2016-12-21 Nr. AB-24233-3-61-3-02555-2014-7 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. P-90-438/2016

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02555-2014-7

Procesinio sprendimo kategorija 80.9; 80.11

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

2016 m. gruodžio 21 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimės Baltrūnaitės (kolegijos pirmininkė), Stasio Gagio ir Romano Klišausko (pranešėjas),

teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo pareiškėjo K. J. prašymą atnaujinti procesą administracinėje byloje pagal pareiškėjo K. J. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų dalies panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Pareiškėjas K. J. (toliau – ir pareiškėjas) su skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti:

1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) 2014 m. balandžio 1 d. sprendimo Nr. S-66 (7-18/2014) dalį, kurioje pasakyta, kad mokesčių administratorius įrodė darbo teisinių santykių tarp ūkininko K. J. ir 39 fizinių asmenų egzistavimą bei mokestinės naudos siekimą ir pagrįstai pritaikė Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalį;

2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) 2013 m. gruodžio 20 d. sprendimo Nr. 68-188 dalį, kuria buvo patvirtinta, kad pagal verslo liudijimus dirbusiems asmenims išmokėtos 247 374,43 Lt sumos pripažinimo su darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais susijusiomis pajamomis paskaičiuotos papildomos į valstybės biudžetą mokėtina 43 673,60 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 102 221,88 Lt valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokų, 13 673,60 Lt privalomo sveikatos draudimo (toliau – ir PSD) įmokų, 325,59 Lt įmokų į Garantinį fondą;

3) Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Šiaulių AVMI) 2013 m. rugsėjo 17 d. sprendimo Nr. 44.1-47-44 dėl patikrinimo akto tvirtinimo dalį, kuria konstatuota, kad pagal verslo liudijimus dirbusiems asmenims išmokėtos 247 374,43 Lt sumos pripažinimo su darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais susijusiomis pajamomis paskaičiuotos papildomos į valstybės biudžetą mokėtina 43 673,60 Lt GPM, 102 221,88 Lt VSD įmokų, 13 73,60 Lt PSD įmokų, 325,59 Lt įmokų į Garantinį fondą.

Pareiškėjas paaiškino, kad šiaudų derliaus nuėmimo darbai yra specifiški, t. y. atliekami tik tam tikru sezono metu ir tam tikromis oro sąlygomis. Šiaudų derliaus nuėmimui trumpu laikotarpiu reikia daug žemės ūkio technikos ir su ta technika galinčių dirbti specialistų. 2011 m. derliaus nuėmimo metu tokių specialistų reikėjo 39. Dėl sezoniškumo sudarinėti darbo sutarčių ūkis negali, nes darbo resursai nebūtų efektyviai išnaudojami. Jeigu ūkis pasamdytų tiek papildomų darbuotojų, reikalingų tik tam tikru sezono metu nuimti šiaudų derlių, užtikrintų jų darbų saugos, priešgaisrinės saugos reikalavimus, taip pat organizuotų šių darbuotojų darbo kontrolę ir priežiūrą, šių darbuotojų atlyginimo ir technikos/darbo saugos, darbo organizavimo kaštai būtų akivaizdžiai didesni negu gaunama ekonominė nauda. Atsižvelgiant į tai, kad šiaudų derliaus nuėmimo darbai apima 40 procentų Lietuvos Respublikos geografinės teritorijos ir Latviją, akcentavo, jog neturi reikiamų resursų kontroliuoti, kaip asmenys laikosi darbo laiko, darbo drausmės, blaivumo, saugos dirbant su technika, priešgaisrinių ir kitų teisės aktuose įtvirtintų reikalavimų. Todėl buvo pasirinkta minėtus darbus vykdyti rangos sutarčių pagrindu, tokiu būdu perkeliant visą faktinę atsakomybę už minėtų reikalavimų laikymąsi savarankiškai ir savo rizika veikiančiam rangovui.

Atsakovas VMI prie FM prašė pareiškėjo skundą atmesti.

Paaiškino, kad 2011 m. birželio – rugpjūčio mėn. pareiškėjas buvo sudaręs rangos sutartis su 39 asmenimis, vykdančiais ekonominę veiklą „Žemės ūkio paslaugų veikla (EVRK klasės 01.61; 81.30; įeina į EVRK klasę 01.63)“ pagal verslo liudijimus. Iš viso rangovams išmokėta 247 374,43 Lt. Atsakovas, įvertinęs susiklosčiusias faktines aplinkybes, sprendė, jog rangos sutartimis buvo įforminti darbo santykiai ir, nustatydamas pareiškėjo mokestinės prievolės dydį, pritaikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. gegužės 18 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas konstatavo, kad ginčas byloje kilo dėl mokesčių administratoriaus (Šiaulių AVMI ir VMI prie FM) ir Komisijos sprendimų, kuriais pareiškėjui nurodyta sumokėti į biudžetą 43 673,60 Lt GPM įmokų, 102 221,88 Lt VSD įmokų, 13 673,60 Lt PSD įmokų ir 325,59 Lt įmokų į Garantinį fondą. Ginčas konkrečiai kilęs dėl to, ar mokesčių administratorius pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą, ir, remdamasis juo, apskaičiavo pareiškėjui papildomas mokesčių sumas, mokėtinas į valstybės biudžetą.

Turinio viršenybės prieš formą principas, vadovaujantis MAĮ 10 straipsniu, reikalauja, jog mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė būtų teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinės naudos, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą.

Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas (MAĮ 69 str. 1 d.). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) yra ne kartą konstatavęs, kad, siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinės naudos.

Kai objektyviai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamos mokestinės naudos (LVAT 2008 m. vasario 20 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-250/2008; 2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007; 2012 m. gruodžio 10 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-2698/2012; 2013 m. kovo 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-404/2013).

Teismų praktikoje įvirtinta ir tai, kad joks teisės aktas neįpareigoja mokesčių mokėtojo, esant galimybei, pasirinkti tokį iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė. Todėl vien tik aplinkybė, kad sudarydamas atitinkamus sandorius ar juose dalyvaudamas mokesčių mokėtojas įgijo tam tikrą mokestinį pranašumą, savaime nėra pagrindas konstatuoti, jog šie sandoriai buvo sudaryti piktnaudžiaujant mokesčių mokėtojui suteiktomis teisėmis. Tuo tikslu būtina nustatyti įgyjamo mokestinio pranašumo prieštaravimą mokesčių įstatymų nuostatomis siekiamam tikslui, taip pat nustatyti objektyvių požymių visumą, kuri patvirtintų, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą (LVAT 2011 m. vasario 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-371/2011; 2011 m. vasario 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-201/2011; 2011 m. rugsėjo 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-2316/2011; 2011 m. lapkričio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-3448/2011).

