2021-06-02 Nr. AB-11831-3-61-3-04295-2019-5 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-1130-968/2021

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04295-2019-5

Procesinio sprendimo kategorija 12.13.5

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2021 m. birželio 2 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ryčio Krasausko (pranešėjas), Veslavos Ruskan ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. vasario 18 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo P. K. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (prašymą teismui padavusi ginčo šalis) dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I. 1. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, mokesčių administratorius) kreipėsi į teismą su prašymu, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, Mokestinių ginčų komisija) 2019 m. gruodžio 3 d. sprendimą Nr. S-154 (7-124/2019) (toliau – ir Komisijos sprendimas) ir palikti galioti VMI 2019 m. rugsėjo 6 d. sprendimą Nr. (21.222) FR0682-207 (toliau – ir VMI sprendimas).

2. VMI prašymą grindė šiais argumentais:

2.1. Komisija, spręsdama mokestinį ginčą, neteisingai interpretavo GPMĮ 19 straipsnio 1 dalį, kuri numato, kad mokesčių mokėtojas turi teisę iš pardavimo pajamų atimti patirtas išlaidas ir susijusius mokėjimus ir riboja mokesčių mokėtoją priskirti prie įsigijimo kainos ir mokėjimų, įsigijimo išlaidas kurių jis nepatyrė. Komisija sprendime, nepaisydama nustatytų faktinių aplinkybių, nepagrįstai nurodė, kad sprendžiant klausimą dėl pareiškėjo negyvenamųjų patalpų (kirpykla su prekybos patalpomis ir lošimų automatų salonas), esančių (duomenys neskelbtini) įsigijimo išlaidų, aktuali GPMĮ 2 straipsnio 20 dalis, kurioje nustatyta, kad tikroji rinkos kaina – tai suma, už kurią gali būti apsikeista turtu arba kuria, sudarius tiesioginį sandorį, gali būti įskaitytas nepriklausomų ir ketinančių pirkti arba parduoti asmenų tarpusavio įsipareigojimas. Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2013 m. sausio 29 d. nutarimu Nr. 133 patvirtintų Gyventojo ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 4 punktu ir Lietuvos Aukščiausiojo Teismo (toliau – ir LAT) praktika, įvertinusi Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 6.551, 6.394 straipsnius, nepagrįstai konstatavo, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjo teisė nuomotis valstybinį žemės sklypą yra ant jo stovinčio nekilnojamojo daikto nuosavybės teisių turinio (valdyti, naudoti ir disponuoti) dalis ir tuo pačiu pastato, kuris pastatytas ant nuomojamos žemės, vertės dalis. Todėl nepagrįstai konstatavo, kad nekilnojamojo turto kaina, apimanti ne tik pastatų, bet ir žemės sklypo, ant kurio stovi nekilnojamieji daiktai, vertę, yra ta ekonomiškai pagrįsta turto vertė, kuria šis turtas dovanojimo momentu galėtų būti parduotas.

2.2. Pagal nekilnojamojo turto pardavimo metu (2013 m. liepos 16 d.) galiojusį GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 28 punktą, nekilnojamojo daikto pardavimo pajamos neapmokestinamos pajamų mokesčiu, jeigu nuo tokio turto įsigijimo (2011 m. birželio 28 d.) iki jo pardavimo (2013 m. liepos 16 d.) ar kitokio perleidimo nuosavybėn yra praėję 5 metai. Šiuo atveju nuo dovanojimo būdu įsigyto nekilnojamojo turto iki jo pardavimo 5 metai nebuvo praėję. Pareiškėjui dovanoto turto – nekilnojamojo turto – negyvenamos patalpos – kirpyklos su prekybos patalpomis ir negyvenamosios patalpos – lošimo automatų – vertė dovanojimo dienai buvo 3 219 000 Lt. Žemės sklypas, ant kurio yra paminėti nekilnojamieji daiktai, pareiškėjui nuosavybės teise perleistas nebuvo, jis nuosavybės teise pareiškėjui nepriklausė, todėl jo vertė negali būti įtraukta į dovanojamo turto – negyvenamųjų patalpų vertę (įsigijimo kainą). Pagal GPMĮ šiuo atveju iš turto pardavimo pajamų atimama turto įsigijimo kaina (dovanotų negyvenamųjų patalpų vertė 3 219 000 Lt) ir su šio turto pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėn susiję teisės aktuose nustatyti privalomi mokėjimai (šiuo atveju 2013 m. liepos 16 d. notariškai patvirtintoje pirkimo-pardavimo sutartyje nurodyta ½ išlaidų dalis sumokėta notaro atlyginimui (11 252,15 Lt ir 65,50 Lt)). Vadinasi, valstybinės žemės sklypo nuomos teisė buvo perduota neatlygintinai ir nedaro įtakos dovanoto turto įsigijimo kainai (dovanoto turto vertei).

