2020-04-29 Nr. AB-8606-3-61-3-01657-2018-3 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Žibutė Valiukienė

Administracinė byla Nr. eA-647-602/2020

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01657-2018-3

Procesinio sprendimo kategorija 12.13.1.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2020 m. balandžio 29 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Arūno Dirvono, Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė ir pranešėja) ir Mildos Vainienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjų R. M. ir O. Ž. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. spalio 1 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjų R. M. ir O. Ž. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjai R. M. ir O. Ž. (toliau – ir pareiškėjai, mokesčių mokėtojai) su skundu kreipėsi į teismą, prašydami panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, MGK) 2018 m. balandžio 23 d. sprendimus Nr. S-0(7-37/2018) ir Nr. S-71(7-36/2018); 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas, centrinis mokesčių administratorius) 2018 m. sausio 30 d. sprendimus Nr. 68-8 ir Nr. 68-9; 3) Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Klaipėdos AVMI, trečiasis suinteresuotasis asmuo, vietos mokesčių administratorius) 2017 m. lapkričio 3 d. sprendimus Nr. (6.5) FR0682-416 ir Nr. (6.5) FR0682-417; 4) įpareigoti Klaipėdos AVMI patikrinimo aktus Nr. (9.6) FR0680-378 ir Nr.(9.6) FR0680-379 patvirtinti iš dalies, nurodant, kad R. M. ir O. Ž. papildomos gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) sumos turi būti apskaičiuotos tik nuo transporto priemonės „Mercedes Benz“, valst. Nr. (duomenys neskelbtini) pardavimo pajamų, R. M. gautų pagal 2010 m. vasario 3 d. pirkimo-pardavimo sutartį.

2. Pareiškėjai nurodė, kad Klaipėdos AVMI Kontrolės departamento Gyventojų patikrinimų skyriaus II poskyrio vyriausiasis specialistas atliko jų GPM patikrinimą nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. ir 2017 m. rugpjūčio 25 d. surašė patikrinimo aktus Nr. (9.6) FR0680-378 ir Nr. (9.6)FR0680-379 (toliau – ir Patikrinimo aktai), kuriuose nurodė, jog R. M. už 2010 m. papildomai apskaičiuotas 6 129,23 Eur GPM, O. Ž. – 6 128,94 Eur GPM. Nesutikdami su papildomai apskaičiuotomis GPM sumomis, pareiškėjai 2017 m. spalio 5 d. raštu Nr. 01-2017/VMI pateikė pastabas (toliau – ir Pastabos), prašė Patikrinimo aktų netvirtinti, tačiau Klaipėdos AVMI visiškai neatsižvelgė į pateiktas Pastabas ir 2017 m. lapkričio 3 d. sprendimais dėl Patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (6.5) FR0682-416 ir Nr.(6.5) FR0682-417 (toliau – ir Klaipėdos AVMI Sprendimai) patvirtino papildomai apskaičiuotą GPM, R. M. apskaičiavo 2 110,97 Eur GPM delspinigių, O. Ž. – 2 114,47 Eur GPM delspinigių, skyrė R. M. – 1 838,00 Eur, O. Ž. – 1 838,00 Eur GPM baudą.

3. Nesutikdami su vietos mokesčių administratoriaus Sprendimais, pareiškėjai 2017 m. lapkričio 22 d. VMI pateikė skundą, kuriame prašė netvirtinti vietos mokesčių administratoriaus Sprendimų. Atsakovas 2018 m. sausio 30 d. sprendimais Nr. 68-8 ir Nr. 68-9 (toliau – ir VMI Sprendimai) patvirtino Klaipėdos AVMI Sprendimus. Komisija 2018 m. balandžio 23 d. sprendimais Nr. S-70 (7-37/2018) ir Nr. S-71 (7-36/2018) (toliau – ir MGK Sprendimai) paliko galioti VMI Sprendimus. Pareiškėjai nurodė, kad su skundžiamais Sprendimais nesutinka, kadangi jie yra neteisėti ir nepagrįsti.

4. Pareiškėjai paaiškino, kad Patikrinimo aktų 7 dalyje „Dėl mokesčių bazės apskaičiavimo“ nurodoma, jog jų mokestinė bazė nustatyta vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnio 1 dalies nuostatomis, t. y. atsižvelgiant į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą ir surinktą informaciją bei parinkus MAĮ 70 straipsnio taikymo ir VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintose „Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėse“ (toliau – ir Taisyklės) 6.3.3 punkte nurodytą išlaidų metodą. Pareiškėjai teigė, kad sąvoka „mokestinė bazė“ nevartojama, o Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimas Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ nuo 2004 m. gegužės 25 d. negalioja. Mokesčių administratorius Patikrinimo aktuose ir Klaipėdos AVMI Sprendimuose vartodamas teisės aktuose (MAĮ, GPMĮ ir Taisyklėse) neapibrėžtą ir neįtvirtintą sąvoką „mokesčio bazė“, kuria remiantis papildomai apskaičiuotos GPM sumos, nesiekė aiškumo, teisingumo ir šio mokesčio apskaičiavimo teisėtumo.

5. Pareiškėjai pažymėjo, kad mokesčių apskaičiavimas bei jų administravimas vykdomas ne pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) ar Konstitucinio Teismo sprendimus, o vadovaujantis mokesčių teisės aktais. Nesutiko su mokesčių administratoriaus išvada, kad mokestinė bazė pareiškėjams nustatyta vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatomis, kadangi nei minėtame straipsnyje, nei Taisyklių 6.3.3 punkto nuostatose nėra jokių nuorodų dėl mokestinės bazės nustatymo. Be to, ir ginčijamuose Sprendimuose toks išaiškinimas nepateiktas. Nurodė, kad patikrinimo metu nebuvo atliekami jokie veiksmai, susiję su turto, įgyto dovanojimo būdu arba paveldėto turto įsigijimo, kainos nustatymu.

6. Pareiškėjai akcentavo, kad mokesčių administratorius negalėjo vadovautis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi, nes pareiškėjai pateikė metines pajamų mokesčio deklaracijas (forma GPM308), kuriose deklaravo 2010 m. mokestiniu laikotarpiu gautas pajamas (darbo užmokesčio, nekilnojamojo ir kito turto nuomos, būsto pardavimo, dovanotas pinigines lėšas, individualios veiklos pagal verslo liudijimą), išskaičiuotas bei mokėtinas GPM sumas, tinkamai vykdė pareigą bendradarbiauti su mokestinį patikrinimą atlikusiais specialistais, vykdė teisėtus mokesčių administratoriaus nurodymus, teikė raštiškus ir žodinius paaiškinimus bei juos pagrindė atitinkamais dokumentais.

7. Pareiškėjai pripažino, kad pildydami Metines pajamų mokesčio deklaracijas už 2010 m. suklydo, nes reikėjo vadovautis ne GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 27 punkto, o 28 punkto nuostata. Mokesčių administratoriui pateikė šios transporto priemonės pirkimo (2007 m. gegužės 29 d.) ir pardavimo (2010 m. vasario 3 d.) sutartis, kuriomis remdamiesi teigė, jog galima nustatyti (apskaičiuoti) apmokestinamąsias pajamas, nuo kurių turėtų mokėti GPM.

8. Pareiškėjai nesutiko, kad pažeidė MAĮ 40 straipsnio 1 dalies 4 punktą. Nurodė, kad išsiaiškinę, kaip deklaruoti pajamas ir turėtų sandorių bei individualios veiklos pagal verslo liudijimą, t. y. kad 2010 m. jų gautos pajamos apmokestinamos, jie savarankiškai užpildė Metines pajamų mokesčio deklaracijas (forma GPM308), apskaičiavo GPM pagal tuo metu galiojusį GPMĮ. Teigė, kad visas Metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje (forma GPM308) nurodytas pajamų sumas pagrindė juridinę galią turinčiais dokumentais. Mokesčių administratorius nenurodė, kokių nepateikė dokumentų, kuriais remiantis būtų galima nustatyti (apskaičiuoti) jų apmokestinamąsias pajamas, nuo kurių mokėtinas GPM. Taisyklėse pateikiama sąvoka „asmeninės išlaidos“ turėtų būti suprantama kaip su metinių apmokestinamųjų pajamų gavimu susijusi gyventojų išleista pinigų suma.

9. Pareiškėjai skunde nurodė, kad 2010 m. mokestinio laikotarpio GPM apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą Taisyklių 4.1 punkto pagrindu mokesčių administratorius neturėjo teisinio pagrindo, nes 2010 metais pareiškėjų deklaruotos pajamos buvo akivaizdžiai didesnės už patirtas turto įsigijimo ir asmenines išlaidas. Paaiškino, kad pajamų suminis skirtumas susidarė dėl to, jog mokesčių administratorius pripažino R. M. pajamomis ir įtraukė į savo skaičiavimus gautas paskolas bei pagal susitarimą jo tėvo grąžintas pinigines lėšas, panaudotas gyvenamojo namo statybos išlaidoms apmokėti. Tačiau, vadovaujantis GPMĮ 27 straipsnio nuostatomis, jis neprivalėjo šių sumų deklaruoti Metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje (forma GPM308), kadangi gautos paskolos ir kitos grąžintinos sumos GPMĮ nuostatų prasme nėra pajamos.

10. Nurodė, kad Patikrinimo aktuose pateikti ir Pastabose bei skunduose pareiškėjų nurodyti mokesčių administratoriaus atlikti skaičiavimai rodo, jog apmokestinamosiomis pajamomis pripažino su GPMĮ 5 straipsnyje įtvirtintu pajamų mokesčio objektu ir su įstatymu nustatytu apmokestinamuoju objektu nesietinas sumas. Mokesčių administratorius nenurodė jokios specialios teisės normos, leidžiančios pareiškėjų mokestinio patikrinimo metu jam atlikti su įstatymu nustatytu apmokestinamuoju mokesčio objektu (apmokestinamosiomis pajamomis) nesusijusį veiksmą – nustatyti ne banke laikomų piniginių lėšų likutį mokestinio patikrinimo pradžioje, nors privalėjo tai padaryti. Pareiškėjų teigimu, ne banke laikomas piniginių lėšų likutis nėra ir GPM objektas. Mokesčių administratorius nesilaikė MAĮ 32 straipsnio 2, 3, 6 ir 7 punktuose nustatytų pareigų. Teisės aktai neįpareigoja pateikti mokesčių administratoriui informaciją apie jų pačių ar šeimos narių patirtas privataus, asmeninio ir šeimyninio gyvenimo išlaidas, nesusietas su GPMĮ nustatytu apmokestinamuoju objektu – apmokestinamosiomis pajamomis. Mokesčių teisės normos neįpareigoja gyventojų kaupti informaciją apie asmeninio pobūdžio išlaidas.

11. Pareiškėjas teigė, kad pagal 2010 m. lapkričio 22 d. dovanojimo sutartis jo tėvai faktiškai padovanojo ne 31 000 Lt, o 100 000 Lt, tačiau pastarųjų finansines galimybes disponuoti 69 000 Lt pareigūnas neigia nepagrįstai ir neteisėtai. Taip pat nesutiko ir su mokesčių administratoriaus vertinimu pareiškėjų faktiškai patirtas išlaidas gyvenamojo namo statybai apskaičiavus ne pagal pateiktus statybos išlaidų sumą patvirtinančius juridinę galią turinčius dokumentus, o išvesdamas aritmetinį vidurkį, gautą iš trijų skirtingų šaltinių, kurių du visiškai nesusietini su pareiškėjo tėvų faktiškai patirtomis išlaidomis. Gyvenamojo namo atkūrimo kaštai pagal VĮ Registrų centro duomenis (527 721 Lt) ir pagal uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Sistela“ sudarytus kainynus (592 431 Lt) parodo ne faktiškai patirtas išlaidas gyvenamojo namo statybai, o kiek kainuotų atkurti esamos fizinės būklės ir esamų eksploatacinių bei naudingumo savybių gyvenamąjį namą pagal vertinimo metu taikomas darbų technologijas bei kainas.

12. Pareiškėjas taip pat nurodė, kad Mokesčių administratoriui jo pateikti Patikrinimo aktuose nurodyti jo išrašyti vertybiniai popieriai (paprastieji vekseliai) bei dovanojimo sutartys, kurių pagrindu paskolos davėjai bei dovanotojai perdavė, pinigines lėšas, yra įstatymų reikalavimus atitinkantys sandorius patvirtinantys dokumentai, atitinkantys Civiliniame kodekse nurodytus reikalavimus, kuriuos mokesčių administratorius vertina ne kaip turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltinius patvirtinančius dokumentus, o kaip formalius įrodymus, paprasta rašytine forma sudarytas sutartis ir pan. Pareiškėjų nuomone, mokesčių administratoriui pateiktų vertybinių popierių (paprastųjų vekselių) pagrindu vykdyta R. M. veikla atitinka teisės aktų reikalavimus, įskaitant formalius. R. M. veikla – piniginių lėšų skolinimasis išrašant vertybinius popierius (paprastuosius vekselius) bei dovanotų lėšų priėmimas iš dovanotojų pagal dovanojimo sutartis visiškai atitinka teisės aktų reikalavimus, įskaitant ir formalius, o šios veiklos turinys neatitinka mokesčių įstatymuose numatytų mokesčių apskaičiavimo aplinkybių.

13. Pareiškėjai pažymėjo, kad VMI ne tik netinkamai vertino R. M. pateiktus dokumentus (vertybinius popierius (paprastuosius vekselius) ir dovanojimo sutartis), kurie MAĮ 41 straipsnio pagrindu turėjo būti vertinami kaip turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltinius patvirtinantys dokumentai, bet taip pat, nesant pareiškėjo veikloje MAĮ komentare nurodytų požymių, iššaukiančių turinio viršenybės prieš formą principo taikymo galimybę mokesčių teisiniuose santykiuose, netinkamai taikė MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą. Pareiškėjai nesutiko su mokesčių administratoriaus vertinimu dėl lėšų skolinimo ir teigė, kad mokesčių administratoriui pareikalavus, 2016 m. kovo 17 d. pareiškėjas raštu nurodė visas jam žinomas piniginių lėšų skolinimosi ir paprastųjų vekselių išrašymo aplinkybes. Atsakovo teiginiai, kad pinigus R. M. skolinę asmenys neturėjo pakankamų deklaruotų pajamų šaltinių, pareiškėjų teigimu, nepaneigia pinigų skolinimo fakto, nes skolintojai galėjo turėti kitokių, nedeklaruotinų turimų pinigų šaltinių. Tokių sutarčių tvirtinimas notarine tvarka nebuvo teisiškai reglamentuotas. Skunde tvirtino, kad vekseliuose ir dovanojimo sutartyse nurodyti asmenys pareiškėjui perdavė pinigines lėšas. Pareiškėjų nuomone, mokesčių teisės aktai nenustato, kad pinigines lėšas gavęs asmuo turi pagrįsti realiai lėšas perdavusių asmenų disponavimo pastarosiomis galimybes, todėl, jei atsakovui kilo įtarimas, kad R. M. pinigines lėšas perdavę asmenys neturėjo galimybių jomis disponuoti, VMI turėjo teisę nurodyti šiems asmenims pateikti paaiškinimus apie turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltinius ir juos pagrįsti. Mokesčių administratorius visapusiškai neišnagrinėjo bei neįvertino pateiktų argumentų, ginčijami Sprendimai grindžiami prielaidomis.