MAĮ 69 straipsnis taikytinas tais atvejais, kai nustatomos dvi būtinos sąlygos: 1) ūkinės operacijos atitinka formaliąsias sąlygas, nustatytas atitinkamą mokestį nustatančiuose teisės aktuose, dėl to yra įgyjamas mokestinis pranašumas, kuris prieštarauja įstatymo tikslams;

2) pagrindinis ūkinių operacijų tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas, tačiau transakcija neturi ekonominio ir verslo pagrindimo. Dėl minėtų MAĮ 69 straipsnio taikymo sąlygų nustatymo kartu konstatuojamas ir mokesčio mokėtojo piktnaudžiavimas, taigi mokesčių mokėtojo veiksmai nelaikomi teisėtu mokesčių planavimu. Mokesčių administratorius, nustatęs piktnaudžiavimo teise faktą, taiko turinio viršenybės prieš formą principą, būtent atkuria tikrąsias sandorių aplinkybes ir priima sprendimą, paneigiantį tam tikras mokesčio mokėtojo teises (LVAT 2013 m. lapkričio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-1718/2013).

Teismas konstatavo, kad nagrinėjamu atveju neabejotinai įrodyta, jog pareiškėjas, 2011 m. birželio – rugpjūčio mėn. sudarydamas su 39 verslo liudijimus „Žemės ūkio paslaugų veikla“ įsigijusiais gyventojais rangos sutartis, įgijo mokestinį pranašumą, kuris pasireiškė palankesnio GPM tarifo taikymu, bei VSD įmokų ir įmokų į Garantinį fondą nesumokėjimu. Nustačius pirmąją sąlygą, būtiną taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, – formalią galimybę taikyti palankesnį GPM tarifą, toliau vertintina, ar susiklosčiusi faktinė situacija atitinka antrąją sąlygą, t. y. ar pagrindinis rangos sutarčių sudarymo tikslas buvo mokestinio pranašumo įgijimas, rangos sutartimis siekiant paslėpti faktinius darbo santykius.

Teismas rėmėsi LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. birželio 16 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A5-902/2006 suformuluotomis teisės aiškinimo taisyklėmis dėl individualios veiklos sąvokos apibrėžtos Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 2 straipsnio 7 dalyje. Teismas nurodė, kad Lietuvos Respublikos darbo kodekso (toliau – ir DK) 93 straipsnyje nustatyta, kad darbo sutartis yra darbuotojo ir darbdavio susitarimas, kuriuo darbuotojas įsipareigoja dirbti tam tikros profesijos, specialybės, kvalifikacijos darbą arba eiti tam tikras pareigas paklusdamas darbovietėje nustatytai darbo tvarkai, o darbdavys įsipareigoja suteikti darbuotojui sutartyje nustatytą darbą, mokėti darbuotojui sulygtą darbo užmokestį ir užtikrinti darbo sąlygas, nustatytas darbo įstatymuose, kituose norminiuose teisės aktuose, kolektyvinėje sutartyje ir šalių susitarimu.

Atlikdamas darbo funkcijas, darbuotojas privalo laikytis nustatytos darbo tvarkos ir paklusti darbdavio nurodymams, darbo teisėje yra būtinas šalių pavaldumas, nes neįmanoma efektyviai organizuoti darbo, jei darbuotojas nebus įsipareigojęs veikti išimtinai darbdavio interesais. Tuo tarpu civilinių sutarčių pagrindu sutarties šalys veikia išimtinai savo interesais (LVAT 2010 m. gruodžio 20 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A438-1668/2010). Teismo teigimu, siekiant konstatuoti individualios veiklos egzistavimą, būtina įvertinti požymių visumą, t. y. asmenų teikiančių paslaugas savarankiškumą, versliškumą, tęstinumą ir ekonominės naudos siekimą (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 57 str. 6 d.).

Teismui nekilo abejonių, kad nagrinėjamoje byloje 39 asmenys pareiškėjui teikę paslaugas pagal rangos sutartis siekė gauti tam tikrą naudą ir ją gavo, ką patvirtina apmokėjimo kvitai. Tačiau ekonominės naudos siekimas tam tikra apimtimi neabejotinai yra būdingas ir darbo santykiams, jeigu ekonominės naudos siekimą sieti su veiklos atlygintinumu. Todėl vien atlygintinumas savaime neįrodo, jog individuali veikla iš tiesų buvo vykdoma. Sprendžiant, ar atitinkamais veiksmais (sandoriais) gyventojas siekia gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos, gali būti atsižvelgiama ir į tokias aplinkybės, kaip su naudos gavimu susijusios sąnaudos, kokią gyventojo pajamų dalį sudaro pajamos iš tokios veiklos ir panašiai (LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2009 m. vasario 19 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-66/2009).

Individualią veiklą, susijusią su tam tikrų daiktų pardavimu, galima pradėti vykdyti ir su tokiais daiktais, kuriuos įsigyjant asmuo dar neturėjo konkretaus tikslo juos naudoti būtent šio pobūdžio komercinėje veikloje. Atsižvelgdamas į besikeičiančią ekonominę situaciją, asmenines ar kitas aplinkybes, sprendimą dėl tokios individualios veiklos su minėtais daiktais vykdymo asmuo gali priimti ir vėliau, praėjus net ir keleriems metams po jų įsigijimo. Individualios veiklos versliškumui konstatuoti gali pakakti ir kelių analogiškų sandorių sudarymo per tam tikrą laikotarpį, nepriklausomai nuo to, kokiai konkrečiai veiklai vykdyti atitinkamas turtas buvo įgytas (LVAT 2008 m. gruodžio 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-1613/2008; 2010 m. gruodžio 16 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442- 1669/2010).

Pareiškėjas skunde nurodo, kad iš 39 rangovų 17 dirbo su nuosava technika, 15 – su pareiškėjo iš UAB „Litsoft“ išsinuomota ir pernuomota pagal panaudos sutartį technika, 7 rangovai – su kitiems (jų šeimos nariams ar giminaičiams) asmenims priklausančia technika. Byloje esantys įrodymai šio teiginio nepatvirtina. Mokesčių administratorius nustatė, jog visi 39 fiziniai asmenys – paslaugų teikėjai, paslaugas teikė su pareiškėjo suteiktomis darbo priemonėmis, t. y. traktoriais arba krautuvais, tarp jų 15 vienetų technikos iš UAB „Litsoft“, likusia technika pareiškėjas disponavo panaudos sutarčių pagrindu su asmenimis, su kuriais sudaromos rangos sutartys, arba su jų artimaisiais sudarytas žemės ūkio technikos panaudos sutartis.

Jeigu rangovai rangos sutarčių 2.1.2 puntu įsipareigojo darbe naudoti savo traktorių (sutartyse ranka padaryti konkretaus traktoriaus įrašai), teismo vertinimu, tikslo papildomai sudaryti rangos sutartis nebuvo. Aplinkybė, jog visi 39 fiziniai asmenys paslaugas teikė su pareiškėjo suteiktomis darbo priemonėmis ir degalais, yra vertintina kaip savarankiškumo trūkumas, nes asmenys iš esmės neturėjo jokių su veiklos vykdymu susijusių išlaidų. Nagrinėjamu atveju nustatyta, jog pareiškėjas buvo sudaręs rangos sutartis su 39 asmenimis, vykdančiais ekonominę veiklą pagal verslo liudijimus.