2.3. Nekvestionuojant to, kad apskritai galima perleisti valstybinės žemės sklypo nuomos teises, pati valstybinės žemės sklypo nuomos teisė negali būti rinkos sandorių objektu. Privatūs asmenys neturėtų pelnytis iš valstybės turto, pavyzdžiui Lietuvos Respublikos žemės ūkio ministerija kartu su Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdybos tarnyba prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos yra išreiškusios poziciją dėl to, kad valstybinės žemės sklypo nuomos teisė negali būti varžytinėse vykdomo pirkimo-pardavimo sandorio objektas, o tuo pačiu ir vertinimo objektas. Be to, Žemės ūkio ministerijos nuomone, valstybės turtas neturėtų būti naudojamas privačių asmenų turtinių interesų apsaugai užtikrinti. Komisijos sprendime formaliai pripažintos pareiškėjo pateiktoje 2013 metų pajamų deklaracijoje deklaruotos 1 874 000 Lt dovanoto turto įsigijimo išlaidos, formaliai grindžiant tokią poziciją tuo, jog žemės nuomos teisė neatsiejamai susijusi su nekilnojamojo daikto nuosavybės teisės perdavimu. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 8 straipsnyje nustatyti teisingumo ir visuotinio privalomumo principai leidžia teigti, kad 1 874 000 Lt įsigijimo išlaidų pripažinimas yra formalus. Atsižvelgus į mokestį kaip ypatingą teisinę-ekonominę viešųjų finansų kategoriją, į tai, kad mokestiniai santykiai yra viešosios teisės reguliavimo dalykas, todėl jų realizavimui pirmiausia taikomas administracinio teisinio reguliavimo (imperatyvus, subordinacinis) metodas, nepagrįsta būtų tokiais atvejais, kaip nagrinėjama situacija, formaliai vadovautis CK nuostatomis, taip pat GPMĮ 19 straipsnio nuostatomis, tačiau nepaisyti kitų minėtų ne mažiau mokestiniams teisiniams santykiams reikšmingų teisinių principų, pripažinti, kad pareiškėjas, gavęs dovanų negyvenamąsias patalpas (kirpyklą su prekybos patalpomis ir lošimo automatų saloną), pagrįstai žemės sklypo nuomos teisių vertę įskaitė į dovanotų patalpų vertę (įsigijimo kainą).

3. Pareiškėjas P. K. atsiliepime į VMI prašymą su VMI prašymu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą. Pateikė prašymą išaiškinti, ar mokesčių administratorius apskritai turėjo teisę atlikti mokestinį patikrinimą suėjus mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminams. Pareiškėjas atsiliepime nurodė:

3.1. GPMĮ 19 straipsnio 1 dalis šiuo atveju nėra aktuali, nes mokesčių mokėtojas turtą gavo dovanojimo būdu. Todėl dėl šios normos objektyviai negali kilti ginčo, dėl ko negali atsirasti VMI teisė skųsti Komisijos sprendimą. VMI pati nurodė Taisyklių 4 punktą, kuriame nustatyta, kad dovanojimo būdu gauto turto įsigijimo kaina laikoma dovanoto turto tikroji rinkos kaina. Šiuo atveju nuomonės išsiskiria dėl to, kokia tikroji ginčo objekto rinkos kaina dovanojimo metu, o tai yra fakto klausimas, dėl kurio VMI neturi teisės skųsti Komisijos sprendimo.

3.2. Visuotinai žinoma ir suprantama, kad kai yra parduodama žemė su pastatais, žemė yra dažno sandorio tikslas ir pagrindinis objektas. Ilgalaikė valstybinė žemės nuomos teisė suteikia tokias pačias užstatymo galimybes kaip ir žemės nuosavybės teisė. Todėl tiek vienu, tiek kitu atveju, žemės kaina yra apskaičiuojama pagal tai, kiek ir kokios paskirties statinių ant jos galima pastatyti, o ne kokia teise yra valdoma ta žemė. Atitinkamai tai reiškia, kad žemės kaina iš esmės nesiskiria, nepriklausomai nuo to, kokia teise (ilgalaikės nuomos ar nuosavybės) ji yra valdoma. Žemės nuomos teisės užstatymo galimybių kaina verslo sandoriuose nėra padovanojama, o įskaičiuojama į perleidžiamų pastatų (kurie gali būti visiškai beverčiai ar griautini) kainą. VMI teiginys, kad valstybinės žemės sklypo nuomos teisė negali būti rinkos sandorių objektu, neaiškus, nes pačios VMI nuomone galima perleisti žemės sklypo nuomos teises. VMI nurodyta nuoroda į Žemės ūkio ministerijos poziciją yra neaktuali šiai bylai, nes ji yra suformuota 2017 m. kovo 17 d., o mokestinis ginčas vyksta dėl 2013 metų mokestinio laikotarpio. Be to, su paminėta pozicija sutinkama, nes iš tiesų valstybinė žemės nuomos teisė yra ant jos pastatytų pastatų nuosavybės teisės turinio dalis ir ji negali būti atskiru sandorio objektu. Tai lemia, kad nuomos teisės vertė yra įskaičiuojama į pastatų kainą ir perleidžiama kartu su jais. Komisijos sprendimas yra pagrįstas, aiškus, logiškas ir teisingas.

II. 4. Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. vasario 18 d. sprendimu VMI prašymą atmetė.

5. Pirmosios instancijos teismas nustatęs, kad pareiškėjas patikslintą 2013 metų pajamų deklaraciją pateikė 2018 m. gruodžio 17 d., t. y. likus 14 dienų iki mokesčio apskaičiavimo (perskaičiavimo) termino pabaigos, VMI patikrinimą pradėjo 2019 m. kovo 6 d., t. y. per 79 dienas nuo patikslintos deklaracijos pateikimo dienos, padarė išvadą, kad mokesčių apskaičiavimo senaties terminai nebuvo pažeisti, o VMI, apskaičiuodama mokestį už ilgesnį terminą, pagrįstai vadovavosi MAĮ 68 straipsnio 3 dalies nuostatomis.

6. Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad pagal 2011 m. birželio 28 d. dovanojimo sutartį Nr. 8-2310 pareiškėjas iš Z. K. įsigijo negyvenamąsias patalpas (kirpyklą su prekybos patalpomis ir lošimų automatų saloną), esančias (duomenys neskelbtini), kurias pagal 2013 m. liepos 16 d. pirkimo-pardavimo sutartį Nr. JK-3791 pardavė UAB „Tengara“ už 4 940 000 Lt. Pareiškėjas 2013 metų pajamų deklaracijoje deklaravo 4 940 000 Lt gautas pajamas ir 5 104 252 Lt šio turto įsigijimo išlaidas, įskaitant ir 2014 m. birželio 9 d. nekilnojamojo turto – negyvenamųjų patalpų, esančių (duomenys neskelbtini), Vilniaus m. sav., retrospektyvinio vertinimo 2011 m. birželio 28 d. ataskaitoje Nr. 1405/08 (toliau – ir Ataskaita) nurodytą sklypo nuomos teisės rinkos vertę 1 874 000 Lt.

VMI 2018 m. kovo 19 d. raštu Nr. (17.5-40) R-1599 pareiškėją informavo, kad įvertinus valstybės įmonės Registro centro duomenis ir jo pateiktus dokumentus, pareiškėjas pagal 2013 m. liepos 16 d. pirkimo-pardavimo sutartį pardavė tik nuosavybės teise priklausiusias negyvenamąsias patalpas (kirpyklą su prekybos patalpomis ir lošimo automatų saloną), kurias įsigijo 2011 m. birželio 28 d. dovanojimo sutartimi. Pagal šią sutartį valstybinio žemės sklypo nuomos teisė nebuvo parduota, todėl žemės nuomos teisės vertė nepriskiriama parduotų patalpų įsigijimo kainai.

Minėtu raštu buvo prašoma patikslinti deklaraciją už 2013 metų mokestinį laikotarpį. VMI 2018 m. lapkričio 27 d. pranešimu apie atliktą mokestinį tyrimą Nr. (21.66-32)FR0687-1061 pareiškėjui nurodė, kad kiekvieno daikto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn pajamos turi būti įrašomos atskirose šio priedo I skyriaus eilutėse, todėl notaro išlaidos turi būti paskirstytos proporcingai gautų pajamų sumai, o sklypo, ant kurio stovi parduoti pastatai, nuomos teisės rinkos vertė, priskiriant ją minėtų pastatų įsigijimo kainai, turi būti paskirstyta proporcingai patalpų plotui (kirpyklai su prekybos patalpomis – 1 299 733,77 Lt, lošimo automatų salonui – 574 266,23 Lt).

VMI pasiūlė pareiškėjui ištaisyti nustatytus trūkumus, pateikiant patikslintą 2013 metų metinę pajamų deklaraciją GPM308, kurią pareiškėjas pateikė 2018 m. gruodžio 27 d. Pareiškėjas patikslintoje GPM308 deklaracijoje iš gautų pajamų atėmė negyvenamųjų patalpų įsigijimo kainą, t. y. dovanojimo būdu gauto turto įsigijimo kainą, nustatytą Ataskaitoje, t. y. 2 329 000 Lt ir 890 000 Lt. Taip pat prie įsigijimo kainų priskyrė Ataskaitoje nustatytą valstybinės žemės sklypo nuomos teisės vertę, kuri paskirstyta proporcingai parduotų objektų plotui (1 299 733,77 Lt ir 574 266,23 Lt).

Su šių negyvenamųjų patalpų pardavimu arba kitokiu perleidimu nuosavybėn susiję teisės aktuose nustatyti privalomi mokėjimai, t. y. išlaidų dalis sumokėta notaro atlyginimui (7 735,61 Lt ir 4 582,04 Lt). VMI inicijavo pareiškėjo 2013 metais deklaruoto GPM patikrinimą, kurio rezultatai buvo patvirtinti 2019 m. rugsėjo 6 d. VMI pripažino, kad 2013 metų metinėje pajamų deklaracijoje neteisingai nurodyta aptariamojo nekilnojamojo turto įsigijimo kainos ir kitų su jo pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėn susijusių išlaidų suma.

Konstatavo, kad pareiškėjas pardavė tik jam dovanotus nekilnojamuosius daiktus, t. y. pastatus be žemės, sklypu, ant kurio pastatytos minimos negyvenamosios patalpos, nuosavybės teise nedisponavo, nuomos teisės bei pareigos, kylančios iš 2003 m. birželio 6 d. valstybinės žemės sklypo nuomos sutarties, perduotos patalpų pirkėjui priėmimo–perdavimo akto pagrindu. Todėl valstybinės žemės sklypų nuomos teisių vertė negalėjo būti priskirta dovanoto turto – negyvenamų patalpų – vertei (įsigijimo kainai). Atsižvelgiant į tai, kad mokestinio tyrimo metu ir mokestinio patikrinimo metu VMI pozicija dėl nekilnojamojo turto įsigijimo kainų ir kitų su jo pardavimu susijusių išlaidų vertinimo skyrėsi, VMI pripažino, kad buvo pažeistas pareiškėjo teisėtų lūkesčių apsaugos principas, todėl atleido pareiškėją nuo visų jam apskaičiuotų GPM delspinigių.