14. Pareiškėjai nurodė, kad pagal išrašytus pareiškėjo paprastuosius vekselius palūkanos neskaičiuojamos, nes pinigines lėšas perdavusius asmenis ir R. M. sieja išskirtinai patikimos draugystės, o ne verslo ar kitokios asmeninės naudos siekimu paremti santykiai. Pareiškėjų teigimu, jie vykdė visas MAĮ 40 straipsnyje nustatytas pareigas, mokesčių administratoriui pateikė paaiškinimus apie turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltinius ir juos pagrindė MAĮ 40 straipsnio 2 dalyje nurodytais įstatymų reikalavimus atitinkančiais sandorius patvirtinančiais dokumentais, kitais juridinę galią turinčiais dokumentais. Pagrindė, kodėl mokesčių administratoriaus apskaičiuotos konkrečios mokesčio sumos yra neteisingos. Pagal MAĮ 73 straipsnio 1 dalį priklausančius mokėti mokesčius deklaravo savarankiškai. Delspinigių bei baudų sumos papildomai apskaičiuotos nuo papildomai apskaičiuotų GPM įmokų sumų, kurių apskaičiavimo teisingumą ir teisėtumą šiame skunde nurodytais argumentais pareiškėjai neigia, todėl kartu neigia ir delspinigių bei baudų sumų apskaičiavimo teisingumą ir teisėtumą.

15. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjų skundą su juo nesutiko ir prašė jį atmesti.

16. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad mokestinių patikrinimų metu atlikus sutuoktinių Mikalauskų 2010–2011 m. gautų pajamų ir patirtų išlaidų analizę, nustatyta, jog jų 2010 m. patirtos išlaidos viršijo gautas pajamas 277 465 Lt. Patikrinimų metu pripažinta, kad pareiškėjai 2010 m. gavo nedeklaruotų ir neapmokestintų pajamų, kurių šaltiniai mokesčių administratoriui nežinomi. Konstatuota, jog mokesčių mokėtojai tikrintu laikotarpiu gavo 277 465 Lt pajamų, nuo kurių neapskaičiavo ir į biudžetą nesumokėjo GPM.

17. Atsakovas nurodė, kad patikrinimų metu nustatyta, jog pareiškėjai 2010 m. už 5 000 Lt pardavė automobilį „Mercedes-Benz“, nuosavybėje neišlaikę trejus metus, todėl pažeidė GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 28 punkto nuostatas, gautų pardavimo pajamų nedeklaravo ir į biudžetą nesumokėjo GPM. Sutuoktinių gautos kitos, iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių pajamos bei transporto priemonės pardavimo pajamos pripažintos kiekvienam sutuoktiniui atitinkamai po 138 733 Lt ir 2 500 Lt, nuo jų už 2010 metus apskaičiuotos mokėtinos GPM ir su šiuo mokesčiu susijusios sumos.

18. Atsakovas teigė, kad teritorinis administratorius Patikrinimo aktuose ir mokesčių administratorius Sprendimuose pagrįstai ir tinkamai vartojo sąvokas „mokesčio bazė“, „mokestinė bazė“, todėl teisės aktų nuostatos nebuvo pažeistos. Klaipėdos AVMI patikrinimų metu tyrė, ar pareiškėjai tikrinamo laikotarpio pradžiai turėjo piniginių lėšų, kuriomis jie galėtų pagrįsti tikrinamu laikotarpiu patirtas išlaidas. Mokestinio patikrinimo metu R. M. piniginių lėšų likutį 2010 m. sausio 1 d., grindė devyniais 2008–2009 metais šešiems fiziniams asmenims 275 000 Lt sumai išrašytais neprotestuotinais paprastaisiais vekseliais. Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos Klaipėdos apygardos valdybos (toliau – ir FNTT) atlikto ikiteisminio tyrimo Nr. 06-1-02039-11 metu, kaip nurodyta šios valdybos Ūkinės finansinės veiklos tyrimo skyriaus 2013 m. birželio 28 d. specialisto išvadoje Nr. 5-3/60, R. M. ūkinės finansinės veiklos laikotarpiu nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. tyrimo atlikimui buvo pateikti A. M., J. M. ir T. K. 2008 m. 95 000 Lt sumai išrašyti vekseliai. Atkreipė dėmesį, jog D. U., R. Š. ir M. Š. 2008–2009 m. 180 000 Lt sumai išrašyti vekseliai ikiteisminio tyrimo metu ir mokestinio patikrinimo pradžioje nebuvo pateikti. Šie dokumentai vietos mokesčių administratoriui buvo pateikti tik 2016 m. vasario 24 d. ir 2016 m. kovo 1 d.

19. Atsakovas taip pat nurodė, kad Klaipėdos miesto apylinkės teismo 2014 m. kovo 17 d. sprendimu buvo nutraukta R. M. ir O. Ž. santuoka. Sprendime buvo patvirtinta santuokos nutraukimo pasekmių sutartis, kurioje nurodyta, jog šalys pareiškia, patvirtina ir garantuoja, kad nei vienas iš jų nėra prisiėmę jokių kitų šioje sutartyje neįvardintų prievolių, kurios galėtų būti vykdomos iš bendro sutuoktinių turto. Sprendime jokių duomenų apie T. K., D. U., R. Š. ir M. Š. kreditorinius reikalavimus nėra.

20. Klaipėdos AVMI atlikto pareiškėjo tėvų mokestinių patikrinimų metu išanalizavusi šių mokesčių mokėtojų finansines galimybes bei įvertinusi paskolų suteikimo aplinkybes, nustatė, kad pastarieji pagal 2008 m. sausio 26 d. neprotestuotinus paprastuosius vekselius galėjo paskolinti R. M. iš viso 50 000 Lt. Ši suma buvo įvertinta kaip pareiškėjų 2008 m. gautos pajamos. Vietos mokesčių administratorius atliko T. K. ir jo sutuoktinės operatyvius patikrinimus, D. U., R. Š. ir jo sutuoktinės R. Š., M. Š. mokestinius tyrimus ir padarė išvadą, kad pareiškėjas iš šių asmenų nurodytų pinigų sumų realiai negavo. Šiai išvadai pritarė ir VMI.

21. Atsakovas atkreipė dėmesį, kad 2016 m. kovo 17 d. paaiškinime pareiškėjas nurodė, jog su visais paskolų davėjais jį sieja draugiški ryšiai, pažįstami 10–15 metų, pinigai buvo perduoti grynais, liudininkų nebuvo. Jis nurodė, kad pinigines lėšas skolinosi automobilio įsigijimui, taip pat skolintas lėšas panaudojo savo verslui UAB „Romversa“ apyvartinėms lėšoms. Dėl palūkanų nesitarė, jos nenumatytos. Taip pat nurodė, kad paskolų nėra grąžinęs. Klaipėdos AVMI, įvertinusi paminėtų asmenų finansines galimybes suteikti vekseliuose nurodyto dydžio paskolas bei įvertinusi nurodytas paskolų suteikimo aplinkybes, padarė išvadą, kad A. M. ir J. M. galėjo paskolinti R. M. iš viso 50 000 Lt, o T. K., D. U., R. Š. ir M. Š. 2008–2009 m. 225 000 Lt pareiškėjui neperdavė. Pareiškėjai įrodymų, siekdami paneigti trečiojo suinteresuotojo asmens išvadas, nepateikė.

22. Atsakovas nurodė, kad iš pateiktų vekselių ir paaiškinimų nustatyta, kad minėtuose vekseliuose nenumatytas palūkanų mokėjimas, paskolų grąžinimas neužtikrintas jokiomis garantijomis. Nei R. M., nei paskolas tariamai suteikę asmenys piniginių lėšų nedeklaravo. Pateikti mokėjimo nurodymų išrašai ir vekselių kopijos su įrašais, nurodančiais, kad R. M. grąžina dalį skolos, minėtų vietos mokesčių administratoriaus išvadų nepaneigia ir nesudaro pagrindo nesutikti su skundžiamuose Klaipėdos AVMI sprendimuose atliktu išsamiu, detaliu, visapusišku esančių duomenų analize pagrįstu faktinių aplinkybių vertinimu.

23. VMI pažymėjo, kad atlikus pareiškėjų gautų pajamų ir patirtų išlaidų analizę nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d., nustatė, jog 2009 m. sutuoktinių patirtos išlaidos viršijo gautas pajamas 28 190 Lt, todėl pagrįstai konstatavo, kad sutuoktiniai grynųjų piniginių lėšų likučio 2010 m. sausio 1 d. neturėjo. Ikiteisminio tyrimo metu bei mokestinio patikrinimo metu R. M. pateikė 2010 m. vieną neprotestuotiną paprastąjį vekselį, vieną paskolos sutartį ir keturias dovanojimo sutartis. Klaipėdos AVMI atliktų sutuoktinių T. operatyvių patikrinimų metu įvertinus faktines paskolų suteikimo aplinkybes, nustatyta, kad šie asmenys turėjo finansinių galimybių paskolinti ir pagal 2010 m. birželio 7 d. neprotestuotiną paprastąjį vekselį R. M. paskolino 200 000 Lt. Ši suma buvo įvertinta kaip pareiškėjų 2010 m. gautos pajamos. Įvertinus tai, kad UAB „Romversa“ 2010–2011 m. buhalterinėje apskaitoje neapskaitė ir nedeklaravo iš S. M. gautų 240 000 Lt paskolų, o R. M. 2013 m. balandžio 30 d.–2015 m. kovo 26 d. į S. M. ir jo sutuoktinės A. M. banko sąskaitas bankiniais pavedimais pervedė 240 000 Lt kaip skolos grąžinimą, minėta 100 000 Lt suma buvo įvertinta kaip pareiškėjų 2010 m. gautos pajamos. Klaipėdos AVMI, atlikusi R. M. tėvų mokestinius patikrinimus ir išanalizavusi šių mokesčių mokėtojų finansines galimybes, nustatė, kad pastarieji turėjo finansinių galimybių ir galėjo sūnui dovanoti iš viso 131 000 Lt grynaisiais pinigais. Ši suma taip pat buvo įvertinta kaip pareiškėjų 2010 m. gautos pajamos.

24. Atsakovas dėl netinkamai nustatytų 2010 m. patirtų gyvenamojo namo statybos išlaidų nurodė, kad GPMĮ 19 straipsnio nuostatos taikomos apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas, kai parduodamas ar kitaip perleidžiamas nuosavybėn ne individualios veiklos turtas (GPMĮ 16 straipsnio 1 dalies 4 punktas), o ne atliekant mokesčių mokėtojų gautų pajamų ir patirtų išlaidų analizę, kaip šiuo atveju. Teisės aktai nenustato dokumentų, kuriais mokesčių administratorius gali grįsti apskaičiuotus mokesčius, sąrašo, todėl mokesčių mokėtojui apskaičiuotos mokesčio ir su juo susijusios sumos gali būti grindžiamos įrodymų leistinumo kriterijus atitinkančiais dokumentais. VMI pabrėžė, kad apsiribojimas vien teiginiais, atsikirtimais, nepagrįstais jokiais įrodymais, negali nulemti sprendimo priėmimo mokesčių mokėtojo naudai. Teigė, kad Klaipėdos AVMI pagrįstai rėmėsi surinktais statybos išlaidas patvirtinančiais dokumentais bei UAB „Sistela“, VĮ Registrų centro ir Lietuvos statistikos departamento duomenimis. Atsižvelgiant į nurodytas aplinkybes, taip pat į tai, kad nepateikta objektyvių didesnės sumos nei 131 000 Lt perdavimo R. M. faktą patvirtinančių įrodymų, nėra pagrindo nesutikti su vietos mokesčių administratoriaus išvadomis.

25. VMI nurodė, kad nustatyta, jog pareiškėjas 2010 m. gavo 919 793,35 Lt pajamų, O. Ž. – 87 395,43 Lt pajamų. Pareiškėjai 2010 m. iš viso gavo 1 007 188,78 Lt pajamų. 2010 m. R. M. patyrė 1 277 097,17 Lt išlaidų, O. Ž. – 9 756 Lt. Pareiškėjai 2010 m. iš viso patyrė 1 286 853,17 Lt išlaidų. Įvertinus jų gautas pajamas, R. M. per 2010 m. 62,37 Lt panaudotas banko santaupas, O. Ž. per 2010 m. 2 137,29 Lt panaudotas banko santaupas, patirtas išlaidas, nustatyta, kad 2010 m. pareiškėjų patirtos išlaidos viršijo gautas pajamas 277 465 Lt. Atsakovas pažymėjo, kad vietos mokesčių administratorius atliko tariamų paskolų davėjų operatyvius patikrinimus ir mokestinius tyrimus bei surinko pakankamai faktinių duomenų, iš kurių matyti, jog šie asmenys negalėjo disponuoti tokiomis piniginių lėšų sumomis, kurios nurodytos vekseliuose.

26. Pareiškėjai savo poziciją dėl lėšų pagal aptariamus vekselius ir dovanojimo sutartis gavimo iš esmės grindžia pačiais vekseliais bei dovanojimo sutartimis, tačiau toks šių dokumentų pobūdis reiškia, kad be šių sandorių šalių paaiškinimų, iš esmės nėra jokių kitų objektyvių duomenų, kurie patvirtintų realų piniginių lėšų perdavimą pareiškėjui. Tokių įrodymų nebuvimas įrodymų vertinimo prasme reiškia, kad pareiškėjai neįrodė savo teiginių pagrįstumo, o tuo pačiu ir nepaneigė mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų bei jų pagrindu padarytų išvadų. Tokių aplinkybių konstatavimas suteikė teisę mokesčių administratoriui, remiantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, neatsižvelgti į minėtuose dokumentuose nurodytas mokestines teisines pasekmes bei atkurti tikrąsias mokestines aplinkybes, taip pat, remiantis MAĮ 70 straipsnio nuostatomis. Mokestinių patikrinimų metu išanalizavus duomenis apie pareiškėjų pajamas ir išlaidas, nustatyta, kad jų patirtos išlaidos 2010 metais viršijo gautas pajamas, t. y. mokesčių mokėtojai realiais pajamų šaltiniais nepagrindė patirtų išlaidų, todėl mokesčių mokėtojų kitos, iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių gautos pajamos bei nuo šių pajamų mokėtinas GPM buvo apskaičiuotas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, taikant išlaidų metodą, kadangi situacija nagrinėjamu atveju atitiko Taisyklių 4 punkte nustatytas sąlygas. Pareiškėjai netinkamai vykdė savo pareigas teisingai apskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti mokesčius.