Sutarčių dalykas – „šiaudų presavimas, šiaudų gabenimas iš laukų pagal su užsakovu suderintą užduotį“. Sutartyse išvardyti rangovo ir užsakovo įsipareigojimai, kitos sutarties sąlygos ir atsakomybė (rangos darbų vykdymo aplinkybės dėl orų sąlygų, atsakomybė už darbo ir priešgaisrinę saugą, materialines vertybes ir kt.), įrašyti traktorių, su kuriais rangovai įsipareigojo atlikti paslaugas, pavadinimai ir valstybiniai numeriai, neregistruojamų žemės ūkio padargų pavadinimai. Rangos sutarčių 2.1.1 punktas numato, jog rangovas įsipareigoja atlikti šiaudų presavimą ir (arba) jų stirtavimą bei gabenimą iš laukų užsakovo nurodytuose plotuose, nurodytu laiku ir sąlygomis.

Rangos sutarčių 2.1.2 punktas numato, kad rangovas įsipareigoja darbe naudoti savo traktorių ir kitas priemones, kurių nepateikia užsakovas. Tačiau rangos sutartyse taip pat numatyta, kad užsakovas įsipareigoja suteikti rangovui reikalingą techniką (2.2.1 p.). Pagal 2.1.3 punktą, rangovas įsipareigoja tvarkingai eksploatuoti užsakovo suteiktą techniką, įvykus gedimui, visais atvejais informuoti užsakovo atstovą, kuris iškvies serviso tarnybą arba duos leidimą pašalinti gedimą pačiam rangovui. Rangovui pagal 2.2.2 punktą suteikiami degalai, kurie normuojami pagal suteiktos paslaugų teikėjui technikos dirbtą motovalandų skaičių arba pravažiuotų kilometrų skaičių, o taip pat eksploatacines medžiagas, būtinas paslaugoms (šiaudų presavimui) atlikti, tokias kaip tepalus, špagatą, tinklą, o rangovas 2.1.4.1 punktu įsipareigoja laikytis užsakovo nustatytų medžiagų, degalų ir kitų materialinių vertybių sunaudojimo normatyvų.

Iš rangos sutarčių nuostatų matyti, kad pareiškėjas vykdė paslaugų teikėjams perduotų materialinių vertybių kontrolę: paslaugų teikėjai buvo įpareigoti informuoti pareiškėjo atstovą apie jam suteiktos technikos gedimus, įsipareigojo laikytis pareiškėjo nustatytų medžiagų, degalų ir kitų materialinių vertybių sunaudojimo normatyvų, o sutartinių santykių pabaigoje už visas gautas materialines vertybes atsiskaityti pareiškėjo atstovui, o pagamintus šiaudus suinventorizuoti. Taigi paslaugų teikėjai į vykdomą veiklą beveik nieko neinvestavo, gavo atlygį už atliktą darbą (supresuotus šiaudus) ar dirbtą laiką, kurį kontroliavo pareiškėjas, todėl asmenys nerizikavo patirti su savo darbu susijusius nuostolius, vadinasi, nepatyrė jokios verslo rizikos.

Nesant verslo rizikos, abejotina, ar asmenų tikrieji ketinimai įsigyjant verslo liudijimus buvo gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos. Be to, kaip nustatė mokesčių administratorius, rangovai dirbo pareiškėjo nurodytose teritorijose (darbo vietose) ir pareiškėjo atstovų prižiūrimi, o ne kiekvienas sau patogiu laiku ir patogioje vietoje. Pačių 39 rangos sutartyse numatytų atlikti darbų (darbo funkcijų) turinys reikalauja koordinavimo, t. y.: 6 paslaugų teikėjai (J. S., M. M., V. J., J. K., T. Ž. ir V. J.) pareiškėjui teikė paslaugą – darbas grėbliu vartytuvu (apmokėjimas už kiekvieną dirbtą valandą), 17 paslaugų teikėjų (J.

S., P. D., A. G., V. S., K. Ž., A. J., S. V., A. J., A. J., K. D., A. S., V. Š., A. M., J. B., V. Š., V. G., K. Š.) teikė paslaugą – šiaudų presavimas (apmokėjimas už kiekvieną supresuotą atitinkamų dydžių šiaudų vienetą (ruloną ar kvadratą), 10 paslaugų teikėjų (S. A., R. K., J. G., J. J., R. K., S. P., R. B., D. M., P. K. ir E. K.) vežė šiaudus (apmokėjimas už kiekvieną dirbtą valandą), 2 paslaugų teikėjai (R. V. ir V. G.) teikė paslaugą – presuotų šiaudų surinkimas ir stirtavimas (apmokėjimas už kiekvieną dirbtą valandą), ir 4 paslaugų teikėjai (S. G., M.

V., G. D. ir P. G.) teikė paslaugą, įvardytą kaip darbas frontaliniu krautuvu (apmokėjimas už kiekvieną dirbtą valandą). Vertinama, kad paslaugų teikėjus kontroliavo ir prekių (paslaugų) pirkimo – pardavimo kvitus surašė ne patys verslo liudijimų pagrindu veiklą vykdantys asmenys, bet pareiškėją atstovaujantis vyr. inžinierius V. G. Pareiškėjo skunde nurodytas motyvas, kad vyr. inžinierius V. G., kaip ūkio atstovas, tik derėjosi su rangovais, tarėsi dėl galutinės atliktų darbų kainos, nurodė, kuriuose laukuose rangovai turi atlikti darbus, kokiu derliaus nuėmimui geriausiu laikotarpiu ir sąlygomis darbai turi būti atlikti, įvertino ir priėmė atliktus darbus, t. y. jokios darbų kontrolės nevykdė, o tik tinkamai suformulavo užduotis bei priėmė atliktą rezultatą, pagal savo turinį nepaneigia, o tik patvirtina, jog paslaugų teikėjų darbas buvo kontroliuojamas.

Teismo vertinimu, vietos nurodymas, kurioje turėjo būti atliekami darbai, yra įprasta sąlyga, jeigu sutartyje nurodomi visi plotai, o rangovas pats nusprendžia kaip, kada ir kokiu metu atliks darbus. Šiuo atveju asmenys dirbo su jiems suteiktomis priemonėmis, nurodytuose konkrečiuose plotuose, konkrečių laiku, o į vietą reikalui esant buvo nuvežami ir parvežami (rangos sutarčių 2.2.3 p.). Vienintelis savarankiškumo įrodymas yra rangos sutarčių 3.2 punktas, jog rangovai patys nusistato darbo dienos trukmę, bei darbo ir poilsio režimą.

Tam, kad atitinkamą veiklą galima būtų pripažinti individualia, turi būti nustatytas ir šios veiklos tęstinumas. Mokesčių administratorius pagal pateiktas deklaracijas nustatė, jog paslaugų teikėjai šiaudų derliaus nuėmimo paslaugas (darbus) atliko vieninteliam užsakovui – pareiškėjui, t. y. nustatė, kad tik 3 paslaugų teikėjai deklaravo metinėse pajamų deklaracijose didesnes sumas, gautas iš individualios veiklos, nei sumokėjo pareiškėjas, likę 36 asmenys paslaugas teikė tik pareiškėjui. Pareiškėjas nei Komisijai, nei teismui nepateikė jokių įrodymų, kurie paneigtų mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes, kad iš 39 paslaugų teikėjų – 6 asmenys (J.