Pareiškėjas, nesutikdamas su tokiu VMI sprendimu, pateikė skundą Komisijai, kuri Komisijos sprendimu jį panaikino. Komisija, atsižvelgdama į tai, kad sklypo nuomos teisė negali būti perduota atskirai nuo nekilnojamojo turto perdavimo, teisės aktų nustatyta tvarka yra gauti sutikimai dėl pareiškėjo perleistų pirkėjui (UAB „Tengara“) turimų pareiškėjo valstybinės žemės nuomos teisių ir pareigų, parduodamo nekilnojamojo turto rinkos vertė šio turto įsigijimo momentu (2011 m. birželio 28 d.) ekonomiškai pagrįsta, nustatyta atsižvelgiant į sąlygas ir aplinkybes, turinčias įtakos turto vertinimui (pagrindiniu metodu pasirinktas pajamų metodas), neginčija Ataskaitoje apskaičiuotos nekilnojamojo turto rinkos vertės, bet, atvirkščiai, jos duomenimis vadovaujasi apskaičiuodama atskirų negyvenamųjų patalpų – kirpyklos su prekybos patalpomis ir lošimų automato salono, įsigijimo kainą, konstatavo, kad nėra teisinio pagrindo nepripažinti, kad sklypo nuomos teisių rinkos vertė 1 874 000 Lt įskaitytina į dovanotų patalpų vertę (įsigijimo kainą).

7. Teismas, įvertinęs GPMĮ 2 straipsnio 20 dalį, 19 straipsnio 1 dalį, Taisyklių 4 punktą, CK 6.551 straipsnio 2 dalį, Lietuvos Respublikos žemės įstatymo 9 straipsnio 6 dalies 1 punktą, Vyriausybės 1999 m. kovo 9 d. nutarimu Nr. 260 patvirtintų Naudojamų kitos paskirties valstybinės žemės sklypų pardavimo ir nuomos taisyklių 45 punktą, CK 6.394 straipsnį, Lietuvos Aukščiausiojo Teismo praktiką, padarė išvadą, kad žemės nuomos teisė į sklypo dalį, kurią užima parduodamas nekilnojamasis daiktas ir kuri būtinajam naudoti pagal paskirtį, nėra savarankiškas nekilnojamojo pirkimo-pardavimo sutarties dalykas, nes jos perdavimas (pardavimas, dovanojimas, mainai) neatsiejamai susijęs su nekilnojamojo daikto nuosavybės teisės perdavimu. Atskirai nuo nekilnojamojo turto perdavimo, žemės sklypo nuomos teisė negali būti perduota (pirkta, parduota ir pan.), tačiau ji neabejotinai turi įtakos nekilnojamojo turto vertei rinkoje nustatant jo įsigijimo, pardavimo kainą. Teisė nuomotis valstybinį žemės sklypą yra ant jos stovinčio nekilnojamojo daikto nuosavybės teisių turinio (valdyti, naudoti ir disponuoti) dalis ir tuo pačiu pastato, kuris pastatytas ant nuomojamos žemės, vertės dalis. Todėl nekilnojamojo turto kaina, apimanti ne tik pastatų, bet ir žemės sklypo, ant kurio stovi nekilnojamieji daiktai, vertę, yra ta ekonomiškai pagrįsta turto vertė, kuria šis turtas dovanojimo momentu (2011 m. birželio 28 d.) galėtų būti parduotas, sudarius komercinį sandorį tarp norinčių tą turtą parduoti ir norinčių turtą pirkti asmenų, jeigu abi sandorio šalys veiktų dalykiškai, ir nebūtų sąlygojamos kitų sandorių bei interesų.

8. Teismas pripažino, kad kirpykla su prekybos patalpomis ir lošimų automatų salonas yra pastate, kuris stovi ant sklypo, nuosavybės teise priklausančio Lietuvos Respublikai, ir kurio 0,0742 ha ploto nuomojosi pareiškėjas. Taip pat, kad iki nekilnojamojo turto objektų pirkimo-pardavimo sutarties sudarymo ir pasirašymo buvo gauti Nacionalinės žemės tarnybos prie Žemės ūkio ministerijos Vilniaus miesto skyriaus 2013 m. liepos 4 d. sutikimas dėl nekilnojamojo daikto perleidimo Nr. 49PSR-(14.49.5)-1148 ir 2013 m. liepos 8 d. sutikimas dėl nekilnojamojo daikto perleidimo Nr. 49PSR-(14.49.5)-1156, kuriais neprieštaraujama, kad pareiškėjas perleistų pirkėjui UAB „Tengara“ turimas pareiškėjo valstybinės žemės nuomos teises ir pareigas. Teisė pirkėjui (UAB „Tengara“) naudotis valstybinės žemės sklypo dalimis tokiomis pačiomis sąlygomis, kokiomis žemės sklypu naudojosi nekilnojamųjų daiktų pardavėjas (pareiškėjas), kyla iš įstatymo ir nėra priklausoma nuo valstybinės žemės patikėtinio sutikimų. Be to, UAB „Turto ir verslo tyrimo centras“ ataskaitos Konsultacinės išvados paaiškinime nurodyta, kad pareiškėjo nuosavybės teise valdytas nekilnojamasis turtas įvertintas kaip vientisas kompleksas.