II. 27. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. spalio 1 d. sprendimu pareiškėjų skundą atmetė.

28. Teismas, remdamasis byloje pateiktais įrodymais, nustatė, kad Klaipėdos AVMI atliko pareiškėjų GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimus nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. ir 2017 m. rugpjūčio 25 d. surašė Patikrinimo aktus, kuriuose atitinkamai R. M. papildomai apskaičiavo 6 129,23 Eur GPM, O. Ž. – 6 128,94 Eur GPM. Pareiškėjai vietos mokesčių administratoriui pateikė 2017 m. spalio 5 d. Pastabas dėl Patikrinimo aktų. Išnagrinėjęs Patikrinimo aktus, su jais susijusią medžiagą bei pateiktas mokesčių mokėtojų Pastabas, vietos mokesčių administratorius 2017 m. lapkričio 3 d. Sprendimais Nr. (6.5)FR0682-417 (dėl R. M. pastabų) ir Nr. (6.5)FR0682-416 (dėl O. Ž. pastabų) patvirtino Patikrinimo aktus ir juose apskaičiuotas GPM sumas, R. M. apskaičiavo 4 221,94 Eur GPM delspinigių bei skyrė 1 838 Eur GPM baudą, O. Ž. – 4 228,94 Eur GPM delspinigių bei skyrė 1 838 Eur GPM baudą. Vietos mokesčių administratorius, įvertinęs delspinigių dydį, vadovaudamasis teisingumo bei protingumo kriterijais, atleido mokesčių mokėtojus nuo 50 procentų jiems apskaičiuotų GPM delspinigių, nurodė R. M. sumokėti į biudžetą 6 129,23 Eur GPM, 2 110,97 Eur GPM delspinigių ir 1 838 Eur GPM baudą, O. Ž. atitinkamai 6 128,94 Eur GPM, 2 114,47 Eur GPM delspinigių ir 1 838 Eur GPM baudą. VMI Sprendimuose patvirtino vietos mokesčių administratoriaus sprendimus, o MGK, išnagrinėjusi pareiškėjų 2018 m. vasario 13 d. skundus, patvirtino centrinio mokesčių administratoriaus sprendimus.

29. Teismas, vertindamas pareiškėjų skundo teiginius dėl sąvokos „mokesčio bazė“, nurodė, kad MGK Sprendime nurodė, jog ši sąvoka naudojama VMI viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 patvirtintų taisyklių 92 punkte, Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. nutarimu Nr. 133 patvirtintų „Gyventojo ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklių” 4 punkte. MGK taip pat šiems argumentams pagrįsti išanalizavo LVAT jurisprudenciją. Atsakovas pritarė Klaipėdos AVMI Patikrinimo akte bei Sprendime vartojamų sąvokų vertinimui. MGK pastebėjo, kad VMI nurodytuose teisės aktuose reguliuojami kiti mokestiniai teisiniai santykiai, tačiau nebuvo apribotos pareiškėjų teisės gintis procese. Šiuo atveju pareiškėjai nedetalizavo, kaip jų teisės buvo ribotos, o juos procese atstovavo teisininkai profesionalai. Ginčijamuose sprendimuose buvo išsamiai ir aiškiai nurodyta, kokiomis konkrečiomis teisės aktų nuostatomis bei faktinėmis aplinkybėmis remiantis apskaičiuotas mokesčių administratoriaus įvertinimu nustatytas GPM mokestis, nurodyti konkretūs GPMĮ straipsniai, pagal kuriuos apskaičiuojamas GPM. Teismas pareiškėjų teiginius vertino kaip abstrakčius. Teismo vertinimu, teritorinio mokesčių administratoriaus sąvokos aiškinimas, kuriam pritarė centrinis mokesčių administratorius ir detalizavo MGK, yra tinkamas, todėl nenustatė, kad buvo netinkamai taikytos minėtos sąvokos ir šiuo aspektu pareiškėjų teisės nebuvo pažeistos.

30. Teismas dėl MAĮ 70 straipsnio nuostatų taikymo nurodė, kad mokesčių administratorius taikė išlaidų metodą, padaręs išvadą, jog egzistavo Taisyklių 4 punkte įtvirtintos sąlygos. Teismas, remdamasis byloje esančiais įrodymais, sprendė, kad mokesčių administratorius turėjo teisę pagal MAĮ 70 straipsnio 1 dalį skaičiuoti mokesčius pagal jo atliktą įvertinimą. Teismas byloje analizavo ar pagrįstai buvo atliktas įvertinimas ir kiek jis atitinka optimaliai galimą paskaičiuoti protingiausią ir teisingiausią mokėtinų mokesčių sumą.

31. Teismas nurodė, kad MAĮ nustatytos dvi būtinos sąlygos, kurioms esant mokesčių administratorius turi teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą: 1) mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčių įstatymo nustatyta tvarka; 2) mokesčio apskaičiuoti negalima, kadangi mokesčių mokėtojas netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius.

32. Teismas nustatė, kad pareiškėjai yra pateikę metines pajamų mokesčio deklaracijas, tačiau nėra pateikę Vienkartinės gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijos (forma FR0593). Nurodė, kad kai mokesčių mokėtojas nevykdo pareigos tinkamai deklaruoti pajamas, o gautų pajamų pagrįstumo nėra galimybės nustatyti pagal juridinę galią turinčius dokumentus, ypač didelis dėmesys yra skiriamas mokesčių mokėtojo paaiškinimams. Inspekcijos vertinimu, mokesčių administratorius pagrįstai ir teisėtai pareiškėjui taikė MAĮ 70 straipsnio nuostatas, naudodamas išlaidų metodą, kadangi situacija atitiko Taisyklių 4 punkte nustatytas sąlygas. Tais atvejais, kai mokesčių mokėtojo išlaidos viršija jo pajamas, reiškia, kad asmuo yra gavęs papildomų pajamų, kurių nustatyta tvarka nėra deklaravęs bei sumokėjęs nuo jų mokesčius. Mokesčių administratorius negalėjo nustatyti gautų pajamų dydžio įprastine tvarka GPM pajamų objektas yra nepadengta išlaidų dalis, kuri ir susidarė dėl nedeklaruotų pajamų. Taigi, atliktas mokesčių administratoriaus apskaičiavimas nustačius, kad įsigyto turto vertė ir/ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas. Teismas pareiškėjų teiginį, kad VMI GPM apskaičiavo ne nuo GPM objekto, laikė nepagrįstu. Sprendimuose netiesioginiu būdu nustatytos nedeklaruotos pajamos pagrįstai buvo pripažintos GPM apmokestinimo objektu, todėl pareiškėjų skundo argumentus dėl netinkamo mokesčių objekto laikė nepagrįstais.

33. Teismas pažymėjo, kad administracinių teismų praktikoje nurodyta, jog MAĮ 70 straipsnio 1 dalies norma skirta ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t. y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, o tam, jog būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Centrinio mokesčių administratoriaus vertinimu, pareiškėjai nepagrindė, kad nagrinėjamu atveju nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka minėtų kriterijų.

34. Teismas dėl skundo argumentų dėl MAĮ 69 straipsnio taikymo nurodė, kad mokestinio patikrinimo metu buvo analizuojami šie dokumentai: 2008 m. sausio 27 d., 2008 m. vasario 14 d., 2009 m. gegužės 7 d., 2008 m. rugpjūčio 20 d., 2009 m. balandžio 10 d., 2008 m. gruodžio 19 d., 2009 m. gruodžio 7 d. neprotestuotini paprastieji vekseliai, išrašyti T. K., D. U., R. Š. ir M. Š., bei 2010 m. lapkričio 21 d. ir 2010 m. lapkričio 22 d. dovanojimo sutartys, sudarytos su A. M. ir J. M., siekiant nustatyti, ar jie buvo pateikti siekiant gauti mokestinę naudą. Mokesčių administratoriaus išvados, kad minėti dokumentai buvo surašyti formaliai, tik siekiant pagrįsti iš nežinomų mokesčių administratoriui šaltinių gautas, nedeklaruotas ir neapmokestintas pajamas, t. y. siekiant gauti mokestinės naudos. Tokiu būdu ir išvengti GPM mokėjimo. Mokesčių administratorius vertino, ar pareiškėjas pagal vekselius ir dovanojimo sutartis realiai gavo piniginių lėšų, t. y. vietos mokesčių administratorius atliko pareiškėjų nurodytų paskolų davėjų T. K., D. U., R. Š. ir M. Š. operatyvius patikrinimus ir mokestinius tyrimus bei surinko faktinių duomenų, kurie patvirtina mokestinio tyrimo išvadą, kad pastarieji negalėjo disponuoti tokiomis piniginių lėšų sumomis, kurios nurodytos vekseliuose. Taip pat pareiškėjai nepaneigė mokesčių administratoriaus išvadų, kad pareiškėjo tėvai, atlikus jų (A. M. ir J. M.) mokestinius patikrinimus, pareiškėjui galėjo realiai paskolinti 131 000 Lt grynaisiais pinigais. Taigi, pareiškėjų skundo argumentai, kurie buvo nurodyti ir Pastabose bei skunduose, kad buvo dovanoti 200 000 Lt, kaip buvo nurodyta dovanojimo sutartyse, pagrįstai pripažinti nepagrįstais. Tokioms išvadoms argumentuotai pritarė Inspekcija bei Komisija. Teismas nurodė, kad pagrindo abejoti šių išvadų pagrįstumu nėra.

35. Teismas nurodė, kad pareiškėjas lėšų gavimą grindžia tik pačiais vekseliais ir dovanojimo sutartimis, jokių kitų objektyvių duomenų apie realų piniginių lėšų perdavimą nepateikė. Teismas pažymėjo, kad įrodinėjimo našta šiuo atveju kilo pareiškėjams. Mokestinio patikrinimo metu pagrįstai nustatyta, kad pareiškėjas pagal vekselius realiai piniginių lėšų negavo, o iš savo tėvų 2010 metais realiai gavo tik 131 000 Lt, bet ne 200 000 Lt. Teismas vertino, kad mokesčių administratorius pagrįstai neatsižvelgė į pareiškėjo pateiktuose dokumentuose užfiksuotas aplinkybes ir turėjo pagrindą taikyti MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatas. Šiuo atveju tai tik pareiškėjų vertinimas, kuris nepaneigia mokesčių administratoriaus ir Komisijos išvadų pagrįstumo. Teismas konstatavo, kad atsakovas teisėtai ir pagrįstai netaikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatų, o rėmėsi MAĮ 70 straipsniu.

36. Pareiškėjai nepagrindė savo patiriamų išlaidų juridinę galią turinčiais pajamų šaltiniais. Teismas tinkamais pripažino administratoriaus kontrolės veiksmus, kurių metu vertinama, ar mokėtojo deklaruojamas pajamų šaltinis yra realus, ar konkretus asmuo turėjo galimybes pagal atitinkamą sandorį perduoti deklaruojamas pinigines lėšas, tačiau šaltinis turi būti ne tik realus, bet ir turi būti objektyviais duomenimis patvirtintos aplinkybės, kad lėšos realiai perduotos mokesčių mokėtojui. Tokių duomenų pareiškėjai teismui nepateikė. MAĮ 40 straipsnio 1 dalies 8 punktas įpareigoja mokesčių mokėtoją mokesčių administratoriui pateikti visus patikrinimui atlikti reikiamus dokumentus, kompiuteriu tvarkomos apskaitos duomenis bei kitą informaciją.

37. Teismas akcentavo, kad MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje yra nustatyta, jog mokesčių administratorius privalo pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalis nustato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Įrodinėjimo pareiga onus probandi (įrodinėjimo našta) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo.

Nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tuomet nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė.

LVAT įrodymų vertinimo aspektu, kai, remiantis įvairiais civiliniais sandoriais, įrodinėjamas (grindžiamas) mokesčių mokėtojo gautų pajamų realumas, yra išaiškinęs, jog įrodinėjimo dalykas šiuo atveju yra aplinkybės, ar pinigų sumos mokesčių mokėtojui realiai buvo ar nebuvo perduotos, t. y. gautos ar negautos pajamos. Šios aplinkybės turėtų būti įrodinėjamos tiesioginiais įrodymais, iš kurių galima daryti vienareikšmę išvadą apie įrodinėjimo dalyką sudarančias aplinkybes (pavyzdžiui: mokėjimo pavedimai, patvirtinantys lėšų judėjimą; asmenų, iš kurių pajamos neva gautos, paaiškinimai apie tai, kad lėšos perduotos ar neperduotos; kitų liudytojų, galinčių patvirtinti ar paneigti lėšų perdavimą, parodymai).

Įstatymas nedraudžia įrodinėti ir netiesioginiais įrodymais, t. y. įrodymais, daugiareikšmiai susijusiais su įrodinėjimo dalyką sudarančiomis aplinkybėmis (pavyzdžiui: įrodymai apie tai, kokiomis lėšomis galėjo disponuoti asmuo, iš kurio galėjo būti gautos pajamos; įrodymai apie gautų lėšų panaudojimo aplinkybes ir pan.). Tokio pobūdžio bylose išvada apie tai, kad mokesčių mokėtojas nepagrindė pajamų, neturėtų būti daroma vien netiesioginių įrodymų pagrindu (pavyzdžiui, įrodymai apie tai, kad paskolos davėjas neturėjo teisėtų pajamų).

38. Vertindamas skundo teiginius, kad mokesčių administratorius netinkamai taikė MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą, teismas nurodė, jog mokestinio patikrinimo metu nustatytos faktinės aplinkybės detaliai įvertintos ir aprašytos ginčijamuose sprendimuose, šiuo atveju detaliai buvo nagrinėti paprastųjų vekselių ir dovanojimo sandoriai ir pagrįstai prieita prie išvados, kad minėti sandoriai buvo surašyti tik formaliai, siekiant pateisinti iš mokesčių administratoriaus nežinomų šaltinių gautas ir nedeklaruotas pajamas bei tokiu būdu gauti mokestinę naudą. Pareiškėjų argumentai nepaneigia mokestinių patikrinimų rezultatų.

39. Teismas dėl pareiškėjų skundo teiginių, kad pateikti dokumentai pagrindžia turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltinius, remdamasis LVAT praktika, nurodė, jog Inspekcijos vertinimu, mokesčių mokėtojo įpareigojimas (pagal MAĮ 41 straipsnį) pagrįsti atitinkamų pajamų šaltinius reiškia, kad jo nurodomi pajamų šaltiniai turi būti realūs, o pateikti įrodymai apie piniginių lėšų gavimą iš atitinkamų šaltinių turi atspindėti realiai susiklosčiusias faktines aplinkybes, ypač tais atvejais, kai gautų pajamų šaltinis yra ne paties mokesčių mokėtojo veikla, o kito asmens gautos pajamos. Inspekcija konstatavo, kad vien atitinkamų dokumentų pateikimas, priešingai nei teigia pareiškėjas, nesudaro pagrindo tokius dokumentus besąlygiškai vertinti kaip pagrindžiančius turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltinius. Mokesčių administratorius pažymėjo, kad mokesčių administratorius nevertina tarp šalių sudarytos sutarties teisinės galios ir iš to kylančių civilinių teisinių pasekmių, tačiau vertina tarp šalių susiklosčiusius teisinius santykius mokestiniais teisiniais aspektais. Teismo vertinimu, tiek mokesčių administratoriaus, tiek Komisijos išvados yra pagrįstos ir patvirtina, kad pateikti dokumentai neįrodė pajamų šaltinio. MAĮ 41 straipsnio 2 dalis nepaneigia mokestinio tyrimo metu nustatytų aplinkybių ir išvadų pagrįstumo.