S., K. Ž., V. G., S. V., J. G., V. J.) buvo, o 6 asmenys (R. V., K. D., V. Š., P. G., V. Š., V. G.) yra pareiškėjo samdomi darbuotojai, kurie tik laikinai veikė pagal verslo liudijimus. Teismo vertinimu, įvertinta individualios veiklos kriterijų visuma leidžia teigti, jog asmenų, su kuriais buvo sudarytos rangos sutartys, veikloje nebuvo individualios veiklos požymių – savarankiškumo, tęstinumo, ekonominės naudos siekimo. Kaip pagrįstai nurodė Komisija ir atsakovas, ši veikla laikytina sezoniniu darbu, apibrėžtu DK 112 straipsnyje ir Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1994 m. kovo 7 d. nutarimo Nr. 154 „Dėl sezoninio darbo“ 10 punkte.

Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus, teismas priėjo išvadą, kad mokesčių administratorius pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio nuostatas ir pareiškėjo rangovams išmokėtas sumas pagal rangos sutartis traktavo kaip fizinio asmens pajamas, susijusias su darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, todėl teisėtai ir pagrįstai pareiškėjui nurodė sumokėti papildomas GPM, VSD įmokų, įmokų į Garantinį fondą ir su šiais mokesčiais susijusias sumas.

III. Pareiškėjas apeliaciniu skundu prašė panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. gegužės 18 d. sprendimą ir pareiškėjo skundą patenkinti. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

1. Teismo sprendimas grindžiamas ne faktais, bet Šiaulių AVMI patikrinimo akte išdėstytomis prielaidomis, kurios neturi nieko bendra su ginčo objektu esančia faktine situacija. Teismo sprendimas grindžiamas Šiaulių AVMI patikrinimo akte pateiktomis išvadomis, kurios neįrodo ir nepagrindžia, kad tarp pareiškėjo ir fizinių asmenų susiklostę santykiai turi būti kvalifikuojami ne kaip civiliniai, bet kaip darbo santykiai. Teismas, priimdamas sprendimą, apsiribojo tik Šiaulių AVMI patikrinimo akte pateiktomis išvadomis. Teismas netyrė ir nevertino visų bylai reikšmingų faktinių aplinkybių. Teismas iš viso nenagrinėjo ir nevertino dalies pareiškėjo pateiktų argumentų, kuriais jis grindė savo skundą. Teismas neatsižvelgė į tai, kad Šiaulių AVMI patikrinimo aktas neatitinka Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio 1–3 dalyse nustatytų reikalavimų, keliamų individualiam administraciniam aktui. Teismas neatsižvelgė į tai, kad Šiaulių AVMI iš esmės neteisingai taikė MAĮ 69 straipsnio nuostatų taikymui nustatytas materialines mokesčių teisės normas, netinkamai motyvavo savo sprendimą.

2. Vertinant faktinę situaciją patirtų technikai įsigyti kaštų aspektu, tikrasis asmuo, suteikęs žemės ūkio techniką darbams atlikti, yra ne pareiškėjas, bet paslaugas teikęs asmuo – rangovas. Teismas neatsižvelgė į faktines žemės ūkio technikos įsigijimo aplinkybes, rodančias, kad 24 atvejais iš 39 tikrasis asmuo, suteikęs žemės ūkio techniką darbams atlikti, yra ne pareiškėjas, o paslaugas teikęs asmuo – rangovas, nes būtent rangovas patyrė visus su technikos įsigijimu susijusius kaštus. Konstatuoti materialinių vertybių kontrolės buvimo ar nebuvimo faktą yra įmanoma tik pagal objektyviai nustatytas faktines aplinkybes, susiklosčiusias vykdant sutartį. Tačiau konstatuoti tarp šalių susiklosčiusiuose faktiniuose santykiuose kontrolės buvimą ar nebuvimą vien iš sutarties nuostatų, nevertinant pačių šalių santykių faktinio turinio, yra tiesiog neįmanoma. Pareiškėjo turimi apskaitos dokumentai, materialinių vertybių išdavimo dokumentai, darbuotojų komandiruočių dokumentai įrodo, kad jis nevykdė paslaugų teikėjams perduotų materialinių vertybių kontrolės. Atskirai pažymėtina, kad, naudojant žemės ūkio techniką, yra patiriamos ne tik žemės ūkio technikos nuomos (įsigijimo), kuro, bet ir kitos išlaidos, susijusios su technikos eksploatavimu ir priežiūra – tepalų, smulkaus remonto ir kt. Nagrinėjamų paslaugų kontekste išskirtinai reikšmingos ir technikos nugabenimo į laukus išlaidos. Kadangi laukai nutolę nuo ūkio ir paslaugas teikusių asmenų gyvenamųjų vietų, jie dar patyrė ir pragyvenimo (nakvynės) išlaidas. Pareiškėjas, nebūdamas viešojo administravimo subjektas, neturi galimybių apklausti rangovus dėl to, kokia apimtimi rangovai patyrė tokių išlaidų. Tokius faktus mokestinio patikrinimo metu ex officio privalėjo surikti mokesčių administratorius. Teismas darydamas išvadas dėl to, kokias faktines rizikas prisiima rangovas, ex officio privalėjo vertinti pareiškėjo skunde išsakytus argumentus dėl to, kad rangovai, patirdami paslaugų teikimo kaštus, prisiėmė nekokybiškų paslaugų teikimo riziką.

3. Bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme metu pareiškėjas atkreipė dėmesį į tai, kad teismo pareiga yra ex officio nustatyti, kokie santykiai sieja šalis. Tarp šalių susiklostę santykiai civilinės teisės tikslais turėtų būti vertinti ne kaip rangos santykiai (nors būtent taip šalys įvardino šiuos santykius rašytinėje sutartyje), bet kaip atlygintinų paslaugų santykiai. Ir iš esmės ginčas turėtų vykti dėl to, ar susiklostę santykiai kvalifikuotini kaip civiliniai atlygintinų paslaugų santykiai, ar kaip darbo santykiai. Pareiškėjas teismo posėdžio metu žodžiu pateikė argumentus, kodėl reikėtų šalių sutartyse apibrėžtus santykius laikyti ne rangos, bet atlygintinų paslaugų santykiais: (1) šalys susitarė dėl nematerialaus rezultato (teikti šiaudų tvarkymo paslaugą); (2) paslaugai atlikti reikalinga speciali kvalifikacija (leidimas vairuoti specialiąją techniką); (3) paslaugai atlikti reikalinga patirtis ir įgūdžiai; (4) paslaugos teikėjas neįgyja nuosavybės į tvarkomus šiaudus, jis tik teikia paslaugą. Teismas šiuos argumentus ignoravo ir dėl jų iš viso savo sprendime nieko nepasisakė. Paaiškėjus, kad šalys sutartyje susitarė ne dėl rangos santykių, bet dėl atlygintinų paslaugų santykių, nagrinėjamam ginčui tampa aktuali Lietuvos Aukščiausiojo Teismo (toliau – ir LAT) Civilinių bylų skyriaus teisėjų kolegijos sprendimas byloje Nr. 3K-3-65/2011. Pagal LVAT formuojamą praktiką, atlygintinų paslaugų teikimo atveju individualią veiklą vykdančiam asmeniui investavimo į veiklą kriterijus neturi būti laikomas lemiamu sprendžiant, kokie santykiai sieja šalis.