9. Teismas taip pat konstatavo, kad pareiškėjo dovanojimo būdu įgyto turto (negyvenamųjų patalpų – kirpyklos su prekybos patalpomis ir lošimų automatų salono) įsigijimo kaina laikytina visa Ataskaitoje nurodyta 5 093 000 Lt vertė. Nėra teisinio pagrindo nepripažinti, kad sklypo nuomos teisių rinkos vertė 1 874 000 Lt įskaitytina į dovanotų patalpų vertę (įsigijimo kainą). Todėl teismas padarė išvadą, kad Komisija pagrįstai konstatavo, jog mokestinio patikrinimo metu VMI nepagrįstai nepripažino, kad sklypo nuomos teisių rinkos vertė 1 874 000 Lt turi būti įskaityta į dovanotų patalpų vertę (įsigijimo kainą), nepagrįstai priskaičiavo papildomus mokesčius.

III. 10. VMI apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. vasario 18 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – VMI prašymą tenkinti. VMI apeliaciniame skunde išdėstė iš esmės tuos pačius argumentus, kuriuos pateikė pirmosios instancijos teismui. Papildomai nurodo, kad pirmosios instancijos teismas, palikęs galioti Komisijos sprendimą, neatsižvelgė į prašyme nurodytą aktualią teismų praktiką, nevertino VMI prašyme nurodytų motyvų, jog ginčo byloje yra nustatyti akivaizdžiai teisingumo kriterijams prieštaraujantys duomenys. Šiuo atveju VMI, gindama viešąjį interesą (įvairių mokesčių pavidalu į biudžetą gaunamas pajamas), t. y. siekiamą socialinį tikslą, atliko kontrolės veiksmus ir nustatė, jog pareiškėjas nepagrįstai padidino parduotų negyvenamųjų patalpų įsigijimo išlaidas valstybinės žemės sklypo nuomos teisių verte. Pagrįstai vadovautasi ir Žemės ūkio ministerijos pozicija, jog valstybės turtas negali būti naudojamas privačių asmenų turtinių interesų apsaugai užtikrinti.

11. Pareiškėjas atsiliepime į VMI apeliacinį skundą su VMI apeliaciniu skundu nesutinka ir prašo teismo jį atmesti. Pareiškėjas atsiliepime į apeliacinį skundą, kurį grindžia tais pačiais argumentais, kurie išdėstyti atsiliepime į VMI prašymą, papildomai nurodo, kad VMI, teikdama apeliacinį skundą, piktnaudžiauja teise. Šioje byloje nėra ginčo dėl teisės. Be to, VMI apeliacinis skundas nepagrįstas jokiais motyvais, yra identiškas pateiktajam pirmosios instancijos teismui. Apeliacinis skundas neatitinka jam keliamų reikalavimų, nes jame nėra nurodyta pirmosios instancijos teismo argumentų, su kuriais VMI nesutinka. Pareiškėjas taip pat prašo teismo pasisakyti ir dėl VMI teisės atlikti mokestinį patikrinimą pasibaigus bendrajam mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminui.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

IV. 12. Šioje byloje nagrinėjamas centrinio mokesčių administratoriaus inicijuotas mokestinis ginčas dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2019 m. gruodžio 3 d. sprendimo, teisėtumo ir pagrįstumo.

13. Ginčijamu sprendimu Komisija panaikino VMI sprendimą, kuriuo centrinis mokesčių administratorius pareiškėjui priskaičiavo į biudžetą papildomai mokėtiną 51 199,03 Eur GPM ir skyrė 5 119 Eur GPM baudą. Papildoma GPM suma pareiškėjui priskaičiuota mokesčių administratoriui nustačius ir konstatavus, kad pareiškėjas, apskaičiuodamas ir deklaruodamas iš 2013 m. liepos 16 d. parduotų ginčo nekilnojamojo turto objektų (t. y. negyvenamųjų patalpų – kirpyklos su papildomomis patalpomis ir lošimo automatų salono; toliau – kartu ir Negyvenamosios patalpos) gautas pajamas, nepagrįstai į 2011 m. birželio 28 d. dovanojimo sutartimi nuosavybėn gautų Negyvenamų patalpų įsigijimo kainą proporcingai įskaičiavo valstybinės žemės sklypo ant kurio tos patalpos pastatytos, (toliau – ir Sklypas) dalies nuomos teisių vertę. Mokesčių administratoriaus nuomone, tokiu būdu pareiškėjas piktnaudžiavo GPMĮ 19 straipsnio 1 dalies (aktuali 2013 m. birželio 27 d. įstatymo Nr. XII-427 redakcija) 1 punkte įtvirtinta teise apskaičiuojant gyventojų pajamų mokesčiu apmokestinamas pajamas iš „pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą <...> iš gautų pajamų <..> [atimti]: 1) turto įsigijimo kainą“, todėl nepagrįstai padidino 2011 m. birželio 28 d. dovanojimo sutartimi nuosavybėn gautų Negyvenamų patalpų įsigijimo kainą ir atitinkamai sumažino iš jų pardavimo (2013 m. liepos 16 d.) gautas apmokestinamąsias pajamas.