40. Teismas nurodė, kad pareiškėjai nesutiko su mokesčių administratoriaus apskaičiuotų piniginių lėšų likučiu. Nustatė, kad mokesčių administratorius tikrinamojo mokestinio laikotarpio pradžioje, t. y. 2010 m. sausio 1 d. ne banke pareiškėjų piniginių lėšų likutį apskaičiavo atimdamas pareiškėjo ankstesniais laikotarpiais gautus 225 000 Lt pagal jo išrašytus vertybinius popierius (paprastuosius vekselius) ir jo tėvų dovanotus 69 000 Lt, t. y. iš viso sumažino 294 000 Lt suma ne banke sutuoktinių turimų piniginių lėšų likutį. Klaipėdos AVMI įvertino, ar pareiškėjai turėjo piniginių lėšų, kuriomis jie galėtų pagrįsti patirtas išlaidas.

41. Pareiškėjai 2010 m. sausio 1 d. turimą lėšų likutį grindė 2008–2009 metais fiziniams asmenims 275 000 Lt sumai išrašytais neprotestuotinais paprastaisiais vekseliais: 2008 m. sausio 26 d. A. M. 25 000 Lt sumai (vekselio mokėjimo terminas – 2008 m. rugpjūčio 26 d.); 2008 m. sausio 26 d. J. M. 25 000 Lt sumai (vekselio mokėjimo terminas –2008 m. rugpjūčio 26 d.), 2008 m. sausio 27 d. T. K. 45 000 Lt sumai (vekselio mokėjimo terminas – 2008 m. rugpjūčio 26 d.), 2008 m. vasario 14 d. D. U. 30 000 Lt sumai (Vekselio mokėjimo terminas – 2013 m. gruodžio 31 d.), 2009 m. gegužės 7 d. D. U., 30 000 Lt sumai (vekselio mokėjimo terminas – 2013 m. gruodžio 7 d.), 2008 m. rugpjūčio 20 d. R. Š., 30 000 Lt sumai (vekselio mokėjimo terminas – 2014 m. rugpjūčio 10 d.), 2009 m. balandžio 10 d. R. Š. 30 000 Lt sumai (vekselio mokėjimo terminas – 2014 m. balandžio 10 d.), ir M. Š. 2008 m. gruodžio 19 d. 30 000 Lt sumai (vekselio mokėjimo terminas – 2014 m. gruodžio 14 d.) bei 2009 m. gruodžio 7 d. tam pačiam asmeniui 30 000 Lt sumai (vekselio mokėjimo terminas – 2014 m. gruodžio 7 d.).

42. Teismas nurodė, kad šiuo aspektu yra svarbūs FNTT ikiteisminio tyrimo 2013 m. birželio 28 d. specialisto išvadoje Nr. 5-3/60 užfiksuoti duomenys, t. y. pareiškėjo ūkinės finansinės veiklos laikotarpiu nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. tyrimo atlikimui buvo pateikti tik 1–3 punktuose nurodyti A. M., J. M. ir T. K., t. y. iš viso 2008 m. 95 000 Lt sumai išrašyti vekseliai (Patikrinimo akto 4 priedas). Byloje nustatyta, kad 4–9 punktuose nurodyti D. U., R. Š. ir M. Š. 2008–2009 m. 180 000 Lt sumai išrašyti vekseliai vietos mokesčių administratoriui buvo pateikti tik 2016 m. vasario 24 d. ir 2016 m. kovo 1 d. (tai užfiksuota Patikrinimo akto 5 priede). Taigi, nei ikiteisminio tyrimo metu, nei mokestinio patikrinimo pradžioje tokie dokumentai nebuvo pateikti. Teismas akcentavo, kad 2016 m. pateikus papildomus duomenis, pareiškėjai siekė išvengti mokestinės prievolės. Objektyvių duomenų, kodėl vėliau, jau pradėjus mokestinį patikrinimą, jie pateikė papildomus duomenis, byloje nėra. Pareiškėjų siekį įrodyti anksčiau išduoto vekselio vykdymą teismas vertino kaip jų gynybinę pozicija, siekiant pagrįsti 2008 m. gautos paskolos tikrumą. Visgi, minėti mokėjimo dokumentai nepaneigia mokestinio patikrinimo metu padarytos esminės išvados, kad pareiškėjui skolinę gyventojai 2008 m. neturėjo finansinių galimybių paskolinti ir nebuvo realaus pinigų mokėjimo fakto. Taip pat ir Klaipėdos miesto apylinkės teismo 2014 m. kovo 17 d. sprendimu (civilinėje byloje Nr. N2-2028-889/2014 kurioje buvo nutraukta R. M. ir O. Ž. santuoka), buvo patvirtinta R. M. ir O. Ž. 2014 m. vasario 7 d. santuokos nutraukimo pasekmių sutartis, tačiau pastarojoje jokių duomenų apie T. K., D. U., R. Š. ir M. Š. kreditorinius reikalavimus nėra. Teismas vertino, kad mokesčių administratoriaus ir Komisijos išvados yra pagrįstos mokestinio patikrinimo metu nustatytomis aplinkybėmis, kurių pareiškėjai nepaneigė.

43. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas nesutinka su Inspekcijos padarytomis išvadomis, jog T. K., D. U., R. Š., M. Š. neskolino pagal neprotestuotinus paprastuosius vekselius nurodytų sumų. Į šiuos vekselius nebuvo atsižvelgta vertinant pareiškėjo ir jo sutuoktinės patikrinimo pradžiai 2010 m. sausio 1 d. turėtą pinigų likutį. Pareiškėjas pažymėjo, kad pinigus skolinusius asmenis su juo sieja senos pažinties ir patikimos draugystės ryšiai, todėl ir pinigų skolinimas buvo pagrįstas draugiškos savitarpio pagalbos, o ne ekonomine ar verslo logika. Vekselių turėtojai neprieštaravo, kad jų turimų vekselių pateikimas apmokėjimui būtų atidedamas, todėl jų apmokėjimas mokestinio patikrinimo metu dar nebuvo įvykęs. Pareiškėjas nurodė, kad atsiradus finansinėms galimybėms, jis 2017 m. lapkričio 21 d. apmokėjo didžiąją dalį savo išrašytų vekselių ir su skundu centriniam mokesčių administratoriui pateikė vekselių apmokėjimo dokumentus. Pareiškėjas posėdžio metu paaiškino, kad 2008 m. paskolas suteikę gyventojai (M. Š., D. U. ir R. Š.) ilgą laiką („dešimtmečiais”) gyvena užsienyje, ten uždirba pajamas, tačiau VMI netyrė šių aplinkybių.

44. Mokestinio patikrinimo metu pareiškėjas piniginių lėšų likutį tikrinamo laikotarpio pradžioje, t. y. 2010 m. sausio 1 d., grindė devyniais 2008–2009 metais šešiems fiziniams asmenims 275 000 Lt sumai išrašytais neprotestuotinais paprastaisiais vekseliais. Iš bylos medžiagos matyti, jog Klaipėdos AVMI pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu, remdamasi Inspekcijos turimų duomenų bazių duomenimis, iš trečiųjų asmenų gauta, atliktų mokestinių tyrimų metu surinkta priešpriešine informacija, vertino pareiškėjui skolinusių fizinių asmenų finansines galimybes suteikti paskolas, aiškinosi grynųjų pinigų perdavimo aplinkybes ir, įvertinusi nustatytų faktinių aplinkybių visumą, konstatavo, kad T. K., D. U., R. Š., M. Š. neskolino pagal neprotestuotinus paprastuosius vekselius nurodytų sumų, o pareiškėjas 2008–2009 m. 225 000 Lt pinigų sumų realiai iš jų negavo. Teismas sutiko su mokesčių administratoriaus vertinimu, kad vekseliai buvo surašyti ne patvirtinant iš tikrųjų buvusius faktus, o siekiant padėti pareiškėjui ir jo sutuoktinei pagrįsti pajamų šaltinius ir išvengti GPM mokėjimo nuo pajamų, gautų iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių.

45. Klaipėdos AVMI atliktų pareiškėjo tėvų mokestinių patikrinimų (2017 m. rugpjūčio 14 d. patikrinimo aktai Nr. (9.6) FR0680-369 ir Nr. (9.6) FR0680-370) metu išanalizavus šių mokesčių mokėtojų finansines galimybes bei įvertinus paskolų suteikimo aplinkybes, nustatė, kad A. M. ir J. M. pagal minėtus 2008 m. sausio 26 d. neprotestuotinus paprastuosius vekselius galėjo paskolinti pareiškėjui po 25 000 Lt, t. y. iš viso 50 000 Lt. Ši suma buvo įvertinta kaip pareiškėjo ir jo sutuoktinės 2008 m. gautos pajamos. Klaipėdos AVMI, įvertinusi kitų gyventojų finansines galimybes suteikti vekseliuose nurodyto dydžio paskolas bei įvertinusi nurodytas paskolų suteikimo aplinkybes padarė išvadą, kad T. K., D. U., R. Š., M. Š. neturėjo finansinių galimybių pagal neprotestuotinus paprastuosius vekselius paskolinti nurodytas sumas, o pareiškėjas 2008–2009 m. 225 000 Lt pinigų sumų realiai iš jų negavo.

46. Teismas nurodė, kad Mokesčių administratoriaus atlikti patikrinimai patvirtina mokestinio patikrinimo išvadas, jog finansinių galimybių nurodyti asmenys neturėjo paskolinti pareiškėjui nurodytų lėšų, t. y. dėl T. K. ir K. K. atlikti operatyviniai patikrinimai (2016 m. spalio 7 d. operatyvaus patikrinimo pažymos Nr. (9.6) FR1042-7007 ir Nr. (9.6) FR1042-7010, 2016 m. spalio 7 d. operatyvaus patikrinimo ataskaita Nr. FR0760-8180) ir nustatyta, kad šie asmenys neturėjo finansinių galimybių pagal 2008 m. sausio 27 d. neprotestuotiną paprastąjį vekselį paskolinti pareiškėjui 45 000 Lt grynaisiais pinigais; dėl.

D. U. Klaipėdos AVMI atliko mokestinį tyrimą (2016 m. rugpjūčio 19 d. mokestinio tyrimo ataskaita Nr. FR0686-1843), Inspekcija nustatė, kad jis metinių pajamų mokesčio deklaracijų nėra teikęs, priėjo prie išvados, kad neturėjo finansinių galimybių pagal 2008 m. vasario 14 d. 2009 m. gegužės 7 d. neprotestuotinus paprastuosius vekselius pareiškėjui paskolinti po 30 000 Lt, iš viso 60 000 Lt, grynaisiais pinigais; dėl R. Š. Klaipėdos AVMI atliko jo bei sutuoktinės mokestinius patikrinimus (2016 m. rugsėjo 19 d. mokestinio tyrimo ataskaita Nr. FR0686-1874, 2016 m. rugsėjo 20 d. mokestinio tyrimo ataskaita Nr. FR0686-1898), nustatė, kad minėti asmenys metinių pajamų mokesčio deklaracijų nėra teikę, konstatavo, kad R.

Š. neturėjo finansinių galimybių pagal 2008 m. rugpjūčio 20 d. ir 2009 m. balandžio 10 d. neprotestuotinus paprastuosius vekselius paskolinti po 30 000 Lt, iš viso 60 000 Lt, grynaisiais pinigais; taip pat ir dėl M. Š. Klaipėdos AVMI atliko pastarojo mokestinį tyrimą (2016 m. rugpjūčio 5 d. mokestinio tyrimo ataskaita Nr. FR0686-1677), nustatė, kad pastarasis metinių pajamų mokesčio deklaracijų nėra teikęs ir neturėjo finansinių galimybių pagal 2008 m. gruodžio 19 d. ir 2009 m. gruodžio 7 d. neprotestuotinus paprastuosius vekselius pareiškėjui paskolinti po 30 000 Lt, iš viso 60 000 Lt, grynaisiais pinigais.

Taip pat nustatė, kad M. Š. 2007 ir 2010 m. iš banko ėmė paskolas būsto įsigijimui, taigi, pačiam M. Š. trūko lėšų patiriamoms žemės sklypo ir būsto įsigijimo išlaidoms dengti, šias išlaidas jis dengė iš gautų banko paskolų. Teismas sutiko su atsakovo vertinimu, kad ekonomine logika nepaaiškinamas elgesys 2008 ir 2009 m. pinigines lėšas skolinti pareiškėjui, kai pats turėjo skolinių įsipareigojimų. Įrodymų, kad M. Š. bei kiti nurodyti anksčiau fiziniai asmenys pareiškėjui perdavė pinigines lėšas, o pareiškėjas jas gavo, nėra.

47. Pareiškėjo argumentai, kad su paskolų davėjais (T. K., D. U., R. Š., M. Š.) jį siejo itin artimi, draugiški santykiai, lėšos perduotos grynais pinigais, liudininkų nebuvo, nepagrįsti. Byloje analizuojamus sandorius (paprastuosius vekselius ir dovanojimo sutartis) mokesčių administratorius vertino ne civiliniu, bet mokestiniu teisiniu aspektu, t. y. mokestinio patikrinimo metu surinktų įrodymų ir nustatytų faktinių aplinkybių kontekste. Taigi išvada, kad sandoriai tik formalūs, įforminti pareiškėjams siekiant išvengti neapmokestintų pajamų apmokestinimo, nepagrindžiantys realių lėšas perduodančių asmenų disponavimo galimybių ir lėšų gavimo fakto, yra pagrįsta. Savo teiginiams pagrįsti pareiškėjai įrodymų nepateikė. Šiuo atveju jie nepaneigė mokesčių administratoriaus atlikto tyrimo metu nustatytų aplinkybių.

48. Teismas taip pat nustatė, kad mokestinio patikrinimo metu pareiškėjai 2010 m. pateikė šiuos dokumentus: 2010 m. birželio 7 d. M. T. išrašytą vekselį 200 000 Lt sumai, 2010 m. lapkričio 2 d. paskolos sutartį (S. M. direktoriaus R. M. atstovaujamai UAB „Romversa“ suteikė 100 000 Lt paskolą), 2010 m. lapkričio 21 d. dovanojimo sutartį (A. M. dovanoja savo sūnui R. M. 50 000 Lt), 2010 m. lapkričio 22 d. dovanojimo sutartį (A. M. dovanoja savo sūnui R. M. 50 000 Lt), 2010 m. lapkričio 21 d. dovanojimo sutartis (J. M. dovanojo savo sūnui R. M. 50 000 Lt) ir 2010 m. lapkričio 22 d. dovanojimo sutartis (J. M. dovanoja savo sūnui R. M. 50 000 Lt). Buvo atlikti operatyvūs M. T. ir jo sutuoktinės J. T. operatyvūs patikrinimai, kurių metu įvertinus faktines paskolų suteikimo aplinkybes, nustatyta, kad jie turėjo finansines galimybes paskolinti ir pagal 2010 m. birželio 7 d. neprotestuotiną paprastąjį vekselį pareiškėjui paskolino 200 000 Lt. Pareiškėjo ir jo sutuoktinės 2010 m. gautos pajamos bei UAB „Romversa“ 2010–2011 m. buhalterinėje apskaitoje neapskaitė ir nedeklaravo iš S. M. gautų 240 000 Lt paskolų (2010 m. lapkričio 2 d. – 100 000 Lt paskola, 2011 m. gegužės 12 d. – 140 000 Lt paskola), o pareiškėjas nuo 2013 m. balandžio 30 d. iki 2015 m. kovo 26 d. į S. M. ir jo sutuoktinės A. M. banko sąskaitą bankiniais pavedimais pervedė 240 000 Lt kaip skolos grąžinimą, minėta 100 000 Lt suma buvo įvertinta kaip pareiškėjo ir jo sutuoktinės 2010 m. gautos pajamos. Be to buvo atliktas ir pareiškėjo tėvų mokestinis patikrinimas, kurio metu, įvertinus jų finansines galimybes, buvo prieita prie išvados, kad ne 200 000 Lt, o 131 000 Lt galėjo padovanoti grynaisiais pinigais. Minėta suma buvo įvertinta kaip pareiškėjo ir jo sutuoktinės 2010 m. gautos pajamos. Minėta, kad civilinės sutarties, kaip formalaus įrodymo, pateikimas negali būti pripažįstamas tinkamu realaus pajamų gavimo fakto pagrindimu, neįvertinus visų kitų su galimu pajamų gavimu susijusių faktinių aplinkybių. Mokesčių administratorius į savo skaičiavimus įtraukė su GPMĮ 5 straipsnyje įtvirtintu pajamų mokesčio objektu ir su įstatymu nustatytu apmokestinamuoju objektu visiškai nesusietinas sumas.

49. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas neginčijo automobilio pardavimo gautų pajamų apmokestinimo. Įvertinus skundžiamus Inspekcijos Sprendimus bei Klaipėdos AVMI Patikrinimo aktus ir sprendimus dėl jų patvirtinimo, matyti, kad juose išsamiai aptartos mokesčių administratoriaus nustatytos faktinės aplinkybės, susijusios su pareiškėjų, kaip šeimos, gautomis pajamomis bei patirtomis išlaidomis, todėl teismas nurodė, kad šių aplinkybių sprendime nebeatkartoja, ginčas kilęs tik dėl teisinio vertinimo, kuriuo pareiškėjai grindė skundą, kurie mokestinio ginčo metu skundžiamuose Sprendimuose buvo detaliai įvertinti. Pareiškėjai nustatytų aplinkybių nepaneigė.

50. Teismo vertinimu, mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu surinko faktinius duomenis, kuriais grindė pareiškėjams apskaičiuotus papildomus mokesčius, pareiškėjų argumentai dėl nepagrįstai apskaičiuotų mokesčių, nepagrįsti faktiniais duomenimis, nepaneigia mokesčių administratoriaus surinktų ir byloje esančių įrodymų. Teismas konstatavo, kad mokesčių administratoriaus išvada pareiškėjų GPM prievolės dydį apskaičiuoti MAĮ 70 straipsnyje nustatyta tvarka yra pagrįsta, o pareiškėjai nepateikė naujų duomenų, leidžiančių paneigti mokesčių administratoriaus išvadas, todėl pareiškėjų skundą atmetė.

III. 51. Pareiškėjai apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. spalio 1 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjų skundą tenkinti.

52. Pareiškėjai apeliacinį skundą grindžia aplinkybėmis, nurodytomis pirmosios instancijos teismui pateiktame skunde. Papildomai nurodo, kad pirmosios instancijos teismas iš esmės nesigilindamas į skundo argumentus pritarė vietos ir centrinio mokesčių administratoriaus ir MGK pozicijoms ir neįvertino mokesčių administratoriaus padarytų mokestinių įstatymų ir kitų norminių teisės aktų pažeidimų. Pirmosios instancijos teismo sprendimo motyvavimas didžiąja dalimi susideda iš mokesčių administratoriaus argumentų ir išvadų (kurias mokesčių mokėtojai pateiktais skundais ir ginčijo) pakartojimu ir konstatavimu, jog teismas pritaria mokesčių administratoriaus pozicijai. Atkreipia dėmesį, kad mokesčių administratorius akivaizdžiai savaip ir iškreiptai interpretuoja mokesčių teisės santykio su privatine teise esmę. Be to, nesama aiškumo atitinkamais klausimais. Taip pat atkreipia dėmesį, kad R. M. pinigines lėšas skolinosi pagal 2008–2009 m. laikotarpiu jo išrašytus vertybinius popierius (paprastuosius vekselius); mokestinis patikrinimas pradėtas 2015 m. birželio 11 d., tikrinamasis laikotarpis – nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d.; mokesčių administratoriui vekseliai pateikti 2016 m. pradžioje vykdant mokesčių mokėtojams MAĮ 41 straipsnio 1 dalyje nurodytą prievolę – pateikti paaiškinimus apie turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltinius ir juos pagrįsti; Patikrinimo aktai surašyti 2017 m. rugpjūčio 25 d. Taigi neaišku, kokiu pagrindu mokesčių administratorius teigia, jog 2008–2009 m. laikotarpiu išrašydamas paprastuosius vekselius pareiškėjas siekė sukurti regimybę apie jo ir sutuoktinės tariamai gautas pajamas ir tokiu būdu padėti jiems išvengti GPM mokėjimo nuo pajamų, apskaičiuotų už 2010 m. mokestinį laikotarpį ir kurias faktiškai apskaičiavo pats mokesčių administratorius tik 2017 m. rugpjūčio 25 d. Akivaizdu, kad 2008–2009 m. laikotarpiu pareiškėjas nežinojo ir neturėjo jokių galimybių žinoti apie 2015 m. birželio 11 d. prasidėjusį mokestinį patikrinimą, 2016 m. pradžioje atsiradusią jo prievolę pateikti paaiškinimus apie 2010 metų laikotarpio turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltinius ir juos pagrįsti, mokesčių administratoriaus taikytą mokestinės bazės apskaičiavimo metodiką, kurios pagrindu tik 2017 m. rugpjūčio 25 d. ir buvo papildomai apskaičiuotos GPM sumos.

53. Pareiškėjų teigimu, mokesčių administratorius ne tik netinkamai vertino R. M. pateiktus dokumentus (vertybinius popierius (paprastuosius vekselius)), kurie MAĮ 41 straipsnio pagrindu, turėjo būti vertinami kaip turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltinius patvirtinantys dokumentai, bet taip pat, nesant jo veikloje MAĮ komentare (10 str.) nurodytų požymių, iššaukiančių turinio viršenybės prieš formą principo taikymo galimybę mokesčių teisiniuose santykiuose, dar ir netinkamai taikė MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą.

54. Pažymi, kad 1996 m. gegužės 16 d. Gyventojų turto deklaravimo įstatymo Nr. I-1338, kuriuo vadovaudamiesi turtą deklaruoja valstybės politikai, išrinkti nuo Lietuvos Europos parlamento nariai, valstybės tarnautojai, teismų pirmininkai, jų pavaduotojai, prokurorai ir t. t. bei jų šeimų nariai, 4 straipsnio 2 dalis nustato, kad deklaruoto turto įsigijimo šaltiniai, vietos mokesčio administratoriui pareikalavus, pagrindžiami įstatymų reikalavimus atitinkančiais sandorius patvirtinančiais dokumentais, kitais juridinę galią turinčiais dokumentais arba trečiųjų asmenų rašytiniais patvirtinimais. Sandorius patvirtinančiuose dokumentuose, kituose juridinę galią turinčiuose dokumentuose arba trečiųjų asmenų rašytiniuose patvirtinimuose turi būti nurodyti duomenys, leidžiantys nustatyti lėšas išmokėjusio asmens tapatybę. Ši viešosios teisės norma yra analogiška MAĮ 41 straipsnio 2 daliai. Skirtingas šių analogiškų viešosios teisės normų taikymas skirtingiems asmenims pažeidžia konstitucinio asmenų teisinės lygybės (lygiateisiškumo) įstatymui, teismui ir kitoms valstybės institucijoms principui, įtvirtintam Konstitucijos 29 straipsnio 1 dalyje.

55. Pareiškėjai nurodo, kad pagal mokesčių teisės aktų nuostatas, iš tėvų gautos dovanojamos piniginės lėšos ir skolintos piniginės lėšos nėra laikomos gyventojų pajamų mokesčio objektu (apmokestinamosiomis pajamomis). 2010 m. lapkričio 22 d. dovanojimo sutartys ir 2008–2009 m. laikotarpiu pareiškėjo išrašyti paprastieji vekseliai MAĮ 41 straipsnio pagrindu yra vertinami kaip turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltinius pagrindžiantys dokumentai, kurių pagrindu savo nuosavybėn gavus pinigines lėšas, pareiškėjas neturėjo prievolės apskaičiuoti ir deklaruoti GPM. Taigi mokesčių administratorius neturėjo jokio teisinio pagrindo teigti, kad jis negalėjo nustatyti mokesčių mokėtojų mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme (GPMĮ) nustatyta tvarka, dėl to mokesčių mokėtojai nevykdė pareigos apskaičiuoti mokesčius ta apimtimi, jog jie neapskaičiavo ir nedeklaravo GPM nuo disponuotų 277 465,00 Lt piniginių lėšų. Visas Metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje (forma GPM308) nurodytas pajamų sumas pareiškėjai pagrindė juridinę galią turinčiais dokumentais (su darbo santykiais susijusių pajamų gavimo pažymomis, turto nuomos, būsto pardavimo, piniginių lėšų dovanojimo sandoriais, gyventojo, įsigijusio verslo liudijimą, pajamų ir išlaidų apskaitos žurnalu ir kt.). Nei Patikrinimo aktuose, nei Klaipėdos AVMI Sprendimuose, nei VMI Sprendimuose nenurodoma, kokių dokumentų, kuriais remiantis pagal GPMĮ 16 straipsnio nuostatas galima būtų nustatyti (apskaičiuoti) pareiškėjų apmokestinamąsias pajamas, nuo kurių jie turi mokėti GPM, pareiškėjai nepateikė mokesčių administratoriui. Nei Patikrinimo aktuose, nei Klaipėdos AVMI Sprendimuose, nei VMI Sprendimuose taip pat nenurodoma, kurie dokumentai, kuriais remiantis pagal GPMĮ 16 straipsnio nuostatas galima būtų nustatyti (apskaičiuoti) pareiškėjų apmokestinamąsias pajamas, nuo kurių jie turi mokėti GPM, yra suklastoti, neatspindi tikrojo įvykdytų ūkinių bei finansinių operacijų turinio ir pan. Mokesčių administratorius nėra mokesčių mokėtojams pareiškęs, kad jie neturi kokių tai reikalingų GPM apskaičiuoti dokumentų ir nėra jiems davęs jokių nurodymų parengti tokius dokumentus per mokesčių administratoriaus nustatytą laiką. Taigi mokesčių administratorius turėjo visas galimybes GPM apskaičiuoti įprastine, t. y. GPMĮ nustatyta tvarka.

56. Pareiškėjai dėl mokestinės bazės nustatymo pagal Taisykles nurodo, kad Taisyklių 4 punktas tik nustato atvejus, kai gali būti atliekamas įvertinimas, bet nėra skirtas pačios mokestinės prievolės dydžio nustatymui. Mokestinės prievolės dydžio nustatymą, t. y. vertinimą, reglamentuoja Taisyklių 6.3 papunktis. Atitinkamai Taisyklių 15 p., skirtingai nei 4.1 papunktyje, nėra sąvokos „įsigyto turto vertė“. Taigi, pagal MAĮ 70 straipsnio 1 dalį ir Taisyklių 4, 6 bei 15 punktus, pareiškėjams priklausančią mokėti pajamų mokesčio sumą apskaičiuojant pagal mokesčių administratoriaus atliekamą vertinimą jo pasirinktu išlaidų metodu, mokesčių administratorius privalėjo lyginti pareiškėjų ir jų šeimos narių asmenines išlaidas su per atitinkamą laikotarpį deklaruotomis pajamomis.

Taisyklėse pateikiama sąvoka „asmeninės išlaidos“ turėtų būti suprantama kaip su deklaruotų metinių apmokestinamųjų pajamų gavimu susijusios gyventojų išleistos pinigų sumos. Gyventojų pajamų deklaravimo prievoles reglamentuoja GPMĮ 27 straipsnio, kurio komentare (taikomame nuo 2009 m. sausio 1 d.) nurodoma, jog nuolatinis Lietuvos gyventojas, per mokestinį laikotarpį (kalendorinius metus) gavęs pajamų, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskirtų A klasės pajamoms ir B klasės pajamoms, privalo pateikti metinę pajamų mokesčio deklaraciją, kurioje privaloma deklaruoti visas per mokestinį laikotarpį gautas pajamas, išskyrus nedeklaruojamas neapmokestinamąsias pajamas, bei nuo deklaruotų pajamų apskaičiuotą mokėtiną, išskaičiuotą ir sumokėtą pajamų mokestį.

Klaipėdos AVMI pareiškėjų pateiktų Metinių pajamų mokesčio deklaracijų (forma GPM308) duomenys rodo, kad 2010 m. mokestinio laikotarpio R. M. deklaruotos pajamos sudarė iš viso 300 386,86 Lt, o O. Ž. – 94 307,60 Lt. Patikrinimo aktų 6.2 dalyje pateikiami duomenys rodo, jog 2010 metais pareiškėjai neįsigijo jokio turto, R. M. 2010 metais patirtos asmeninės išlaidos sudarė iš viso 84 815,24 Lt, o pareiškėjos O. Ž. 2010 metais patirtos asmeninės išlaidos sudarė 9,756 Lt. Tai reiškia, kad atlikti mokesčių mokėtojų 2010 m. mokestinio laikotarpio GPM apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą Taisyklių 4.1 papunkčio pagrindu mokesčių administratorius neturėjo jokio teisinio pagrindo, nes 2010 metais jų deklaruotos pajamos buvo akivaizdžiai didesnės už patirtas turto įsigijimo ir asmenines išlaidas.

Atitinkamai, nebuvo ir teisinio pagrindo papildomos mokestinės prievolės dydžio nustatymui Taisyklių 6.3 papunkčio pagrindu.

57. Pareiškėjai pažymi, kad Patikrinimo aktuose pateikiami duomenys rodo, jog mokesčių administratorius vertinimą atliko lygindamas ne tikrinamojo laikotarpio mokesčių mokėtojų asmenines išlaidas su deklaruotomis pajamomis, kaip nustato Taisyklių 4.1 papunktis ir išlaidų metodo taikymą nustatantis 15 punktas, o, kaip teigiama Patikrinimo aktuose, mokesčių administratorius vertino apeliantų gautas pajamas, kitas pinigines lėšas bei patirtas išlaidas. Pareiškėjų įsigyto turto vertė ir/ar asmeninės išlaidos per 2010 m. mokestinį laikotarpį akivaizdžiai buvo mažesnės už deklaruotas pajamas, Patikrinimo aktus surašęs ir juos pasirašęs mokesčių administratoriui atstovaujantis vyriausiasis specialistas, pažeisdamas Taisyklių 4 ir 6.1 punktų nuostatas, mokestį apskaičiavo pagal savo įvertinimą, kurį atliko taip pat pažeisdamas Taisyklių 15 punkte nustatytą pasirinkto išlaidų metodo atlikimo tvarką. Tokiu mokesčių teisės aktų normomis nepagrįstu būdu po atlikto paskaičiavimo 277 465,00 Lt suma buvo pripažinta nedeklaruotomis apmokestinamosiomis pajamomis bei už 2010 m. papildomai apskaičiuotas GPM. Tokiu mokesčių teisės aktų normoms prieštaraujančiu būdu mokesčių administratoriaus apskaičiuota 277 465 Lt suma negali būti pripažinta 2010 m. mokestinio laikotarpio mokesčių mokėtojų nedeklaruotomis apmokestinamosiomis pajamomis. Akcentuoja, kad net ir tuo atveju, kai mokesčių administratorius MAĮ 70 straipsnio 1 dalies pagrindu mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, mokesčių administratorius neturi teisės savo nuožiūra keisti, t. y., taikyti didesne apimtimi įstatymu nustatyto mokesčių objekto, nes Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalis suponuoja tai, kad tokie esminiai mokesčio elementai, kaip mokesčio objektas, mokestinių santykių subjektai, jų teisės ir pareigos, mokesčio dydžiai (tarifai), mokėjimo terminai, išimtys bei lengvatos turi būti nustatomos įstatymu.

58. Pareiškėjai pažymi, kad nekvestionuoja mokesčių administratoriaus teisės analizuoti tikrinamojo laikotarpio visas gautas pajamas ir su jų gavimu susijusias patirtas išlaidas. Ginčijamas tik mokesčių administratoriaus papildomai apskaičiuotų apmokestinamųjų pajamų (mokesčių administratoriaus įvardijamos mokestinės bazės) apskaičiavimo teisingumas ir mokesčių administratoriaus atliktų veiksmų teisėtumas. Patikrinimo aktuose pateikti mokesčių administratoriaus atliktų skaičiavimų duomenys akivaizdžiai rodo, jog mokesčių administratorius apmokestinamosiomis pajamomis pripažino su GPMĮ 5 straipsnyje įtvirtintu pajamų mokesčio objektu ir su įstatymu nustatytu apmokestinamuoju objektu (įtvirtintu GPMĮ 16 str. – apmokestinamosiomis pajamomis) visiškai nesusietinas sumas. Skunde VMI pareiškėjai nurodė, jog Patikrinimo aktuose pateikiami duomenys akivaizdžiai rodo, kad vertinimo metu mokesčių administratoriui atstovaujantis pareigūnas nesiekė nustatyti kuo teisingesnio ir tikslesnio mokestinės prievolės dydžio, nes parinko visiškai su gyventojų pajamų apmokestinimu nesusietinus informacijos ir duomenų šaltinius bei vertinimo būdus ir mokestinės prievolės dydį (GPM) pareiškėjams apskaičiavo ne nuo visiems šio mokesčio mokėtojams (gyventojams) įstatymu (GPMĮ) nustatyto to paties (bendro) apmokestinamojo objekto. Vadovaudamiesi MAĮ, GPMĮ, Taisyklių nuostatomis, įstatymų komentarų išaiškinimais ir Konstitucinio Teismo išaiškinimais, Pastabose ir skunde VMI pareiškėjai nurodė daug kitų mokesčių administratoriaus veiksmuose pastebėtų mokesčių teisės normų nesilaikymo atvejų. Taigi akivaizdu, jog ne pareiškėjai nepagrindė mokesčių administratoriaus nustatyto mokestinės prievolės dydžio neatitikimo protingumo ir teisingumo kriterijams, o pati VMI nenagrinėjo ir nevertino Pastabose ir skunde pateiktų argumentų, paremtų MAĮ, GPMĮ, Taisyklių nuostatomis, įstatymų komentarų išaiškinimais ir Konstitucinio Teismo išaiškinimais.

59. Pareiškėjai teigia, kad pateikti norminių mokesčių teisės aktų nuostatomis paremti argumentai rodo, jog mokestinio patikrinimo metu nebuvo susidariusi tokia teisinė situacija, kuriai esant, mokesčių administratorius galėjo konstatuoti, kad tikrinamojo laikotarpio mokesčių mokėtojų apmokestinamųjų pajamų negalima nustatyti (apskaičiuoti) tiesiogiai, ir kad turi būti taikomi apmokestinamųjų pajamų netiesioginio nustatymo metodai. Taigi mokesčių administratorius neturėjo jokio teisinio pagrindo atlikti mokesčių mokėtojų 2010 m. mokestinio laikotarpio GPM apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą Taisyklių 4.1 papunkčio pagrindu.

60. Pareiškėjai taip pat papildomai nurodo dėl jų ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų skirtingo faktinių aplinkybių vertinimo. Teigia, kad 277 465,00 Lt pajamų „iš nenustatytų ir Lietuvos Respublikos įstatymų nustatyta tvarka neapmokestintų pajamų šaltinių“ apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą mokesčių administratorius daugeliu atveju grindžia tik nuorodomis į LVAT nutartis administracinėse bylose, t. y. nepateikiant nei konkrečios sietinos mokestinės teisės normos, nei konkrečios bylos konteksto. Tokią mokesčių administratoriaus poziciją pareiškėjai laiko netoleruotina, nes tai nesuteikia apmokestinimo aiškumo ir galimybės mokesčių mokėtojams realiai suvokti mokesčių administratoriaus priimtų sprendimų atitiktį mokesčių teisės normoms. Pareiškėjų įsitikinimu, Patikrinimo aktuose tokių nuorodų (į LVAT nutartis administracinėse bylose) apskritai neturėtų būti, nes mokesčių apskaičiavimas turėtų būti grindžiamas mokesčių teisės normomis.

61. Akcentuoja, kad pareiškėjams taip ir nepavyko suprasti, ką reiškia VMI vertinimas, jog įrodymai turi atspindėti realiai susiklosčiusias faktines aplinkybes, ypač tais atvejais, kai gautų pajamų šaltinis yra ne paties mokesčių mokėtojo veikla, o kito asmens gautos pajamos ir apskritai, ar realiai galima tokia situacija, kad vieno asmens gautos pajamos būtų kito asmens gautų pajamų šaltiniu, o VMI nurodo, jog turi būti pateikti tokie įrodymai, kurie atspindėtų realiai susiklosčiusias faktines aplinkybes. Akivaizdu, kad asmuo pajamas (pinigais ar natūra) gauna iš pajamų gavimo šaltinio, pvz., darbinės veiklos, kūrybinės veiklos, ūkinės–komercinės ar kitos veiklos, turto perleidimo ir t. t., bet tai ir yra jo, o ne kieno nors kito gautų pajamų šaltiniai. Pareiškėjų supratimu, ne paties mokesčių mokėtojo veikla gali būti gautų pajamų šaltiniu tais atvejais, kai gaunama iš kito asmens konkretus turtas (paveldėjimo, dovanojimo ir kt. civilinės teisės santykių pagrindu), o ne kito asmens pajamos. Turto įsigijimo pajamų šaltiniu gali būti dar ir skolintos lėšos (kaip pareiškėjų atveju), tačiau tik ne kito asmens pajamos.

62. Paaiškinimų apie turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltinius pateikimas ir šių šaltinių pagrindimas yra tiesiogiai reglamentuotas MAĮ 41 straipsnio normomis, todėl subsidiarus privatinės teisės (CK) normų taikymas netaikytinas, nes mokesčių administratorius nei konstatavo būtinybės vertinti susiklosčiusius teisinius santykius privatiniu teisiniu aspektu, nei nustatė esančią MAĮ teisinio reglamentavimo spragą, dėl kurios subsidiariai turi būti taikomos CK normos. MAĮ 41 straipsnio 1 dalyje nustatyta tvarka pareiškėjai pateikė mokesčių administratoriaus reikalaujamus VMI nustatytos formos paaiškinimus apie turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltinius ir juos pagrindė MAĮ 41 straipsnio 2 dalyje nurodytais įstatymų (CK) reikalavimus atitinkančiais sandorius patvirtinančiais dokumentais. Tuo tarpu, pareiškėjo dalį pateiktų įstatymų reikalavimus atitinkančių sandorius patvirtinančių dokumentų, atitinkančių CK nurodytus reikalavimus, mokesčių administratorius vertino ne kaip turto įsigijimą ir pajamų gavimą patvirtinančius dokumentus, o kaip formalius įrodymus, paprasta rašytine forma sudarytas sutartis ir pan. Nei MAĮ 41 straipsnis, nei jokios kitos mokesčių teisės aktų normos nesuteikia mokesčių administratoriui teisės vertinti MAĮ 41 straipsnio 1 dalies pagrindu mokesčių mokėtojo pateiktų turto įsigijimo šaltinius pagrindžiančių dokumentų kitaip, nei tai nustatyta MAĮ 41 straipsnio 2 dalyje. Vadovaujantis MAĮ komentaro išaiškinimu, visi pareiškėjo pateikti CK reikalavimus atitinkantys sandorius patvirtinantys dokumentai yra pripažįstami turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltinius pagrindžiantys dokumentai.

63. Patikrinimo aktuose pateikiami duomenys rodo, kad civilinius teisinius santykius, susiklosčiusius pagal pareiškėjo pateiktus vertybinius popierius (paprastuosius vekselius) ir piniginių lėšų dovanojimo sutartis, mokesčių administratorius vertino ne mokestiniais teisiniais aspektais, t. y., vertino ne pagal MAĮ 41 straipsnio nuostatas, o sprendė, ar sandoriai buvo vykdomi. Absoliučiai visi Patikrinimo aktuose mokesčių administratoriaus pateikti duomenys yra tik teorinio pobūdžio prielaidos, neįrodančios, kad paskolų (išrašant paprastuosius vekselius) ir dovanojimo sutartys buvo įvykdytos kitaip, nei tai apsprendžia pats įstatymas (CK), o būtent – pagal šiuos dokumentus paskolų davėjai ir dovanotojai perdavė, o pareiškėjas gavo savo nuosavybėn pinigus. Atsižvelgiant į MAĮ 2 straipsnio 24 dalyje įtvirtintą mokestinio tyrimo sąvoką, siekdamas pašalinti nustatytus prieštaravimus, mokesčių administratorius turėjo vadovautis MAĮ 136 straipsnio 1 ir 2 dalimis ir T. K., D. U., R. Š. ir M. Š. įteikti rašytinius pranešimus pasiūlant pašalinti šiuos prieštaravimus bei nurodant jų pašalinimo būdus. Patikrinimo aktuose nepateikiama jokių faktinių aplinkybių, patvirtinančių, jog Klaipėdos AVMI tinkamai atliko MAĮ jam nustatytą šią prievolę.

64. Patikrinimo aktuose teigiama, kad D. U., R. Š. ir M. Š. Klaipėdos AVMI pateiktuose atsakymuose nepateikė įrodymų paskolų šaltiniams pagrįsti ir mokestinių tyrimų metu nustatyta, jog minėti asmenys bei T. K. neturėjo pajamų šaltinių, iš kurių būtų galėję sukaupti R. M. paskolintas pinigų sumas. Tačiau Patikrinimo aktuose nepateikiama jokių faktinių aplinkybių, patvirtinančių, kad T. K., D. U., R. Š. ir M. Š. išsiųstuose paklausimuose buvo nurodyta pateikti įrodymus paskolų šaltiniams pagrįsti. Patikrinimo aktuose nepateikiama jokių faktinių aplinkybių, patvirtinančių, jog VMI nustatyta forma ir tvarka Klaipėdos AVMI davė nurodymus T. K., D. U., R. Š. ir M. Š. pateikti turto įsigijimo ir (ar) pajamų gavimo šaltinius, iš kurių minėti asmenys 2008–2009 metų laikotarpiu suteikė pareiškėjui paskolas, ir juos pagrįsti. Taigi, konstatuotina, kad Patikrinimo aktuose nurodytą išvadą, jog T. K., D. U., R. Š. ir M. Š. 2008–2009 m. neskolino bei neperdavė R. M. piniginių lėšų, nes minėti asmenys neturėjo pajamų šaltinių, iš kurių būtų galėję sukaupti R. M. paskolintas pinigų sumas, mokesčių administratorius padarė net nepareikalavęs (minėtiems asmenims neįteikęs MAĮ 41 straipsnio 1 dalyje nustatyto nurodymo), kad minėti asmenys įstatymo nustatyta tvarka pateiktų paaiškinimus apie turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltinius ir juos pagrįstų.

65. Pirmosios instancijos teismas sprendime visiškai nepasisakė dėl D. U., R. Š. ir M. Š. pateiktų jų pajamų gavimo šaltinius patvirtinančių dokumentų, kaip papildomų įrodymų, absoliučiai paneigiančių Patikrinimo aktuose mokesčių administratoriaus konstatuotą išvadą, jog minėti asmenys neturėjo pajamų šaltinių, iš kurių būtų galėję sukaupti R. M. paskolintas pinigų sumas.

66. Pareiškėjai pažymi kad mokesčių administratorius nei Patikrinimo aktuose, nei Klaipėdos AVMI Sprendimuose, nei VMI Sprendimuose nenurodė jokios specialios teisės normos, leidžiančios pareiškėjų mokestinio patikrinimo metu jam atlikti su įstatymu nustatytu apmokestinamuoju mokesčio objektu (apmokestinamosiomis pajamomis) nesusijusį veiksmą – nustatyti ne banke laikomų piniginių lėšų likutį mokestinio patikrinimo pradžioje, nors pagal LVAT išaiškinimą, mokesčių administratorius privalėjo tai padaryti.

67. Atkreipia dėmesį, jog ne banke laikomų pareiškėjų piniginių lėšų nustatymo metu mokesčių administratorius reikalavo, kad būtų pateikti duomenys apie daugiau nei prieš 5 metus jų patirtas privataus, asmeninio ir šeimyninio gyvenimo išlaidas, absoliučiai nesusietinas su GPMĮ nustatytu apmokestinamuoju objektu, t. y. apmokestinamosiomis pajamomis. Pareiškėjams nurodžius, jog tokiais duomenimis jie nedisponuoja ir mokesčių teisės aktai nenustato gyventojams prievolės tokius duomenis kaupti, mokesčių administratorius vertino, t. y. įtraukė į savo skaičiavimus pareiškėjų vartojimo išlaidas nuo jų pilnametystės.

68. Pareiškėjai nekvestionuoja mokesčių administratoriaus teisės vertinti tikrinamojo laikotarpio vartojimo išlaidas tikslu nustatyti, ar jų įsigyto turto vertė ir/ar asmeninės išlaidos per tikrinamąjį laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas. Tačiau nei MAĮ, nei GPMĮ, nei kitos mokesčių teisės normos neįpareigoja gyventojų pateikti mokesčių administratoriui informaciją apie jų pačių ar jų šeimos narių patirtas privataus, asmeninio ir šeimyninio gyvenimo išlaidas, nesusietinas su GPMĮ nustatytu apmokestinamuoju objektu – apmokestinamosiomis pajamomis. Nei MAĮ, nei GPMĮ, nei kitos mokesčių teisės normos neįpareigoja gyventojų kaupti informaciją apie asmeninio pobūdžio išlaidas (tvarkyti tokių išlaidų apskaitą, saugoti dokumentus ir pan.). MAĮ 36 straipsnio 1 dalies 8 punktas įtvirtina mokesčių mokėtojų teisę nevykdyti neteisėtų mokesčių administratoriaus nurodymų, įskaitant teisę atsisakyti pateikti informaciją, jei nurodymas pateikiamas dėl duomenų, kuriais mokesčių mokėtojas nedisponuoja ir pagal galiojančius teisės aktus kaupti neprivalo.