4. Visos faktinės aplinkybės liudija, kad pareiškėjas jokiais veiksmais nevykdė paslaugų teikėjų kontrolės: 1) paslaugų teikėjams nebuvo nustatytas joks darbo grafikas; 2) kiekvienas paslaugų teikėjas, atsižvelgdamas į ūkio nurodytą tinkamiausią derliaus nuėmimo laiką (svarbus laikotarpis, kuriuo šiaudų kokybė geriausia ir atitinkamos oro sąlygos, nes kitaip derlius bus netinkamas), dirbo jam patogiu metu; 3) kiekvienas paslaugų teikėjas, dirbdamas su specialiąja žemės ūkio technika, kuri laikoma potencialų pavojų keliančiu šaltiniu, pats savarankiškai organizavo ir vykdė saugos reikalavimus, būtinus dirbant su tokia technika; 4) kiekvienas paslaugų teikėjas savarankiškai sprendė, kada jam būtina daryti poilsio pertraukas paslaugų teikimo metu.

5. Pareiškėjas net 27 atvejais iš 39 samdė paslaugų teikėjus, su kuriais jis niekada neturėjo darbo santykių. Teismo reikalavimas įrodyti pareiškėjui tą faktą, kad pareiškėjo su šiais asmenimis nesiejo darbo santykiai (t. y. reikalavimas įrodinėti tai, ko faktiškai nebuvo) peržengia protingumo principo ribas.

6. Teismas nevertino to, kad mokesčių administratorius, veikdamas kaip viešojo administravimo sistemos subjektas, nesilaikė VAĮ 8 straipsnio 1 dalies reikalavimų, susijusių su tuo, jog individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis. Konkrečiai Šiaulių AVMI patikrinimo akte nepateikė faktinių duomenų, kurie pagrįstų išvadas, kad: a) visi 39 fiziniai asmenys – paslaugų teikėjai, paslaugas teikė su pareiškėjo suteiktomis darbo priemonėmis, t. y. traktoriais arba krautuvais; b) pareiškėjas faktiškai vykdė paslaugų teikėjams perduotų materialinių vertybių kontrolę; c) paslaugų teikėjai į vykdomą veiklą beveik nieko neinvestavo, todėl nerizikavo patirti su savo darbu susijusius nuostolius, ir faktiškai nepatyrė jokios verslo rizikos; d) paslaugų teikėjai gavo atlygį už atliktą darbą (supresuotus šiaudus), o jų dirbtą laiką, kurį kontroliavo pareiškėjas; e) rangovai dirbo pareiškėjo nurodytose teritorijose, o ne kiekvienas sau patogiu laiku ir patogioje vietoje; f) rangovai dirbo faktiškai pareiškėjo atstovų prižiūrimi; g) paslaugų teikėjus faktiškai kontroliavo ir prekių (paslaugų) pirkimo – pardavimo kvitus surašė ne patys verslo liudijimu pagrindu vykdantys asmenys, bet pareiškėją atstovaujantis vyr. inžinierius V. G.; h) paslaugų teikėjai dirbo konkrečiu laiku, o į vietą reikalui esant buvo nuvežami ir parvežami; i) paslaugų teikėjai šiaudų derliaus nuėmimo paslaugas (darbus) atliko vieninteliam užsakovui – pareiškėjui; j) 39 paslaugų teikėjų 6 asmenys buvo, o 6 asmenys yra pareiškėjo samdomi darbuotojai, kurie laikinai veikė pagal verslo liudijimus. Atsižvelgiant į tai, kad Šiaulių AVMI patikrinimo akte formuluojamas išvadas grindė ne faktais, bet prielaidomis, laikytina, jog akte pateikiama motyvacija a priori negali būti laikoma adekvačia, aiškia ir pakankama. Teismas nevertino, ar Šiaulių AVMI priimto administracinio sprendimo priėmimo faktinis pagrindas ir individuali argumentacija tinkamai atskleista asmeniui, kurio atžvilgiu jis yra priimtas.

7. MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Vadinasi, mokestinio ginčo byloje, visu pirma, mokesčių administratorius turi surinkti bei teikti atitinkamus įrodymus dėl mokesčių apskaičiavimo mokesčių mokėtojui. Vadovaujantis LVAT praktika, pareiga įrodyti tam tikras aplinkybes visų pirma tenka mokesčių administratoriui. Didžioji šio ginčo įrodymų dalis, kurią tenka įrodinėti pareiškėjui, yra susijusi su tuo, kad pareiškėjas privalo objektyviais įrodymais pagrįsti tam tikrų objektyvių aplinkybių nebuvimo faktą (pavyzdžiui, įrodyti, kad jis nekontroliavo; įrodyti, jog jis nedavė nurodymų; įrodyti, kad jis nesudarė darbo sutarčių, įrodyti, jog jis nevežė ir pan.). Daugeliu atveju objektyviais įrodymais pagrįsti tam tikrų aplinkybių nebuvimą iš principo yra neįmanoma. Pareiškėjas pateikė neginčijamų faktų, kurie iš esmės paneigia teismo išvadas, kad paslaugų teikėjai nebuvo savarankiški, jog paslaugų teikėjai buvo kontroliuojami, kad paslaugų teikėjai neturėjo savo savarankiškų sąnaudų. Visi pateikti pareiškėjo įrodymai ir argumentai in corpore leidžia pagrįstai teigti, kad sandoriai tarp pareiškėjo ir paslaugų teikėjo buvo grindžiami ekonomine logika, jog tokiuose sandoriuose paslaugų teikėjai buvo savarankiški ir veikė savo rizika; kad tokiuose sandoriuose paslaugų teikėjai patys sprendė dėl esminių paslaugų teikimo procesų. Teismo išvada, kad mokesčių administratorius pagrįstai pritaikė MAĮ 69 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą, yra neteisėta ir nepagrįsta.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą prašė apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas nurodė iš esmės tuos pačius argumentus, išdėstytus atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui. Atsakovas pažymėjo, kad pirmosios instancijos teismas teisingai aiškino ir taikė apmokestinimą GPM ir PSD įmokomis bei mokesčių administravimą reglamentuojančias teisės normas, tinkamai ištyrė ir įvertino byloje nustatytų aplinkybių bei surinktų įrodymų visumą, priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą.

IV. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2016 m. gegužės 17 d. nutartimi pareiškėjo apeliacinį skundą atmetė.

Teisėjų kolegija, peržiūrėjusi ir Šiaulių AVMI 2013 m. rugsėjo 17 d. sprendimą Nr. 44.1-47-44 dėl patikrinimo akto tvirtinimo, neturėjo pagrindo išvadai dėl padaryto VAĮ 8 straipsnio pažeidimo, todėl apeliaciją dėl mokestinio patikrinimo akto neatitikimo VAĮ 8 straipsnio reikalavimams pripažino nepagrįsta.

Pasisakydama dėl bylos esmės, teisėjų kolegija pabrėžė, kad pirmosios instancijos teismas, išsamiai bei nenukrypdamas nuo administracinės jurisprudencijos, atskleidė MAĮ 69 straipsnio esmę bei prasmę, todėl šio aspekto aptarinėjimas, teisėjų kolegijos vertinimu, buvo nebetikslingas, nes tai būtų pasikartojantis bei perteklinis momentas. Kita vertus, teismas pažymėjo, jog MAĮ 69 straipsnio taikymą lemia konkrečios faktinės aplinkybės, kurios ir suponuoja nurodytą teisinį kvalifikavimą. Tai reiškia, kad mokesčių administratorius, taikydamas minimą teisinį reguliavimą, turi surinkti atitinkamus bei pakankamus įrodymus, kurių pagrindu galėtų padaryti išvadą, kad mokesčių mokėtojo viešai deklaruojama ūkinės operacijos atlikimo forma neatitinka realaus turinio. Šiuo konkrečiu atveju mokesčių administratorius turėjo surinkti įrodymus, kad byloje aptariamų paslaugų teikimas (derliaus nuėmimas) realiai atitiko traktorininko funkcijų atlikimą, t. y. darbinės funkcijos atlikimą (darbiniai santykiai), o ne buvo veikta individualios veiklos pagrindu, kaip buvo pateikta mokesčių administratoriui, kas, teisėjų kolegijos vertinimu, ir buvo padaryta bei patvirtinta Vilniaus apygardos administracinio teismo.

Teisėjų kolegija atkreipė dėmesį, kad pareiškėjas (apeliantas), kaip proceso šalis, turėjo teisę bei pareigą teikti įrodymus, patvirtinančius jo nurodomas aplinkybes, bet jų nepateikė. Esama įrodymų visuma teisėjų kolegijai sudarė pagrindą tvirtinti, jog tikrai buvo siekta mokestinės naudos ir mokesčių administratorius pagrįstai papildomai priskaičiavo mokėtinus mokesčius, taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą.

Apeliacinės instancijos teismas akcentavo, jog MAĮ 6 straipsnis nustato, kad turinio viršenybės prieš formą principas yra vienas iš apmokestinimo teisinio reglamentavimo ir taikymo pagrindinių principų. To paties įstatymo 10 straipsnyje yra atskleistas šio principo turinys – mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnyje yra detalizuojams šio principo taikymas apskaičiuojant mokesčius, nurodant, kad mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Teisėjų kolegijos įsitikinimu, pareiškėjo (apelianto) nurodoma atliktų darbų specifika, didelis kiekybinis specialios technikos poreikis bei žmogiškieji ištekliai tos technikos valdymui vis dėlto neįrodė tų specifinių darbų atlikimo būtent rangos sutarčių (individualios veiklos) pagrindu. Byloje nebuvo paneigtos tokios aplinkybės, kaip darbas būtent su pareiškėjo (apelianto) suteiktomis darbo priemonėmis ir degalais (tokiu būdu rangovai nepatyrė veiklos vykdymo išlaidų), pareiga laikytis užsakovo (pareiškėjo) nustatytų medžiagų, degalų sunaudojimo normatyvų, atliekamo darbo priežiūra pareiškėjo atstovų, darbas pareiškėjo nurodytose darbo vietose (teritorijose), darbo koordinavimas, bylojančios, kad darbai atlikti akivaizdžiai stokojant savarankiškumo, ekonominės naudos siekimo (individualiai veiklai būtini požymiai). Teisėjų kolegija atkreipė dėmesį, kad pirkimo – pardavimo kvitai surašyti ne asmenų, įsigijusių verslo liudijimus, bet pareiškėjo atstovaujančio asmens, o asmenys turintys verslo liudijimus, esant poreikiui, į darbo vietą buvo nuvežami bei parvežami, be to, dalis verslo liudijimą turėjusių ir neva šių liudijimų pagrindu dirbusių asmenų buvo ar yra pareiškėjo samdomi darbuotojai, o visa tai, teisėjų kolegijos nuomone, negalėjo pasitarnauti apelianto naudai.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas patikrinęs, kaip Vilniaus apygardos administracinis teismas vertino byloje esančius įrodymus ir atliko teisinį kvalifikavimą, darė išvadą, kad Vilniaus apygardos administracinis teismas visapusiškai, objektyviai ir nešališkai įvertino byloje esančią medžiagą bei padarė pagrįstas išvadas, kad mokesčių administratorius teisėtai bei pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnį pareiškėjui apskaičiuodamas papildomus mokesčius.

Remiantis tuo, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatavo, kad buvo priimtas teisėtas bei pagrįstas procesinis sprendimas, kurį keisti ar naikinti apeliaciniame skunde nurodytais motyvais nėra jokio pagrindo, todėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. gegužės 18 d. sprendimas paliktas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmestas.

V. Pareiškėjas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui pateikė prašymą atnaujinti bylos procesą administracinėje byloje Nr. A-835-556/2016.

Pareiškėjai šį prašymą grindžia Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ; redakcija, įsigaliojusi nuo 2016 m. liepos 1 d.) 156 straipsnio 2 dalies 8 ir 10 punktų nuostatoms.

Pareiškėjo įsitikinimu, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. gegužės 17 d. nutartis yra be motyvų, neaišku, kokiais konkrečiai argumentais remdamasis teismas padarė išvadą, suformuluotą nutarties rezoliucinėje dalyje, t. y. nustatė, jog pareiškėjui žemės ūkio paslaugas teikę fiziniai asmenys veikė ne individualios veiklos pagrindu, o tarp šalių buvo susiklostę darbo santykiai, ypač atsižvelgiant į tai, kad nebuvo nurodyti esminiai bruožai, kuriuos nustačius identifikuojama tarp šalių susiklosčiusių teisinių santykių rūšis, ar aptartos faktinės aplinkybės, patvirtinančios tų bruožų egzistavimą. Teismas nurodė, kad yra pagrindas taikyti MAĮ 69 straipsnį, tačiau neįvardino, kokie konkrečiai įrodymai patvirtina, jog tarp pareiškėjo ir 39 fizinių asmenų (ir tarp kurių asmenų konkrečiai) buvo susiklostę santykiai, nurodyti Lietuvos Respublikos darbo kodekso 93 straipsnyje, ir kodėl nėra remiamasi pareiškėjo tiek skunde teismui, tiek rašytiniuose paaiškinimuose pateiktais argumentais bei įrodymais, pagrindžiančiais, kad pareiškėjui paslaugas teikę asmenys vykdė individualią veiklą. Be to, pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad nutartyje neįvardinta, kuri MAĮ 69 straipsnio dalis turėtų būti taikoma, t. y. nenurodyta konkreti taikyta norma. Teismas taip pat visiškai nepasisakė dėl specifinės veiklos rūšies, t. y. žemės ūkio paslaugų teikimo. Teismo teiginiai, išdėstyti nutartyje, yra deskripcinio (aprašomojo) pobūdžio, iš esmės nesusiję su įvardintu įrodinėjimo dalyku.

ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 10 punkto aspektu pareiškėjas nurodo, kad, nagrinėjant ginčą, turėjo būti analizuojamos tiek Lietuvos Respublikos darbo kodekso nuostatos, apibūdinančios darbo teisinių santykių turinį, bei teisės aktai, reglamentuojantys mokestinius teisnius santykius, tiek žemės ūkio veiklos turinį ir žemės ūkio paslaugų teikimo tvarką nustatančios teisės aktų nuostatos arba motyvuotai atsisakyta jas taikyti. Tačiau teismas apskritai nepasisakė dėl minėtų normų taikymo. Nutartyje nepasisakyta dėl pareiškėjo galimybės pasirinkti vieną iš kelių galimų teisėtų elgesio variantų – tai, kad būtent ekonominė logika lėmė aptartą pareiškėjo bei jam paslaugas teikusių asmenų santykių įforminimą, pagrindžia žemės ūkio veiklos specifika.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

VI. Nagrinėjamu atveju sprendžiamas pareiškėjo K. J. pateikto prašymo atnaujinti procesą Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracinėje byloje Nr. A-835-556/2016 pagrįstumo klausimas.

Teisėjų kolegija, visų pirma, pažymi, jog administracinėje teisenoje proceso atnaujinimo institutas yra numatytas ABTĮ IV dalyje. Tai yra pripažįstama kaip išimtinė ir galutinė įsiteisėjusių teismo sprendimų, nutarimų ar nutarčių teisėtumo ir pagrįstumo kontrolės procedūra, kurios tikslas yra užtikrinti teisingumo vykdymą bei tinkamą teisės į teisminę gynybą įgyvendinimą, siekiant patikrinti, ar įsiteisėję teismų procesiniai sprendimai nepažeidžia įstatymų saugomų asmenų teisių ir interesų, taip pat išvengti galimo neteisėto teismo procesinio sprendimo teisinių pasekmių (žr. LVAT administracinio teismo 2010 m. birželio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P63-159/2010).

Prašymas atnaujinti procesą byloje pagal ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 8 punktą

Pagal ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 8 punktą, procesas administracinėje byloje gali būti atnaujinamas, jei teismo sprendimas (nutartis) apskritai neturi motyvuojamosios dalies arba iš procesinio dokumento turinio neaišku, kuo vadovaudamasis teismas padarė išvadą, suformuluotą teismo sprendimo (nutarties) rezoliucinėje dalyje (žr. LVAT 2014 m. lapkričio 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P438-146/2014).

Teisėjų kolegija akcentuoja, kad nagrinėjamu atveju tiek pirmosios instancijos teismo 2015 m. gegužės 18 d. sprendimas, tiek Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. gegužės 17 d. nutartis turi aiškiai išreikštas motyvuojamąsias dalis, iš kurių turinio yra aišku, kuo vadovaudamiesi teismai padarė pareiškėjo netenkinančias išvadas.

Teisėjų kolegija sutinka su pareiškėjo argumentu, kad apeliacinės instancijos teismas kiekvieno pareiškėjo apeliaciniame skunde nurodyto argumento neanalizavo, vis dėlto iš apeliacinio skundo matyti, kad jame dėstomos aplinkybės buvo iš esmės panašios kaip ir skunde pirmosios instancijos teismui, t. y. pareiškėjas nesutiko su mokesčių administratoriaus vertinimu, jog tarp pareiškėjo ir ūkio darbus atliekančių asmenų buvo susiklostę teisiniai darbo santykiai. Nors šiuo aspektu pareiškėjas nurodo, kad apeliacinės instancijos teismas savo išvados apie konstatuotus darbo teisinius santykius nepagrindė jokiais motyvais ir dėstė tik deklaratyvaus pobūdžio teiginius, tačiau teisėjų kolegija neturi pagrindo sutikti su šiais pareiškėjo argumentais.

Kaip matyti iš apeliacinės instancijos teismo sprendimo (bendrąja prasme), motyvuojant buvo nurodyti pagrindiniai faktai, kurie, apeliacinės instancijos teismo vertinimu, pagrindė rezoliucinėje sprendimo dalyje padarytas išvadas: darbas būtent su pareiškėjo (apelianto) suteiktomis darbo priemonėmis ir degalais (tokiu būdu rangovai nepatyrė veiklos vykdymo išlaidų), pareiga laikytis užsakovo (pareiškėjo) nustatytų medžiagų, degalų sunaudojimo normatyvų, atliekamo darbo priežiūra pareiškėjo atstovų, darbas pareiškėjo nurodytose darbo vietose (teritorijose), darbo koordinavimas, bylojančios, kad darbai atlikti akivaizdžiai stokojant savarankiškumo, ekonominės naudos siekimo (individualiai veiklai būtini požymiai). Apeliacinės instancijos teismas akcentavo ir į tai, kad pirkimo-pardavimo kvitai surašyti ne asmenų įsigijusių verslo liudijimus, bet pareiškėjo atstovaujančio asmens, o asmenys turintys verslo liudijimus, esant poreikiui, į darbo vietą buvo nuvežami bei parvežami, be to, dalis verslo liudijimą turėjusių ir neva šių liudijimų pagrindu dirbusių asmenų buvo ar yra pareiškėjo samdomi darbuotojai, o visa tai, apeliacinės instancijos teismo vertinimu, negalėjo pasitarnauti apelianto naudai.

Šiuo (teismo sprendimo motyvavimo) aspektu teisėjų kolegija atkreipia dėmesį, kad nagrinėjamu atveju apeliacinės instancijos teismas nurodė sutinkąs su pirmosios instancijos teismo atliktu teisinių ir faktinių aplinkybių vertinimu. Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – ir EŽTT) ir LVAT praktikoje ne kartą pažymėta, jog teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą, o, atmesdamas apeliacinį skundą, apeliacinės instancijos teismas gali tiesiog pritarti žemesnės instancijos teismo priimto sprendimo motyvams (žr., pvz., EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimą byloje Van de Hurk prieš Nyderlandus (pareiškimo Nr. 16034/90), 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimą byloje Helle prieš Suomiją (pareiškimo Nr. 20772/92); LVAT 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011, 2016 m. liepos 1 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A-3707-575/2016). Pasisakydamas dėl bylos esmės, apeliacinės instancijos teismas pabrėžė, kad pirmosios instancijos teismas išsamiai bei nenukrypdamas nuo administracinės jurisprudencijos atskleidė MAĮ 69 straipsnio esmę bei prasmę, todėl šio aspekto pakartotinį aptarinėjimą laikė nebetikslingu.

Pažymėtina ir tai, kad ABTĮ 56 straipsnio 6 dalis numato, jog jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios, o teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Tai reiškia, kad įstatymo nustatytas įrodymų vertinimas, kaip materialios tiesos nustatymo procesas, grindžiamas subjektyviu faktoriumi – vidiniu įsitikinimu. Todėl, anot pareiškėjo, netinkamų motyvų buvimas ar jų grindimas netinkamais įrodymais negali būti tapatinamas ar prilyginamas motyvų nebuvimui.

Atsižvelgusi į teismų procesinių sprendimų turinį ir argumentus, teisėjų kolegija neturi pagrindo abejoti aplinkybe, kad apeliacinės instancijos teismo nutartis, taip pat – pirmosios instancijos teismo sprendimas, šioje byloje, kurioje pareiškėjas siekia atnaujinti procesą, yra motyvuoti. Taigi, darytina išvada, jog procesas administracinėje byloje negali būti atnaujintas pagal ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 8 punktą.

Prašymas atnaujinti procesą administracinėje byloje pagal ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 10 punktą

Pagal paminėtą teisės normą, procesas gali būti atnaujinamas, jeigu pateikiami akivaizdūs įrodymai, kad padarytas esminis materialiosios teisės normų pažeidimas jas taikant, galėjęs turėti įtakos priimti neteisėtą sprendimą, nutarimą ar nutartį.

Šiuo pagrindu procesas atnaujinimas, kai: 1) nustatomas materialiosios teisės normos pažeidimas ją taikant; 2) nustatytas pažeidimas yra akivaizdus; 3) toks pažeidimas yra esminis, t. y. galėjęs turėti įtakos priimti neteisėtą sprendimą, nutarimą ar nutartį. Aptariamo pagrindo taikymas yra sietinas su pažeidimo akivaizdumu – prašyme atnaujinti procesą šiuo pagrindu turi būti pateikiama argumentų, kurie akivaizdžiai parodytų, kad bylą nagrinėjęs teismas neteisingai aiškino byloje taikytiną materialiosios teisės normą. Toks akivaizdumas procesą atnaujinti prašančio asmens turi būti specialiai aptartas ir argumentuotas. Pažeidimas laikomas akivaizdžiu, kai proceso atnaujinimo klausimą nagrinėjančiai teisėjų kolegijai nelieka pagrįstų abejonių dėl klaidingo teisės normų aiškinimo ir taikymo (žr., pvz., LVAT 2015 m. lapkričio 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P-135-552/2015). Teisėjų kolegija atkreipia dėmesį, kad teismo padarytas esminis materialiosios teisės normų pažeidimas gali būti suprantamas kaip konkrečioje teisės normoje esančios aiškios nuostatos, kurią reikia taikyti, netaikymas, imperatyviosios teisės normos netaikymas, vienareikšmiškos teisės normos nuostatos prasmės išaiškinimas netinkamai ir panašūs atvejai.

Nagrinėjamu atveju pareiškėjas savo prašyme dėl proceso atnaujinimo tvirtina, kad apeliacinės instancijos teismas padarė esminį materialiosios teisės normų pažeidimą jas taikant, tačiau nenurodo konkrečios materialiosios teisės normos, kurią taikydamas, jo manymu, teismas padarė pažeidimą. Pareiškėjas tvirtina, kad apeliacinės instancijos teismo nutartyje nebuvo analizuotas aktualių teisės normų turinys, t. y. neaptarti darbo teisinius santykius apibūdinantys požymiai bei kiti teisės aktai (Lietuvos Respublikos finansų ministro 2010 m. gruodžio 31 d. įsakymas Nr. 1K-414 „Dėl Paslaugų žemės ūkiui, iš kurių gautos pajamos laikomos pajamomis iš žemės ūkio veiklos, sąrašo patvirtinimo“, Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1994 m. kovo 7 d. nutarimas Nr. 154 „Dėl sezoninio darbo“).

Šiuo aspektu teisėjų kolegija nustatė, kad apeliacinės instancijos teismas, išnagrinėjęs pareiškėjo apeliacinį skundą, detalios aktualių teisės aktų analizės nepateikė, tačiau konstatavo, kad Vilniaus apygardos administracinis teismas visapusiškai, objektyviai ir nešališkai įvertino byloje esančią medžiagą bei padarė pagrįstas išvadas, kad mokesčių administratorius teisėtai bei pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnį pareiškėjui apskaičiuodamas papildomus mokesčius. Tai reiškia, kad apeliacinės instancijos teismas, iš esmės sutikdamas su pirmosios instancijos teismo motyvais, jų neatkartojo ir akcentavo tik esminius aspektus, pagrindžiančius tokią apeliacinės instancijos teismo išvadą, t. y. jog pareiškėjas, sudarydamas rangos sutartis su fiziniais asmenimis, įgijusiais verslo liudijimus, siekė gauti mokestinę naudą, iš esmės darbo santykius įformindamas kaip teisinius rangos santykius. Faktinės aplinkybės, kuriomis apeliacinės instancijos teismas grindė šias išvadas, teisėjų kolegijos jau buvo aptartos anksčiau.

Pažymėtina, kad proceso atnaujinimo instituto paskirtis yra ABTĮ 156 straipsnio 2 dalyje išvardytų konkrečių, esminių ir akivaizdžių klaidų, padarytų nagrinėjant bylą, ištaisymas, tačiau nagrinėjamu atveju pareiškėjo prašyme atnaujinti procesą nėra akivaizdžių argumentų, patvirtinančių apeliacinės instancijos teismo padarytą esminį materialiosios teisės normų pažeidimą. Pareiškėjas, siekdamas atnaujinti administracinės bylios procesą, kaip matyti iš jo prašymo, iš esmės nesutinka su anksčiau aptartu apeliacinės instancijos teismo faktinių aplinkybių vertinimu, tačiau aiškiai ir konkrečiai nenurodo (taip pat – nepateikia akivaizdžių įrodymų), kurios materialinės teisės normos pažeidimas galėjo nulemti, pareiškėjo tvirtinimu, neteisėtos teismo nutarties priėmimą. Tai, jog byloje susiklosčiusi faktinė situacija galėjo būti vertinama skirtingai, savaime nesuponuoja išvados, jog buvo padaryta esminių materialinių teisės normų pažeidimų.

Atsižvelgusi į tai, teisėjų kolegija sprendžia, kad pareiškėjas, nesutikdamas su jam nepalankia apeliacinės instancijos teismo nutartimi, iš esmės siekia, jog būtų iš naujo įvertintos faktinės bylos aplinkybės ir byloje esantys įrodymai, tačiau ABTĮ 156 straipsnio 2 dalis nenustato galimybės dar kartą vertinti faktinių bylos aplinkybių ir atnaujinti procesą dėl argumentų, susijusių su faktinių bylos aplinkybių tyrimu ir įrodymų vertinimu.

Atsižvelgus į nurodytus motyvus, netenkintinas pareiškėjo prašymas atnaujinti procesą pagal ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 10 punktą.

Vadovaudamasi tuo, kad išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pareiškėjo K. J. prašymas dėl proceso atnaujinimo yra nepagrįstas įstatymo numatytais proceso atnaujinimo pagrindais, todėl atmestinas, o procesą administracinėje byloje atsisakytina atnaujinti (ABTĮ 162 str. 1 d.).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 162 straipsnio 1 dalimi, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo K. J. prašymą atnaujinti procesą atmesti.

Proceso Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracinėje byloje Nr. A-835-556/2016 pagal pareiškėjo K. J. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų dalies panaikinimo neatnaujinti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Laimė Baltrūnaitė

Stasys Gagys

Romanas Klišauskas