14. Iš Komisijos 2019 m. gruodžio 3 d. sprendimo turinio matyti, kad Komisija su paminėta VMI sprendime išdėstyta pozicija nesutiko iš esmės konstatavusi, kad nagrinėjamu atveju Sklypo dalies nuomos teisė negalėjo būti perduota atskirai nuo Negyvenamųjų patalpų. Komisija sprendė, kad šiuo atveju pareiškėjas, deklaruodamas iš 2013 m. liepos 16 d. parduotų Negyvenamų patalpų gautas pajamas, turėjo GPMĮ 19 straipsnio 1 dalies (aktuali 2013 m. birželio 27 d. įstatymo Nr. XII-427 redakcija) 1 punkte įtvirtintą teisę į 2011 m. birželio 28 d. dovanojimo sutartimi nuosavybėn gautų Negyvenamų patalpų įsigijimo kainą proporcingai šių patalpų plotui įskaičiuoti Sklypo dalies, ant kurios paminėtos patalpos pastatytos, nuomos teisių vertę, ir tokiu būdu sumažinti iš jų pardavimo (2013 m. liepos 16 d.) gautas apmokestinamąsias pajamas.

15. Nagrinėjamu atveju nėra ginčo, kad pareiškėjo iš 2013 m. liepos 16 d. parduotų Negyvenamųjų patalpų gautos pajamos laikytinos gyventojų pajamų mokesčiu apmokestinamosiomis pajamomis (inter alia (be kita ko), žr., GPMĮ 17 str. (2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. XI-111) 1 d. 28 p.), kurias pareiškėjas privalėjo nustatyta tvarka apskaičiuoti, deklaruoti ir nuo jų sumokėti GPM.

16. Taip pat bylos duomenimis nustatyta ir ginčo nėra dėl to, kad: (i) valstybinė žemė po Negyvenamosiomis patalpomis išnuomota 2003 m. birželio 6 d. Valstybinės žemės nuomos sutartimi, iš kurios turinio matyti, kad žemės sklypas išnuomotas iki 2099 m. vasario 3 d. prekybos statiniui, kuriame yra ginčo Negyvenamosios patalpos, eksploatuoti; (ii) 2011 m. birželio 28 d. dovanojimo sutartimi pareiškėjui perleistas ginčo nekilnojamasis turtas (Negyvenamosios patalpos) ir nustatyta jų kaina, tačiau atskirai Sklypo, ant kurio paminėtos patalpos pastatytos, dalies nuomos teisės pareiškėjui perleistos nebuvo, atitinkamai nebuvo nustatyta ir tokių teisių vertė; (iii) 2013 m. liepos 16 d. pirkimo-pardavimo sutartimi ir tos pačios dienos priėmimo-perdavimo aktu pareiškėjas pardavė 2011 m. birželio 28 d. dovanojimo sutartimi įgytą ginčo nekilnojamąjį turtą (Negyvenamąsias patalpas), ir pirkėjui perdavė Sklypo, ant kurio paminėtos patalpos pastatytos, dalies nuomos teises ir pareigas, tačiau paminėtuose dokumentuose Sklypo dalies nuomos teisių vertė nebuvo nurodyta; (iv) tiek pareiškėjas, tiek mokesčių administratorius, apmokestinimo tikslais nustatydami ginčo nekilnojamojo turto vertę dovanojimo sutarties sudarymo dienai (t. y. 2011 m. birželio 28 d.), vadovavosi UAB „Turto ir verslo tyrimo centro“ 2014 metais parengta Nekilnojamojo turto-negyvenamųjų patalpų, esančių (duomenys neskelbtini) retrospektyvinio vertinimo ataskaitoje Nr. 1405/08 nustatytomis aktualaus nekilnojamojo turto vertėmis, t. y. kirpyklos su papildomomis patalpomis rinkos vertė (2011 m. birželio 28 d.) – 2 329 000 Lt.; lošimo automatų salono rinkos vertė (2011 m. birželio 28 d.) – 890 000 Lt.; (v) Sklypo dalies rinkos vertė (2011 m. birželio 28 d.) – 1 874 000 Lt.

17. Mokesčių administratorius neginčija, kad pareiškėjas 2013 m. liepos 16 d. sutarties pagrindu turėjo teisę pirkėjui perduoti Sklypo, ant kurio paminėtos patalpos pastatytos, dalies nuomos teises ir pareigas (t. y. turėjo tam reikalingus Nacionalinės žemės tarnybos sutikimus). Taip pat mokesčių administratorius neginčija Ataskaitoje paskaičiuotų aktualaus nekilnojamojo turto verčių ir pripažįsta, kad pareiškėjas, deklaruodamas iš 2013 m. liepos 16 d. parduotų Negyvenamųjų patalpų gautas pajamas, turėjo teisę aktualios redakcijos GPMĮ 19 straipsnio 1 dalies 1 punkto pagrindu į 2011 m. birželio 28 d. dovanojimo sutartimi nuosavybėn gautų Negyvenamų patalpų įsigijimo kainą įskaičiuoti Ataskaitoje nurodytas kirpyklos su papildomomis patalpomis rinkos vertę (2011 m. birželio 28 d.) – 2 329 000 Lt. ir lošimo automatų salono rinkos vertę (2011 m. birželio 28 d.) – 890 000 Lt. Mokesčių administratorius neginčija ir Ataskaitoje nurodytos Sklypo dalies rinkos vertės (2011 m. birželio 28 d.) (t. y. 1 874 000 Lt) nustatymo pagrįstumo, tačiau mano, kad pastaroji suma negalėjo būti įskaityta į 2011 m. birželio 28 d. dovanojimo sutartimi nuosavybėn gautų Negyvenamų patalpų įsigijimo kainą kaip Sklypo dalies nuomos teisių vertė, nes dovanojimo sutartyje nebuvo nurodyta pastarosios nuomos teisės vertė ir tai, kad tokia nuomos teisė apskritai buvo perduota.

18. Taigi nagrinėjamu atveju centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, mokestinio ginčo metu skirtingai nustatytų faktinių aplinkybių kontekste interpretuoja GPMĮ 19 straipsnio 1 dalies (aktuali 2013 m. birželio 27 d. įstatymo Nr. XII-427 redakcija) 1 punkte įtvirtintos mokesčių mokėtojo teisės pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą iš gautų pajamų atimti turto įsigijimo kainą turinį. Nagrinėjamu atveju VMI nesutinka su Komisijos pozicija, kad mokesčių mokėtojas turi teisę į dovanojimo sutartimi įgyto nekilnojamojo turto įsigijimo kainą įtraukti proporcingą valstybinės žemės sklypo ant kurio paminėtas nekilnojamasis turtas yra pastatytas, dalies nuomos teisių vertę net ir tuo atveju, jeigu dovanojimo sutartyje nebuvo nurodyta pastarosios nuomos teisės vertė ir tai, kad tokia nuomos teisė apskritai buvo perduota.

19. Šiame kontekste primintina, kad vadovaujantis MAĮ 159 straipsnio 2 dalimi, teisę apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo centrinis mokesčių administratorius turi tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Tokiu atveju administraciniam teisme nagrinėjamo mokestinio ginčo (administracinės bylos) ribas apibrėžia būtent šioje nuostatoje minimas skirtingas ginčo teisinių santykių kvalifikavimui aktualių teisės normų interpretavimas (sprendžiamas tik ginčas dėl teisės) (žr., pvz., 2017 m. spalio 4 d. sprendimo administracinėje byloje Nr. eA-151-556/2017 15 p.).

20. Pagal šias, be kita ko, administracinės bylos nagrinėjimo ribas apibrėžiančias taisykles vertindama VMI prašymą pirmosios instancijos teismui, teisėjų kolegija konstatuoja, jog šioje byloje nagrinėtinas tik tai, ar, esant tokioms aplinkybėms, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, GPMĮ 19 straipsnio 1 dalies (aktuali 2013 m. birželio 27 d. įstatymo Nr. XII-427 redakcija) 1 punkte įtvirtinta mokesčių mokėtojo teisė „pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą <...> iš gautų pajamų <..> [atimti]: 1) turto įsigijimo kainą“ apima ir teisę į dovanojimo sutartimi įgyto nekilnojamojo turto įsigijimo kainą įtraukti proporcingą valstybinės žemės sklypo, ant kurio paminėtas nekilnojamasis turtas yra pastatytas, dalies nuomos teisių vertę, net ir tuo atveju, jeigu dovanojimo sutartyje tokia vertė nebuvo nurodyta ir nebuvo aptarta, kad tokia nuomos teisė apskritai buvo perduota. Pastebėtina, kad pareiškėjas Komisijos sprendimo teismui neskundė; VMI nekvestionuoja Ataskaitoje nurodyto ir pareiškėjo deklaruoto Negyvenamosioms patalpoms priskirtino Sklypo dalies nustatymo, taip pat ir to, kad Ataskaitoje nustatyta Sklypo dalies rinkos vertė (2011 m. birželio 28 d.) (t. y. 1 874 000 Lt) nagrinėjamu atveju gali būti prilyginta Sklypo dalies nuomos teisių vertei. Todėl paminėti klausimai nepatenka į šios administracinės bylos nagrinėjimo ribas.

21. Nuolatinio Lietuvos gyventojo pajamų mokesčio objektas, inter alia, yra pajamos, kurių šaltinis yra Lietuvoje (GPMĮ 5 str. 1 d.), įskaitant už nekilnojamąjį daiktą, esantį Lietuvoje, gautos pajamos (GPMĮ 2 str. 16 d. 3 p.). Ginčui aktualios redakcijos GPMĮ 19 straipsnio 1 dalies 1 punkte, buvo nustatyta: „pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą ir (ar) individualios veiklos turtui priskirtą (visą ar jo dalį) nekilnojamąjį pagal prigimtį daiktą, <...>, iš gautų pajamų šiame straipsnyje nustatyta tvarka gali būti atimta: 1) turto įsigijimo kaina“.

22. Aiškinant paminėtą teisinį reguliavimą nagrinėjamos bylos kontekste pabrėžtina, kad GPMĮ 19 straipsnio 1 dalies 1 punktas yra taikomas, inter alia, nekilnojamąjį turtą pardavus arba kitaip jį perleidus nuosavybėn (pvz., padovanojus). Tuo atveju, kai yra galimybė nustatyti už kokią konkrečią kainą turtas buvo įsigytas, GPMĮ 19 straipsnio 1 dalies 1 punkte nurodyta „turto įsigijimo kaina“ turi būti suprantama kaip kaina, už kurią asmuo šį konkretų nekilnojamąjį turtą faktiškai įsigijo. Tuo atveju, kai nėra galimybės nustatyti faktinės nekilnojamojo turto įsigijimo kainos, GPMĮ 19 straipsnio 1 dalies 1 punkte nurodytai „turto įsigijimo kainai“ gali būti prilyginta atitinkamo turto tikroji rinkos kaina (GPMĮ 2 str. 20 d.) – suma, už kurią gali būti apsikeista turtu arba kuria, sudarius tiesioginį sandorį, gali būti įskaitytas nepriklausomų ir ketinančių pirkti arba parduoti asmenų tarpusavio įsipareigojimas.

