2019-07-03 Nr. AB-13671-3-61-3-02740-2017-6 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-1510-602/2019

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02740-2017-6

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.2; 12.13.3.1; 12.14.1.3

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2019 m. liepos 3 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Vaidos Urmonaitės-Maculevičienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Fimitas“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. vasario 22 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Fimitas“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI) atliko uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Fimitas“ (toliau – ir pareiškėjas) mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2012 m. rugpjūčio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. 2016 m. gruodžio 23 d. Patikrinimo akte Nr. (13.2) FR0680-753 (toliau – ir Patikrinimo aktas) buvo apskaičiuota pareiškėjui 84 636,04 Eur mokėtinų mokesčių, iš kurių: 84,57 Eur PVM, 82 533,69 Eur GMP nuo su darbo santykiais nesusijusių A klasės pajamų, išskyrus turto pardavimo pajamas, 2 017,78 Eur PM. Pareiškėjas teikė pastabas ir paaiškinimus dėl Patikrinimo akto. Kauno AVMI 2017 m. vasario 27 d. sprendimu Nr. (7.45-4.7.2)-FR0682-88 patvirtino Patikrinimo aktą iš dalies jį pakeisdama (patvirtino 87 857,39 Eur GPM, 488,59 Eur PM. Sprendimu paskyrė 147 Eur PM baudą, 26 357 Eur GPM baudą, 139,77 Eur PM delspinigių, 38 939,90 Eur GPM delspinigių). Pareiškėjas teikė prašymus Kauno AVMI sukonkretinti teikiamus kaltinimus, ginčo nagrinėjimas buvo sustabdytas iki 2017 m. birželio 8 d. Pareiškėjas 2017 m. birželio 8 d. pateikė paaiškinimus. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) 2017 m. liepos 21 d. sprendimu Nr. 69-77 atnaujino pareiškėjo skundo nagrinėjimą ir patvirtino Kauno AVMI sprendimą Nr. (7.45-4.7.2)-FR0682-88.

2. Pareiškėjas UAB „Fimitas“ kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas: 1) panaikinti VMI 2017 m. liepos 21 d. sprendimą Nr. 69-77 (toliau – ir VMI sprendimas); panaikinti Kauno AVMI 2017 m. vasario 27 d. sprendimą Nr. (7.45-4.7.2)-FR0682-88 (toliau – ir Kauno AVMI sprendimas); 2) atleisti nuo 38 939,9 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) delspinigių, 26 357 Eur GPM baudos, 139,77 Eur pelno mokesčio (toliau – ir PM) delspinigių ir 147 Eur PM baudos.

3. Pareiškėjas paaiškino, kad Patikrinimo akte nebuvo atskleista, kuriems konkretiems sandoriams taikytas Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnis, kokios straipsnio taikymo sąlygos nustatytos. Pažymėjo, kad sprendimas yra neobjektyvus, priimtas neišnagrinėjus pareiškėjo 2017 m. gegužės 17 d. bei 2017 m. birželio 8 d. pateiktų paaiškinimų.

4. Pareiškėjas nurodė, kad ginčijamame sprendime nėra jokių motyvų, kurie leistų manyti, jog aprašytus sandorius sieja vienas (mokestinis ar nemokestinis) tikslas. Sandoriai, dėl kurių UAB „Sipus“ įgijo UAB „Minolga“ paskolos reikalavimo teisę į V. S., negali būti vertinami kaip susiję vienu tikslu. Sandoriai šalims sukūrė ekonomines ir teisines pasekmes, kurios ir ateityje lems šalių apmokestinimą. UAB „Minolga“ 2 000 000 Lt ir 307 195,62 Lt paskolos, suteiktos 2007 m. spalio 1 d. ir 2012 m. gegužės 9 d., V. S. buvo naudojamos ir grąžinamos (407 380 Lt) dar nenumanant ir nesiekiant nei jų įskaitymo, nei UAB „Minolga“ apmokestinamojo (nepaskirstytojo) pelno sumažinimo. UAB „Sipus“ steigimo tikslas buvo plėtoti saulės elektrinių parkus, gaminti elektros energiją ir parduoti ją elektros skirstymo operatoriui, šios įmonės veiklos finansavimas buvo pradėtas iš V. S. priklausiusių 71 841 vnt. UAB „Minolga“ akcijų įsigijimo. UAB „Fimitas“ reikalavimo teisės į V. S. perleidus UAB „Sipus“ ir priešpriešinių UAB „Sipus“ bei V. S. reikalavimų įskaitymo sandoriai sudaryti nemokestiniais tikslais. V. S., turėdamas skolą UAB „Fimitas“ ir reikalavimo teisę į UAB „Sipus“, turėjo teisėtą ekonominį interesą naudodamasis reikalavimo teise užbaigti savo skolos prievolę, kai UAB „Sipus“, įsigydama reikalavimo teisę į V. S. ir atlikdama 2 022 362,96 Lt sumos įskaitymą, pakeitė kreditorių V. S. kitu kreditoriumi – UAB „Fimitas“. Vėliau buvo nutarta nutraukti UAB „Sipus“ veiklą ir prijungti prie UAB „Fimitas“, tai lėmė verslo aplinkybės, su UAB „Minolga“ nepaskirstytuoju pelnu sąsajų negali turėti ir visi kiti sandoriai.

5. Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad ginčo pajamos buvo gautos iš įskaitymo, tačiau nei įskaitymo sandoris, nei sandoriai, iš kurių kilusios įskaitytos prievolės nesumažino nei UAB „Minolga“, nei UAB „Fimitas“ nepaskirstytojo pelno. Jeigu nepaskirstytasis pelnas buvo sumažintas neteisėtu būdu, būtent nepaskirstytasis pelnas ir jo paskirstymas UAB „Minolga“ arba UAB „Fimitas“ akcininkams ir turėtų būti nustatytas remiantis MAĮ 69 straipsniu kaip GPM apmokestinimo objektas. Atlikdamas patikrinimą mokesčių administratorius neprašė jokių paaiškinimų apie ekonominių sandorių tikslus. Buvo padaryti ir esminiai Patikrinimo akto tvirtinimo procedūros pažeidimai: pareiškėjas dėl jų teikė pastabas (prašė nurodyti, kokiems konkretiems sandoriams taikomas MAĮ 69 straipsnis, kokia mokestinė nauda, kaip pagrindinis sandorių tikslas, yra nustatyta, kokias nuslėptas ar iškreiptas aplinkybes, su kuriomis siejamas apmokestinimas, nustatė ir atkūrė mokesčių administratorius), tačiau mokesčių administratorius, tvirtindamas Patikrinimo aktą, trūkumų nepašalino, neišnagrinėjo pareiškėjo pastabų.

6. Pareiškėjas teigė, kad Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) 17 straipsnio 1 dalies taikymas nebuvo pagrįstas nei Patikrinimo aktu, nei Kauno AVMI sprendimu. Pažymi, kad Kauno AVMI ir VMI padarė nepagrįstą išvadą, jog UAB „Fimitas“ kaip UAB „Sipus“ teisių ir pareigų perėmėjas, nepagrįstai priskyrė leidžiamiems atskaitymams 11 248,8 Lt palūkanų, kilusių iš paskolos už UAB „Minolga“ akcijų įsigijimą, kadangi UAB „Sipus“ veikė išimtinai siekdama tikslų, susijusių su akcininkų interesais bei jų ekonomine nauda, nevykdė jokios realios veiklos, o buvo įsteigta tik akcijoms įsigyti. Patikrinimo eigoje nebuvo prašoma paaiškinti ar pagrįsti UAB „Sipus“ steigimo tikslus ir jos veiklos aplinkybes, neaišku, kodėl akcijų įsigijimas ir fotovoltinių elektrinių plėtra nėra UAB „Sipus“ realios ekonominės veiklos dalis. Pareiškėjui nebuvo pranešta, kad kažkuriems sandoriams rengiamasi taikyti MAĮ 69 straipsnį, apie tai nebuvo pranešta ir patikrinimo metu. Tik gavęs Patikrinimo aktą pareiškėjas sužinojo, kad patikrinimo metu atliktas konkrečiai neapibrėžtų sandorių vertinimas, taigi šie pažeidimai yra esminiai, sutrukdę dalyvauti patikrinime ir bendradarbiauti teikiant paaiškinimus.

7. Pareiškėjas vertino, kad egzistuoja pagrindas jį atleisti nuo PM ir GPM baudų ir delspinigių, kadangi nėra jo kaltės dėl padarytų pažeidimų, pareiškėjas jokių tyrimui svarbių aplinkybių nenuslėpė, visus reikalaujamus duomenis pateikė. 2016 m. tas pats mokesčių tikrintojas atliko mokestinį patikrinimą ir nustatęs tas pačias aplinkybes konstatavo MAĮ 69 straipsnio ir PMĮ 17 straipsnio 1 dalies nuostatų pažeidimą. Todėl pareiškėjas manė, kad jeigu skirtingų procedūrų metu skirtingai kvalifikuojamos tos pačios tariamo pažeidimo aplinkybės (vieną kartą pažeidimo nenustatyta, kitą kartą jis konstatuojamas), pareiškėjas negali būti laikomas kaltu dėl tokio pažeidimo. Be to, pareiškėjas priskaičiuotą mokesčio sumą sumokėjo 2017 m. kovo 16 d.

8. Atsakovas VMI su pareiškėjo skundu nesutiko ir atsiliepime į skundą prašė jį atmesti.

9. Atsakovas nurodė, kad buvo atliktas pareiškėjo kompleksinis patikrinimas už 2012 m. rugpjūčio 1 d. – 2013 m. gruodžio 31 d. laikotarpį, kurio metu nustatyta, jog tarp susijusių asmenų sudarytų sandorių (UAB „Minolga“ akcijų pirkimas ir pardavimas, UAB „Minolga“ reorganizavimas, UAB „Sipus“ ir UAB „Fimitas“ susijungimas) tikslas buvo mokestinės naudos siekimas įgyjant galimybę įteisinti neapmokestintų piniginių lėšų gavimą iš susijusios įmonės ir taip išvengiant mokesčių nuo kitų su darbo santykiais nesusijusių A klasės pajamų.

10. Atsakovas pažymėjo, kad aprašyti sandoriai buvo tarp susijusių asmenų, kurių pagrindinis akcininkas ir direktorius buvo V. S., kai kurie sandoriai buvo vykdomi labai mažais laiko intervalais, UAB „Sipus“ realiai jokios veiklos nevykdė, įmonė neturėjo finansinių resursų apmokėti 2 700 000 Lt už įsigytas UAB „Minolga“ akcijas V. S., nors atsiskaitymas pagal akcijų pirkimo–pardavimo sutartį buvo numatytas per 3 mėnesius nuo sutarties pasirašymo dienos. Dėl PMĮ 17 straipsnio 1 dalies taikymo atsakovas nurodė, kad minimų sąnaudų priskirtinumas leidžiamiems atskaitymams yra sietinas su vieneto vykdomos komercinės ar gamybinės veiklos vertinimu, sąnaudos turi būti patirtos ekonomine ir (ar) gamybine veikla siekiant gauti ekonominės naudos. UAB „Sipus“, įsigydama UAB „Minolga“ akcijas, neveikė kaip vienetas, vykdantis komercinę ar gamybinę veiklą, kuria siekiama pajamų ar kitos ekonominės naudos PMĮ prasme. Šiais veiksmais, nulėmusiais ir palūkanų sąnaudų atsiradimą, UAB „Sipus“ veikė išimtinai siekdama tikslų, susijusių su akcininkų interesais bei jų ekonomine nauda. Pareiškėjas buvo informuotas apie mokestinio patikrinimo veiksmus.

11. Atsakovas teigė, kad MAĮ nėra nustatyta galimybė neskaičiuoti delspinigių už laiku nesumokėtą mokesčių administratoriaus apskaičiuotą mokestį, tačiau yra numatyta galimybė atleisti mokesčių mokėtoją nuo delspinigių. Pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, kurie paneigtų sprendimuose padarytą išvadą, kad jis yra kaltas dėl padarytų pažeidimų. Pažymėjo, kad nuo baudos atleidžiama tik tuo atveju, kai su paskirta bauda susijęs mokestis yra sumokėtas (įskaitytas mokesčių mokėtojo prašymu), išieškotas (įskaitytas mokesčių administratoriaus iniciatyva) ar su paskirta bauda susijusio mokesčio sumokėjimo terminas MAĮ 88 straipsnyje nustatyta tvarka yra atidėtas arba išdėstytas. UAB „Fimitas“ 2017 m. kovo 16 d. sumokėjo apskaičiuotą 87 857,39 Eur GPM, tačiau jis yra kaltas dėl padarytų pažeidimų ir negali būti atleistas nuo baudų mokėjimo.

12. Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno AVMI atsiliepimo į pareiškėjo skundą nepateikė.

II. 13. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. vasario 22 d. sprendimu pareiškėjo UAB „Fimitas“ skundą atmetė.

14. Teismas, nurodė, kad byloje kilo ginčas kilo dėl mokesčių administratoriaus išvados, jog UAB „Fimitas“, paskolų forma išmokėdamas V. S. 1 899 815,62 Lt sumą, išvengė GPM mokėjimo nuo A klasės, kitų su darbo santykiais nesusijusių pajamų, teisėtumo ir pagrįstumo.

15. Teismas nustatė, kad Kauno AVMI atliko UAB „Fimitas“ mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2012 m. rugpjūčio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. Patikrinimo akte (1 t., b. l. 27–45) buvo apskaičiuota 84 636,04 Eur mokėtinų mokesčių, iš kurių: 84,57 Eur PVM, 82 533,69 Eur GMP nuo su darbo santykiais nesusijusių A klasės pajamų, išskyrus turto pardavimo pajamas, 2 017,78 Eur PM. Su patikrinimo aktu pareiškėjas susipažino 2016 m. gruodžio 28 d. (2 t., b. l. 147). Pareiškėjas 2017 m. sausio 26 d. pateikė rašytines pastabas, akcentavo, kad tiek patikrinimo procedūros, tiek Patikrinimo aktas turėjo esminių trūkumų. Pareiškėjas 2017 m. sausio 31 d. pateikė pasiūlymą pasirašyti susitarimą, tačiau 2017 m. vasario 13 d. buvo priimtas sprendimas nesitarti (2 t., b. l. 223). Kauno AVMI 2017 m. vasario 27 d. sprendimu Nr. (7.45-4.7.2)-FR0682-88 (1 t., b. l. 47–71) patvirtino Patikrinimo aktą iš dalies jį pakeisdama. Patvirtino 87 857,39 Eur GPM, 488,59 Eur PM. Sprendimu paskyrė 147 Eur PM baudą, 26 357 Eur GPM baudą, 139,77 Eur PM delspinigių, 38 939,90 Eur GPM delspinigių. Pareiškėjas 2017 m. gegužės 3 ir 17 d. pateikė prašymus Kauno AVMI sukonkretinti teikiamus kaltinimus bei susitikimo metu aptarti, kokias aplinkybes turi įrodyti pareiškėjas, todėl 2017 m. gegužės 19 d. sprendimu Nr. 69-53 ginčo nagrinėjimas buvo sustabdytas iki 2017 m. birželio 8 d. 2017 m. birželio 8 d. pareiškėjas pateikė paaiškinimus (1 t., b. l. 72–75), nurodė, kad sandorių nesiejo bendras tikslas, jie sudaryti ir vykdyti nemokestiniais tikslais, ginčo pajamos, gautos iš įskaitymo, nedarė įtakos nepaskirstytajam pelnui. VMI 2017 m. liepos 21 d. sprendimu Nr. 69-77 (2 t., b. l. 9–15) atnaujino 2017 m. skundo nagrinėjimą bei patvirtino Kauno AVMI sprendimą Nr. (7.45-4.7.2)-FR0682-88.

16. Teismas, vertindamas pareiškėjo argumentą, kad neegzistavo būtinosios sąlygos taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, t. y. mokesčių administratorius nepateikė jokių duomenų, iš kurių būtų galima daryti išvadą, jog sudarytais sandoriais siekiama bendro mokestinio tikslo, vadovaudamasis MAĮ 10 ir 69 straipsnio 1 dalimi, įvertinęs nustatytas sandorių sudarymo aplinkybes, konstatavo, kad sandoriais – UAB „Minolga“ akcijų pirkimo–pardavimo, reorganizavimo, UAB „Sipus“ ir UAB „Fimitas“ jungimusi – V. S., būdamas pagrindinis minėtų įmonių akcininkas ir vadovas, siekė mokestinės naudos – išvengti mokesčių. Teismas sprendė, kad Kauno AVMI ir VMI sprendimuose padarė pagrįstas išvadas, jog V. S. suformavo 2 700 000 Lt finansinį įsipareigojimą, kuris buvo sudengtas su jo įsipareigojimu UAB „Fimitas“; paskola, gauta iš UAB „Minolga“, nebuvo sugrąžinta, o perkelta UAB „Fimitas“ ir sudengta su jo nepaskirstytuoju pelnu. Taip V. S., veikdamas visų trijų įmonių vardu, sudarė sąlygas UAB „Fimitas“ gauti mokestinę naudą, t. y. išvengė GPM mokėjimo nuo A klasės, kitų su darbo santykiais nesusijusių pajamų, išmokėtų V. S..

17. Teismas pritarė Patikrinimo akte nurodytai aplinkybei, kad V. S. 2012 m. gegužės 7 d. perleisdamas UAB „Minolga“ akcijas UAB „Sipus“ numatė, jog, neturėdama lėšų atsiskaityti, įsipareigojimą perkels UAB „Fimitas“, vėliau įskaitydama gautas paskolas. Todėl negrąžintos V. S. paskolos laikytinos kaip UAB „Fimitas“ išmokėta kita su darbo santykiais nesusijusi A klasės pajamų suma, o kitų sutarčių sudarymo tikslas – mokestinės naudos siekimas įgyjant galimybę įteisinti neapmokestintų piniginių lėšų gavimą iš susijusios įmonės ir taip išvengti mokesčių nuo kitų su darbo santykiais nesusijusių A klasės pajamų. Teismas vertino ir tas aplinkybes, jog visas sudarytas sutartis pasirašė iš vienos pusės V. S. ir A. L. iš UAB „Fimitas“ bei UAB „Sipus“ pusės pagal direktoriaus V. S. pasirašytus įgaliojimus. Minėtuose sandoriuose dalyvavo tas pats suinteresuotumą turintis asmuo V. S.. Teismas pažymėjo, kad nurodytos ūkinės operacijos – UAB „Sipus“ įsteigimas 2012 m. balandžio 26 d., UAB „Minolga“ akcijų perleidimo sandoris jai įformintas 2012 m. gegužės 7 d., 2013 m. birželio 1 d. UAB „Fimitas“ sujungiama su UAB „Sipus“, pastarajai nutraukiant veiklą, kuri nebuvo vykdoma, 2012 m. rugsėjo 3 d. UAB „Sipus“ perkeliama V. S. skola, 2012 m. rugsėjo 3 d. UAB „Sipus“ sudengta V. S. skola su įsiskolinimu jam už akcijų perleidimą – vyko itin trumpais laikotarpiais. Teismas konstatavo, kad pareiškėjas nepaneigė mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų, jog siekė mokestinės naudos.

18. Dėl leidžiamų atskaitymų ir PMĮ 17 straipsnio taikymo, teismas, atsižvelgęs į teisinį reguliavimą ir teismų praktiką, nurodė, kad sąnaudų priskirtinumas leidžiamiems atskaitymams sietinas su realiai vykdoma ūkio subjekto veikla. Teismas, išnagrinėjęs byloje esančius duomenis, konstatavo, kad yra surinkta pakankamai duomenų, patvirtinančių, jog UAB „Sipus“ nevykdė realios veiklos, nes įmonės steigėjas ir vadovas yra V. S., įmonė nuo 2012 m. balandžio 26 d. iki 2013 m. birželio 10 d. veiklos faktiškai nevykdė, pajamų negavo, veiklos vykdymo metu nedeklaravo mokesčių mokėtojų registre, apskaitos registruose apskaitytų gautų pajamų nėra. Taip pat nustatyta, kad grynųjų pinigų, nekilnojamojo turto ir transporto priemonių bendrovė informacijos rinkimo metu neturėjo. Nors pareiškėjas, bandydama pagrįsti realiai vykdomą veiklą, ir teikė dokumentus dėl gauto pasiūlymo dėl saulės fotoelektrinės instaliavimo, tačiau mokesčių administratorius, ištyręs ir įvertinęs pateiktus duomenis, padarė pagrįstą išvadą, jog UAB „Sipus“ realiai veiklos nevykdė.

19. Teismas padarė išvadą, kad šiuo atveju Kauno AVMI nustatė administraciniam sprendimui priimti būtinas faktines aplinkybes, nustatytas aplinkybes ir ištirtus įrodymus, išsamiai aprašė ir tinkamai įvertino Patikrinimo akte bei sprendime dėl šio Patikrinimo akto patvirtinimo. Centrinis mokesčių administratorius tinkamai įvertino ir patikrino mokesčių administratoriaus pareigą surinkti pakankamai įrodymų ir teisingai nustatyti faktines aplinkybes, būtinas administraciniam sprendimui priimti.

20. Dėl pareiškėjo prašymo atleisti jį nuo paskirtų baudų ir delspinigių teismas konstatavo, kad Kauno AVMI sprendime pagrįstai įvertino visas baudai skirti reikšmingas aplinkybes. Patikrinimo metu įvertinta, kad buvo padarytas mokestinių pažeidimų daugetas, nustatytas žalos padarymo dydis ir mastas, šios aplinkybės priskirtos prie sunkinančių aplinkybių, dėl to pareiškėjui pagrįstai skirta 30 proc. nedeklaruotos mokesčio sumos dydžio bauda. Teismas pažymėjo, kad nors yra įvykdyta MAĮ 141 straipsnio 2 dalyje nustatyta būtinoji sąlyga – sumokėtas mokestis, susijęs su paskirta bauda, tačiau pareiškėjas nepateikė jokių objektyvių duomenų, kodėl turėtų būti taikomas atleidimas nuo baudos mokėjimo. Teismas sprendė, kad nėra pagrindo atleisti ją nuo baudos ir delspinigių mokėjimo.

21. Dėl pareiškėjo teiginių, susijusių su mokesčių administratorius nebendradarbiavimu, neprašymu teikti paaiškinimų patikrinimo metu, teismas, atsižvelgęs į teisinį reguliavimą, padarė išvadą, kad pareiškėjo skunde išdėstyti argumentai dėl mokesčių administratoriaus nebendradarbiavimo yra formalūs ir nekonkretūs, o bylos medžiaga patvirtina, jog ir pats pareiškėjas aktyviai įgyvendino įstatymo jam suteiktas teises ir pareigas – teikė paaiškinimus bei papildomus įrodymus, rašytinius prašymus, skundus, inicijavo susitikimą su mokesčių administratoriaus atstovais. Šie skundai bei prašymai buvo išsamiai įvertinti ir išnagrinėti teritorinio ir centrinio mokesčių administratoriaus priimtuose sprendimuose, todėl teismas sprendė, kad nebuvo padaryta pažeidimų. Be to, teismas, įvertinęs pareiškėjo argumentą, kad kaltinimai buvo suformuluoti neaiškiai, nebuvo suprantama, kokie sandoriai tikrinami bei dėl kokių sudarytų sandorių konstatuoti pažeidimai, sprendė, jog Patikrinimo akte aiškiai ir pateikiant išsamius argumentus suformuluota, kokie sandoriai buvo tikrinami – paskolų sutartys, reorganizacija, akcijų pirkimo–pardavimo sutartis, UAB „Sipus“ įregistravimas bei reorganizacija, skolos perkėlimo bei įskaitymo sutartys, UAB „Sipus“ ir UAB „Fimitas“ susijungimas.

22. Teismas sprendė, kad šiuo atveju nėra pagrindo skirti pareiškėjo prašomą ekspertizę, kadangi patikrinimo metu buvo surinkta, o Kauno AVMI bei VMI, taip pat teisme įvertinta pakankamai duomenų, leidžiančių tvirtinti, kad pareiškėjas nepagrįstai išvengė mokesčių sumokėjimo. Įvertinęs pareiškėjo prašyme suformuluotus klausimus, teismas konstatavo, kad jie nėra tiesiogiai ir neginčytinai susiję su nagrinėjamos bylos dalyku, todėl negali patvirtinti ir (ar) paneigti šioje byloje įrodinėtinų aplinkybių. Todėl teismas, atmesdamas prašymą, konstatavo, kad tokios ekspertizės skyrimas ne tik užvilkintų bylos nagrinėjimą, bet ir būtų netikslingas.

III. 23. Pareiškėjas UAB „Fimitas“ apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. vasario 22 d. sprendimą ir pareiškėjo skundą tenkinti: panaikinti VMI Sprendimą, Kauno AVMI Sprendimą, atleisti nuo 38 939,9 Eur GPM delspinigių, 26 357 Eur GPM baudos, 139,77 Eur PM delspinigių ir 147 Eur PM baudos.

24. Pareiškėjas teigia, kad teismas visiškai nenagrinėjo jo pateiktų paaiškinimų ir įrodymų apie atskirų sandorių sudarymo nemokestinius tikslus ir objektyvius ekonominius rezultatus bei išimtinai Patikrinimo akto motyvų pagrindu padarė išvadas, kad V. S., būdamas pagrindinis minėtų įmonių akcininkas ir vadovas, siekė mokestinės naudos – išvengti mokesčių. Taigi teismas skundžiamame sprendime nenagrinėjo ir nevertino nei vieno pareiškėjo pateikto paaiškinimo (skundo argumento) ir įrodymo apie nemokestinius atskirų sandorių tikslus ir UAB „Sipus“ veiklą; skundžiamas sprendimas priimtas neišnagrinėjus pareiškėjo skundo motyvų dėl Patikrinimo akto esminių trūkumų, kurie pažeidžia teisę žinoti administracinio akto pagrindą ir gintis, kas sudaro pagrindą naikinti skundžiamą teismo sprendimą ir atsakovo sprendimą ir grąžinti ginčą nagrinėti VMI iš naujo.

25. Pareiškėjas nurodo, kad teismas bylos nagrinėjimo metu neuždavė nė vieno klausimo apie sandorių tikslus ir tuo tikslu pareiškėjo teikiamus paaiškinimus bei įrodymus, pareiškėjas pateikė įrodymus – be kita ko, susirašinėjimo ir derybų dokumentų dėl akcijų pirkimo-pardavimo, UAB „Sipus“ gautų fotovoltinės elektrinės įrengimo sąlygų ir komercinių pasiūlymų dėl jos įrengimo, tačiau neaišku, kodėl teismas jų nevertino. Teismas skundžiamą sprendimą dėl MAĮ 69 straipsnio taikymo pagrįstumo grindžia iš esmės vien atsakovo atsiliepimo ir Patikrinimo akto argumentais.

26. Pareiškėjas teigia, kad teismas pažeidė ABTĮ 80 straipsnio 1 dalį ir 87 straipsnio 4 dalies 3 punktą, nes skundžiamą sprendimą priėmė neišnagrinėjęs jokių pareiškėjo paaiškinimų ir teiktų įrodymų dėl sandorių nemokestinių tikslų ir UAB „SLPUS“ veiklos. Teismas nenagrinėjo ir nevertino nė vieno Bendrovės pateikto paaiškinimo ir įrodymo apie nemokestinius atskirų sandorių tikslus. Teismas, remdamasis išimtinai Patikrinimo akto argumentais (su tomis pačiomis logikos ir fakto klaidomis) konstatavo neapibrėžto rato sandorių vieningą mokestinės naudos siekį (kaip pagrindinį tikslą) ir demonstruodamas išankstinį nusistatymą atsisakė skirti finansų ekonominę ekspertizę tam, kad specialių žinių pagrindu būtų įvertintas atskirų sandorių ekonominis pagrįstumas.

Teismas nevertino jokių paaiškinimų ir rašytinių įrodymų apie UAB „Sipus“ įsteigimo ir veiklos tikslus (fotovoltinių elektrinių vystymą), apie šių tikslų ir pradedamos veiklos „ekonominį pagrįstumą“. Teismas neanalizavo ir nevertino UAB „Minolga“ (UAB „Fimitas) akcijų įsigijimo bendrovėje „Sipus“ ekonominio pagrįstumo ir pradedamos UAB „Sipus“ veiklos finansavimo iš įsigytų akcijų ketinimų ekonominio pagrįstum; nevertino objektyvių UAB „Minolga“ reorganizavimo pasekmių atskiriant UAB „Fimitas“ (kuri veiklą vykdo iki šiol) ekonominio pagrįstumo aspektu.

Teismas neanalizavo jokių apie veiklą pateiktų įrodymų (rašytinių UAB „LESTO“ fotovoltinių elektrinių įrengimo ir prijungimo sąlygų, komercinių pasiūlymų dėl elektrinių įrengimo, derybų dokumentų dėl UAB „Minolga“ akcijų pardavimo tretiesiems asmenims veiklos finansavimo tikslais), nevertino jokių pareiškėjo paaiškinimų apie UAB „Sipus“ veiklą ir taip pat nenurodė jokių motyvų ir teisės aktų, kurių pagrindu būtų galima konstatuoti, kad pradinė veiklos fazė (projektavimas, planavimas, finansavimo gavimas) nėra įmonės pajamų uždirbimui skirta veikla ir joje patirtos sąnaudos nėra leidžiami atskaitymai.

Atkreipia dėmesį, kad nors atsakovas UAB „Sipus“ palūkanų leidžiamus atskaitymus neigė dėl to, kad akcijų įsigijimas vykdytas išimtinai akcininko interesais (nesiaiškinęs sandorių tikslų), tačiau teismas jau konstatavo, kad „UAB „Sipus“ realiai veiklos nevykdė, t. y. nevertindamas jokių šiai išvadai prieštaraujančių įrodymų ir pareiškėjo skundo motyvų.

27. Pareiškėjas teigia, kad skundžiamas teismo sprendimas priimtas neišnagrinėjus bendrovės skundo motyvų dėl Patikrinimo akto esminių trūkumų, pažeidžiančių teisę žinoti akto pagrindą ir gintis. Skunde teismui 17–22 punktuose pareiškėjas detaliai išdėstė motyvus, kodėl Patikrinimo akte MAĮ 69 straipsnio taikymas yra nepakankamai apibrėžtas, nesuprantamas ir trukdo pareiškėjui gintis, tačiau teismas visiškai jų nevertino, tiesiog atkartodamas pasirinktus Patikrinimo akto motyvus.

28. Pareiškėjas nurodo, kad jeigu teismas nuspręstų Patikrinimo akto teisėtumo klausimą apeliacinėje instancijoje nagrinėti iš esmės, skunde pateikia pirmosios instancijos teismo neišnagrinėtus ir nepagristais nepripažintus motyvus dėl jo neteisėtumo, kuriuos prašo įvertinti.

29. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo jį atmesti.

30. Atsakovas atsiliepime pateikia iš esmės tokius pačius argumentus, kuriuos nurodė atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui, papildomai pažymėdamas, kad vien formalūs pareiškėjo argumentai, jog sandoriai buvo sudaryti savarankiškais nemokestiniais tikslais, tačiau nepateikus tą pagrindžiančių įrodymų, nesudaro pagrindo paneigti objektyvių aplinkybių. Teismas pagrįstai konstatavo, kad pareiškėjas nepaneigė mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų, jog siekė mokestinės naudos. Be to, teismas vertino ir tas aplinkybes, jog visas sudarytas sutartis pasirašė iš vienos pusės V. S. ir A. L. iš UAB „Fimitas“ bei UAB „Sipus“ pusės pagal direktoriaus V. S. pasirašytus įgaliojimus. Minėtuose sandoriuose dalyvavo tas pats suinteresuotumą turintis asmuo V. S.. Teismas pagrįstai konstatavo, kad nors yra įvykdyta MAĮ 141 straipsnio 2 dalyje nustatyta būtinoji sąlyga – sumokėtas mokestis, susijęs su paskirta bauda, tačiau pareiškėjas nepateikė jokių objektyvių duomenų, kodėl jis turėtų būti atleistas nuo baudos mokėjimo. Dėl su patikrinimo ir patikrinimo akto tvirtinimo procedūrų pažeidimų susijusių pareiškėjo teiginių atsakovas nurodo, kad pareiškėjas per informacinę sistemą „Mano VMI“ buvo informuotas apie 2016 m. spalio 26 d. pranešimą apie numatomą mokestinį patikrinimą. V. S. su pavedimu tikrinti pasirašytinai susipažino 2016 m. lapkričio 8 d. Bylos medžiaga patvirtina, kad ir pats pareiškėjas aktyviai įgyvendino įstatymo jam suteiktas teises ir pareigas – teikė anksčiau aptartus ir išdėstytus paaiškinimus bei papildomus įrodymus, rašytinius prašymus, skundus, inicijavo susitikimą su mokesčių administratoriaus atstovais. Atsakovas sutinka su skundžiamame sprendime išdėstyta pozicija, jog šiuo atveju nėra pagrindo skirti prašomą ekspertizę, kadangi patikrinimo metu buvo surinkta, o Kauno AVMI, VMI ir teismas įvertino pakankamai duomenų, leidžiančių teigti, jog pareiškėjas nepagrįstai išvengė mokesčių sumokėjimo.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 31. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl vietinio mokesčių administratoriaus Kauno AVMI 2017 m. vasario 27 d. sprendimo Nr. (7.45-4.7.2)-FR0682-88 (kuriuo patvirtinta 87 857,39 Eur GPM, 488,59 Eur PM, taip pat paskirta 147 Eur PM bauda, 26 357 Eur GPM bauda, 139,77 Eur PM delspinigiai ir 38 939,90 Eur GPM delspinigiai) ir centrinio mokesčių administratoriaus –VMI 2017 m. liepos 21 d. sprendimo Nr. 69-77 (kuriuo patvirtintas Kauno AVMI sprendimas Nr. (7.45-4.7.2)-FR0682-88), teisėtumo ir pagrįstumo. Pareiškėjas iš esmės nesutiko su mokesčių administratoriaus išvada, kad UAB „Fimitas“ paskolų forma išmokėdamas V. S. 1 899 815,62 Lt sumą išvengė GPM mokėjimo nuo A klasės, kitų su darbo santykiais nesusijusių pajamų.

32. Nagrinėjamos bylos duomenimis nustatyta, kad Kauno AVMI atliko pareiškėjo UAB „Fimitas“ mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2012 m. rugpjūčio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. 2016 m. gruodžio 23 d. ir Patikrinimo akte apskaičiavo pareiškėjui 84 636,04 Eur mokėtinų mokesčių, iš kurių: 84,57 Eur PVM, 82 533,69 Eur GMP nuo su darbo santykiais nesusijusių A klasės pajamų, išskyrus turto pardavimo pajamas, 2 017,78 Eur PM. Kauno AVMI 2017 m. vasario 27 d. sprendimu Nr. (7.45-4.7.2)-FR0682-88 patvirtino Patikrinimo aktą iš dalies jį pakeisdama (patvirtino 87 857,39 Eur GPM, 488,59 Eur PM. Sprendimu paskyrė 147 Eur PM baudą, 26 357 Eur GPM baudą, 139,77 Eur PM delspinigių, 38 939,90 Eur GPM delspinigių). VMI 2017 m. liepos 21 d. sprendimu Nr. 69-77 atnaujino pareiškėjo skundo nagrinėjimą (po pareiškėjo pateiktų paaiškinimų) ir patvirtino Kauno AVMI sprendimą Nr. (7.45-4.7.2)-FR0682-88.

33. Mokestinio patikrinimo metu atlikus tikrinamojo laikotarpio (nuo 2012 m. rugpjūčio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d.) sandorių analizę nustatyta, jog tarp susijusių asmenų sudarytų sandorių (UAB „Minolga“ akcijų pirkimas ir pardavimas, UAB „Minolga“ reorganizavimas, UAB „Sipus“ ir UAB „Fimitas“ susijungimas) tikslas buvo mokestinės naudos siekimas, įgyjant galimybę įteisinti neapmokestintų piniginių lėšų gavimą iš susijusios įmonės ir taip išvengiant mokesčių nuo kitų su darbo santykiais nesusijusių A klasės pajamų, t. y.

V. S., būdamas visų minėtų įmonių akcininkas ir direktorius, šiais sandoriais siekė suformuoti 2 700 000 Lt finansinį įsipareigojimą, atlikti jo užskaitą su jo įsipareigojimu UAB „Sipus“ pagal paskolų sutartis, todėl negrąžinta V. S. iš UAB „Minolga“ gautų paskolų, suteiktų pagal 2007 m. spalio 1 d. ir 2012 m. gegužės 9 d. paskolos sutartis, 1 899 815,62 Lt dalis įvertinta kaip UAB „Fimitas“ išmokėta kita su darbo santykiais nesusijusi A klasės pajamų suma. Taigi mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad UAB „Minolga“ su V.

S. sudarė dvi paskolų sutartis. Pagal 2007 m. spalio 1 d. paskolos sutartį V. S. pasiskolino iš UAB „Minolga“ 2 000 000 Lt. V. S. dalį paskolos (407 380 Lt) grąžino. 2012 m. gegužės 9 d. V. S. pasiskolino iš UAB „Minolga“ 307 195,62 Lt. 2012 m. rugpjūčio 2 d. V. S. skola UAB „Minolga“ sudarė 1 899 815,62 Lt. 2012 m. birželio 28 d. nusprendus vykdyti UAB „Minolga“ reorganizavimą atskyrimo būdu, įkurta nauja bendrovė – UAB „Fimitas“. Pagal 2012 m. gegužės 7 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartį V. S. pardavė 71 841 vnt. 1 (vieno) lito nominalios vertės jam priklausančias UAB „Minolga“ akcijas (41,56 proc.) UAB „Sipus“ už 2 700 000 Lt.

UAB „Sipus“ įregistruota 2012 m. balandžio 26 d., o nuo 2013 m. balandžio 10 d. iki 2013 m. birželio 10 d. bendrovės juridinis statusas – reorganizuojama. Po reorganizavimo UAB „Sipus“ teisės, pareigos ir įsipareigojimai, taip pat ir V. S. negrąžinta 1 899 815,62 Lt paskolų suma, perduoti UAB „Fimitas“. 2012 m. rugsėjo 3 d. skolos perkėlimo sutartimi V. S. 2 022 362,96 Lt (1 899 815,62 Lt paskola, 1 22 547,34 Lt palūkanos) kreditorinis įsipareigojimas UAB „Fimitas“ perkeltas UAB „Sipus“, kuri nuo 2012 m .rugsėjo 1 d. tapo nauja UAB „Fimitas“ kreditore. 2012 m. rugsėjo 3 d. pagal įskaitymo sutartį buvo įskaitytos (sudengtos) tarpusavio skolos tarp UAB „Sipus“ ir V.

S.. Po skolų įskaitymo UAB „Sipus“ liko skolinga 677 637 Lt (2 700 000 Lt - 2 022 363 Lt) V. S. už įsigytas UAB „Minolga“ akcijas. 2013 m. birželio 1 d. po reorganizacijos susijungus UAB „Fimitas“ su UAB „Sipus“, UAB „Fimitas“ buvo perkelta UAB „Sipus“ skola V. S. (677 637,04 Lt) bei jam priskaičiuotos paskolos palūkanos (17 042,57 Lt). Nustatyta, kai kurie sandoriai buvo vykdomi labai mažais laiko intervalais, UAB „Sipus“ realiai jokios veiklos nevykdė, įmonė neturėjo finansinių resursų apmokėti 2 700 000 Lt už įsigytas UAB „Minolga“ akcijas V.

S., nors atsiskaitymas pagal akcijų pirkimo–pardavimo sutartį buvo numatytas per 3 mėnesius nuo sutarties pasirašymo dienos.

34. Mokesčių administratoriaus sprendimai skaičiuoti pareiškėjui PM ir GPM priimti remiantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi ir PMĮ 17 straipsnio 1 dalimi.

35. Pareiškėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus išvadomis, mokestinio tyrimo ir patikrinimo metu bei nagrinėjant mokestinį ginčą nurodė tokias faktines aplinkybes: UAB „Minolga“ 2 000 000 Lt ir 307 195,62 Lt paskolos, suteiktos 2007 m. spalio 1 d. ir 2012 m. gegužės 9 d., V. S. buvo naudojamos ir grąžinamos (407 380 Lt) dar nenumanant ir nesiekiant nei jų įskaitymo, nei UAB „Minolga“ apmokestinamojo (nepaskirstytojo) pelno sumažinimo. UAB „Sipus“ steigimo tikslas buvo plėtoti saulės elektrinių parkus, gaminti elektros energiją ir parduoti ją elektros skirstymo operatoriui. Įmonės veiklos finansavimas buvo pradėtas iš V. S. priklausiusių 71 841 vnt. UAB „Minolga“ akcijų įsigijimo. UAB „Fimitas“ reikalavimo teisės į V. S. perleidus UAB „Sipus“ ir priešpriešinių UAB „Sipus“ bei V. S. reikalavimų įskaitymo sandoriai sudaryti nemokestiniais tikslais. V. S., turėdamas skolą UAB „Fimitas“ ir reikalavimo teisę į UAB „Sipus“, turėjo teisėtą ekonominį interesą naudodamasis reikalavimo teise užbaigti savo skolos prievolę, kai UAB „Sipus“, įsigydama reikalavimo teisę į V. S. ir atlikdama 2 022 362,96 Lt sumos įskaitymą, pakeitė kreditorių V. S. kitu kreditoriumi – UAB „Fimitas“. Vėliau buvo nutarta nutraukti UAB „Sipus“ veiklą ir prijungti prie UAB „Fimitas“, tai lėmė verslo aplinkybės, su UAB „Minolga“ nepaskirstytuoju pelnu ryšio negali turėti ir visi kiti sandoriai. Ginčo pajamos buvo gautos iš įskaitymo, tačiau nei įskaitymo sandoris, nei sandoriai, iš kurių kilusios įskaitytos prievolės nesumažino nei UAB „Minolga“, nei UAB „Fimitas“ nepaskirstytojo pelno.

36. Pareiškėjas UAB „Fimitas“ kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti VMI 2017 m. liepos 21 d. sprendimą Nr. 69-77, Kauno AVMI 2017 m. vasario 27 d. sprendimą Nr. (7.45-4.7.2)-FR0682-88 ir atleisti jį nuo 38 939,9 Eur GPM delspinigių, 26 357 Eur GPM baudos, 139,77 Eur PM delspinigių ir 147 Eur PM baudos.

37. Vilniaus apygardos administracinis teismas skundžiamu 2018 m. vasario 22 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė, padaręs išvadas, kad negrąžintos V. S. paskolos vertinamos kaip UAB „Fimitas“ išmokėta kita su darbo santykiais nesusijusi A klasės pajamų suma, o kitų sutarčių sudarymo tikslas buvo mokestinės naudos siekimas įgyjant galimybę įteisinti neapmokestintų piniginių lėšų gavimą iš susijusios įmonės ir taip išvengti mokesčių nuo kitų su darbo santykiais nesusijusių A klasės pajamų; teismas taip pat sprendė, kad pareiškėjo skundai ir prašymai mokesčių administratoriaus buvo išsamiai įvertinti ir išnagrinėti; taip pat nėra pagrindo atleisti pareiškėją nuo baudos ir delspinigių mokėjimo bei nėra pagrindo skirti ekonominę ekspertizę.

38. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. vasario 22 d. sprendimą ir jo skundą tenkinti: panaikinti VMI Sprendimą, Kauno AVMI Sprendimą, atleisti jį nuo 38 939,9 Eur GPM delspinigių, 26 357 Eur GPM baudos, 139,77 Eur PM delspinigių ir 147 Eur PM baudos. Pareiškėjas su pirmosios instancijos teismo sprendimu nesutinka, o apeliacinį skundą iš esmės grindžia tuo, kad teismas netinkamai vertino ar visiškai nevertino pareiškėjo skundo argumentų ir pateiktų įrodymų, t. y. pažeidė ABTĮ 80 straipsnio 1 dalį ir 87 straipsnio 4 dalies 3 punktą, nes skundžiamą sprendimą priėmė neišnagrinėjęs jokių pareiškėjo paaiškinimų ir teiktų įrodymų apie atskirų sandorių sudarymo nemokestinius tikslus ir objektyvius ekonominius rezultatus bei UAB „SLPUS“ veiklos; pažymi, kad teismo sprendimas priimtas neišnagrinėjus pareiškėjo skundo motyvų dėl Patikrinimo akto esminių trūkumų; teismas skundžiamą sprendimą dėl MAĮ 69 straipsnio taikymo pagrįstumo grindžia iš esmės vien atsakovo atsiliepimo ir Patikrinimo akto argumentais.

V. 39. MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

40. Pareiškėjas nesutinka su tuo, kad nagrinėjamu atveju buvo pagrindas taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalį.

41. Nagrinėjamos bylos kontekste paminėtinos šios Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktikoje įtvirtintos MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo ir aiškinimo taisyklės: (1) siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą. Kai objektyviai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą.

Esant galimybei pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, mokesčio mokėtojas neprivalo rinktis tokio, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė, ar kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui (žr., pvz., LVAT 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m., 2016 m. vasario 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-145-602/2016, 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017); (2) pagrįsti tvirtinimą, kad sandoriai sudaryti siekiant mokestinės naudos, privalo mokesčių administratorius (žr., pvz., LVAT 2008 m. liepos 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A502-1305/2008, 2013 m. vasario 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-97/2013, 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).

Ginčui pasiekus teismą, pastarasis turi nustatyti, ar mokesčių administratoriaus išvada dėl tikrojo ginčo sandorio (ūkinės operacijos) turinio yra pagrįsta tinkamu faktinių aplinkybių vertinimu ir pakankamais įrodymais (žr., pvz., LVAT 2012 m. rugsėjo 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1715/2012, 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017); (3) taikant turinio viršenybės prieš formą principą, iš esmės yra atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvio veiklos turinio vertinimas.

Šis veiklos vertinimas atliekamas siekiant ne sukurti, pakeisti ar panaikinti mokestinius teisinius santykius, t. y. santykius, kurie yra reguliuojami mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų, bet siekiant tinkamai kvalifikuoti nustatytas tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes, tokiu būdu atskleidžiant realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius. Tai reiškia, jog taikant aptariamą principą yra atliekamas tokios mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos vertinimas, pirmenybę teikiant ne šios veiklos formaliai išraiškai, bet jos turiniui, kuri ne tik tiesiogiai ir betarpiškai yra susijusi su konkrečiais mokestiniais teisiniais santykiais, bet ir kuri lemia (lėmė) šių santykių ar jų dalies atsiradimą, pasikeitimą ar pasibaigimą.

Šis veiklos vertinimas atliekamas inter alia (be kita ko) paisant protingumo ir sąžiningumo principų; turinio viršenybės prieš formą principo taikymas pats savaime (savarankiškai) negali tiesiogiai paveikti aptariamų santykių dalyvių teisių ir pareigų apimties ar sukurti naujas mokestinių prievolių atsiradimo ir priskyrimo atitinkamam asmeniui taisykles, bet sudaro prielaidas atitinkamus santykius kvalifikuoti pagal kitas mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų nuostatas, nei tas, kurios būtų taikomos atsižvelgiant į formalią mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos išraišką (žr., pvz., LVAT 2013 m. balandžio 11 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A442-724/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 25, 2013 m., 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m., 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).

42. Nagrinėjamu atveju pareiškėjui GPM, PVM ir su jais susijusios sumos paskaičiuotos mokesčių administratoriui mokestinio patikrinimo metu nustačius, kad UAB „Fimitas“ siekė mokestinės naudos, t. y. V. S., būdamas trijų įmonių akcininkas ir direktorius, ginčo sandoriais siekė suformuoti 2 700 000 Lt finansinį įsipareigojimą, atlikti jo užskaitą su jo įsipareigojimu UAB „Sipus“ pagal paskolų sutartis, todėl negrąžinta V. S. iš UAB „Minolga“ gautų paskolų, suteiktų pagal 2007 m. spalio 1 d. ir 2012 m. gegužės 9 d. paskolos sutartis, 1 899 815,62 Lt dalis įvertinta kaip UAB „Fimitas“ išmokėta kita su darbo santykiais nesusijusi A klasės pajamų suma. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, konstatavo, kad tarp susijusių asmenų sudarytų sandorių, t. y. UAB „Minolga“ akcijų pirkimas ir pardavimas, UAB „Minolga“ reorganizavimas, UAB „Sipus“ ir UAB „Fimitas“ susijungimas, tikslas buvo mokestinės naudos siekimas, įgyjant galimybę įteisinti neapmokestintų piniginių lėšų gavimą iš susijusios įmonės ir taip išvengiant mokesčių nuo kitų su darbo santykiais nesusijusių A klasės pajamų.

43. Sprendžiant dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo esant aptartoms faktinėms aplinkybėms nagrinėjamoje byloje, reikšmingos šios sutartys, kurios mokesčių administratoriaus ir pirmosios instancijos teismo vertinimu, buvo sudarytos turint vienintelį tikslą – išvengti GPM mokėjimo: V. S. iš UAB „Minolga“ gautų paskolų, suteiktų pagal 2007 m. spalio 1 d. ir 2012 m. gegužės 9 d. paskolos sutartys; 2012 m. gegužės 7 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartis, pagal kurią V. S. pardavė 71 841 vnt. 1 (vieno) lito nominalios vertės jam priklausančias UAB „Minolga“ akcijas (41,56 proc.) UAB „Sipus“ už 2 700 000 Lt; 2012 m. rugsėjo 3 d. skolos perkėlimo sutartis, kuria V. S. 2 022 362,96 Lt (1 899 815,62 Lt paskola, 1 22 547,34 Lt palūkanos) kreditorinis įsipareigojimas UAB „Fimitas“ perkeltas UAB „Sipus“, kuri nuo 2012 m. rugsėjo 1 d. tapo nauja UAB „Fimitas“ kreditore; 2012 m. rugsėjo 3 d. įskaitymo sutartis, pagal kurią buvo įskaitytos (sudengtos) tarpusavio skolos tarp UAB „Sipus“ ir V. S.. 2013 m. birželio 1 d. po reorganizacijos susijungus UAB „Fimitas“ su UAB „Sipus“, UAB „Fimitas“ buvo perkelta UAB „Sipus“ skola V. S. (677 637,04 Lt) bei jam priskaičiuotos paskolos palūkanos (17 042,57 Lt).

44. Patikrinimo akte mokesčių administratorius sprendė, kad V. S. iš UAB „Fimitas“ gavo 1899 815,62 Lt kitų su darbo santykiais nesusijusių A klasės pajamų, nuo kurių vadovaujantis GPMĮ 6 straipsnio 2 dalimi, 23 straipsnio 1 dalimi, 24 straipsnio nuostatomis apskaičiuotas 82533,69 Eur GPM. Kauno AVMI sprendime konstatuota, kad taip pat ir apskaičiuotos palūkanos (122 547,34 Lt) laikytinos UAB „Fimitas“ V. S. išmokėtomis kitomis su darbo santykiais nesusijusiais A klasės pajamomis, todėl padidinta GPM bazė ir GPM suma (iki 87857,39 Lt).

45. Pareiškėjas nuo iš UAB „Sipus“ perimtos 677 637,04 Lt V. S. paskolos paskaičiavo paskolos palūkanas (11 248,80 Lt), kurias apskaitė 2013 m. bendrovės leidžiamose atskaitymuose, sumažindamas apmokestinamąsias pajamas bei mokėtiną pelno mokestį. Mokesčių administratorius šį veiksmą pripažino neatitinkančiu Pelno mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalies, kurioje nustatyta, kad leidžiami atskaitymai yra visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti, jeigu šis Įstatymas nenustato ko kita.

VI. 46. MAĮ 69 straipsnio taikymas (kartu nustatant mokesčių mokėtojo piktnaudžiavimą teise) siejamas su būtinumu nustatyti mokesčio mokėtojo sudaromų sandorių, ūkinių operacijų tikslą, būtent tikslą gauti mokestinę naudą. Mokesčių administratorius nustatinėja, ar ūkinė operacija turi vienintelį tikslą – mokestinio pranašumo įgijimą, ar ūkinė operacija neturi ekonominio ir verslo pagrindimo. Taigi mokesčių administratorius, taikydamas MAĮ 69 straipsnį, atkuria mokesčių mokėtojo iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą. MAĮ 69 turinys patvirtina, kad teisingam jo taikymui, paprastai reikėtų išklausyti mokesčių mokėtojo nuomonę dėl ūkinių operacijų tikslų, pasiūlyti paaiškinti (bei pagrįsti įrodymais), koks yra jų ekonominis ir verslo pagrindimas. Taigi MAĮ 69 straipsnio taikymui svarbus yra mokesčių mokėtojo teisės būti išklausytam administraciniame procese tinkamas įgyvendinimas.

47. MAĮ 36 straipsnis, įtvirtinantis mokesčių mokėtojo teises, be kita ko įtvirtina, kad mokesčių mokėtojas turi teisę: <...> 4) asmeniškai dalyvauti arba būti atstovaujamas (jei įstatymai tokio atstovavimo tiesiogiai nedraudžia) savo atstovo pagal įstatymą ar įgalioto atstovo esant santykių su mokesčių administratoriumi, taip pat mokestinį ginčą nagrinėjančiose institucijose; 5) dalyvauti mokestinio patikrinimo procese; 6) teikti paaiškinimus ir atsikirtimus dėl patikrinimo akto; 7) gauti sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo, taip pat visus kitus dėl jo priimtus mokesčių administratoriaus sprendimus, susijusius su mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžiu <...>.

48. MAĮ 2 straipsnio 22 punkte nustatyta, kad mokestiniai ginčai – ginčai, kylantys tarp mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus dėl sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo ar kito panašaus pobūdžio sprendimo, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis, taip pat dėl mokesčių administratoriaus sprendimo atsisakyti grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą).

49. MAĮ 2 straipsnio 23 punkte nustatyta, kad mokestinis patikrinimas – mokesčių administratoriaus atliekamas mokesčių mokėtojo patikrinimas siekiant kontroliuoti, kaip mokesčių mokėtojas vykdo mokesčių įstatymų reikalavimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo, o įstatymų numatytais atvejais – ir kitose srityse.

50. MAĮ 132 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratoriaus pareigūnas nustatė mokesčių įstatymų pažeidimų, patikrinimo rezultatai patvirtinami sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo. Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo priimamas atsižvelgiant į patikrinimo akto medžiagą ir į mokesčių mokėtojo pastabas dėl patikrinimo akto (jei jos buvo pateiktos). MAĮ 132 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad Mokesčių administratorius, priimdamas sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo, gali: 1) patvirtinti patikrinimo aktą; 2) patikrinimo aktą patvirtinti iš dalies; 3) nepatvirtinti patikrinimo akto; 4) pavesti pakartotinai patikrinti mokesčių mokėtoją; 5) pakeisti patikrinimo aktą.

51. Nagrinėjamoje byloje nustatyta, kad atliktas mokesčių mokėtojo mokestinis patikrinimas, mokesčių mokėtojas pateikė pastabas dėl patikrinimo akto, kuris patvirtintas vietos mokesčių administratoriaus sprendimu (netvirtinant tam tikrų akto dalių bei keičiant patikrinimo aktą, didinant GPM). Mokesčių administratorius apskundė vietos mokesčių administratoriaus sprendimą centriniam mokesčių administratoriui, kuris patvirtino vietos mokesčių administratoriaus sprendimą. Mokesčių mokėtojas kreipėsi į teismą. Mokesčių mokėtojas kaip savo procesinės teisės pažeidimą nurodo tai, kad jis nebuvo tinkamai išklausytas.

52. Minėtos MAĮ normos (36, 2 str. ir kt.) patvirtina, kad mokesčių mokėtojas turi teisę teikti savo nuomonę dėl vykstančio mokestinio patikrinimo, t.y. konkrečiai nustatyta, kad mokesčių mokėtojas turi teisę teikti pastabas dėl patikrinimo akto, o vėliau teikti skundus dėl mokesčių administratoriaus bei ikiteisminių mokestinius ginčus nagrinėjančių institucijų priimtų sprendimų bei kreiptis į teismą. Taigi MAĮ nustatydamas minėtas mokesčio mokėtojo teises įvirtina, kad prieš priimant administracinį sprendimą (dėl patikrinimo akto patvirtinimo, kuriuo nustatoma mokestinė prievolė), mokesčių mokėtojas turėtų būti išklausytas. Tačiau mokesčių mokėtojo teisės (teikiant konkrečiais atvejais minėtus rašytinius dokumentus mokestiniame patikrinime ir ginče) nepaneigia mokesčio mokėtojo teisės dalyvauti mokestinio patikrinimo procese, taigi teikti savo paaiškinimus iki patikrinimo akto surašymo. Pažymėtina, kad patikrinimo akte mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratoriaus pareigūnas nustato mokesčių įstatymų pažeidimus ir nurodo papildomai apskaičiuojamus mokesčius. Mokesčių administratorius, nustatantis (arba nenustatantis) patikrinimų akte mokesčių įstatymų pažeidimus, privalo teisingai nustatyti mokestinės bylos faktines aplinkybes, taigi mokesčių mokėtojo dalyvavimas yra svarbus ne tik po patikrinimo akto surašymo, bet taip pat iki šio akto surašymo. Mokesčių administratoriui pasiūlius mokesčių mokėtojui pateikti atsakymus tikrinamais klausimais iki patikrinimo akto surašymo, būtų tinkamai ir neginčijamai įgyvendintas mokesčių mokėtojo būti išklausytam principas. Nagrinėjamu atveju mokesčių mokėtojas ginčija tinkamą šio principo įgyvendinimą, o pirmosios instancijos teismas tinkamai nepatikrino šio bylos aspekto.

53. Mokesčių mokėtojas nurodo, kad jam nebuvo pasiūlyta pateikti paaiškinimus dėl sandorių ir kitų ūkinių operacijų atlikimo tikslų. Mokesčių administratorius nurodo, kad mokesčių mokėtojas teikė 2016 m. lapkričio 25 d. el. paštu paaiškinimus į Kauno AVMI paklausimą. Teismui nėra pateikti nei paklausimas, nei šis paaiškinimas. Pirmosios instancijos teismas nieko dėl šių dokumentų turinio nepasisakė, nors pareiškėjas viso mokestinio ginčo metu akcentavo minėtą skundo argumentą dėl pareiškėjo neišklausymo.

54. Pareiškėjas elektroninių ryšių priemonėmis kreipdamasis į teismą kartu su skundu pateikė skundžiamų sprendimų kopijas. Pirmosios instancijos teismas 2017 m. rugpjūčio 17 d. nutartimi priėmė skundą, įpareigojo atsakovą pateikti atsiliepimą į skundą. Atsakovas (VMI) pateikė ginčo medžiagą (4 bylos). Iš atsakovo pateiktos medžiagos matyti, kad teismui yra pateikta elektronine forma popierinės mokestinės bylos medžiaga, iš kurios nėra aišku, ar šioje medžiagoje yra pateikti visi mokestinėje byloje buvę surinkti dokumentai.

55. Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymas (toliau – ir ABTĮ) neįtvirtina viešojo administravimo subjekto pareigos be atskiro teismo reikalavimo pateikti administracinę bylą (išnagrinėtą institucijoje), todėl pirmosios instancijos teismas, nagrinėdamas skundą dėl viešojo administravimo subjekto sprendimo teisėtumo, kiekvienu atveju privalo išreikalauti viešojo administravimo subjekto išnagrinėtą ne teisme administracinę bylą. Priešingu atveju, teismas negali priimti teisėto ir pagrįsto sprendimo ir patikrinti viešojo administravimo subjekto priimto sprendimo teisėtumo, nevertinęs viešojo administravimo subjekto buvusių surinktų įrodymų, reikalingų administracinio sprendimo priėmimui (ABTĮ 89 str.) (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. lapkričio 30 d. nutartis byloje Nr. eA-718-602/2015).

56. Pirmosios instancijos teismas, nagrinėjęs elektroninę bylą, privalėjo, laikydamasis įstatyme nustatytų reikalavimų, išreikalauti viešojo administravimo institucijoje suformuotą bylą, kuri būtų teikiama teismui popierine forma (jeigu viešojo administravimo institucijoje tokia byla buvo formuojama popierine forma), nes teisės aktai nenustato reikalavimo pateikti teismui skaitmenine forma prie nagrinėjamos elektroninės bylos viešojo administravimo institucijoje popierine forma suformuotos ir išnagrinėtos administracinės bylos. Teismas, nagrinėdamas administraciniame teisme bylą, privalo turėti viešojo administravimo institucijoje suformuotą bylą su visais joje esančiais ir viešojo administravimo subjekto turėtais ir vertintais dokumentais, kitaip teismas negali tinkamai patikrinti viešojo administravimo subjekto priimto administracinio sprendimo teisėtumo (ABTĮ 3 str.).

57. Pirmosios instancijos teismas nenagrinėjo minėto bylos aspekto, kuris turi esminę reikšmę bylos išsprendimui, todėl pirmosios instancijos teismo neišnagrinėti esminiai bylos klausimai negali būti nagrinėjami vien apeliacinės instancijos teisme. Remiantis ABTĮ 140 straipsnio 1 dalimi, apeliacinės instancijos teismas tikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumą ir pagrįstumą. Pirmosios instancijos teismo sprendimas turi būti panaikintas dėl proceso teisės normų pažeidimo, dėl kurių galėjo būti neteisingai išspręsta byla, ir byla turi būti perduota nagrinėti iš naujo (ABTĮ 146 str. 1 d., 145 str., 144 str. 1 d. 4 p.).

58. Ši byla yra perduodama nagrinėti pirmosios instancijos teismui iš naujo, todėl bylinėjimosi išlaidos (šiuo atveju – dėl sumokėto žyminio mokesčio) nepaskirstomos, t. y. nagrinėjamu atveju galutinis procesinis sprendimas šioje administracinėje byloje dar nėra priimtas, taigi šalis neįgijo teisės į bylinėjimosi išlaidų atlyginimą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. gruodžio 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-4948-575/2018).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Fimitas“ apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. vasario 22 d. sprendimą ir perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Arūnas Sutkevičius

Veslava Ruskan

Vaida Urmonaitė-Maculevičienė