69. Atsakovas atsiliepime į pareiškėjų apeliacinį skundą su juo nesutinka ir prašo jį atmesti.

70. Atsakovas atsiliepimą grindžia pirmosios instancijos teismui pateiktame atsiliepime nurodytais argumentais. Nurodo, kad apeliacinis skundas grindžiamas iš esmės tais pačiais argumentais, kurie buvo nurodyti skunde, pateiktame pirmosios instancijos teismui.

71. Pažymi, kad pareiškėjų teismui pateikti papildomi įrodymai – skenuotos deklaracijos bei D. U., R. Š. ir M. Š. paaiškinimai, jog minėtose deklaracijose nurodytos pajamos (iš kurių pareiškėjui buvo suteiktos aptartos paskolos) buvo uždirbtos Jungtinėje D. B. ir Šiaurės Airijos Karalystėje (toliau – ir Jungtinė Karalystė), nepatvirtina realaus piniginių lėšų perdavimo pareiškėjui. Teismui pateiktos deklaracijos yra be Jungtinės Karalystės mokesčių administratoriaus spaudo, be to, nepateikta jokių įrodymų (pvz., Jungtinės Karalystės mokesčių administratoriaus rašto), kad būtent tokio turinio deklaracijos apie minėtų asmenų Jungtinėje Karalystėje tariamai uždirbtas pajamas realiai buvo pateiktos Jungtinės Karalystės mokesčių administratoriui. Atkreipia dėmesį, jog D. U., R. Š. ir M. Š. išrašyti vekseliai surašyti Lietuvoje (Pagėgiuose ir Klaipėdoje). Teismo posėdžio metu R. M. nurodė, kad paskolos jam buvo suteiktos litais Lietuvoje. Aptartos aplinkybės suponuoja išvadą, jog paskolų suteikimo R. M. metu D. U., R. Š. ir M. Š. turėjo būti Lietuvoje (R. M. teigimu, pinigai jam buvo perduoti grynaisiais), o prieš perduodami grynuosius pinigus (litais), minėti asmenys taip pat turėjo būti atlikę valiutos keitimo operacijas (iš svarų sterlingų į litus). Kelionės bilietų, banko sąskaitų išrašų, valiutos keitimą patvirtinančių kvitų ar kitų įrodymų byloje nepateikta. Dėl įrodymų vertinimo mokestinių ginčų bylose, kuomet, remiantis įvairiais civiliniais sandoriais, įrodinėjamas (grindžiamas) mokesčių mokėtojo gautų pajamų realumas, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ne kartą yra pabrėžęs, jog įrodinėjimo dalykas šiuo atveju yra aplinkybės, ar pinigų sumos mokesčių mokėtojui realiai buvo ar nebuvo perduotos, t. y. gautos ar negautos pajamos.

72. Atsakovo nuomone, bylą išnagrinėjęs pirmosios instancijos teismas nustatė visas kilusiam ginčui teisingai išspręsti reikšmingas aplinkybes, objektyviai įvertino surinktus įrodymus, teisingai aiškino ir taikė aktualias materialiosios ir proceso teisės normas, pakankamai išsamiai motyvavo priimtą teismo sprendimą. Pareiškėjų apeliacinio skundo argumentai yra nepagrįsti ir nesudaro pagrindo panaikinti skundžiamą teismo sprendimą.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 73. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalį, teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Pažymėtina, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas atsakovo apeliacinio skundo ribų.

74. Klaipėdos AVMI, atlikusi pareiškėjų R. M. ir O. Ž. GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimus nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d., 2017 m. rugpjūčio 25 d. surašė Patikrinimo aktus, kuriuose atitinkamai R. M. papildomai apskaičiavo 6 129,23 Eur GPM, O. Ž. – 6 128,94 Eur GPM.

75. Klaipėdos AVMI 2017 m. lapkričio 3 d. Sprendimais Nr. (6.5)FR0682-417 (dėl R. M. pastabų) ir Nr. (6.5)FR0682-416 (dėl O. Ž. pastabų) patvirtino Patikrinimo aktus ir juose apskaičiuotas GPM sumas, R. M. apskaičiavo 4 221,94 Eur GPM delspinigių bei skyrė 1 838 Eur GPM baudą, O. Ž. – 4 228,94 Eur GPM delspinigių bei skyrė 1 838 Eur GPM baudą. Vietos mokesčių administratorius, įvertinęs delspinigių dydį, vadovaudamasis teisingumo bei protingumo kriterijais, atleido mokesčių mokėtojus nuo 50 procentų jiems apskaičiuotų GPM delspinigių, nurodė R. M. sumokėti į biudžetą 6 129,23 Eur GPM, 2 110,97 Eur GPM delspinigių ir 1 838 Eur GPM baudą, O. Ž. – atitinkamai 6 128,94 Eur GPM, 2 114,47 Eur GPM delspinigių ir 1 838 Eur GPM baudą.

76. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2018 m. sausio 30 d. sprendimais Nr. 68-8 ir Nr. 68-9 patvirtino Klaipėdos AVMI 2017 m. lapkričio 3 d. Sprendimus.

77. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2018 m. balandžio 23 d. sprendimais Nr. S-0(7-37/2018) ir Nr. S-71(7-36/2018) patvirtino VMI 2018 m. sausio 30 d. sprendimus Nr. 68-8 ir Nr. 68-9.

78. Mokestinių patikrinimų metu atlikus pareiškėjų (tikrinamuoju laikotarpiu buvusių sutuoktinių) 2010–2011 m. gautų pajamų ir patirtų išlaidų analizę, mokesčių administratorius nustatė, jog jų 2010 m. patirtos išlaidos viršijo gautas pajamas 277 465 Lt. Patikrinimų metu pripažinta, kad pareiškėjai 2010 m. gavo nedeklaruotų ir neapmokestintų pajamų, kurių šaltiniai mokesčių administratoriui nežinomi. Vadovaujantis MAĮ 70 str., Taisyklių nuostatomis bei taikant šiose Taisyklėse numatytą išlaidų metodą, konstatuota, jog mokesčių mokėtojai tikrintu laikotarpiu gavo 277 465 Lt pajamų, nuo kurių neapskaičiavo ir į biudžetą nesumokėjo GPM.

79. Be to, mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjai 2010 m. už 5 000 Lt pardavė automobilį „Mercedes-Benz“, nuosavybėje neišlaikę trejus metus, todėl pažeidė GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 28 punkto nuostatas, gautų pardavimo pajamų nedeklaravo ir į biudžetą nesumokėjo GPM. Sutuoktinių gautos kitos, iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių pajamos bei transporto priemonės pardavimo pajamos pripažintos kiekvienam sutuoktiniui atitinkamai po 138 733 Lt ir 2 500 Lt, nuo jų už 2010 metus apskaičiuotos mokėtinos GPM ir su šiuo mokesčiu susijusios sumos.

80. Remiantis Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 3.87, 3.88, 3.109 ir 3.117 straipsnių nuostatomis, sutuoktinių gautos kitos, iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių pajamos bei transporto priemonės pardavimo pajamos pripažintos kiekvienam sutuoktiniui atitinkamai po 138 733 Lt (277 465 Lt / 2) ir 2 500 Lt (5 000 Lt / 2), nuo jų už 2010 metus apskaičiuotos mokėtinos GPM ir su šiuo mokesčiu susijusios sumos.

81. Pareiškėjai R. M. ir O. Ž., kreipdamiesi į teismą, mokestinį ginčą kelia tik dėl lėšų gautų iš nenustatytų šaltinių apmokestinimo, dėl automobilio pardavimo pajamų apmokestinimo sutinka su mokesčių administratoriaus priimtais sprendimais.

V. 82. Pagal MAĮ 67 straipsnio 1 dalį, mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. To paties straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos.

83. MAĮ 33 straipsnio 13 punkte nustatyta, kad mokesčių administratorius (jo pareigūnas), atlikdamas jam pavestas funkcijas, turi teisę, kai kyla pagrįstas įtarimas, kad asmens pajamos nėra apmokestintos įstatymų nustatyta tvarka ar turtas įsigytas už įstatymų nustatyta tvarka neapmokestintas lėšas, nurodyti asmenims pateikti centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta forma ir tvarka paaiškinimus apie turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltinius ir juos pagrįsti.

84. Mokesčių mokėtojo pareigos įtvirtintos MAĮ 40 straipsnyje. Mokesčių mokėtojas, be kita ko, privalo pateikti mokesčių administratoriui visus patikrinimui atlikti reikiamus dokumentus, kompiuteriu tvarkomos apskaitos duomenis bei kitą informaciją (40 str. 8 d.). Pagal 41 straipsnio 1 dalį, mokesčių mokėtojas privalo ne vėliau kaip per 10 dienų (jei mokesčių administratorius nenustato ilgesnio termino) nuo šio įstatymo 33 straipsnio 13 punkte minimo mokesčių administratoriaus nurodymo įteikimo dienos pateikti paaiškinimus apie turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltinius ir juos pagrįsti.

85. MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Vadovaujantis šio straipsnio 2 dalimi, detalią minėto straipsnio įgyvendinimo tvarką pagal savo kompetenciją nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru.

86. Ši tvarka nustatyta Taisyklėse, pagal kurių 4.1 punktą, įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuojant mokesčius (nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytąja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento (toliau – ir mokesčio deklaracija), į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir / ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais).

87. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygoms, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. lapkričio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1542/2010; 2011 m. sausio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-146/2011; 2012 m. lapkričio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012; 2013 m. balandžio 15 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A602-27/2013; 2016 m. vasario 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-384-442/2016).

88. Atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai, nes mokesčių administratorius yra priverstas vadovautis ne tiksliais, o tikėtinais ir galimais skaičiavimais (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. balandžio 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-635/2010).

89. Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą metodai yra išvardinti Taisyklių 6.3. punkte, t. y. palyginamasis, analogijos, išlaidų, grynosios vertės, lėšų banko sąskaitose, ekonominių modelių metodai. Mokesčių administratorius turi pasirinkti tokį vertinimo būdą, kurį naudojant apskaičiuotos mokestinės prievolės dydis būtų kuo tikslesnis. Mokesčių administratoriaus pasirinkimas priklauso nuo to, kokie duomenys, informacijos šaltiniai turimi ir kuriais naudojantis atliktas vertinimas leistų pasiekti kuo realesnį rezultatą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. balandžio 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-409/2014).

90. Pajamų gavimas iš nenustatytų šaltinių ir jų nedeklaravimas neabejotinai sudaro pagrindą mokesčių administratoriui konstatuoti, kad mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine tvarka, kas pagal įstatymą sudaro pagrindą taikyti MAĮ 70 straipsnį (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. gegužės 9 d. nutartį byloje Nr. A-556-602/2018, 2018 m. liepos 3 d. nutartį byloje Nr. eA-4270-602/2018).

VI. 91. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjų tikrinamuoju laikotarpiu patirtos išlaidos viršija gautas mokesčių įstatymų nustatyta tvarka apmokestinamas pajamas, t. y. mokėtojai gavo kitų pajamų iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių, kuriomis ir dengė patirtas išlaidas, tačiau šių gautų kitų pajamų nedeklaravo bei mokėti į biudžetą priklausančių mokesčių nuo šių pajamų neapskaičiavo ir nesumokėjo, todėl šios nustatytos aplinkybės sudarė pagrindą taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas. Mokesčių administratorius, nustatęs, kad pareiškėjai gavo pajamų iš nenustatytų šaltinių, kurios nebuvo apmokestintos įstatymų nustatyta tvarka, pagrįstai apmokestino šias pajamas taikydamas MAĮ 70 straipsnį, t. y. pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

92. Pareiškėjų apeliaciniame skunde, kaip ir skunde pirmosios instancijos teismui, skunde MGK bei skunde centriniam mokesčių administratoriui nurodomi motyvai, jog vietos mokesčių administratorius vartojo sąvoką, kurios nėra teisės aktuose („mokesčio bazė“), apmokestino ne pareiškėjų gautas pajamas, kaip jos suprantamos pagal GPMĮ. Šie pareiškėjų motyvai yra iš esmės susiję su pareiškėjų nesutikimu su tuo, kad mokesčiu administratorius taikė MAĮ 70 straipsnį arba neteisingai taikė šį straipsnį.

93. Minėta, kad mokesčių administratorius apmokestino pagal GPMĮ pareiškėjų pajamas, kurios buvo gautos iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių. Mokesčių administratorius paskaičiavo GPM remdamasis MAĮ 70 straipsniu – pagal jo atliekamą įvertinimą, nes nustatė, kad mokesčių mokėtojai nevykdė arba netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, ir dėl to mokesčių administratorius negalėjo nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine tvarka. Nėra jokio pagrindo tvirtinti, kad MAĮ 70 straipsnis buvo taikytas be pagrindo arba neteisingai. Pareiškėjo nurodyti argumentai dėl to, kad buvo vartojama nenumatyta teisės aktuose, kurie taikytini nagrinėjamoje byloje, sąvoka („mokesčio bazė“) nepaneigia to, kad mokesčių administratorius turėjo pagrindą taikyti MAĮ 70 straipsnį ir taikė jį teisingai, taigi nėra pagrindo tvirtinti, kad buvo pažeistos pareiškėjų kaip mokesčių mokėtojų teisės.

94. Akcentuotina ir tai, kad pareiškėjai savo argumentus bandė grįsti taip pat ir 2003 m. lapkričio 17 d. Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo nutarimu „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo ir kitų mokesčių administravimo įstatymo normų“. Būtent šiame nutarime buvo pažymėta, kad mokesčio įstatymu nustatytas apmokestinamasis objektas, įvertintas pinigų suma, yra mokesčio bazė. Sąvoka „mokesčio bazė“ yra viena iš sąvokų, atspindinčių apmokestinamąjį objektą; kai kada sąvoka „mokesčio bazė“ vartojama kaip sąvokos „apmokestinamasis objektas“ sinonimas. Teisinėje valstybėje negali būti tokios teisinės situacijos, kai įstatymu nustačius mokestį nebūtų nustatyta, kaip konkreti mokesčio bazė (jos dydis) nustatoma (apskaičiuojama) tuo atveju, kai konkrečios mokesčio bazės (jos dydžio) negalima nustatyti (apskaičiuoti) tiesiogiai. Tuo atveju, kai mokesčio bazės negalima nustatyti (apskaičiuoti) mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, mokesčio administratorius ne tik turi teisę, bet ir privalo nustatyti (apskaičiuoti) mokesčio bazę netiesiogiai.

95. Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2003 m. lapkričio 17 d. nutarime buvo nagrinėjami klausimai dėl sąvokos „mokesčio bazė“, nes tokia sąvoka buvo įtvirtinta tuo metu (iki 2004 m. įsigaliojusio MAĮ) galiojusiame reglamentavime. Nutarime buvo nagrinėtas klausimas dėl netiesioginio apmokestinamo objekto nustatymo, ir akcentuota, kad turi būti tokia galimybė nustatyta ir mokesčių administratorius privalo naudoti šį mokesčio skaičiavimo būdą, tačiau esminiai šio reguliavimo klausimai turi būti įtvirtinti įstatyme. Toks reguliavimas yra nustatytas MAĮ 70 straipsnyje, reguliavimas nėra pripažintas prieštaraujančiu Konstitucijai, todėl yra preziumuojamas jo konstitucingumas, taigi šį reguliavimą mokesčių administratorius ir taikė nagrinėjamoje byloje.

96. Nepagrįstas pareiškėjų argumentas, kad „mokesčio bazės“ ar panaši sąvoka nėra įtvirtinta GPMĮ, todėl GPM pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą paskaičiuotas neteisėtai. MAĮ nustato pagrindines sąvokas ir taisykles, kurių būtina laikytis vykdant visus mokesčių įstatymus, taigi ir MAĮ 70 straipsnis nustatantis mokesčio skaičiavimo būdą taikytinas ir GPM skaičiavimo atveju.

97. Nepagrįsti yra pareiškėjų apeliacinio skundo, kaip ir kitų minėtų skundų motyvai, jog mokesčių administratorius negalėjo neatsižvelgti į pareiškėjų (būtent pareiškėjo R. M.) sudarytus su kitais asmenimis sandorius, kuriais remiantis pareiškėjams perduotos pinigų sumos, kuriomis mokestinio patikrinimo metu mokesčių mokėtojai bandė grįsti didžiąją dalį savo tikrinamuoju laikotarpiu ir iki šio laikotarpio gautų pajamų. Mokesčių administratorius, atlikęs mokestinius tyrimus dėl asmenų, su kuriais pareiškėjai tvirtino buvo sudarę sutartis ir gavę pinigus, įvertino minėtų asmenų galimybes skolinti pareiškėjams pinigus. Dalį pareiškėjų nurodytų sandorių bei pagal juos gautus pinigus pripažino, dalies nepripažino. Mokesčių administratorius nesprendė šių civilinių sandorių galiojimo, tačiau vertino šiuos sandorius mokestine prasme. Tokią teisę suteikia mokesčių administratoriui MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintas turinio viršenybės prieš formą principas, kuriuo remiantis mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Mokesčių administratorius tinkamai pagrindė šio principo taikymą atliktais mokestinių tyrimų veiksmais, kurių eiga detaliai išdėstyta vietos mokesčių administratoriaus sprendime, įvertinta centrinio mokesčių administratoriaus sprendime, MGK bei pirmosios instancijos teismo sprendimuose.

98. Neteisingi yra pareiškėjų apeliacinio skundo motyvai, jog mokesčių administratorius savo sprendimus grindė ne įstatymų reikalavimais, o Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika. Mokesčių administratoriaus sprendimas dėl mokesčių paskaičiavimo pagrįstas tiek minėtų įstatymų reikalavimais, tiek teismų praktika, kuri yra reikšminga nagrinėjamoje byloje. Teismo precedentas yra vienas iš teisės šaltinių, mokesčių administratorius privalo juo vadovautis. Į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendimuose ir nutartyse pateikiamus įstatymų ir kitų teisės aktų taikymo išaiškinimus atsižvelgia valstybės ir kitos institucijos, kiti asmenys, taikydami tuos pačius įstatymus ir kitus teisės aktus (ABTĮ 15 str. 3 d.).

VII. 99. Nepagrįsti yra pareiškėjų apeliacinio skundo motyvai, kad mokesčių administratoriaus išvadas iš dalies paneigia pareiškėjų pirmosios instancijos teismui pateikti papildomi įrodymai. 2018 m. liepos 12 d. pareiškėjai Vilniaus apygardos administraciniam teismui pateikė papildomus įrodymus – skenuotas deklaracijas bei D. U., R. Š. ir M. Š. paaiškinimus, jog minėtose deklaracijose nurodytos pajamos (iš kurių Pareiškėjui buvo suteiktos aptartos paskolos) buvo uždirbtos Jungtinėje D. B. ir Šiaurės Airijos Karalystėje (toliau – ir Jungtinė Karalystė). Pareiškėjų nuomone, šie įrodymai paneigia mokesčių administratoriaus išvadas dėl D. U., R. Š. ir M. Š. finansinių galimybių.

100. Mokesčių administratorius teisingai akcentavo dėl šių įrodymų, jog deklaracijos yra be Jungtinės Karalystės mokesčių administratoriaus spaudo. Be to, išrašyti vekseliai surašyti Lietuvoje, paskolos jam buvo suteiktos litais Lietuvoje, todėl turėjo būti pateikti valiutos keitimą patvirtinantys dokumentai, tačiau tokie dokumentai nepateikti.

101. Pareiškėjų Vilniaus apygardos administraciniam teismui pateikti minėti papildomi įrodymai nekeičia mokesčių administratoriaus padarytų išvadų dėl iki tikrinto laikotarpio pradžios įformintų dokumentų bei dėl pareiškėjų 2010 m. turėto piniginių lėšų likučio, kai Klaipėdos AVMI tyrė, ar pareiškėjai tikrinamo laikotarpio pradžiai turėjo piniginių lėšų, kuriomis jie galėtų pagrįsti tikrinamu laikotarpiu, t. y. 2010–2011 m. patirtas išlaidas.

102. Mokestinio patikrinimo metu R. M. piniginių lėšų likutį tikrinamo laikotarpio pradžiai grindė devyniais 2008–2009 metais šešiems fiziniams asmenims 275 000 Lt sumai išrašytais neprotestuotinais paprastaisiais vekseliais: 2008 m. A. M. (R. M. tėvas), 25 000 Lt sumai; 2008 m. J. M. (R. M. motina), 25 000 Lt sumai; 2008 m. T. K., 45 000 Lt sumai; 2008 m. D. U., 30 000 Lt sumai; 2009 m. D. U., 30 000 Lt sumai; 2008 m. R. Š., 30 000 Lt sumai; 2009 m. R. Š., 30 000 Lt sumai; 2008 m. M. Š., 30 000 Lt sumai; 2009 m. M. Š., 30 000 Lt sumai.

103. Mokesčių administratorius, vertindamas šiuos faktinius duomenis teisingai atsižvelgė į tai, kad Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie Lietuvos Respublikos vidaus reikalų ministerijos Klaipėdos apygardos valdybos atlikto ikiteisminio tyrimo Nr. 06-1-02039-11 metu, kaip nurodyta šios valdybos Ūkinės finansinės veiklos tyrimo skyriaus 2013 m. specialisto išvadoje, R. M. ūkinės finansinės veiklos laikotarpiu nuo 2007 m. iki 2011 m. tyrimo atlikimui buvo pateikti tik nurodyti A. M., J. M. ir T. K. 2008 m. 95 000 Lt sumai išrašyti vekseliai. D. U., R. Š. ir M. Š. 2008–2009 m. 180 000 Lt sumai išrašyti vekseliai ikiteisminio tyrimo metu ir mokestinio patikrinimo pradžioje nebuvo pateikti. Šie dokumentai vietos mokesčių administratoriui buvo pateikti tik 2016 m.

104. Mokesčių administratorius taip pat teisingai akcentavo, kad Klaipėdos miesto apylinkės teismo 2014 m. kovo 17 d. sprendimu civilinėje byloje Nr. N2-2028-889/2014 buvo nutraukta R. M. ir O. Ž. santuoka. Minėtu teismo sprendimu, be kita ko, buvo patvirtinta R. M. ir O. Ž. santuokos nutraukimo pasekmių sutartis, kurioje jokių duomenų apie T. K., D. U., R. Š. ir M. Š. kreditorinius reikalavimus nėra.

105. Pažymėtina, kad sutartyje dėl santuokos nutraukimo pasekmių sutuoktiniai nurodo savo turtines teises ir pareigas (CK 3.53 str.), nutraukiant santuoką turėtų būti aptariami ir išsprendžiami, be kitų įstatyme įtvirtintų klausimų, visi turtinio pobūdžio klausimai. Taigi mokesčių administratorius, įvertinęs teismo sprendimą, kuriuo patvirtinta sutartis dėl santuokos nutraukimo pasekmių pagrįstai sprendė, kad šioje sutartyje yra aptartos visos turtinės ir teisės ir pareigos, taigi ir pareiškėjo asmeninės prievolės.

106. Klaipėdos AVMI atliko D. U., R. Š. ir M. Š. mokestinį tyrimą, šiems asmenims registruotais laiškais buvo išsiųsti paklausimai dėl neprotestuotinų paprastųjų vekselių išrašymo aplinkybių ir pajamų šaltinių paskolų suteikimui pagrindimo. Nurodyti asmenys pateikė atsakymus, kuriuose patvirtino, kad R. M. suteikė paskolas iš uždirbtų pajamų, kurios yra deklaruotos. VMI prie FM duomenimis, minėti asmenys metinių pajamų mokesčio deklaracijų nėra teikę. Mokestinio tyrimo metu padaryta išvada, kad minėti asmenys neturėjo finansinių galimybių R. M. paskolinti pinigus, R. M. šių pinigų sumos negavo. Dėl M. Š. papildomai nustatyta, kad M. Š. 2007 ir 2010 m. iš banko ėmė paskolas būsto įsigijimui, taigi būtų ekonomine logika nepaaiškinamas elgesys 2008 ir 2009 m. pinigines lėšas skolinti R. M..

107. Apibendrinant spręstina, kad pareiškėjų pateikti papildomi įrodymai nepaneigia mokesčių administratoriaus išvadų dėl D. U., R. Š. ir M. Š. finansinių galimybių R. M. paskolinti pinigus. Šias išvadas patvirtina mokesčių mokėtojo elgesys nenurodant šių aplinkybių bei neteikiant atitinkamų įrodymų kitoms institucijoms (Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybai, teismui santuokos nutraukimo byloje) bei mokesčių administratoriui ankstesnėse mokestinio tyrimo ir patikrinimo stadijose.

108. Pareiga nustatyti faktines aplinkybes tenka mokesčių administratoriui, priimančiam sprendimą dėl mokestinės nepriemokos nustatymo, administracinis teismas tik tikrina viešojo administravimo subjekto priimto sprendimo teisėtumą, t. y. vykdo viešojo administravimo subjektų kontrolę (ABTĮ 3 str.). Taigi pagrindinis įrodinėjimo procesas mokestinėje byloje vyksta nagrinėjant bylą mokesčių administratoriui ir renkant teisės aktų nustatyta tvarka įrodymus, turinčius pagrįsti administracinį sprendimą (MAĮ 67 str., 72 str.). Įrodinėjimas administraciniame teisme byloje dėl mokesčių administratoriaus sprendimo teisėtumo yra subsidiaraus pobūdžio, nes teismas pirmiausiai sprendžia, ar mokesčių administratorius pagrindė savo sprendimą įrodymais, o jeigu tai yra būtina ir nepažeis mokesčių mokėtojo procesinių teisių, teismas papildo įrodinėjimo procesą (ABTĮ 80 str.) (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. gruodžio 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1207-602/2018).

109. MAĮ normos aiškiai neįtvirtina įrodinėjimo priemonių sąrašo, įrodinėjimo proceso, tačiau iš MAĮ normų galima spręsti, kad mokestinėje byloje faktiniai duomenys gali būti nustatomi, pvz., dokumentais, garso ar vaizdo įrašais, mokesčių mokėtojų ir liudytojų paaiškinimais. MAĮ 36 straipsnis nustato mokesčių mokėtojo teises: asmeniškai dalyvauti arba būti atstovaujamas (jei įstatymai tokio atstovavimo tiesiogiai nedraudžia) savo atstovo pagal įstatymą ar įgalioto atstovo esant santykių su mokesčių administratoriumi, taip pat mokestinį ginčą nagrinėjančiose institucijose (4 p.); dalyvauti mokestinio patikrinimo procese (5 p.); teikti paaiškinimus ir atsikirtimus dėl patikrinimo akto (6 p.). MAĮ 126 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas turi teisę mokestinio patikrinimo metu, taip pat jo rezultatų tvirtinimo metu teikti savo pastabas ir paaiškinimus dėl patikrinimo dalyko ir kitų su patikrinimu susijusių aplinkybių. Rašytinės mokesčių mokėtojo pastabos, paaiškinimai ir įrodymai pridedami prie patikrinimo akto ir apie jų pateikimą yra pažymima patikrinimo akte. MAĮ 155 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kad Mokestinių ginčų komisija, priimdama sprendimą dėl mokesčių mokėtojo skundo, neatsižvelgia ir nevertina tų mokesčių mokėtojo pateiktų įrodymų, kurie nebuvo pateikti centriniam mokesčių administratoriui, išskyrus atvejus, kai apie jų negalimumą pateikti buvo nurodyta mokesčių mokėtojo skunde centriniam mokesčių administratoriui. MAĮ, nustatydamas minėtas taisykles dėl įrodinėjimo proceso vykdant mokestinį patikrinimą, nagrinėjant mokestinį ginčą ikiteismine jų nagrinėjimo procedūra, įtvirtina ne tik mokesčių mokėtojo teises, bet ir pareigą sąžiningai naudotis savo procesinėmis teisėmis šiame procese, teikti įrodymus kuo ankstesnėje mokestinio patikrinimo ar mokestinio ginčo nagrinėjimo stadijoje. Įrodymų teikimas kuo ankstesnėje mokestinio patikrinimo ar mokestinio ginčo nagrinėjimo stadijoje turėtų užtikrinti administracinio sprendimo priėmimą per protingą laiką (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. sausio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1269-602/2018).

110. Pareiškėjai nesinaudojo (arba netinkamai naudojosi) minėtomis savo teisėmis mokestinio patikrinimo metu ir nagrinėjant mokestinį ginčą ikiteismine jų nagrinėjimo procedūra, papildomus prašymus pradėjo reikšti nagrinėjant bylą teisme, nenurodydami pagrįstų tokių savo veiksmų dalyvaujant įrodinėjimo procese argumentų. Todėl pareiškėjų vien teismui pateikti papildomi įrodymai neturėtų paneigti ir nagrinėjamu atveju (dėl anksčiau minėtų motyvų) nepaneigia mokesčių administratoriaus mokestinio patikrinimo metu surinktų įrodymų ir padarytų išvadų.

111. Apibendrinant spręstina, kad nagrinėjamu atveju vietos mokesčių administratorius nustatė administracinio sprendimo priėmimui būtinas faktines aplinkybes, nustatytas aplinkybes ir ištirtus įrodymus, kuriais remiantis šios aplinkybės nustatytos, mokesčių administratorius išsamiai aprašė ir tinkamai įvertino patikrinimo akte ir sprendime dėl šio patikrinimo akto patvirtinimo. Centrinis mokesčių administratorius ir MGK įvertino ir patikrino mokesčių administratoriaus pareigą surinkti pakankamai įrodymų ir teisingai nustatyti faktines aplinkybes, būtinas administracinio sprendimo priėmimui. Pirmosios instancijos teismas teisingai sprendė dėl mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių ir taikytų materialinės teisės normų, nepažeidė esminių teismo proceso normų, todėl naikinti teismo, mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų, ar vietos mokesčių administratoriaus sprendimų nėra teisinio pagrindo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, 148 straipsnio 1 dalimi, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjų R. M. ir O. Ž. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. spalio 1 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Arūnas Dirvonas

Veslava Ruskan

Milda Vainienė