23. Nagrinėjamu atveju sprendžiant, ar mokesčių mokėtojas turi teisę į dovanojimo sutartimi įgyto nekilnojamojo turto įsigijimo kainą įtraukti proporcingą valstybinės žemės sklypo ant kurio paminėtas nekilnojamasis turtas yra pastatytas, dalies nuomos teisių vertę net ir tuo atveju, jeigu dovanojimo sutartyje nebuvo nurodyta pastarosios nuomos teisės vertė ir tai, kad tokia nuomos teisė apskritai buvo perduota, be kita ko, reikšmingos CK 6.394 straipsnio nuostatos, reglamentuojančios teisę į žemės sklypą. Šio straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad „pagal pastato, įrenginio ar kitokio nekilnojamojo daikto pirkimo-pardavimo sutartį pirkėjui kartu su nuosavybės teise į tą daiktą pardavėjas perduoda ir šio straipsnio 2 ir 3 dalyse nurodytas teises į tą žemės sklypo dalį, kurią tas daiktas užima ir kuri būtina jam naudoti pagal paskirtį“. Pagal šio straipsnio 3 dalį „jeigu nekilnojamojo daikto savininkas nėra žemės sklypo, kuriame tas daiktas yra, savininkas, tai nekilnojamąjį daiktą jis gali parduoti be žemės sklypo savininko sutikimo tik tuo atveju, jeigu tai neprieštarauja įstatymų ir (ar) sutarties nustatytoms to žemės sklypo naudojimo sąlygoms. Kai toks nekilnojamasis daiktas parduodamas, pirkėjas įgyja teisę naudotis atitinkama žemės sklypo dalimi tokiomis pat sąlygomis kaip nekilnojamojo daikto pardavėjas“.

24. Paminėto CK 6.394 straipsnio 1 ir 3 dalyse įtvirtinto teisinio reglamentavimo kontekste įvertinus tai, kad tiek valstybinė žemė prekybos statiniui, kuriame yra ginčo Negyvenamosios patalpos, eksploatuoti iki 2099 m. vasario 3 d. išnuomota dar 2003 m. birželio 6 d., t. y. iki 2011 m. birželio 28 d. dovanojimo sutarties sudarymo, o pareiškėjas 2013 m. liepos 16 d. sudarydamas pirkimo-pardavimo sutartį gavo tam reikalingus Nacionalinės žemės tarnybos sutikimus, nėra jokio pagrindo teigti, kad 2011 m. birželio 28 d. dovanojimo sutarties pagrindu pareiškėjui perduodant nuosavybės teises į Negyvenamąsias patalpas galėjo būti neperduotos Sklypo, ant kurio paminėtos patalpos pastatytos, dalies nuomos teisės ir pareigos. Vadinasi vien tai, kad 2011 m. birželio 28 d. dovanojimo sutartyje expressis verbis (aiškiais žodžiais; tiesiogiai) nėra nurodoma, jog tokia nuomos teisė perduodama apdovanotam asmeniui (šiuo atveju pareiškėjui) per se (savaime) nereiškia, kad ji nebuvo perduota.

25. Apibendrindama išdėstytus argumentus, teisėjų kolegija sprendžia, kad, esant tokioms aplinkybėms, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, GPMĮ 19 straipsnio 1 dalies (aktuali 2013 m. birželio 27 d. įstatymo Nr. XII-427 redakcija) 1 punkte įtvirtinta mokesčių mokėtojo teisė „pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą <...> iš gautų pajamų <..> [atimti]: 1) turto įsigijimo kainą“ apima ir teisę į dovanojimo sutartimi įgyto nekilnojamojo turto įsigijimo kainą įtraukti proporcingą valstybinės žemės sklypo, ant kurio paminėtas nekilnojamasis turtas yra pastatytas, dalies nuomos teisių vertę, net ir tuo atveju, jeigu dovanojimo sutartyje tokia vertė nebuvo nurodyta ir nebuvo aptarta, kad tokia nuomos teisė apskritai buvo perduota. Tokios pozicijos laikėsi Komisija ginčijamame sprendime, todėl pirmosios instancijos teismas pagrįstai vertino, kad šiuo aspektu Komisijos sprendimas yra pagrįstas ir teisėtas bei pagrįstai atmetė VMI prašymą.

26. Atsakydama į pareiškėjo atsiliepime į apeliacinį skundą išreikštą prašymą pasisakyti ir dėl VMI teisės atlikti mokestinį patikrinimą pasibaigus bendrajam mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminui, teisėjų kolegija konstatuoja, kad priėjus prie išvados, jog Komisijos sprendimu pagrįstai panaikintas VMI sprendimas, paminėtas klausimas nebeturi teisinės reikšmės bylos baigčiai. Todėl, iš esmės pritariant Komisijos ir pirmosios instancijos teismo sprendimuose šiuo klausimu išdėstytai pozicijai, plačiau šiuo klausimu nepasisakoma.

27. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas iš esmės tinkamai įvertino byloje nustatytas aplinkybes ir surinktus įrodymus, teisingai pritaikė ginčo teisinius santykius reglamentuojančias teisės normas ir priėmė pagrįstą ir teisėtą sprendimą, kurio apeliacinio skundo argumentais nėra pagrindo keisti ar naikinti. Todėl apeliacinis skundas atmetamas, o teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. vasario 18 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Rytis Krasauskas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius