles apskaičiuoti šioje nuostatoje numatytu būdu. Mokesčių administratorius įvykdė jam tenkančią įrodinėjimo pareigą (Mokesčių administravimo įstatymo 67 str. 1 d.)

92. Šioje byloje pareiškėjas apeliaciniame skunde ne tik neginčija, bet ir pripažįsta, kad sudarytų sandorių vienintelis tikslas buvo mokestinės naudos siekimas.

93. Spręsdama dėl pareiškėjo gautų pajamų kvalifikavimo pagal mokesčių įstatymus, išplėstinė teisėjų kolegija administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017 sutiko su vietos mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų vertinimu, kad šios pajamos laikytinos kitomis pajamomis apmokestinimo GPM tikslais. Vien tai, jog buvo referuojama į bendrovių nepaskirstytą pelną, kas yra ir šiuo tikrinamu atveju, nesudaro pagrindo kitaip vertinti pajamų rūšies, nes šis pelnas minimas tik kaip aplinkybė, reikšminga vertinant minėtas paskolų sutartis, be kita ko, ir šių sutarčių sudarymo tikslingumo aspektu.

94. Lietuvos Respublikos teismų įstatymo 33 straipsnio 4 dalis nustato, kad teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi savo pačių sukurtų teisės aiškinimo taisyklių, suformuluotų analogiškose ar iš esmės panašiose bylose. Žemesnės instancijos teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi aukštesnės instancijos teismų teisės aiškinimo taisyklių, suformuluotų analogiškose ar iš esmės panašiose bylose. Teismų praktika atitinkamų kategorijų bylose turi būti keičiama ir naujos teisės aiškinimo taisyklės analogiškose ar iš esmės panašiose bylose gali būti kuriamos tik tais atvejais, kai tai yra neišvengiama ar objektyviai būtina.

95. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo kolegija, atsižvelgdama į šios nutarties 90 – 93 punktuose išdėstytas nuostatas, administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017 ir šioje byloje iš esmės tapačias faktines aplinkybes bei ginčams spręsti taikytinus tokius pat teisės aktus bei administracinėje jurisprudencijoje jau pateiktą teisės aiškinimą aktualų šios bylos klausimams spręsti, neturi pagrindo pripažinti pagrįstais apeliacinio skundo argumentų, susijusių su netinkamu MAĮ 69 straipsnio aiškinimu bei taikymu, ginčo pajamų kvalifikavimu, ir šiuos argumentus atmeta visiškai.

96. Bylą tikrinanti teisėjų kolegija taip pat neturi pagrindo tvirtinimui ir dėl netinkamos mokestinio patikrinimo apimties, nes būtent mokesčių administratorius sprendžia, kokia apimtimi bus atliekamas atitinkamo mokesčių mokėtojo patikrinimas, o jam pasibaigus priima sprendimą, nurodytą Mokesčių administravimo įstatyme. Teismo paskirtis, ginčui persikėlus į teismą, – patikrinti, ar viešojo administravimo sistemos subjektas veikė jam apibrėžtų įgalinimų apimtyje ir neviršijo savo kompetencijos, kas nebuvo nustatyta, todėl atmestinas ir šis apeliacinio skundo argumentas.

97. Nutarties 96 punkte daroma išvada atitinka ir administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017 suformuluotą poziciją.

98. Nei Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnis, nei šio įstatymo 69 straipsnio 1 dalis savaime nesuteikia teisės atitinkamas mokestines prievoles paskirstyti kitiems asmenims, nei tiems, kurie eksplicitiškai nurodyti atitinkamo mokesčio įstatyme (2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A556‑715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m.; 2016 m. sausio 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A‑153‑438/2016).

99. Kita vertus, nesant mokesčių įstatymuose nustatytų specialių nuostatų, taikant Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą ir (ar) mokėtinus mokesčius apskaičiuojant pagal to paties įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas taisykles, mokesčių teisės aktuose nustatyta mokestį išskaičiuojančio asmens prievolė išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą gali būti perkelta atitinkamo mokesčio įstatyme nurodytam mokesčio mokėtojui tuo atveju, jei toks neperkėlimas pažeistų mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus ir (ar) neatitiktų protingumo bei teisingumo kriterijų, kurių turi būti paisoma ir mokesčių administratoriui administruojant mokesčius. Šis vertinimas atliekamas atsižvelgiant į konkrečiame mokestiniame santykyje susiklosčiusias individualias aplinkybes (2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m.).

100. Galimybė reikalauti mokestinės prievolės, kylančios iš A klasės gyventojo pajamų, įvykdymo tiesiogiai iš mokesčio mokėtojo, o ne iš mokestį išskaičiuojančio asmens, yra administracinių teismų praktikoje pripažįstama išimtis iš bendros taisyklės, įtvirtintos GPM įstatymo 23 straipsnyje. Ši išimtis gali būti taikoma tik išskirtiniais atvejais (2016 m. sausio 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A‑153‑438/2016).

101. Pagal šios bylos konkrečias aplinkybes, taip pat turint omenyje ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos padarytas išvadas administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017, patvirtintina, kad prievolė išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą galėjo ir turėjo būti perkelta mokesčių mokėtojui M. M., kadangi pastarasis buvo bendrovių UAB „Vilniaus prekyba“, UAB „NDX energija“ ir UAB „EVA grupė“ akcininkas, kuris kartu su kitais asmenimis (akcininkais) kontroliavo šiuos teisinius vienetus ir galėjo daryti įtaką įvardytų bendrovių priimamiems sprendimams, t. y. kontroliavo paminėtas bendroves, o tai ir suponavo pagrindą nukrypti nuo bendros taisyklės dėl pareigos apskaičiuoti ir sumokėti GPM nuo A klasės pajamų.

102. Priešingo sprendimo priėmimas būtų nesuderinamas su mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principais ir (ar) neatitiktų protingumo bei teisingumo kriterijų.

103. Dėl išdėstytų priežasčių, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai aiškino ir taikė teisės normas, teisingai įvertinęs faktines bylos aplinkybes, dėl ko priėmė teisėtą bei pagrįstą sprendimą. Apeliacinį skundą tenkinti jame išdėstytais motyvais nėra jokio juridinio pagrindo, todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas paliktinas galioti, o apeliacinis skundas atmestinas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. birželio 28 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo M. M. apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Arūnas Dirvonas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius