2022-12-14 Nr. AB-30788-3-61-3-02398-2019-7 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-965-602/02022

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02398-2019-7

Procesinio sprendimo kategorija 12.15.5.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2022 m. gruodžio 14 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo likviduojamos uždarosios akcinės bendrovės „Vittamed technologijos“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. spalio 10 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo likviduojamos UAB „Vittamed technologijos“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Vittamed technologijos“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu ir prašė: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2019 m. birželio 20 d. sprendimą Nr. S-77 (7-65/2019); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, Inspekcija) 2019 m. balandžio 19 d. sprendimą Nr. 69-38; 3) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Inspekcija) 2019 m. sausio 24 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (7.45-4.7) FR0682-23; 4) kreiptis į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą (toliau – ir Teisingumo Teismas) su prašymu pateikti prejudicinį sprendimą ir pateikti šiuos klausimus: ar pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB nuostatas pareiškėjui (apmokestinamajam asmeniui) išlieka teisė į pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) atskaitą tais atvejais, kai pareiškėjas (apmokestinamasis asmuo), atsižvelgdamas į pelno ir kitas finansines ataskaitas, pats (pareiškėjo akcininkas) nusprendžia nebetęsti bendrovės veiklos ir likviduoti bendrovę (pareiškėją); ar pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB nuostatas pareiškėjui, kuriam pripažinta apmokestinamojo asmens savybė (ir net sugrąžinta PVM permoka), gali būti panaikinta teisė į PVM atskaitą, jei apmokestinamasis asmuo pasibaigia dėl likvidavimo jo akcininkui nusprendus likviduoti apmokestinamąjį asmenį dėl nuostolingų rezultatų, dėl ko planuota ekonominė veikla nelemia apmokestinamųjų sandorių sudarymo ar vykdymo; 5) kreiptis į Lietuvos Respublikos Konstitucinį Teismą su prašymu ištirti ar Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 96 straipsnio 1 dalis ir 139 straipsnio 1 dalis neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 23 straipsniui, 31 straipsnio 5 daliai, 46 straipsnio 1 daliai ir teisinės valstybės principui.

2. Pareiškėjas paaiškino, kad Inspekcija 2019 m. sausio 24 d. sprendimu patvirtino 2018 m. lapkričio 19 d. patikrinimo aktą Nr. (7.45) FR0680-436, kuriame bendrovei papildomai apskaičiuota 87 897 Eur PVM, 30 427,84 Eur PVM delspinigiai ir 8 798 Eur bauda. VMI 2019 m. balandžio 19 d. sprendimu Nr. 69-38 pavirtino Inspekcijos sprendimą. Komisija 2019 m. birželio 20 d. sprendimu Nr. S-77 (7-65/2019) patvirtino VMI sprendimą Nr. 69-38 ir netenkino prašymo kreiptis į Teisingumo Teismą. Pareiškėjas teigė, kad ginčijami sprendimai yra neteisėti, todėl naikintini. Mokestinis patikrinimas atliktas ir skundžiami sprendimai priimti pažeidžiant nustatytas procedūras, sprendimai neatitinka Europos Sąjungos teisės aktų bei teismų formuojamos praktikos. Komisijos sprendimas iš esmės be motyvų, jame, nenurodyta, kodėl atmetami argumentai, dėl dalies argumentų ir nurodytų įrodymų apskritai nepasisakyta.

3. Inspekcija pažeidė 30 dienų sprendimo priėmimo terminą, nustatytą MAĮ 132 straipsnio 6 punkte, kuris skaičiuojamas nuo pastabų dėl patikrinimo akto gavimo, naikinamąjį terminą priimti sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo. Bendrovė rašytines pastabas Inspekcijai pateikė ne 2018 m. gruodžio 27 d., kaip nurodo Komisija, o 2018 m. gruodžio 19 d. per Mano VMI portalą. Tuo tarpu sprendimas dėl akto patvirtinimo buvo priimtas tik 2019 m. sausio 24 d., taigi praėjus gerokai daugiau nei 30 dienų po rašytinių pastabų pateikimo.

4. Inspekcija nesilaikė su likvidavimo procedūromis susijusių teisės aktų reikalavimų, numatytų Siūlymo inicijuoti juridinio asmens likvidavimą ir pranešimo apie juridinio asmens, užsienio juridinio asmens filialo ar atstovybės atsiskaitymą su biudžetais ir pinigų fondais teikimo Juridinių asmenų registro tvarkytojui taisyklėse (toliau – Taisyklės). VMI per 20 darbo dienų, kaip numatyta Taisyklėse, sprendimo dėl likviduojamos bendrovės mokestinio tyrimo ar patikrinimo atlikimo nepriėmė. Praleidusi nurodytus terminus VMI neturi teisinio pagrindo atlikti mokestinį tyrimą ar patikrinimą. 20 darbo dienų terminas siejamas būtent su paskutinės mokestinio laikotarpio pelno mokesčio deklaracijos pateikimu. Bendrovė ją pateikė 2015 m. spalio 21 d. ją pateikus VMI nesiėmė jokių veiksmų. Be to, dėl minėto VMI pažeidimo buvo konstatuotas ir tarnybinis pažeidimas

5. Skundžiami sprendimai nesiderina su Viešojo administravimo įstatymo (toliau – VAĮ) 8 straipsnio reikalavimais, neatitinka Taisyklėse nustatyto teisinio reglamentavimo, kuris yra ignoruojamas. Mokestinis patikrinimas, inicijuotas praėjus daugiau kaip 2 (dvejiems) metams po paskutinio mokestinio laikotarpio pelno mokesčio deklaracijos pateikimo VMI, nors terminas tam atlikti yra tik 20 darbo dienų, nėra formalios procedūros pažeidimas. Praleidus 20 darbo dienų terminą ir nepradėjus mokestinio tyrimo ar patikrinimo, VMI neturi ir negali turėti pretenzijų likviduojamam juridiniam asmeniui. Todėl VMI negali atlikti kitų procedūrų, išskyrus numatytas Taisyklėse, t. y. pateikti JAR tvarkytojui tinkamai užpildytą JAR-PBA formą. VMI delsiant vykdyti savo pareigas daugiau kaip 2 (dvejus) metus, akivaizdu, kad dėl tokio pažeidimo buvo nepagrįstai nepateikta JAR tvarkytojui tinkamai užpildyta JAR-PBA forma.

6. Pareiškėja citavo Teisingumo Teismo sprendimus ir teigė, kad Inspekcija, reikalaudama patikslinti bendrovės PVM atskaitą, nesilaikė šio teismo suformuotos praktikos.

7. Paaiškino, kad su pastabomis, kurios buvo pateiktos Inspekcijai, pateikė bendrovės 2014 m. metines finansines ataskaitas, taip pat 2015 m. I pusmečio finansines ataskaitas. Iš jų matyti, kad bendrovės veikla buvo nuostolinga, nepaskirstytasis nuostolis didėjo. Bendrovės vienintelis akcininkas, atsižvelgdamas į nuostolingą veiklą (pelno ataskaitą) ir nesant užsakymų bei potencialių pajamų, bendrovės veiklos nusprendė nebetęsti. Bendrovėje nesant pajamų ir užsakymų, o nuostoliams augant, objektyviai nebuvo įmanoma tęsti veiklos. Todėl akcininkas nusprendė jos nebetęsti ir likviduoti verslą. Esant nuostolingai veiklai organizuoti medicinos prietaisų gamybą pagal sukurtą prototipą, pardavimą, klinikinių tyrimų atlikimą ir įvairius saugumo testus (specializuotose ir sertifikuotose laboratorijose) ir kt. nebuvo objektyvių galimybių. Kaip matyti iš finansinių ataskaitų, toliau vystyti nuostolingą verslą nebuvo jokių finansinių resursų. Vertinant PVM atskaitos galimybes ir teikiant prašymą dėl pirkimo PVM atskaitos buvo vadovaujamasi tuo, kad ginčijamuose sprendimuose nurodomą tarptautinį projektą įgyvendino ne vienas projekto dalyvis, bet ir projekto partneriai. Todėl turėtų būti atliekama visų partnerių pajamų analizė ir vertinamas visų partnerių siekis gauti PVM apmokestinamųjų pajamų. Inspekcija, priimdama minėtus sprendimus grąžinti PVM permoką pareiškėjui, jam pripažino apmokestinamojo asmens savybę, taip pat atliko projekto partnerių esamų ar / ir būsimų pajamų analizę.

8. Pareiškėjas nurodė, kad šioje byloje kyla 2006-11-28 Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1) nuostatų išaiškinimo klausimas. Komisijos atsisakymas kreiptis dėl prejudicinio sprendimo prieštarauja kitiems Komisijos sprendime dėstomiems argumentams. Komisija teigia, kad jai nekyla abejonių dėl ginče taikytinų teisės normų aiškumo bei dėl principinių PVM atskaitos nuostatų taikymo. Tuo tarpu taip pat nurodo, kad nagrinėjama bylos mokestinė situacija pagal faktines aplinkybes nėra tapati bendrovės skunde minimų ESTT bylų situacijoms. Taigi, kaip nurodė pareiškėjas, iš pačios Komisijos teiginių akivaizdu, kad jai negalėjo nekilti abejonių dėl Europos Sąjungos teisės taikymo akivaizdumo, kadangi ESTT, anot Komisijos, nėra pasisakęs dėl PVM direktyvos nuostatų taikymo analogiškoms šios bylos aplinkybėms.

9. Pareiškėjas manė, kad mokesčių administratorius pažeidė delspinigių skaičiavimo terminus. Delspinigiai gali būti skaičiuojami ne ilgiau kaip 180 dienų (MAĮ 98 str.). Tačiau šio termino nebuvo laikytasi. Priskaičiuotų delspinigių suma atsižvelgiant į jos dydį neatitinka protingumo ir teisingumo principų (MAĮ 8 str. 3 d.) bei skelbiamos mokesčių amnestijos. Be to, bendrovei 2015 m. spalio 21 d. pateikus paskutinio mokestinio laikotarpio pelno mokesčio deklaraciją, Inspekcija nesiėmė veiksmų, nors jų turėjo imtis per 20 darbo dienų. Todėl nėra pagrįsta skaičiuoti delspinigius už visą Inspekcijos neveikimo laikotarpį. Mokesčių administratoriaus priskaičiuoti delspinigiai ir baudos neatitinka Konstitucijos nuostatų. Mokesčių administratorius, priskaičiuodamas ir delspinigius, ir baudą už tą patį pažeidimą baudžia du kartus. O tai prieštarauja Konstitucijos 35 straipsnio 1 daliai, kurioje pasakyta, kad niekas negali būti baudžiamas už tą patį nusikaltimą antrą kartą. Iš esmės neribotas delspinigių skaičiavimo terminas, kuris taikomas pareiškėjui, neatitinka teisinės valstybės principo. Asmuo turi teisėtą lūkestį, kad jis gali būti baudžiamas tik už aiškiai teisės aktuose įtvirtintą laiko tarpą ir terminuotai. Galų gale tokios didelės sankcijos yra pasikėsinimas į nuosavybės neliečiamumą (Konstitucijos 23 str.) ir asmens ūkinę laisvę (Konstitucijos 46 str. 1 d.).

10. Atsakovas VMI su pareiškėjo skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

11. Atsiliepime nurodė, kad bendrovė nepateikė įrodymų, kad jis PVM apmokestinamas prekes (įsigytas medicininės įrangos dalis ar suteiktas paslaugas dalyvaujant tarptautiniuose projektuose) naudojo ekonominėje veikloje ar įsigijo numatomai ekonominei PVM apmokestinamai veiklai vykdyti. Priešingai, byloje nustatyta, kad vienintelio akcininko Aloyzo Petriko 2015 metų rugpjūčio mėn. sprendimu (nustačius, jog vykdoma mokslinė kuriamoji veikla nebus pelninga) buvo nuspręsta bendrovę likviduoti, kas negali būti vertinama kaip objektyvios priežastys nulėmusios PVM apmokestinamos veiklos nevykdymą. Patikrinimo metu nustatyta, kad bendrovė nuo 2012 m. kovo 1 d. nevykdo PVM apmokestinamųjų sandorių (pardavimo sandorių), tačiau laikotarpiu nuo 2012 m. kovo 1 d. iki 2015 m. rugsėjo 23 d. įsigijo prekių ir paslaugų, nuo kurių apskaičiavo ir į PVM atskaitą įtraukė pirkimo PVM pagal PVM sąskaitas faktūras (invoice).

12. Bendrovei atsirado prievolė tikslinti PVM atskaitą ir grąžinti į biudžetą PVM nuo įsigytų prekių (paslaugų), kurios nebus panaudotos PVM apmokestinamai veiklai vykdyti (pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) 69 str. 1 d.), jai pačiai nusprendus likviduotis ir išsiregistruoti iš PVM mokėtojų. Be to, bendrovė pateiktame skunde neginčija mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės, jog vienasmeniu akcininko Aloyzo Petriko sprendimu, atsižvelgiant į nuostolingą veiklą, buvo nuspręsta bendrovės veiklos nebetęsti. Bendrovei 2015 m. rugsėjo 1 d. suteiktas likviduojamo juridinio asmens teisinis statusas ir 2015 m. rugsėjo 23 d. ji išregistruota iš PVM mokėtojų registro. Bendrovė 2015 m. rugsėjo 23 d. pateikė išregistruojamo iš PVM mokėtojų asmens paskutinio mokestinio laikotarpio nuo 2015 m. rugsėjo 1 d. iki 2015 m. rugsėjo 23 d. PVM deklaraciją, tačiau, pažeidžiant PVMĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, joje nepatikslino neparduotų prekių (paslaugų) likučiui tenkančios 87 987 Eur PVM atskaitos.

13. Pagal PVMĮ 88 straipsnio nuostatas, jeigu apmokestinamasis asmuo buvo išregistruotas (paties prašymu ar mokesčio administratoriaus iniciatyva) iš PVM mokėtojų, per 20 dienų po išregistravimo jis privalo pateikti specialią išregistruojamo iš PVM mokėtojų arba likviduojamo asmens PVM deklaraciją ir joje šio įstatymo nustatyta tvarka deklaruoti visas likusias prievoles, susijusias su PVM apskaičiavimu ir sumokėjimu.

14. Pareiškėjo argumentai dėl Teisingumo Teismo praktikos netaikymo yra nepagrįsti. Teisingumo Teismas sprendime C-110/94 Inzo v Belgische Staat, yra konstatuota, jog teisė į PVM atskaitą PVM mokėtojui išlieka tuo atveju, jeigu jis PVM apmokestinamas prekes ar paslaugas įsigyja numatomai ekonominei PVM apmokestinamai veiklai vykdyti (tai PVM mokėtojas turi pagrįsti objektyviais įrodymais), tačiau dėl atitinkamų objektyvių priežasčių tos veiklos, kuriai vykdyti įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM įtraukęs į PVM atskaitą, vykdyti nepradėjo. Tačiau, kaip nurodė atsakovas, įvertinus patikrinimo metu nustatytas aplinkybes, teigtina, jog minėtas Teisingumo teismo sprendimas šiuo konkrečiu atveju netaikytinas, nes skiriasi faktinės bylos aplinkybės, t. y. bendrovė pati nusprendė nebetęsti nuostolingos veiklos ir likviduoti verslą, o tuo pačiu ir išsiregistruoti iš PVM mokėtojų registro, nurodydama, kad norint parduoti medicinos prietaisus Europos Sąjungoje (suprantama, kaip dėl ekonominės PVM apmokestinamosios veiklos vykdymo), reikia gauti CE ženklą, o tam reikia atlikti klinikinius tyrimus ir įvairius saugumo testus (specializuotose ir sertifikuotose laboratorijose).

15. Kaip nustatyta patikrinimo metu, bendrovė nepateikė informacijos, kad vykdomo projekto metu įsigytas paslaugas iš kitų projekto partnerių ir kitų įmonių už 41 8984 Eur sumą panaudojo PVM apmokestinamoje veikloje, t. y. mokesčių administratorius neturi informacijos, kad nešiojamojo neinvazinio medicininio prietaiso prototipas (dynamic ICP) buvo sukurtas ir už projekto metu produkto – nešiojamojo neinvazinio medicininio prietaiso prototipo (dynamic ICP) gamybą ir pardavimą buvo gautos PVM apmokestinamos pajamos.

16. Atsakovas paaiškino, kad būtinoji sąlyga, kuriai esant galima PVM atskaita – privalo būti tiesioginis priežastinis ryšis tarp įsigyjamų prekių ar paslaugų ir PVM apmokestinamų prekių tiekimo ar paslaugų teikimo. Įvertinusi minėtas patikrinimo metu nustatytas aplinkybes, Inspekcija padarė pagrįstą išvadą, jog bendrovė nuo 2012 m. kovo 1 d. nevykdė PVM apmokestinamųjų pardavimo sandorių, laikotarpiu nuo 2012 m. kovo 1 d. iki 2015 m. rugsėjo 23 d. vykdė tik prekių (paslaugų) įsigijimus, nuo kurių apskaičiavo ir į PVM atskaitą įtraukė 87 987 Eur pirkimo PVM pagal minėtas 8 PVM sąskaitas faktūras (invoice), tačiau bendrovė nepateikė objektyvių įrodymų, jog įsigytos prekės ir paslaugos projekto vykdymui yra panaudotos PVM apmokestinamam prekių tiekimui ar paslaugų teikimui, kad įsigytos paslaugos projekto vykdymui yra tiesiogiai ir betarpiškai skirtos naudoti PVM apmokestinamai veiklai vykdyti, ar kad jos įsigytos numatomai ekonominei PVM apmokestinamai veiklai vykdyti.

17. Atsakovas dėl pareiškėjos argumentų, kad patikrinimas atliktas pažeidžiant Taisyklėse nustatytas procedūras, teigė, kad net ir tuo atveju, jei teisės akte būtų nustatyti terminai, per kuriuos turėtų būti pradėtos patikrinimo procedūros dėl mokesčių apskaičiavimo, remiantis suformuota LVAT praktika (2018 m. gegužės 9 d. nutartis Nr. A-556-602/2018), tai neturėtų esminės reikšmės ginčijamo sprendimo galiojimui ir teisėtumui bei neužkerta kelio vertinti mokesčio apskaičiavimo teisingumą ir pagrįstumą. Atsakovas nurodė, kad šiuo aspektu teismų praktikoje yra pabrėžiama, jog viešojo administravimo subjektui įstatyme nustatytas terminas, per kurį turi būti priimtas administracinis sprendimas, yra instrukcinio pobūdžio, todėl šio termino pasibaigimas nedaro negaliojančiu administracinio sprendimo, priimto pasibaigus šiam terminui. Įstatyme nustatyto termino, per kurį turi būti priimtas administracinis sprendimas, pasibaigimas nepaneigia viešojo administravimo subjekto kompetencijos priimti administracinį sprendimą ar atlikti kitus veiksmus, t. y. tiesiogiai nesukuria neigiamų teisinių pasekmių, tik prailgina administracinį procesą.

18. Pagal MAĮ 132 straipsnio 6 dalį sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo turi būti priimtas per 30 dienų nuo tos dienos, kurią mokesčių administratorius gauna pastabas iš mokesčių mokėtojo. Pareiškėjo pastabos Inspekcijoje gautos 2018 m. gruodžio 27 d., o sprendimas priimtas 2019 m. sausio 24 d., t. y. nepraleidus MAĮ nustatyto 30 dienų termino. Todėl pareiškėjo teiginys neatitinka faktinės situacijos.

19. Atsakovo nuomone, nagrinėjamu atveju Inspekcija ginčijamu sprendimu PVM delspinigius bendrovei pagrįstai apskaičiavo už laikotarpį nuo 2015 m. rugsėjo 24 d. iki patikrinimo akto surašymo dienos 2018 m. lapkričio 19 d. VMI neturi pagrindo kitaip vertinti delspinigių skaičiavimą reglamentuojančių teisės normų, dėl ko bendrovės argumentą, jog delspinigiai gali būti skaičiuojami ne ilgiau kaip 180 dienų, laikė nepagrįstu. Pareiškėjas savo valia pasirinko netikslinti PVM deklaracijos ir toliau nemokėti mokesčio, kas sąlygojo ne tik ilgesnį delspinigių skaičiavimą, bet ir patikrinimo iniciavimą. Pagal faktines aplinkybes nenustatyta, kad mokesčių administratorius būtų piktnaudžiavęs savo teisėmis ar vilkinęs mokestinį patikrinimą. Byloje nagrinėjamu atveju priskaičiuoti delspinigiai sudaro apie trečdalį apskaičiuotų delspinigių sumos, todėl negalima teigti, kad jie yra neadekvatūs.

20. Nemokėdamas mokesčių įstatymų nustatytu laiku pareiškėjas nemokamai naudojosi visuomenei priklausančiais pinigais ir yra todėl, kaip nurodė atsakovas, yra teisinga atlyginti už tai įstatymu nustatyta delspinigių forma. Pareiškėjo prašymas kreiptis Lietuvos Respublikos Konstitucinį Teismą su prašymu ištirti, ar MAĮ 96 straipsnio 1 dalis ir 139 straipsnio 1 dalis neprieštarauja Konstitucijos 23 straipsniui, 31 straipsnio 5 dalies, 46 straipsnio 1 dalies ir teisinės valstybės principui, yra subjektyvaus pobūdžio, siekiant išvengti mokestinių prievolių.

21. Pareiškėjas taip pat neteisus teigdamas, kad Komisijos atsisakymas kreiptis į ESTT prieštarauja kitiems Komisijos sprendime dėstomiems argumentams. Komisija argumentuotai išdėstė, kodėl pareiškėjo pateikta ESTT praktika nagrinėjamu atveju netaikoma, tačiau tai nesuteikia priežasties teigti, kad bylos fabula yra neaiški ir privalu kreiptis į ESTT, nes ESTT praktikoje išsamiai pasisakyta principinių PVM atskaitos realizavimo sąlygų ir galimų apribojimų, aiškinant PVM direktyvos nuostatas, todėl tenkinti pareiškėjos prašymą kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo priėmimo nėra pagrindo.

II. 22. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. spalio 10 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

23. Teismas nustatė, kad byloje ginčas kilo dėl VMI ir Inspekcijos sprendimų, kuriais pareiškėjui buvo papildomai apskaičiuotas PVM, PVM delspinigiai ir paskirta bauda, taip pat dėl Komisijos sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo.

24. Teismas nurodė, kad byloje pateikti įrodymai patvirtina, jog VMI, vadovaudamasi MAĮ 87 straipsniu, Mokesčių permokos įskaitymo mokesčių nepriemokai ir skoloms valstybei padengti taisyklėmis, patvirtintomis finansų ministro 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. 1K-199, neatliekant kontrolės procedūrų, 2013 m. sausio 24 d. sprendimu Nr. (20.16-06)-331-5627 Mokėtojui grąžino 13 443 Eur (46 416,00 Lt) PVM permoką, 2014 m. sausio 27 d. sprendimu Nr. (20.16-06)-331-7347 – 26 077,68 Eur (90 041,00 Lt) PVM permoką. Permokų sumos susidarė dėl atskaitomų pirkimų PVM sumų 2012 m. spalio (deklaruota grąžintino PVM suma 13 460 Eur arba 46 476 Lt) ir 2013 m. lapkričio mėn. (deklaruota grąžintino PVM suma 26 091 Eur arba 90 088 Lt ).

25. Teismas pažymėjo, kad atsižvelgiant į tai, jog VMI sprendimas buvo priimtas neatliekant kontrolės procedūrų, gražinimo metu nebuvo žinoma, kad mokėtojas bus likviduojamas ir įsigijimai nebus panaudoti PVM apmokestinamųjų pajamų uždirbimui, taip pat buvo atsižvelgta į mokėtojo Inspekcijai pateiktus 2012 m. gruodžio 7 d., 2014 m. gegužės 19 d. paaiškinimus, kuriuose direktorius D. R. patvirtino, kad „Pasinaudodama įgytomis žiniomis įmonė gali toliau kurti unikalius įrengimus medicinai ir parduoti naudoti praktikoje ar tyrimams medicinoje, įmonė negali užsitikrinti pastovių pajamų iš parduodamų gaminių ar žinių, todėl nedeklaruoja mokėtino PVM kas mėnesį, o pirkdama komponentus ar paslaugas, kurie sudarys būsimų produktų savikainą ateityje, mano galinti pasinaudoti PVM atskaita ir prašo neišregistruoti iš PVM mokėtojų registro“, „Įmonė negali užsitikrinti pastovių pajamų iš parduodamų gaminių, nes prietaisai yra unikalūs, neskirti masiniam pardavimui rinkoje. Įmonė gamins prietaisą tik gavus užsakymą iš mokslo ar gydymo įstaigos. Šiuo po projektiniu laikotarpiu įmonė deklaruoja atskaitomą PVM nuo administracinių sąnaudų“.

26. PVMĮ 58 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti tokiai šio PVM mokėtojo veiklai: 1) PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui. Šioje PVMĮ normoje yra įtvirtintos 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) X antraštinės dalies 1 skyriaus „Teisės į atskaitą atsiradimas ir taikymo sritis“ nuostatos. ESTT yra konstatavęs, kad pagal PVM direktyvos sistemą apmokestinimo momentas, PVM apskaičiavimas ir galimybė atskaityti yra susiję su realiu prekių pristatymo arba paslaugų atlikimo įgyvendinimu. Bendra PVM sistema draudžia galimybę atskaitos srityje atsižvelgti į neįvykdytus sandorius, nes pagal šią sistemą apmokestinimo momentą ir dėl to teisę į atskaitą lemia realus sandorio įgyvendinimas (žr., pvz., ESTT 2005 m. gegužės 26 d. sprendimo byloje António Jorge, C-536/03, 25–27 p. ir rezoliucinę dalį). Taigi, teismas nurodė, jog apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti pripažinta tik jei prekės realiai jam buvo patiektos ar paslaugos realiai suteiktos, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos ir PVMĮ nuostatas. Apmokestinamasis asmuo, siekdamas pasinaudoti teise į PVM atskaitą, privalo turėti atitinkamus dokumentus, patvirtinančius realų prekių ar paslaugų įsigijimą. Apmokestinamojo asmens apskaita turi būti tvarkoma taip, kad mokesčių administratorius, remdamasis apskaitos dokumentais, galėtų tinkamai įgyvendinti apmokestinimo PVM kontrolę.

27. Pagal PVMĮ 67 straipsnio „PVM atskaitos tikslinimas dėl ilgalaikio materialiojo turto naudojimo pasikeitimo“ 1 dalį, šio straipsnio nuostatos taikomos: 1) nekilnojamiems pagal prigimtį daiktams (įskaitant pastatų (statinių) esminius pagerinimus); 2) kitoms ilgalaikio materialiojo turto rūšims, kurioms teisės aktuose, reglamentuojančiuose pelno (pajamų) apmokestinimą, nustatytas ne trumpesnis kaip 4 metų nusidėvėjimo normatyvas. Šio straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad PVM atskaita šiame straipsnyje nustatyta tvarka turi būti tikslinama: nekilnojamojo pagal prigimtį daikto – 10 metų, o šio straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodyto turto – 5 metus, skaičiuojant nuo to mokestinio laikotarpio, kurį atskaityta to turto pirkimo arba importo PVM ar jo dalis (pastato (statinio) esminio pagerinimo atveju - taip pasigaminto ilgalaikio materialiojo turto pirkimo PVM atskaita tikslinama 10 metų nuo to mokestinio laikotarpio, kurį buvo užbaigti pagerinimo darbai). Jeigu turtas buvo įsigytas arba importuotas iki įregistravimo PVM mokėtoju, PVM atskaita tikslinama tokį skaičių metų, kiek metų atitinkanti pirkimo arba importo PVM dalis buvo įtraukta į PVM atskaitą. Minėto straipsnio 5 dalyje nustatyta, jeigu paaiškėja, kad šio straipsnio 1 dalyje nurodytas ilgalaikis materialusis turtas pradėtas naudoti kitai negu šio Įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai arba prarandamas, PVM atskaita turi būti patikslinta to mokestinio laikotarpio, kurį paaiškėjo minėtos aplinkybės, PVM deklaracijoje atitinkamai (t. y. atskaityta pirkimo arba importo PVM dalimi, tenkančia iki PVM atskaitos tikslinimo termino pabaigos likusiam laikotarpiui) padidinant mokėtiną į biudžetą (mažinant grąžintiną iš biudžeto) PVM sumą.

28. Pagal PVMĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatą apmokestinamąjį asmenį išregistruojant iš PVM mokėtojų arba PVM mokėtojui pasibaigiant dėl likvidavimo, išregistruojamo iš PVM mokėtojų arba likviduojamo asmens PVM deklaracijoje šio Įstatymo 66 ir 67 straipsniuose nustatyta tvarka patikslinama PVM atskaita ir į biudžetą grąžinamas į PVM atskaitą įtrauktas prekių ir (arba) paslaugų, įskaitant ilgalaikį turtą, kurios nebebus panaudotos šio Įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai, pirkimo ir (arba) importo PVM.

29. Teismas pažymėjo, kad byloje pateikti įrodymai patvirtina, jog bendrovė 2015 m. rugsėjo 10 d. įgijo likviduojamo asmens statusą, todėl jai atsirado ir prievolė pateikti galutinę PVM deklaraciją ir apskaičiuoti (patikslinti) PVM, nes įsigytas turtas, prekės ar paslaugos nebebus naudojami PVM apmokestinamoje veikloje. Pareiškėjas Išregistruojamo iš PVM mokėtojų asmens paskutinio mokestinio laikotarpio nuo 2015 m. rugsėjo 1 d. iki 2015 m. rugsėjo 23 d. pateiktoje PVM deklaracijoje (FR0600) nepatikslino neparduotų prekių (paslaugų) likučiui tenkančios 87 987 Eur PVM atskaitos. Teismas darė išvadą, kad pareiškėjas nepateikė pakankamų įrodymų, kad jis PVM apmokestinamas prekes naudojo ekonominėje veikloje ar įsigijo numatomai ekonominei PVM apmokestinamai veiklai vykdyti. Taigi, teismas įvertino, kad patikrinimo metu pagrįstai padaryta išvada, jog dėl ekonominėje veikloje nenaudoto turimo turto, vadovaujantis PVMĮ 58 straipsnio 1 dalimi ir 67 straipsnio 2 dalimi, bendrovė turėjo patikslinti PVM atskaitą, tačiau to nepadarė, todėl Patikrinimo akte dėl šio pažeidimo bendrovei pagrįstai apskaičiuota 87 987 Eur PVM.

30. Skunde teismui pareiškėjas teigė, jog ginčijami sprendimai prieštarauja 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB Dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos nuostatoms ir teismų praktikai. Teismas nurodė, kad šioje dalyje pareiškėjas perrašo PVMĮ 69 straipsnio nuostatas, cituoja Teisingumo Teismo išaiškinimus, tačiau neatskleidžia, kuo nagrinėjamu atveju pasireiškė mokesčių administratoriaus ir Komisijos sprendimų neatitikimas Direktyvos 2006/112/EB nuostatomis ir kokioms nuostatoms konkrečiai.

31. Taisyklių 1 punkte nurodyta, kad Taisyklės nustato Siūlymo inicijuoti juridinio asmens likvidavimą parengimo ir Pranešimo apie juridinio asmens, užsienio juridinio asmens filialo ar atstovybės atsiskaitymo su biudžetais ir pinigų fondais formos, užpildymo ir pateikimo Juridinių asmenų registro tvarkytojui reikalavimus. Teismas pažymėjo, kad MAĮ 68 straipsnis įtvirtina apribojimą priimti administracinį sprendimą dėl mokesčio apskaičiavimo dėl šioje normoje įtvirtinto senaties termino, kuris nagrinėjamu atveju nebuvo pažeistas. Pareiškėjo argumentai dėl mokesčių administratoriaus galimo terminų, nustatytų administracinio sprendimo priėmimui, nesilaikymo neturi esminės reikšmės šio sprendimo galiojimui ir teisėtumui. Šiuo aspektu teismų praktikoje yra pabrėžiama, kad viešojo administravimo subjektui įstatyme nustatytas terminas, per kurį turi būti priimtas administracinis sprendimas, yra instrukcinio pobūdžio, todėl šio termino pasibaigimas nedaro negaliojančiu administracinio sprendimo, priimto pasibaigus šiam terminui. Įstatyme nustatyto termino, per kurį turi būti priimtas administracinis sprendimas, pasibaigimas nepaneigia viešojo administravimo subjekto kompetencijos priimti administracinį sprendimą ar atlikti kitus veiksmus, t. y. tiesiogiai nesukuria neigiamų teisinių pasekmių, tik prailgina administracinį procesą. Viešojo administravimo subjektui praleidus įstatyme ar kitame teisės akte nustatytą administracinio sprendimo priėmimo terminą, galima konstatuoti viešojo administravimo subjekto neveikimą, tai suteikia teisę asmeniui ginti savo teises kreipiantis su skundu dėl neveikimo (LVAT 2012 m. vasario 23 d. sprendimas byloje Nr. A-602-1192/2012). Ginčijamu atveju pareiškėjas nesikreipė su tokiu skundu, be to, sprendimas yra priimtas.

32. Teismas pažymėjo, kad pagal MAĮ 132 straipsnio 6 dalį sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo turi būti priimtas per 30 dienų nuo tos dienos, kurią mokesčių administratorius gauna pastabas iš mokesčių mokėtojo. Byloje pateikti įrodymai patvirtina, kad pareiškėjo pastabos Inspekcijoje gautos 2018 m. gruodžio 27 d., o sprendimas priimtas 2019 m. sausio 24 d., t. y. nepraleidus MAĮ 132 straipsnio 6 dalyje nustatyto 30 dienų termino. Todėl, kaip nurodė teismas, pareiškėjo teiginys, kad Inspekcijos sprendimas priimtas pažeidžiant teisės aktuose nustatytus sprendimo priėmimo terminus, atmestinas kaip nepagrįstas.

33. Delspinigių skaičiavimo tvarka įtvirtinta MAĮ 96–98 straipsniuose. MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punkte nustatyta, kad delspinigiai mokesčių mokėtojui skaičiuojami už nesumokėtą arba pavėluotai sumokėtą patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nedeklaruotą deklaruojamą ar neapskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį (įskaitant mokestį, kuris turėjo būti apskaičiuotas muitinės deklaracijoje). Vadovaujantis MAĮ 97 straipsnio 2 dalimi, šio įstatymo 96 straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodytu atveju delspinigiai skaičiuojami nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą, iki patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dienos. MAĮ 98 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad delspinigiai, pradėti skaičiuoti šio įstatymo 97 straipsnyje nustatyta tvarka, skaičiuojami kiekvieną dieną ir baigiami skaičiuoti: mokesčio sumokėjimo (sugrąžinimo) į biudžetą dieną (įskaitytinai) arba tą dieną, kai mokestinė prievolė pasibaigia kitais šio įstatymo 93 straipsnyje nustatytais pagrindais. To paties straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad delspinigiai, pradėti skaičiuoti šio įstatymo 97 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta tvarka, skaičiuojami ne ilgiau kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos, o mokesčių mokėtojui nesumokėjus jo (atitinkamo mokesčio įstatyme nustatytu atveju – mokesčių administratoriaus) apskaičiuoto nedeklaruojamo mokesčio, – ne ilgiau kaip 180 dienų nuo atitinkamo mokesčio įstatyme numatyto sumokėjimo termino. Taigi, teismas nurodė, kad per nustatytą terminą nesumokėjus mokesčių, skaičiuojami teisės aktuose nustatyti delspinigiai, kurių dydis priklauso nuo neįvykdytos prievolės apimčių ir vėlavimo įvykdyti prievolę terminų. Nagrinėjamu atveju Inspekcija ginčijamu sprendimu PVM delspinigius pareiškėjui pagrįstai apskaičiavo už laikotarpį nuo 2015 m. rugsėjo 24 d. iki patikrinimo akto surašymo dienos, t. y. iki 2018 m. lapkričio 19 d.

34. Teismas įvertino, kad pareiškėjas skunde taip pat nepagrįstai teigė, kad jo atžvilgiu buvo pažeistas dvigubo baudimo (non bis in idem) principas, kadangi už tą patį pažeidimą buvo priskaičiuotai delspinigiai ir bauda. Bauda yra nustatytas atlygis už padarytą nusižengimą, netinkamą sutarties įvykdymą ar padarytą kitokią žalą. Pagal MAĮ nuostatas bauda skiriama asmenims, pažeidusiems mokesčių įstatymus. Administracinių teismų praktikoje susiformavo nuostata, kad: 1) delspinigiai traktuojami kaip sankcija, kuri gali būti taikoma asmeniui, laiku ar tinkamai neįvykdžiusiam pareigos mokėti mokesčius; 2) delspinigiai taip pat yra mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo būdas (MAĮ 95 str. 1 d. 1 p.). Taigi, teismas nurodė, kad minėtų nuostatų analizė leidžia daryti išvadą, jog bauda ir delspinigiai nėra tapačios sąvokos, o jų skyrimas negali būti traktuojamas kaip dvigubas nubaudimas.

35. Pasisakydamas dėl ginčijamų Inspekcijos, VMI ir Komisijos sprendimų atitikimo VAĮ 8 straipsnio 1 dalies reikalavimams, teismas rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2011 m. birželio 27 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A556-336/2011, kuriame išaiškinta, jog LVAT 8 straipsnio 1 dalimi iš esmės yra siekiama užtikrinti, kad asmeniui, dėl kurio yra priimtas individualus administracinis aktas, būtų žinomi šio akto priėmimo teisinis bei faktinis pagrindai, taip pat motyvai. Teismas įvertino, kad ginčijami sprendimai yra pagrįsti tiek nustatytomis aplinkybėmis ir duomenimis, tiek teisės aktų normomis, kurios pagrįstai taikytos apskaičiuojant pareiškėjui mokėtinas PVM sumas, dėl to ginčijami sprendimai atitinka VAĮ 8 straipsnio 1 dalyje nustatytus reikalavimus ir tuo pagrindu pripažintini teisėtais ir pagrįstais.

36. Pareiškėjas prašė teismo kreiptis į ESTT su nurodytais klausimais dėl preliminaraus sprendimo priėmimo aiškinant 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB nuostatas. , tačiau teismas įvertino, kad tam, jog ši byla būtų išnagrinėta ir joje priimtas sprendimas, būtinybės kreiptis į ESTT nėra. Teismas sutiko su Komisijos pozicija, kad teismo praktikoje išsamiai pasisakyta dėl principinių PVM atskaitos realizavimo sąlygų ir galimų apribojimų, aiškinant PVM direktyvos nuostatas. Teismas konstatavo, kad kreipimasis į ESTT pareiškėjo prašomais klausimais nebūtų tikslingas, kadangi nedarytų esminės įtakos bylos baigčiai. Atsižvelgdamas į tai, teismas nusprendė, kad pareiškėjo prašymas dėl kreipimosi į ESTT netenkintinas.

37. Pareiškėjas prašė teismo kreiptis su prašymu į Lietuvos Respublikos Konstitucinį Teismą su prašymu ištirti, ar jo nurodytos MAĮ nuostatos neprieštarauja Konstitucijos 23 straipsniui, 31 straipsnio 5 daliai, 46 straipsnio 1 daliai ir teisinės valstybės principui. Teismo įvertino, kad pareiškėjas išdėsto abstraktaus pobūdžio teiginius apie fundamentalių konstitucinių teisių ir principų pažeidimą (neužtikrinimą). Pagrindas inicijuoti konstitucinės justicijos bylą Lietuvos Respublikos Konstituciniame Teisme yra konkrečią bylą nagrinėjančiam teismui kilusios abejonės dėl toje byloje taikytino teisės akto atitikties Konstitucijai, kurios privalo būti pašalintos, kad teismas galėtų priimti teisingą sprendimą (baigiamąjį aktą) (ABTĮ 4 str. 1, 2 d.). Dalyvaujančio byloje asmens prašymas bylą nagrinėjančio teismo nesaisto ir neįpareigoja (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. vasario 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-3144-520/2019). Nagrinėjamu atveju teismui nekilo abejonių dėl šioje administracinėje byloje taikomų ir pareiškėjo prašyme kreiptis į Lietuvos Respublikos Konstitucinį Teismą nurodytų teisės normų konstitucingumo, todėl šis jo prašymas teismo netenkintas. Tai, kad pareiškėjas kitaip aiškina ir interpretuoja įstatymo nuostatas, kaip nurodė teismas, neduoda pagrindo teismui pritarti pozicijai apie teisinio pagrindo kreiptis į Lietuvos Respublikos Konstitucinį Teismą egzistavimą,

38. Pareiškėjo skundo argumentas, kad mokesčių administratoriai ir Komisija savo sprendimų nepagrindė nustatyta tvarka surinktais įrodymais teismo atmestas kaip nepagrįstas.

39. Teismas konstatavo, kad tiek mokesčių administratoriai, tiek mokestinį ginčą išnagrinėjusi Komisija savo sprendimus tinkamai pagrindė tiek nustatytais faktiniais duomenimis, tiek aktualiomis teisės aktų nuostatomis ir naikinti juos nėra nei teisinio, nei faktinio pagrindo. Pareiškėjas į nagrinėjamą administracinę bylą nepateikė jokių objektyvių duomenų ir / arba pagrįstų argumentų, paneigiančių mokestinio patikrinimo metu ir nagrinėjant mokestinį ginčą nustatytas faktines aplinkybes, taip pat nepagrindė ir pozicijos, jog netinkamai buvo taikomi teisės aktai.

III. 40. Pareiškėjas pateikė apeliacinį skundą, kuriame paršo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. spalio 10 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą patenkinti pilnai, panaikinant: 2019 m. birželio 20 d. Komisijos sprendimą Nr. S-77 (7-65/2019); 2019 m. balandžio 19 d. VMI sprendimą Nr. 69-38; 2019 m. sausio 24 d. Kauno AVMI sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (7.45-4.7) FR0682-23.

41. Pareiškėjas prašo kreiptis į Teisingumo Teismą su prašymu pateikti prejudicinį sprendimą ir pateikti šiuos klausimus: ar pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB nuostatas pareiškėjui (apmokestinamajam asmeniui) išlieka teisė į PVM atskaitą tais atvejais, kai pareiškėjas (apmokestinamasis asmuo), atsižvelgdamas į pelno ir kitas finansines ataskaitas, pats (pareiškėjo akcininkas) nusprendžia nebetęsti bendrovės veiklos ir likviduoti bendrovę (pareiškėją); ar pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB nuostatas pareiškėjui, kuriam pripažinta apmokestinamojo asmens savybė (ir net sugrąžinta PVM permoka), gali būti panaikinta teisė į PVM atskaitą, jei apmokestinamasis asmuo pasibaigia dėl likvidavimo jo akcininkui nusprendus likviduoti apmokestinamąjį asmenį dėl nuostolingų rezultatų, dėl ko planuota ekonominė veikla nelemia apmokestinamųjų sandorių sudarymo ar vykdymo. Pareiškėjas taip pat prašo kreiptis į Lietuvos Respublikos Konstitucinį Teismą su prašymu ištirti, ar Mokesčių administravimo įstatymo 96 straipsnio 1 dalis ir 139 straipsnio 1 dalis neprieštarauja Konstitucijos 23 straipsniui, 31 straipsnio 5 daliai, 46 straipsnio 1 daliai ir teisinės valstybės principui.

42. Pareiškėjas teigia, kad skundžiamas teismo sprendimas iš esmės grindžiamas atsakovo atsiliepimo į pareiškėjo skundą motyvais. Pirmosios instancijos teismas savo sprendime tik formaliai konstatuoja, kad skundu ginčijami sprendimai yra pagrįsti ir teisėti, tačiau netiria ir nemotyvuoja, kodėl ir ar iš tikrųjų jie yra teisėti ir atitinkantys teisės aktų reikalavimus. Faktinių bylos aplinkybių ir ginčo teisinius santykius reglamentuojančių nuostatų išdėstymas bei atsakovo atsiliepimo motyvų atkartojimas, neatlikus ginčo dalykui reikšmingų teisės aktų nuostatų ir įrodymų reikiamos analizės bei nedavus joms teisinio įvertinimo, neatitinka reikalavimų, kurie keliami teismo sprendimo formai ir turiniui (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. vasario 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A662-1172/2012).

43. Pareiškėjas tvirtina, kad iš byloje esančių įrodymų akivaizdu, kad Kauno AVMI praleido MAĮ 132 straipsnio 6 punkte nustatytą 30 dienų terminą, kuris skaičiuojamas nuo pastabų dėl patikrinimo akto gavimo, naikinamąjį terminą priimti sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo. Pirmosios instancijos teismas pažeidė įrodymų vertinimo taisykles, pareigą visapusiškai ir objektyviai ištirti visas bylos aplinkybes ir neišsiaiškino visų reikšmingų bylos aplinkybių, nepašalino byloje esančių abejonių ir prieštaravimų (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 80 str.). Teismas sprendime nenurodė, kokiais konkrečiais įrodymais grindė savo išvadą (ABTĮ 87 str. 4 d. 2 p.). Taip pat nepateikė argumentų, kodėl teismas atmetė pareiškėjo nurodytus bei pateiktus įrodymus (ABTĮ 87 str. 4 d. 3 p.).

44. Pareiškėjas paaiškina, kad teismas nenurodė jokių įrodymų, kurie patvirtintų, jog pareiškėjas rašytines pastabas Kauno AVMI pateikė ir VMI gavo ne 2018 m. gruodžio 19 d., o 2018 m. gruodžio 27 d. Taip pat nepašalino prieštaravimų tarp atsakovo teiginių ir pareiškėjo pateiktų įrodymų. Pareiškėjo pastabos mokestinio patikrinimo aktui Kauno AVMI buvo pateiktos 2018 m. gruodžio 19 d., o Kauno AVMI tik 2019 m. sausio 24 d. priėmė sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (7.45-4.7) FR0682-23. Tokiu būdu praleido naikinamąjį 30 dienų terminą, dėl to Kauno AVMI sprendimas yra neteisėtas ir negaliojantis. Pareiškėjui negali būti taikoma jokia ekonominė sankcija. Teismas dėl šių pareiškėjo argumentų apskritai nepasisakė.

45. Teismo nuomone, procedūrų, susijusių su juridinio asmens likvidavimu, pažeidimas neturi reikšmės teisme ginčijamų sprendimų galiojimui, o pažeidimai esą yra tik instrukcinio pobūdžio. Teismas savo išvadai pagrįsti vadovaujasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. vasario 23 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A602-1192/2012. Pareiškėjas su minėta teismo išvada nesutinka. Teismas nenurodė, kokiais teisės aktais vadovavosi, pagrįsdamas savo išvadą (ABTĮ 87 str. 4 d. 4 p.). Tuo tarpu pareiškėjo argumentų teismas iš esmės neanalizavo ir dėl jų nepasisakė. Be to, teismo nurodomoje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo byloje buvo nagrinėjami su kitokiomis, nei šiuo atveju, aplinkybėmis susiję klausimai. Teismo nurodomoje nutartyje buvo aiškinamas ir taikomas Visuomenės informavimo įstatymas. Tuo tarpu klausimai, susiję su juridinių asmenų likvidavimo procedūrų pažeidimu, sprendžiami nebuvo. Todėl teismas minėta 2012 m. vasario 23 d. nutartimi vadovaujasi nepagrįstai.

46. Teigia, kad skundžiami sprendimai nesiderina su VAĮ 8 str. reikalavimais, neatitinka Taisyklėse nustatyto teisinio reglamentavimo, kuris yra ignoruojamas. Akivaizdu, kad mokestinis patikrinimas, inicijuotas praėjus daugiau kaip 2 (dvejiems) metams po paskutinio mokestinio laikotarpio pelno mokesčio deklaracijos pateikimo VMI, nors terminas tam atlikti yra tik 20 darbo dienų, nėra formalios procedūros pažeidimas. Praleidus 20 darbo dienų terminą ir nepradėjus mokestinio tyrimo ar patikrinimo, konstatuotina, kad VMI neturi ir negali turėti jokių pretenzijų likviduojamam juridiniam asmeniui. Todėl VMI negali atlikti jokių kitų procedūrų, išskyrus numatytas Taisyklėse, t. y. pateikti JAR tvarkytojui tinkamai užpildytą JAR-PBA formą. VMI delsiant vykdyti savo pareigas daugiau kaip 2 (dvejus) metus, akivaizdu, kad dėl tokio pažeidimo buvo nepagrįstai nepateikta JAR tvarkytojui tinkamai užpildyta JAR-PBA forma.

47. Pareiškėjas nurodo, kad iš skundo, pateikto pirmosios instancijos teismui, matyti, jog pareiškėjas aiškiai įvardija, kokioms Teisingumo Teismo suformuluotoms taisyklėms prieštarauja tiek mokesčių administratoriaus, tiek Mokestinių ginčų komisijos sprendimai (skundo 25–38 dalys). Pareiškėjas atliko esamos situacijos analizę, pateikė įrodymus bei argumentus, kodėl mokesčių administratoriaus bei Komisijos sprendimai prieštarauja Teisingumo Teismo praktikai.

48. Pareiškėjas pažymi, kad sprendimuose, kuriuos priėmė mokesčių administratorius bei Komisija, nurodoma, jog pareiškėjo situacijoje nenustačius ekonominės veiklos, pirkimo PVM atskaita, remiantis Teisingumo Teismo praktika, negali būti pripažinta. Taip pat nurodoma, kad pareiškėjas nepateikė įrodymų, jog jis PVM apmokestinamas prekes įsigijo numatomai ekonominei PVM apmokestinamai veiklai vykdyti. Taip pat esą negalima remtis pačios VMI veiksmais ir sprendimais, kuriais pareiškėjui buvo pripažinta apmokestinamojo asmens savybė. O vienintelio akcininko A. Petriko sprendimas likviduoti pareiškėją esą negali būti vertinamas kaip priežastis, nulėmusi PVM apmokestinamos veiklos nevykdymą. Pareiškėjas teigia, kad nurodytuose sprendimuose dalis Teisingumo Teismo praktikos ignoruojama, ja remiamasi selektyviai. Komisijos ir VMI teiginiai neatitinka faktinių aplinkybių, prieštarauja pačios VMI veiksmams ir sprendimams. Tuo tarpu, apelianto teigimu, pirmosios instancijos teismas šiuos klausimus visiškai ignoravo, nors pareiškėjas skunde juos buvo išsamiai nurodęs.

49. Pareiškėjo nuomone, teismo išvada dėl kreipimosi į ESTT yra visiškai be motyvų ir neatitinka Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – EŽTT) formuojamos praktikos. Pagal EŽTT formuojamą praktiką, atsisakymas kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo dėl to, kad bylos šalies prašymas teismui nėra privalomas ar dėl ES teisės taikymo akivaizdumo, nėra pakankama motyvacija (EŽTT 2019 m. balandžio 16 d. sprendimas byloje Baltic Master Ltd v Lietuva). EŽTT minėtoje byloje konstatavo Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos 6 straipsnio 1 dalies pažeidimą dėl LVAT sprendimo atsisakyti kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo priėmimo nepakankamo motyvavimo (pvz., dėl ES teisės taikymo akivaizdumo).

50. Mokesčių administratorius nepagrįstai pareiškėjui priskaičiavo baudą ir delspinigius. VMI, grįsdama savo teiginius, remiasi Lietuvos vyriausiojo administracinio 2011 m. gegužės 5 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-575-581/2011. Tačiau ši nutartis, kaip teigia pareiškėjas, buvo priimtina byloje, kurioje buvo kitokios faktinės aplinkybės ir jos skiriasi nuo šios bylos. Taip pat mokesčių administratoriaus priimti sprendimai yra neteisėti. Mokesčių administratorius pažeidė delspinigių skaičiavimo terminus. Delspinigiai gali būti skaičiuojami ne ilgiau kaip 180 dienų (MAĮ 98 str.). Tačiau šio termino nebuvo laikytasi. Priskaičiuotų delspinigių suma atsižvelgiant į jos dydį neatitinka protingumo ir teisingumo principų (MAĮ 8 str. 3 d.) bei skelbiamos mokesčių amnestijos. Pareiškėjui 2015 m. spalio 21 d. pateikus paskutinio mokestinio laikotarpio pelno mokesčio deklaraciją Kauno AVMI nesiėmė jokių veiksmų, nors jų turėjo imtis per 20 darbo dienų. Todėl nėra pagrįsta skaičiuoti delspinigius už visą Kauno AVMI neveikimo laikotarpį. Teismas šių pareiškėjo argumentų neanalizavo, nepasisakė, kodėl jos atmetė.

51. Mokesčių administratoriaus pareiškėjui priskaičiuoti delspinigiai ir baudos neatitinka Lietuvos Respublikos Konstitucijos nuostatų. Mokesčių administratorius priskaičiuodamas pareiškėjui ir delspinigius, ir baudą už tą patį pažeidimą baudžia du kartus. O tai prieštarauja Konstitucijos 35 straipsnio 1 daliai, kurioje pasakyta, kad niekas negali būti baudžiamas už tą patį nusikaltimą antrą kartą. Iš esmės neribotas delspinigių skaičiavimo terminas, kuris taikomas pareiškėjui, neatitinka teisinės valstybės principo. Asmuo turi teisėtą lūkestį, kad jis gali būti baudžiamas tik už aiškiai teisės aktuose įtvirtintą laiko tarpą ir terminuotai. Netgi ir kriminaliniams nusikaltimams (išskyrus tam tikras išimtis) yra taikomi senaties terminai. Galų gale tokios didelės sankcijos yra pasikėsinimas į nuosavybės neliečiamumą (Konstitucijos 23 str.) ir asmens ūkinę laisvę (Konstitucijos 46 str. 1 d.).

52. Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą, kuriame prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

53. Atsakovo nuomone, apeliaciniame skunde pateikti argumentai yra nepagrįsti. Pareiškėjo skundo argumentai nesudaro pagrindo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimą, kuris yra pagrįstas ir teisėtas, priimtas išsamiai bei objektyviai išnagrinėjus visas su byla susijusias aplinkybes. Atsakovas iš esmės nurodo tuos pačius argumentus kaip ir atsiliepime į pareiškėjo pirmosios instancijos teismui skundą.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 54. Byloje nagrinėjamas mokestinis ginčas kilo dėl Kauno AVMI 2019 m. sausio 24 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (7.45-4.7) FR0682-23, kuriuo, pripažinus pareiškėjo pareigą patikslinti PVM atskaitą, jam papildomai apskaičiuoti ir nurodyti sumokėti 87 987 Eur PVM ir 30 427 Eur šio mokesčio delspinigiai bei skirta 8 798 Eur (10 proc.) dydžio PVM bauda.

55. Konkrečiai byloje nagrinėjamas (mokestinis) ginčas iš esmės yra kilęs dėl pareiškėjo (apmokestinamojo asmens) pareigos tikslinti prekių ir paslaugų, panaudotų kuriant medicininio prietaiso prototipą, pirkimo (įsigijimo) PVM atskaitą atveju, kai priimamas sprendimas jį (pareiškėją) likviduoti ir jis yra išregistruojamas iš PVM mokėtojų registro.

56. Šiuos (byloje nagrinėjamo) ginčo teisinius santykius pirmiausia reglamentuoja Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (toliau – ir PVM įstatymas; tekste remiamasi 2002 m. kovo 5 d. įstatymo Nr. IX-751 redakcija, išskyrus atskirai nurodytus atvejus), kurio nuostatomis nacionalinėje teisėje, be kita ko, yra įgyvendinama 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) (toliau – ir PVM direktyva).

V. 57. Nagrinėjamu atveju pirmiausia paminėtinos šios byloje vertinamų santykių kvalifikavimui reikšmingos faktinės aplinkybės, dėl kurių ginčo tarp proceso šalių nėra ir (ar) kurias objektyviai patvirtina byloje surinkti duomenys (įrodymai):

57.1. Pareiškėjas nuo 2012 m. kovo 1 d. neatliko jokių PVM apmokestinamųjų prekių tiekimų ir (ar) paslaugų teikimų, tačiau 2012–2013 metais, be kita ko, įsigijo prekių ir paslaugų, nuo kurių apskaičiavo ir į PVM atskaitą įtraukė 87 987 Eur pirkimo (įsigijimo) PVM pagal jam išrašytas 8 (aštuonias) sąskaitas faktūras.

57.2. Šios sąskaitos faktūros buvo išrašytos už pareiškėjui patiektas prekes bei suteiktas paslaugas, susijusias su Europos Sąjungos lėšomis finansuojamo tarptautinio projekto vykdymu – šio projekto tikslas buvo sukurti medicininio diagnostikos ir stebėjimo prietaiso prototipą, o vėliau šiuo įrenginiu prekiauti rinkoje. 2013 m. gruodžio 31 d. šis projektas buvo baigtas ir, kaip nurodė pareiškėjo direktorius 2014 m. gegužės 19 d. mokesčių administratoriui pateiktuose paaiškinimuose, apeliantas įgijo teisę į 3 licencijas ir 2 prietaisų modulius bandomuosius pavyzdžius – prototipus. Kitaip tariant, pareiškėjas ginčo prekes ir paslaugas panaudojo sukurdamas ilgalaikį (nematerialųjį) turtą, kaip jis apibrėžiamas PVM įstatymo 2 straipsnio 11 dalyje (2009 m. gruodžio 3 d. įstatymo Nr. XI-518 redakcija) – „daiktai ir kiti nuosavybės teisės objektai, naudojami apmokestinamojo asmens ekonominėje veikloje ilgiau kaip vienus metus <...> (pagal Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 1 priedėlyje išvardytas ilgalaikio turto grupes)“; kad ginčo prekės ir (ar) paslaugos buvo panaudotos ilgalaikiam nematerialiajam turtui sukurti 2022 m. lapkričio 3 d. nuomonėje (rašytiniuose paaiškinimuose) nurodė ir pats pareiškėjas.

57.3. Pabaigus šį projektą, 2014 ir 2015 metais pareiškėjo veikla buvo nuostolinga, nepaskirstytas nuostolis nuolat didėjo. Atsižvelgdamas į nuostolingą veiklą ir nesant užsakymų bei potencialių pajamų, buvo nuspręsta Bendrovės veiklos nebetęsti. Todėl vienintelio akcininko 2015 metų rugpjūčio mėn. sprendimu, konstatavus, jog vykdoma mokslinė kuriamoji veikla nebus pelninga, buvo nuspręsta Bendrovę likviduoti.

57.4. 2015 m. rugsėjo 10 d. pareiškėjas įgijo likviduojamo juridinio asmens teisinį statusą. 2015 m. rugsėjo 23 d. pareiškėjas pateikė (i) prašymą išregistruoti iš PVM mokėtojų registro ir (ii) išregistruojamo iš PVM mokėtojų asmens paskutinio mokestinio laikotarpio nuo 2015 m. rugsėjo 1 d. iki 2015 m. rugsėjo 23 d. PVM deklaraciją. Bendrovė šioje deklaracijoje nepatikslino neparduotų prekių (paslaugų) likučiui tenkančios PVM atskaitos. 2015 m. rugsėjo 23 d. pareiškėjas buvo išregistruotas iš PVM mokėtojų registro.

57.5. 2015 m. spalio 21 d. Bendrovė pateikė dėl likvidavimo veiklą baigusio vieneto paskutinio mokestinio laikotarpio Metinę pelno mokesčio deklaraciją.

57.6. Už laikotarpį nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2017 m. rugsėjo 12 d. atliktas mokestinis tyrimas, kurio rezultatai įforminti 2017 m. spalio 17 d. pranešimu apie atliktą mokestinį tyrimą Nr. (7.45) FR0687-1123. Šiuo pranešimu Bendrovei buvo pasiūlyta per 20 darbo dienų pateikti patikslintą PVM deklaraciją už laikotarpį nuo 2015 m. rugsėjo 1 d. iki 2015 m. rugsėjo 23 d. ir patikslinti PVM atskaitą, tenkančią neparduotų prekių (paslaugų) likučiui. Šiame pranešime apie atliktą mokestinį tyrimą nurodytų trūkumų pareiškėjas nepašalino.

57.7. Pagal 2017 m. gruodžio 28 d. pavedimą tikrinti mokestinį patikrinimą atlikusi Kauno AVMI ginčijamu sprendimu pareiškėjui apskaičiavo papildomai mokėtiną PVM ir su juo susijusias sumas, iš esmės konstatavusi, jog nusprendus Bendrovę likviduoti, pareiškėjui atsirado prievolė tikslinti PVM atskaitą ir grąžinti į biudžetą PVM nuo įsigytų prekių (paslaugų), kurios nebus panaudotos PVM apmokestinamai veiklai vykdyti. Pastebėtina, kad, skirtingai nei teigia pareiškėjas, šis vietos mokesčių administratoriaus sprendimas iš esmės atitinka individualiam administraciniam aktui keliamus turinio ir formos reikalavimus, įskaitant reikalavimą motyvuoti.

58. Pareiškėjo procesiniuose dokumentuose dėstomų argumentų, susijusių su vietos mokesčių administratoriaus atliktu mokestiniu patikrinimu (mokesčių administravimo procedūra), kontekste, teisėjų kolegija pažymi, kad, pirma, Mokesčių administravimo įstatymo 132 straipsnio 6 dalyje (2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 redakcija) nurodytas 30 dienų terminas sprendimui dėl patikrinimo akto tvirtinimo priimti nėra naikinamasis ir jo (termino) pažeidimas nelemia nei draudimo mokesčių administratoriui tokį sprendimą priimti, nei pačio priimto sprendimo neteisėtumo (šiuo klausimu, be kita ko, žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. sausio 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-110/2012).

59. Antra, Siūlymo inicijuoti juridinio asmens likvidavimą ir pranešimo apie juridinio asmens, užsienio juridinio asmens filialo ar atstovybės atsiskaitymą su biudžetais ir pinigų fondais teikimo Juridinių asmenų registro tvarkytojui taisyklių, patvirtintų Inspekcijos viršininko, Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos direktoriaus ir Valstybinio socialinio draudimo fondo valdybos prie Socialinės apsaugos ir darbo ministerijos direktoriaus 2004 m. birželio 30 d. įsakymu Nr. VA-124/1B-671/V-257 ( 2013 m. balandžio 15 d. įsakymo Nr. VA-23/1B-245/V-203 redakcija; toliau – ir Taisyklės), 4 punkte nustatytą 20 darbo dienų termino pažeidimas niekaip nepaneigia iš įstatymo kylančios mokesčių administratoriaus teisės (pareigos) atlikti mokestinį tyrimą ir (ar) mokestinį patikrinimą – nagrinėjamu atveju tikrinamas mokestinis laikotarpis pateko į Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalyje nustatytą mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminą; byloje nenustatytos jokios kitos aplinkybės, suponavusios draudimą atlikti pareiškėjo mokestinį patikrinimą.

60. Pareiškėjas Kauno AVMI sprendimą apskundė Inspekcijai, be kita ko, iš esmės atkreipdamas dėmesį į Teisingumo Teismo jurisprudenciją, pagal kurią iš išlaidų, patiriamų ketinant vykdyti ekonominę veiklą, asmuo turi teisę atskaityti pirkimo PVM ir tuo atveju, kai ekonominės veiklos planas žlunga ir suplanuoti apmokestinamieji sandoriai nesudaromi. Inspekcija 2019 m. balandžio 19 d. sprendimu Nr. 69-38 patvirtino vietos mokesčių administratoriaus sprendimą.

61. Nesutikdamas su tokiais vietos ir centrinio mokesčių administratorių sprendimais pareiškėjas kreipėsi į Komisiją, kuri 2019 m. birželio 20 d. sprendimu Nr. S-77 (7-65/2019) atmetė Bendrovės skundą (patvirtino mokesčių administratorių sprendimus).

62. Pareiškėjas su skundu dėl minėtų sprendimų kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą. Kadangi pirmosios instancijos teismas 2019 m. spalio 10 d. sprendimu Bendrovės skundą atmetė, pareiškėjas pateikė apeliacinį skundą. Teisėjų kolegija atskirai pastebi, kad, nepaisant pareiškėjo apeliaciniame skunde nurodomų pirmosios instancijos teismo sprendimo trūkumų, nagrinėjamu atveju nėra pagrindo konstatuoti, kad egzistuoja šio sprendimo negaliojimo pagrindas, nurodytas Administracinių bylų teisenos įstatymo 146 straipsnio 2 dalies 5 punkte.

63. Nagrinėdamas pareiškėjo apeliacinį skundą, šioje byloje priimta 2021 m. balandžio 28 d. nutartimi Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas kreipėsi į Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą klausimais, susijusiais su PVM direktyvos nuostatų, reglamentuojančių atskaitos tikslinimą, aiškinimu. Išnagrinėjusi šį prašymą, Sąjungos teisminė institucija priėmė 2022 m. spalio 6 d. sprendimą byloje Vittamed technologijos (C-293/21, EU:C:2022:763. toliau – ir Sprendimas Vittamed technologijos).

VI. 64. PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalies 1 punktas įtvirtina, kad „PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti tokiai šio PVM mokėtojo veiklai: <...> PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui <...>.“

65. Ši nuostata atkartoja PVM direktyvos 168 straipsnio a punktą, kurį aiškindamas Teisingumo Teismas, be kita ko, nagrinėjamoje byloje aktualiu aspektu jau yra nurodęs, kad pagal verslo apmokestinimo PVM neutralumo principą pirmosios išlaidos investicijoms, patirtos ekonominės veiklos tikslais, turi būti laikomos ekonomine veikla ir šis principas būtų pažeidžiamas, jei būtų laikoma, jog ši veikla pradedama tik tada, kai atsiranda apmokestinamųjų pajamų (žr. Teisingumo Teismo 2018 m. spalio 17 d. sprendimo byloje Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 24 p. ir jame nurodytą jurisprudencija). Pakanka, kad apmokestinamasis asmuo iš tikrųjų būtų ketinęs naudoti aptariamas prekes ir (arba) paslaugas ekonominei veiklai, dėl kurios pasinaudojo teise į atskaitą, vykdyti (žr. Teisingumo Teismo 2020 m. lapkričio 12 d. sprendimo byloje ITH Comercial Timişoara, C-734/19, EU:C:2020:919, 37 p. ir jame nurodytą jurisprudenciją).

66. Šiuo aspektu byloje surinkti objektyvūs duomenys (įrodymai) leidžia konstatuoti, kad įsigydamas ginčo prekes ir paslaugas pareiškėjas veikė kaip apmokestinamasis asmuo, kaip tai suprantama pagal PVM įstatymą (PVM direktyvą), ir kad šias išlaidas patyrė ketindamas vykdyti veiklą ateityje, t. y. egzistavo būtinas ryšys tarp įsigytų prekių ir paslaugų, sunaudotų medicininio prietaiso prototipą, ir planuotos vykdyti apmokestinamosios ekonominės veiklos, susijusios su pagal šį prototipą pagamintų prietaisų prekybą (šiais klausimais, be kita ko, žr. Teisingumo Teismo 2018 m. vasario 28 d. sprendimo byloje Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, 33 p. ir jame nurodyta jurisprudenciją). Vėlesni, t. y. jau po teisės į PVM atskaitą atsiradimo pareiškėjo (jo vienintelio akcininko) sprendimai (šios Nutarties 57.3 ir 57.4 p.) nagrinėjamu atveju (patys savaime) nepaneigia minėtų ketinimų.

67. Be to, ir vietos mokesčių administratorius iš esmės ir neneigė pareiškėjo, kaip apmokestinamojo asmens statuso teisės į pirminę ginčo PVM atskaitą atsiradimo momentu; byloje, kaip minėta, nėra duomenų, leidžiančių objektyviai abejoti pareiškėjo ketinimu įsigyjant ginčo prekes ir paslaugas vykdyti jo nurodytą apmokestinamąją veiklą ateityje; nekonstatuota ir iš bylos medžiagos objektyviai nematyti, kad pareiškėjas būtų sukčiavęs arba piktnaudžiavęs teise, ar kad aptariamos operacijos buvo įtrauktos į sukčiavimą PVM srityje.

68. Kita vertus, pareiškėjas savo procesiniuose dokumentuose Sąjungos teisminių institucijų praktika remiasi iš esmės tik tiek, kiek ji yra susijusi su teise į pirminę PVM atskaitą. Tuo tarpu, Teisingumo Teismo praktikoje akcentuotas principas, pagal kurį teisė į atskaitą įgyjama, net jeigu veikla nutraukiama prieš pradedant vykdyti apmokestinamuosius sandorius (be kita ko, žr. šios Nutarties 65 p. paminėtą šio teismo jurisprudenciją), turi būti derinamas su PVM direktyvos nuostatomis dėl atskaitos tikslinimo – PVM direktyvos 184–187 straipsniuose numatytas tikslinimo mechanizmas yra šioje direktyvoje nustatytos PVM atskaitos tvarkos dalis ir juo siekiama glaudžiai ir tiesiogiai susieti teisę į pirkimo PVM atskaitą su atitinkamų prekių ar paslaugų naudojimu apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams (žr. Sprendimo Vittamed technologijos 45 p. ir jame nurodytą šio teismo jurisprudenciją).

69. Nagrinėjamu atveju, kaip minėta, pareiškėjas yra įgijęs likviduojamo asmens statusą, taip pat, jo paties prašymu, Bendrovė buvo išregistruota iš PVM mokėtojų registro.

70. PVM įstatymo 69 straipsnio 1 dalis įtvirtina, kad „apmokestinamąjį asmenį išregistruojant iš PVM mokėtojų arba PVM mokėtojui pasibaigiant dėl likvidavimo, išregistruojamo iš PVM mokėtojų arba likviduojamo asmens PVM deklaracijoje šio Įstatymo 66 ir 67 straipsniuose nustatyta tvarka patikslinama PVM atskaita ir į biudžetą grąžinamas į PVM atskaitą įtrauktas prekių ir (arba) paslaugų, įskaitant ilgalaikį turtą, kurios nebebus panaudotos šio Įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai, pirkimo ir (arba) importo PVM.“

71. Cituotojo nuostatoje minimo PVM įstatymo 66 straipsnio 2 dalis (2005 m. birželio 21 d. įstatymo Nr. X-261 redakcija), be kita ko, numato, jog „paaiškėjus, kad prekės ir (arba) paslaugos, jeigu jų (o jeigu jos pasigamintos, – joms pasigaminti sunaudotų prekių ir (arba) paslaugų) pirkimo ir (arba) importo PVM ar jo dalis buvo įtrauktas (įtraukta) į atskaitą, pradėtos naudoti kitai negu šio Įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai <...>, PVM atskaita tikslinama to mokestinio laikotarpio, kurį paaiškėjo minėtos aplinkybės <...>.“

72. Be kita ko, pareiškėjo 2022 m. lapkričio 3 d. nuomonėje (rašytiniuose paaiškinimuose) dėstomų argumentų kontekste teisėjų kolegija pastebi, kad ši įstatymo nuostata taikoma ir nepanaudotam ilgalaikiam (materialiajam ir nematerialiajam) turtui (šiam turtui sukurti, pasigaminti panaudotoms prekėms ir (ar) paslaugoms), kuris nepatenka į nurodytą PVM įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX‑1960) (PVM įstatymo 66 str. 3 d.). Nagrinėjamu atveju sutiktina su apelianto teiginiais, kad ginčo atvejis nepatenka į nurodytus PVM įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija), todėl šis, t. y. 67 straipsnis nėra taikytinas ginčo teisiniams santykiams.

73. Taigi, įstatymų leidėjui (su ilgalaikiu turtu susijusios PVM atskaitos tikslinimo srityje) pasinaudojus PVM direktyvos 189 straipsnio a punktu valstybėms narėms suteikta diskrecija, nagrinėjamu atveju yra taikytina minėta PVM įstatymo 66 straipsnio 2 dalis (2005 m. birželio21 d. įstatymo Nr. X-261 redakcija), kuria, be kita ko, yra įgyvendinama PVM direktyvos 185 straipsnio 1 dalis, nustatanti, kad „visų pirma atskaita tikslinama, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, pavyzdžiui, nutraukiami pirkimo sandoriai ar suteikiamos kainų nuolaidos.“

74. Kaip Sprendimo Vittamed technologijos 48 punkte nurodė Teisingumo Teismas, jei apmokestinamasis asmuo nebeketina atitinkamų prekių ar paslaugų naudoti apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams vykdyti arba jas naudoja neapmokestinamiesiems sandoriams vykdyti, glaudus ir tiesioginis ryšys, kuris turi egzistuoti tarp teisės į pirkimo PVM atskaitą ir numatytų apmokestinamųjų sandorių sudarymo, yra nutrauktas ir dėl to turi būti taikomas tikslinimo mechanizmas, numatytas PVM direktyvos 184–187 straipsniuose.

75. Ginčo prekes ir paslaugas pareiškėjas panaudojo konkretiems tikslams – minėto medicininio prietaiso prototipui sukurti, tikslu jį naudoti apmokestinamoje ekonominėje veikloje ateityje į rinką tiekiant pagal šį prototipą pagamintus medicininius prietaisus, t. y., kaip minėta, sukurti apmokestinamoje ekonominėje veikloje skirtą naudoti ilgalaikį turtą, kaip jis apibrėžiamas PVM įstatymo 2 straipsnio 11 dalyje (2009 m. gruodžio 3 d. įstatymo Nr. XI-518 redakcija). Byloje nėra ginčo, kad naudojant ginčo prekes ir paslaugas sukurtas turtas (prototipas, licencijos) nebuvo panaudotas; ginčo prekės ir paslaugos, nėra susijusi su ankstesne Bendrovės veikla (jos užbaigimu). Todėl, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė šioje byloje, sprendimas nebetęsti veiklos likviduojant pareiškėją bei išregistruojant jį iš PVM mokėtojų registro lemia prieš tai paminėtą ryšio nutrukimą, suponuojantį pareigą tikslinti ginčo PVM atskaitą.

76. Iš tiesų Sprendimo Vittamed technologijos 54 punkte Teisingumo Teismas išaiškino, jog apmokestinamasis asmuo privalo patikslinti pirkimo PVM, sumokėto įsigyjant ilgalaikiam turtui pasigaminti skirtas prekes ar paslaugas, atskaitą, jeigu dėl šio apmokestinamojo asmens savininko ar vienintelio akcininko sprendimo jį likviduoti, taip pat dėl minėto apmokestinamojo asmens prašymo išregistruoti jį iš PVM mokėtojų registro ir dėl to, kad jis buvo išregistruotas, pasigamintas ilgalaikis turtas nepanaudotas ir niekada nebus panaudotas apmokestinamajai ekonominei veiklai.

77. Šis Teisingumo Teismo išaiškinimas išliktų aktualus net ir darant prielaidą, kad Bendrovė, naudodama ginčo prekes ir paslaugas jokio ilgalaikio turto (kaip jis apibrėžiamas PVM įstatyme), skirto naudoti jos ekonominėje veikloje, nesukūrė (nors tokį vertinimą paneigia paties pareiškėjo pateikti duomenys) – tokiu atveju, be kita ko, vadovaujantis Sprendimo Vittamed technologijos 45, 46, 48 ir 57 punktuose pateiktais išaiškinimais vis tiek šioje byloje tektų pripažinti, kad yra tenkinamos PVM direktyvos 185 straipsnio 1 dalyje nurodytos sąlygos, implikuojančios pareigą patikslinti atskaitą. Be to, atskirai pastebėtina, kad pareigos tikslinti atsiradimo aspektu Sprendimo Vittamed technologijos rezoliucijoje pateikti išaiškinimai grindžiami bendromis PVM direktyvos 184 ir 185 straipsnių nuostatomis.

78. Byloje esantys duomenys patvirtina, kad ginčo prekės ir paslaugos nebuvo panaudoti apmokestinamoje veikloje. Akivaizdu ir tai, jog tokio kaip pareiškėjas apmokestinamojo asmens likvidavimo atveju ginčo prekės ir paslaugos (ilgalaikis turtas) nebebus naudojamos apmokestinamoje ekonominėje veikloje. Be to, tai, kad pareiškėjas pateikė prašymą išregistruoti jį iš PVM mokėtojų registro, šiuo konkrečiu nagrinėjamu atveju objektyviai patvirtina, jog jis nebeketina ginčo prekių ir paslaugų (ilgalaikio turto) naudoti minėtoje veikloje. Kadangi, kaip minėta, pareiškėjo teisė į pirminę PVM atskaitą buvo siejama su jo ketinimu ginčo prekes bei paslaugas naudoti apmokestinamoje ekonominėje veikloje ateityje, šio ketinimo atsisakymas pripažintinas, kaip PVM direktyvos 185 straipsnio 1 dalyje (PVM įstatymo 66 str. 2 d. (2005 m. birželio 21 d. įstatymo Nr. X-261 redakcija) nurodytas veiksnių, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, pasikeitimas, implikuojantis jo (pareiškėjo) pareigą patikslinti atskaitytas sumas. Todėl, pareiškėjui neįvykdžius savo pareigos patikslinti už įsigytas ginčo prekes ir paslaugas atskaityto pirkimo PVM, vietos mokesčių administratorius pagrįstai apskaičiavo ir nurodė į valstybės biudžetą sumokėti papildomą PVM, atitinkantį už ginčo prekes ir paslaugas atskaitytą pirkimo PVM.

VII. 79. Vertinant pareiškėjo argumentus, susijusius su jam apskaičiuotais PVM delspinigiais bei skirta šio mokesčio bauda, teisėjų kolegija pirmiausia pastebi, kad Mokesčių administravimo įstatymo 98 straipsnio 2 dalis, nustatanti apelianto nurodomą 180 dienų ribojimą, nėra taikoma ginčijamame sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo nurodytiems delspinigiams – ši nuostata taikoma tik nuo mokesčių administratoriaus teisės priverstinai išieškoti mokestinė prievolę atsiradimo momento, nurodyto to paties įstatymo 105 straipsnio 1 dalyje.

80. Ginčo delspinigiai buvo apskaičiuoti už laikotarpį nuo 2015 m. rugsėjo 24 d. iki 2018 m. lapkričio 19 d., t. y. patikrinimo akto surašymo. Aplinkybės, jog pareiškėjas nuo 2015 m. rugsėjo 1 d. yra įgijęs likviduojamo juridinio asmens statusą kontekste pastebėtina, kad, kaip minėta, Bendrovė 2015 m. spalio 21 d. pateikė dėl likvidavimo veiklą baigusio vieneto paskutinio mokestinio laikotarpio Metinę pelno mokesčio deklaraciją, kas implikavo mokesčių administratoriaus pareigą imtis, be kita ko, Taisyklių 24 ir 25 punktuose nurodytų veiksmų, t. y. per tris darbo dienas informuoti Valstybinio socialinio draudimo fondo valdybą ir Muitinės departamentą (25 p.) bei per 20 darbo dienų įvertinti likviduojamo asmens veiklos nevykdymo aplinkybes ir atsiskaitymą su valstybės ir savivaldybės biudžetais bei valstybės pinigų fondais (24 p.). Tačiau, kaip nurodyta Kauno AVMI 2018 m. sausio 26 d. rašte Nr. (2.36-2)K-350 „Dėl informacijos pateikimo“ nurodyta, kad atlikus tyrimą buvo konstatuotas tarnybinis nusižengimas nustačius, kad atsakingas tarnautojas minėtų veiksmų ėmėsi tik 2017 m. liepos 27 d., nors pagal Taisyklių 25 punktą jų privalėjo imtis per tris darbo dienas nuo minėtos deklaracijos pateikimo, t. y. 2015 m. spalio 26 d. Kitaip tariant, nagrinėjamu atveju viešojo administravimo subjektas ilgą laiką, kuris yra įtrauktas į ginčo delspinigių skaičiavimo laikotarpį, nepagrįstai vengė atlikti veiksmus, priskirtus jo kompetencijai.

81. Tokiomis aplinkybėmis formalus mokesčio įstatymo nuostatų, reglamentuojančių delspinigių skaičiavimą, taikymas nagrinėjamu atveju, be kita ko, neatitinka protingumo bei teisingumo kriterijų, kuriais savo veikloje turi vadovautis ir mokesčių administratorius (Mokesčių administravimo įstatymo 8 str. 3 d.), todėl nagrinėjamu atveju ginčijamo vietos mokesčių administratoriaus sprendimo dalis, kuria Bendrovei apskaičiuoti PVM delspinigiai už laikotarpį nuo 2015 m. spalio 26 d. iki 2017 m. liepos 27 d., yra naikintina, atitinkamai pakeičiant ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų, įskaitant pirmosios instancijos teismą, sprendimus.

82. Teisėjų kolegija pritaria pirmosios instancijos teismo vertinimui dėl paskirtos PVM baudos dydžio, kartu pažymėdama, kad nėra jokio pagrindo konstatuoti dvigubo baudimo draudimo principo (ne bis in idem) pažeidimo atveju, kai kartu apskaičiuojami mokesčio delspinigiai ir skiriama šio mokesčio bauda (be kita ko, žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2011 m. lapkričio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A143-2619/2011).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 2 punktu, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo likviduojamos uždarosios akcinės bendrovės „Vittamed technologijos“ apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. spalio 10 d. sprendimą ir jo rezoliucinė dalį išdėstyti taip:

„Pareiškėjo likviduojamos uždarosios akcinės bendrovės „Vittamed technologijos“ skundą tenkinti iš dalies.

Panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2019 m. sausio 24 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (7.45-4.7) FR0682-23 dalį, kuria apskaičiuoti pridėtinės vertės mokesčio delspinigiai už laikotarpį nuo 2015 m. spalio 26 d. iki 2017 m. liepos 27 d., bei šią dalį patvirtinusias Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2019 m. birželio 20 d. sprendimo Nr. S-77 (7-65/2019) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2019 m. balandžio 19 d. sprendimo Nr. 69-38 dalis.

Likusią pareiškėjo likviduojamos uždarosios akcinės bendrovės „Vittamed technologijos“ skundo dalį atmesti.“

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ričardas Piličiauskas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius