2023-05-03 Nr. AB-9454-3-61-3-02821-2021-1 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-542-815/2023

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02821-2021-1

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.3; 12.10.3

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2023 m. gegužės 3 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Rasos Ragulskytės-Markovienės, Dainiaus Raižio ir Ernesto Spruogio (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2022 m. balandžio 13 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „XXT“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „XXT“ (toliau – ir Bendrovė) kreipėsi su skundu į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija, VMI) 2021 m. liepos 22 d. sprendimą Nr. 401-71 „Dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo būsimajam sandoriui“ (toliau – ir Sprendimas) ir įpareigoti atsakovą iš naujo išnagrinėti pareiškėjo prašymą.

2. Pareiškėjas paaiškino, kad ketina perimti Rumunijos įmonės MMM Projects Real Estate International SRL (toliau – ir Užsienio įmonė) 2019 m. mokestinius nuostolius ir, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 371 straipsniu, 2019 m. spalio 25 d. kreipėsi į atsakovą, prašydamas pritarti pareiškėjo siūlomam Lietuvos Respublikos pelno mokesčio (toliau – ir PMĮ) nuostatų taikymui minėtam būsimajam sandoriui (toliau – ir Prašymas). Pareiškėjo teigimu, Prašyme jis nurodė būsimojo sandorio aplinkybes bei teisinį reguliavimą, tačiau atsakovas 2020 m. sausio 14 d. sprendimu Nr. 402-3 nusprendė nepritarti pareiškėjo Prašyme nurodytam teisės aktų nuostatų taikymui. Nesutikdamas su Inspekcijos 2020 m. sausio 14 d. sprendimu Nr. 402-3, pareiškėjas kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, kuris 2021 m. gegužės 13 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. eI3-540-1066/2021 panaikino Inspekcijos 2020 m. sausio 14 d. sprendimą Nr. 402-3 ir įpareigojo atsakovą iš naujo išnagrinėti pareiškėjo Prašymą. Iš naujo išnagrinėjęs pareiškėjo Prašymą, atsakovas Sprendimu nusprendė nepritarti Prašyme nurodytam teisės aktų nuostatų taikymui.

3. Pareiškėjas nurodė, kad Prašyme detaliai išnagrinėjo, ar pareiškėjas bei Užsienio įmonė ir būsimasis sandoris atitinka kiekvieną iš PMĮ 561 straipsnyje nustatytų materialiųjų sąlygų, taip pat pateikė atsakovui įrodymus, kad kiekviena iš materialiųjų sąlygų yra tenkinama. Atsakovas, iš naujo nagrinėdamas pareiškėjo Prašymą, Sprendime nenagrinėjo ir nevertino nei pareiškėjo argumentų dėl to, kad pareiškėjas bei Užsienio įmonė ir būsimasis sandoris atitinka kiekvieną iš PMĮ 561 straipsnyje nustatytų materialiųjų sąlygų, nei pareiškėjo pateiktų įrodymų. Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad atsakovas Sprendime nurodė naują mokestinių nuostolių kategoriją, t. y., jog likvidavimo metu bendrovės vykdoma veikla nėra ekonominė / įprastinė veikla, tokiu būdu siekdama pateisinti PMĮ 45 straipsnio 2 dalies taikymą būsimajam sandoriui. Be to, Sprendime nenurodyta jo apskundimo tvarka.

4. Pareiškėjo teigimu, atsakovas Sprendime netinkamai taikė materialinės teisės normas, Sprendimas yra nemotyvuotas ir neargumentuotas, todėl atsakovas pažeidė Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 10 straipsnio 5 dalies 5, 6 punktuose individualiam administraciniam aktui nustatytus reikalavimus bei nukrypo nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktikos, plečiamai aiškino PMĮ normas, atsižvelgė į Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) praktiką bylose, kurių faktinės aplinkybės kitos ir kuria negali būti vadovaujamasi kaip precedentu.

5. Pareiškėjas paaiškino, kad Prašyme išdėstė būsimojo sandorio aplinkybes, kaip to reikalauja MAĮ 371 straipsnio bei Inspekcijos viršininko 2011 m. spalio 19 d. įsakymu Nr. VA-105 patvirtintos Mokesčių mokėtojo prašymo pritarti mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui pateikimo, prašymo nagrinėjimo, mokesčių administratorių įpareigojančio sprendimo priėmimo ir pakeitimo taisyklės (toliau – ir Taisyklės), detaliai išnagrinėjo, ar pareiškėjas, Užsienio įmonė ir būsimasis sandoris atitinka kiekvieną iš PMĮ 561 straipsnio 1 dalies 1–3 punktuose, 2, 3, 7, 8 dalyse, 4 dalies 1–3 punktuose nustatytų materialiųjų sąlygų bei su Prašymu atsakovui pateikė įrodymus, patvirtinančius, kad kiekviena iš PMĮ 561 straipsnyje nustatytų materialiųjų sąlygų yra tenkinama.

6. Pareiškėjas pažymėjo, kad Bendrovė ir Užsienio įmonė priklauso tai pačiai vienetų grupei, kurios patronuojamasis vienetas yra UAB „M.M.M. projektai“, netiesiogiai (per Olandijos įmonę Oland International B.V.) valdanti 100 proc. Bendrovės ir 81,1 proc. Užsienio įmonės akcijų, taip pat tiesiogiai valdanti likusius 18,9 proc. Užsienio įmonės akcijų, Bendrovė ir Užsienio įmonė šioje vienetų grupėje yra išbuvusios ilgiau kaip dvejus metus be pertraukų. Pareiškėjo teigimu, nėra numatyta jokių vienetų grupės struktūros pertvarkymo veiksmų ar akcijų pirkimo–pardavimo sandorių, dėl kurių Užsienio įmonė ir/arba Bendrovė nebepriklausytų šiai vienetų grupei, todėl darė išvadą, kad Bendrovė ir Užsienio įmonė atitinka PMĮ 561 straipsnio 1 dalyje nustatytus reikalavimus.

7. Pareiškėjas paaiškino, kad nuostoliai, kuriuos pareiškėjas ketina perimti iš Užsienio įmonės, nebus patirti dėl vertybinių popierių ir (arba) išvestinių finansinių priemonių perleidimo, todėl pareiškėjo ir Užsienio įmonės būsimajam sandoriui PMĮ 561 straipsnio 2 dalis netaikoma. Pareiškėjas pažymėjo, kad PMĮ 561 straipsnio 3 dalis gali būti taikoma tik nuostolius perduodantiems Lietuvos vienetams, o užsienio vienetams ji nėra (ir negali būti) taikoma. Nuostoliai, kuriuos Užsienio įmonė ketina perduoti pareiškėjai, nebus priskirti Užsienio įmonės leidžiamiems atskaitymams nei pagal Lietuvos, nei pagal Rumunijos teisinį reguliavimą, kadangi šie nuostoliai bus patirti paskutinį Užsienio įmonės mokestinį laikotarpį. Užsienio įmonė 2019 m. bus likviduota, todėl ji neturės jokių galimybių priskirti savo 2019 m. mokestinius nuostolius (kuriuos ketina perduoti įmonei) kitų metų leidžiamiems atskaitymams.

8. Pareiškėjas atkreipė dėmesį į tai, kad PMĮ 561 straipsnio 4 dalies 1 punkte sąvoka „rezidentas mokesčių tikslais“ PMĮ nėra apibrėžta. Pareiškėjo teigimu, „rezidento“ sąvoka (juridinių asmenų atveju) dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse yra siejama su vadovybės buvimo vieta, steigimo vieta ir panašiais požymiais ir ši sąvoka neapima asmens, atitinkamoje valstybėje apmokestinamo tik todėl, kad joje turi pajamų šaltinį ar kapitalo, todėl darė išvadą, kad PMĮ 561 straipsnio 4 dalies 1 punkte naudojama „rezidento mokesčių tikslais“ sąvoka turėtų būti suprantama panašiai. Pareiškėjas pažymėjo, kad Užsienio įmonės verslo organizavimo forma yra ribotos civilinės atsakomybės įmonė. Ši verslo organizavimo forma patenka į verslo organizavimo formų, nurodytų Direktyvos 2009/133/EB I priedo A dalyje, sąrašą, todėl Užsienio įmonė atitinka PMĮ 561 straipsnio 4 dalies 1 punkte nustatytus verslo organizavimo formos reikalavimus.

9. Pareiškėjas paaiškino, kad Užsienio įmonė bus likviduota iki 2019 m. pabaigos ir po likvidavimo jos nebeliks kaip mokesčių mokėtojos ir kaip juridinio asmens, todėl savo 2019 m. mokestinių nuostolių Užsienio įmonė negalės perkelti į kitus savo mokestinius metus, taip pat negalės kitais metais atskaityti 2019 m. mokestinių nuostolių iš savo pajamų ar pelno (2019 m. bus paskutiniai Užsienio įmonės mokestiniai metai; vėlesnių jos mokestinių metų nebebus). Norėdama būti tikra, kad Užsienio įmonė negalės kaip nors panaudoti savo 2019 m. mokestinių nuostolių, Bendrovė gavo kompetentingų Rumunijos mokesčių specialistų parengtą memorandumą, patvirtinantį, kad dėl Užsienio įmonės likvidavimo Užsienio įmonė negalės kitais mokestiniais metais panaudoti savo 2019 m. mokestinių nuostolių (2019 metai bus paskutiniai Užsienio įmonės mokestiniai metai); pagal Rumunijos teisės aktus Užsienio įmonė neturės galimybių savo 2019 m. mokestinius nuostolius panaudoti kokiais nors kitais būdais. Pareiškėjas darė išvadą, kad Užsienio įmonės 2019 m. mokestiniai nuostoliai atitinka PMĮ 561 straipsnio 4 dalies 2 punkte nustatytą reikalavimą.

10. Pareiškėjas paaiškino, kad Užsienio įmonės paskutinis mokestinis laikotarpis Prašymo pateikimo metu dar nebuvo pasibaigęs, Užsienio įmonė dar nebuvo apskaičiavusi 2019 m. mokestinių nuostolių pagal Užsienio įmonei taikomą Rumunijos teisinį reguliavimą. Dėl to šie mokestiniai nuostoliai Prašymo pateikimo metu perskaičiuoti pagal PMĮ nuostatas. Pareiškėjas patvirtino, kad Užsienio įmonės mokestiniai nuostoliai, kuriuos Užsienio įmonė ketina perduoti pareiškėjui, bus apskaičiuoti pagal PMĮ nuostatas, todėl būsimasis sandoris atitinka PMĮ 561 straipsnio 4 dalies 3 punkte nustatytą reikalavimą.

11. Pareiškėjas pažymėjo, kad Būsimojo sandorio metu, t. y. Užsienio įmonės mokestinių nuostolių perdavimo pareiškėjui metu, Užsienio įmonė neturės mokestinių nepriemokų Rumunijoje. Perdavimo–priėmimo akte, kurį pareiškėjas ketina pasirašyti su Užsienio įmone, bus Užsienio įmonės patvirtinimas, kad Užsienio įmonė mokestinių nuostolių perdavimo dieną mokestinių nepriemokų neturi. Siekdamas išvengti bet kokių abejonių, pareiškėjas ketina gauti ir šią aplinkybę pagrindžiantį dokumentą, todėl PMĮ 561 straipsnio 7 dalyje nustatytas reikalavimas bus įvykdytas.

12. Pareiškėjas nurodė, kad gavo ir atsakovui su Prašymu pateikė Rumunijos kompetentingų mokesčių specialistų parengtą memorandumą, kuriame patvirtinta, kad jeigu mokestinis Užsienio įmonės 2019 m. rezultatas būtų pelnas, šis pelnas būtų apmokestintas pelno mokesčiu Rumunijoje taikant 16 proc. tarifą (mažesnio tarifo ar neapmokestinimo galimybių nėra). Atitinkamai, analogiškas patvirtinimas bus perdavimo–priėmimo akte, kurį pareiškėjas ketina pasirašyti su Užsienio įmone. Tokiu atveju bus įvykdytas PMĮ 561 straipsnio 8 dalyje nustatytas reikalavimas. Pareiškėja darė išvadą, kad Būsimasis sandoris atitinka PMĮ 561 straipsnio nuostatas ir Užsienio įmonė gali perduoti pareiškėjui savo 2019 m. mokestinius nuostolius.

13. Pareiškėjas pažymėjo, kad, vertindamas pareiškėjo Prašymo pagrįstumą, atsakovas turėjo patikrinti, ar būsimasis sandoris tenkina PMĮ 561 straipsnyje išdėstytas sąlygas, tačiau atsakovas negrindė Sprendimo PMĮ 561 straipsniu ir nevertino, ar būsimasis sandoris tenkina (netenkina) PMĮ 561 straipsnyje nurodytas materialiąsias sąlygas, tačiau Sprendimą grindė PMĮ 30 straipsnio 7 dalimi, kuri nustato taisykles, kaip yra perkeliamas vieneto praėjusiais mokestiniais laikotarpiais susidaręs mokestinis nuostolis į to paties vieneto einamąjį mokestinį laikotarpį. Pareiškėjo teigimu, PMĮ 30 straipsnio 7 dalis, 43 straipsnio 1 dalis neturi nieko bendra su PMĮ 561 straipsniu, nes reguliuoja Lietuvos vienetų, kurie yra reorganizuojami, likviduojami ar pertvarkomi, mokestinių nuostolių pripažinimą. Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad Sprendime nurodyta PMĮ 30 straipsnio 4 dalis reguliuoja iš esmės kitus teisinius santykius ir neturi nieko bendra su PMĮ 561 straipsniu. Pareiškėjo teigimu, atsakovas Sprendime motyvuotai nepagrindė ir nepaaiškino, kodėl PMĮ 30 straipsnio 4 ir 7 dalys taikytinos PMĮ 561 straipsniu reguliuojamam mokestinių nuostolių perdavimo tarp vienetų grupės vienetų institutui, taip pat nepaaiškino, kodėl PMĮ 30 straipsnio 4 ir 7 dalys užkerta kelią Lietuvos vienetui perimti mokestinius nuostolius iš užsienio vieneto, kai yra tenkinamos PMĮ 561 straipsnyje išdėstytos sąlygos.

14. Pareiškėjas nurodė, kad atsakovas Sprendimą grindė ir PMĮ 45 straipsnio 2 dalies norma, kuri reguliuoja patronuojančio ir patronuojamojo (dukterinio) vienetų apmokestinimą, kylantį iš patronuojamojo (dukterinio) vieneto likvidavimo atveju atsirandančių teisinių santykių. Pareiškėjo teigimu, pelno mokesčio bazė, apskaičiuojama iš PMĮ 45 straipsnyje reguliuojamų santykių, nėra tapati pelno mokesčio bazei, apskaičiuojamai iš PMĮ 11 straipsnyje reguliuojamų santykių, nes PM 45 straipsnio 2 dalis reguliuoja išskirtinai patronuojančio vieneto apmokestinimą, kylantį iš patronuojamojo (dukterinio) vieneto likvidavimo atveju atsirandančių teisinių santykių.

Patronuojančiojo vieneto pelno mokesčio objektu laikoma turto vertės padidėjimo pajamos arba turto vertės sumažėjimo nuostoliai, kurie apskaičiuojami kaip likviduojamo dukterinio vieneto akcijų įsigijimo kainos ir iš likviduojamo dukterinio vieneto gauto turto rinkos kainos skirtumas. Pareiškėjas akcentavo, kad PMĮ 45 straipsnio 1 dalis reguliuoja išskirtinai dukterinio vieneto apmokestinimą, kylantį iš jo paties likvidavimo atsirandančių teisinių santykių. Dukterinio vieneto pelno mokesčio objektu laikomas likvidavimo metu atsirandantis turto paskirstymas akcininkui (patronuojančiam vienetui), dukterinio vieneto pelno mokesčio baze laikomas skirtumas tarp patronuojančiajam vienetui perduodamo turto tikrosios rinkos kainos ir to turto įsigijimo savikainos.

Pareiškėjo teigimu, sistemiškai vertinant PMĮ 45 straipsnį, akivaizdu, kad pelno mokesčio pasekmės dukterinio vieneto likvidavimo atveju kyla tiek patronuojančiajam, tiek patronuojamajam vienetams, o pelno mokesčio bazė tiek dukteriniame, tiek patronuojančiame vienete siejama su turto, kuris perduodamas likviduojamo dukterinio vieneto patronuojančiam vienetui tikrąja rinkos kaina ir to turto (arba likviduojamo dukterinio vieneto akcijų) savikaina. Toks dvipusis specifinis PMĮ 45 straipsnio reguliavimas iš esmės užkardo neapmokestinto turto perdavimą iš likviduojamo dukterinio vieneto turtą perimančiam patronuojančiam vienetui ir juo nėra siekiama sureguliuoti mokestinius santykius, kylančius iš to, kad paskutinį mokestinį laikotarpį likviduojamas dukterinis vienetas uždirbo apmokestinamojo pelno, ar patyrė mokestinių nuostolių iš ūkinės – komercinės veiklos.

Pastariesiems santykiams sureguliuoti yra skirtos kitos PMĮ normos, be kita ko, PMĮ 11 straipsnio 1 dalis, taip pat PMĮ 561 straipsnyje įtvirtintas mokestinių nuostolių perdavimo vienetų grupėje institutas. Dėl to likviduojant dukterinį vienetą paskutiniu mokestiniu laikotarpiu lygiagrečiai ir autonomiškai veikia ir PMĮ 45 straipsnio norma, ir PMĮ 11 straipsnis (kartu su PMĮ 561 straipsniu) – šios dvi normos taikomos skirtingiems teisiniams santykiams. Pirmoji – paskirstomam likviduojamo dukterinio vieneto turtui ir nurašomoms dukterinio vieneto akcijoms.

Antroji – likviduojamo dukterinio vieneto paskutiniuoju mokestiniu laikotarpiu uždirbtam ūkinės – komercinės veiklos pelnui (patirtiems mokestiniams nuostoliams). Pareiškėjo teigimu, Inspekcija Sprendime plečiamai aiškino PMĮ, padarė nepagrįstą išvadą, kad PMĮ 45 straipsnis riboja likviduojamo užsienio vieneto mokestinių nuostolių, susidariusių iš ūkinės – komercinės veiklos, perdavimą kitam grupės vienetui. Pareiškėjas pažymėjo, kad Inspekcija Sprendime sukūrė naują mokestinių nuostolių kategoriją, pasisakydama, kad likvidavimo metu bendrovės vykdoma veikla nėra ekonominė / įprastinė veikla, todėl jos metu susidarę nuostoliai nėra laikytini kaip susidarę iš įprastinės veiklos ir atitinkamai tokios veiklos rezultatas (pelnas ar nuostolis) negali būti perkėlinėjamas.

Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad PMĮ nenumato veiklos rezultato / mokestinio nuostolio skirstymo priklausomai nuo to, ar mokesčių mokėtojas turi likviduojamo asmens statusą, nenustato jokių specialių taisyklių bankrutuojančios ar likviduojamos be bankroto procedūros įmonės pelno ar nuostolių apskaičiavimui.

15. Pareiškėjas pažymėjo, kad per likvidavimo procedūrą bendrovė įvykdo visas prievoles, atsiskaito su kreditoriais, parduoda turtą, sumoka mokesčius, perkelia arba priima mokestinius nuostolius. Tik įvykdžius visus šiuos veiksmus, atliekamas paskutinis veiksmas – likusio turto ar piniginių lėšų perleidimas likviduojamo vieneto dalyviams. Šio veiksmo mokestinis vertinimas ir reglamentuojamas PMĮ 45 straipsnio 2 dalyje, tačiau Inspekcija per sukurtą naują mokestinių nuostolių kategoriją („likvidavimo metais patirti nuostoliai“) plečiamai aiškina PMĮ normas ir bando pateisinti PMĮ 45 straipsnio 2 dalies taikymą būsimajam sandoriui, nors minėta PMĮ nuostata iš esmės reglamentuoja kitą teisinį santykį, t. y. likviduojamos įmonės paskirstyto turto dalyviui apmokestinimą PMĮ tikslais.

16. Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti.

17. Atsakovas vadovavosi MAĮ 371 straipsnio 3 dalies 2 punktu ir teigė, kad pareiškėjo teisė gauti įpareigojantį išaiškinimą dėl būsimojo sandorio vertinimo buvo įgyvendinta tinkamai. Atsakovas pažymėjo, kad skirtingi PMĮ straipsniai numato savo turiniu ir mokestinėmis pasekmėmis skirtingus mokestinių nuostolių perkėlimo atvejus: kai perkeliami paties vieneto ankstesnių mokestinių laikotarpių nuostoliai, taikoma PMĮ 30 straipsnyje nustatyta tvarka (PMĮ V skyrius); vienetus reorganizuojant, likviduojant, pertvarkant mokestiniai nuostoliai perkeliami PMĮ IX skyriuje nustatyta tvarka; bendrąją mokestinių nuostolių perdavimo tarp veiklą vykdančių vienetų grupės vienetų tvarką reglamentuoja PMĮ 561 straipsnis; nuolatinės buveinės mokestinių nuostolių perdavimą reglamentuoja PMĮ 562 straipsnis. Kiekvienu konkrečiu nuostolių perdavimo atveju nustatoma, kokių veiksmų pasekoje mokestiniai nuostoliai yra susidarę ir ar jie gali būti (bei kokiomis sąlygomis) perduodami (reorganizavimo, likvidavimo, mokesčių mokėtojų vykdomos veiklos atvejais) kitiems grupės vienetams ir atitinkamai remiamasi faktines aplinkybes atitinkančio PMĮ straipsnio nuostatomis (PMĮ reguliavimo esmė).

18. Atsakovas nurodė, kad VMI, priimdama Sprendimą, padarė išvadą, jog Prašyme nurodyto būsimojo sandorio ir su juo susijusių aplinkybių vertinimui nebuvo pagrindo taikyti PMĮ 561 straipsnio nuostatų, kadangi nuostolių perkėlimas susijęs su likviduojamos Užsienio įmonės nuostolio perėmimu, kuriam taikomos Sprendime nurodytos PMĮ nuostatos. Atsakovas vadovavosi PMĮ 30 straipsnio 4, 7 dalimis, 43, 45 straipsniais ir teigė, kad likvidavimo metais patirtus nuostolius gali panaudoti tik juos patyręs ūkio subjektas, be galimybės tokius nuostolius perkelti kitoms, pelningą veiklą vykdančioms įmonių grupės įmonėms. PMĮ 30 straipsnio 4 dalyje, 43 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas veiklos nebevykdančio vieneto turimų mokestinių nuostolių likimas, t. y. būtent šiuose straipsniuose įstatymo leidėjas įtvirtino apribojimą nuostolių perkėlimui tokį ribojimą specifiškai siejant su vieneto veiklos vykdymu / tęsimu kitame (įsigyjančiame) vienete, tokiu būdu užtikrinant, kad nuostolingai veikusios ir veiklą baigiančios įmonės mokestiniai nuostoliai be jokių apribojimų nebūtų perkeliami į pelningą vienetą, taip nepagrįstai sumažinant šio vieneto mokesčio bazę.

19. Atsakovo teigimu, vadovaujantis PMĮ 45 straipsnio 2 dalies nuostatomis, likviduojamo vieneto dalyviai pripažįsta turto vertės padidėjimo pajamas (turto vertės nuostolius) likviduojamo vieneto turto ar jo dalies gavimo momentu. Tokias pajamas (nuostolius) sudaro vieneto dalyvių nuosavybės teisių (dalių, pajų, akcijų) įsigijimo kainos ir iš likviduojamo vieneto gauto turto rinkos kainos skirtumas. Turto, gauto iš likviduojamo vieneto, įsigijimo kaina vieneto dalyviams yra to turto tikroji rinkos kaina. Šio straipsnio komentare nurodoma, kad jei likviduojamo vieneto dalyvio iš likviduojamo vieneto gauto turto rinkos kaina yra mažesnė už anuliuotų akcijų, dalių, pajų įsigijimo kainą, tai susidaręs nuostolis (kaip nesusijęs su pajamų uždirbimu) nepriskiriamas leidžiamiems atskaitymams ir iš pajamų neatskaitomas.

Šiuo atveju likviduojamo vieneto dalyvio apskaičiuotas nuostolis yra laikomas nuostoliu iš vertybinių popierių perleidimo veiklos, kuris gali būti perkeliamas į kitus mokestinius laikotarpius PMĮ 30 straipsnyje nustatyta tvarka. Taip pat tuo atveju, kai likviduojamas vienetas neturi paskirstytino turto, kuriuo būtų atsiskaitoma su dalyviu, likviduojamo vieneto dalyvis taip pat turi parodyti vertybinių popierių perleidimo veiklos nuostolį. Atitinkamai, PMĮ 561 straipsnio 1 dalies komentaro 11 punkte yra paaiškinta, kad pagal PMĮ 45 straipsnio 2 dalies nuostatas likviduojamo vieneto dalyvių iš likviduojamo vieneto gauto turto ir to vieneto akcijų įsigijimo kainos neigiamas skirtumas — nuostolis, pripažįstamas nuostoliu iš vertybinių popierių perleidimo.

Likviduojamo dukterinio vieneto nuostoliai pripažįstami dukterinį vienetą tiesiogiai valdančio patronuojančio vieneto nuostoliais, kaip nuostoliai iš akcijų perleidimo, todėl Lietuvos vienetas negali perimti iš likviduojamo vienetų grupės vieneto nuostolių, apskaičiuotų už tą mokestinį laikotarpį, kurį buvo paskirstytas turtas jo dalyviams (paprastai tai atliekama paskutiniu mokestiniu laikotarpiu). Taigi, tais atvejais, kai galutiniai patronuojamojo vieneto mokestiniai nuostoliai susidarė to vieneto likvidavimo atveju, to patronuojamojo vieneto paskutinio mokestinio laikotarpio nuostoliai turi būti perduodami PMĮ 45 straipsnio 2 dalyje nustatyta tvarka, t. y. likviduojamo vieneto dalyviui pripažįstant turto (vertybinių popierių) vertės padidėjimo pajamas (turto vertės nuostolius) likviduojamo vieneto turto ar jo dalies gavimo momentu.

Todėl atsakovas nepagrįstu laikė pareiškėjo teiginį, kad Sprendime nurodyta iš esmės nauja mokestinių nuostolių kategorija likviduojamų įmonių atvejais, kadangi PMĮ 30 straipsnio 4 dalyje, 43 straipsnio 1 dalyje yra apibrėžtos šių nuostatų taikymo ribos specifiškai veiklos nebevykdančių/likviduojamų vienetų mokestinių nuostolių pripažinimo/perkėlimo kitoms įmonių grupės įmonėms atvejais, kuris atitiko ir Prašyme nurodytas būsimojo sandorio ribas.

20. Atsakovas pažymėjo, kad galimybė Lietuvos mokesčių mokėtojams perimti užsienio įmonės mokestinius nuostolius PMĮ 561 straipsnyje nustatyta tvarka buvo įtvirtintos, siekiant sudaryti neutralias apmokestinimo sąlygas vienetų grupėms ne tik nacionaliniu, bet ir tarpvalstybiniu lygiu, ir teigia, kad visos kitos PMĮ įtvirtintos specialiosios nuostolių pripažinimo taisyklės tiek užsienio šalių mokesčių mokėtojų, tiek Lietuvos mokesčių mokėtojų atžvilgiu turi būti taikomos vienodai. Kadangi priimant Sprendimą nustatyta, kad Prašymas susijęs su likviduojamos Užsienio įmonės nuostolio perėmimu, Sprendime buvo konstatuota, kad tokio nuostolio perėmimui specifiškai taikomos specialiosios PMĮ 45 straipsnyje įtvirtintos likviduojamų įmonių mokestines pasekmes reglamentuojančios nuostatos. Atitinkamai šio straipsnio taikymas būsimajam sandoriui panaikino galimybę tokio nuostolio perkėlimui taikyti bendrąsias PMĮ 561 straipsnio nuostatas. Kitu atveju, atsakovo vertinimu, likviduojamos užsienio įmonės atžvilgiu netaikant PMĮ 45 straipsnio nuostatų (ignoruojant šią kategoriją ir šiame straipsnyje įtvirtintus tikslus), būtų nepagrįstai sukuriamos blogesnės (ribojančios) nuostolių perkėlimo sąlygos Lietuvoje likviduojamų įmonių atvejais, tokiu būdu sukuriant ydingą galimybę, kad išskirtinai užsienio likviduojamų įmonių nuostolinga veikla būtų finansuojama iš Lietuvoje esančios (pelningos) grupės įmonės mokestinių pajamų (užsienio vienetams taikant palankesnes PMĮ nuostatas). Tai prieštarautų darniam apmokestinimo kompetencijos paskirstymui, nebūtų užtikrinamas Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo nustatytų laisvių įgyvendinimas, taikant PMĮ nuostatas.

21. Atsakovas nurodė, kad, vertinant užsienio vienetų nuostolių pripažinimą ir jų galimą perdavimą kitai Europos Sąjungos valstybei narei, Sprendime buvo atsižvelgta ir į ESTT suformuotą praktiką. Atsakovas pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas ir Užsienio įmonė yra tiesiogiai patronuojamos (valdomos) Olandijos įmonės Oland International B. V (atitinkamai pareiškėjo valdoma 100 proc., Užsienio įmonė — 81,10 proc.), kurios (Olandijos įmonės) patronuojančioji bendrovė (100 proc.) yra UAB „M.M.M. projektai“. Taigi, pareiškėjas, siekiantis taikyti nuostolių perkėlimo lengvatą, įmonių grupėje tiesioginio ryšio su Užsienio įmone neturi, t. y. Užsienio įmonė ir Bendrovė yra patronuojamosios (dukterinės) įmonių grupės įmonės (kaip tai suprantama pagal PMĮ 2 straipsnio 7 dalį). Todėl pareiškėjo nuostolio „atkėlimas“ taip pat buvo vertintinas ir ESTT bylų kontekste, nes Užsienio įmonė nepriklauso pareiškėjui tiesiogiai (Bendrovė nėra patronuojančioji įmonė Užsienio įmonės atžvilgiu, susiejimas tarp jų tik netiesioginis per įmonių grupės patronuojančią įmonę UAB „M.M.M. projektai“).

22. Atsakovas daro išvadą, kad Sprendime pagrįstai konstatuota, jog pareiškėjas negali perimti iš likviduojamo užsienio vieneto nuostolių pagal PMĮ 561 straipsnį, nes šį veiksmą riboja PMĮ 45 straipsnio nuostatos (kurios ta pačia tvarka būtų taikomos ir Lietuvos vienetui, norinčiam kitam vienetų grupei priklausančiam Lietuvos vienetui perduoti likviduojamo vieneto nuostolius). Atsakovo vertinimu, užsienio vieneto mokestinių nuostolių perdavimas patronuojamajai (dukterinei) grupės įmonei (o ne tiesiogiai patronuojančiam vienetui) neatitiktų ir ESTT sprendimų. Atsakovas nurodė, kad Inspekcija Sprendime išsamiai ir motyvuotai išdėstė argumentus (teisinius ir faktinius), kuriais atsisakyta tenkinti pareiškėjo Prašymą, todėl Sprendimas turi būti paliktas galioti.

II. 23. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2022 m. balandžio 13 d. sprendimu tenkino pareiškėjo skundą, panaikino VMI Sprendimą ir įpareigojo VMI iš naujo išnagrinėti pareiškėjo 2019 m. spalio 25 d. prašymą.

24. Teismas vadovavosi MAĮ 371 straipsnio 1, 3–8 dalimis, Taisyklių 3.1, 11, 12, 26, 30 punktais, atkreipė dėmesį į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką (toliau – ir LVAT) ir pažymėjo, kad šiuo atveju svarbu įvertinti, ar mokesčių administratorius laikėsi MAĮ 371 straipsnio, Taisyklių reikalavimų ir tinkamai išnagrinėjo pareiškėjo Prašymą. Sistemiškai aiškindamas nurodytų teisės aktų nuostatas ir aktualios LVAT praktikos pateiktus išaiškinimus, teismas darė išvadą, kad mokesčių mokėtojas mokesčių administratoriui privalo pateikti imperatyvius Taisyklių 11 ir 12 punktų reikalavimus atitinkantį prašymą, o mokesčių administratorius privalo atlikti mokesčių mokėtojo siūlomo mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo būsimajam sandoriui patikrinimą ir motyvuotai nurodyti, kad mokesčių mokėtojo siūlomas mokesčių teisės aktų nuostatų taikymas (jo dalis) neatitinka įstatymų, kitų norminių aktų nuostatų ar (ir) teismų praktikos.

25. Teismas nurodė, kad nėra ginčo dėl aplinkybės, jog pareiškėjas siekia perimti likviduojamos Užsienio įmonės nuostolius pagal PMĮ 561 straipsnio nuostatas. Teismas vadovavosi PMĮ 30 straipsnio 4, 7 dalimis ir pažymėjo, kad, nors mokesčių administratorius vadovaujasi būtent PMĮ 30 straipsnio 7 dalimi, ši nuostata nėra imperatyvi, nes pagal jos lingvistinę išraišką nuostolių perkėlimas, be kita ko, ir likviduojant vienetą, PMĮ IX skyriuje nuostolių perkėlimo atvejai nustatyti tam tikrais atvejais. Teismas nurodė, kad mokesčių administratorius Sprendime vadovaujasi PMĮ 43 straipsnio 1 dalimi bei, tikėtina, šio straipsnio 5 dalimi. Teismas pažymėjo, kad šis straipsnis reglamentuoja mokestinių nuostolių perkėlimą vienetų reorganizavimo, perleidimo, pertvarkymo atvejais. Teismas atkreipė dėmesį, kad šiuo atveju Užsienio įmonė nėra nei reorganizuojama, nei perleidžiama, nei pertvarkoma, todėl iš Sprendimo nėra aišku, kodėl mokesčių administratorius vadovaujasi nuostata, kuri šiuo atveju neturi būti taikoma.

26. Teismas nustatė, kad Inspekcija vadovavosi PMĮ 561 straipsnio 1 dalies komentaru bei PMĮ 45 straipsniu, kuriame reglamentuojama turto vertės padidėjimo pajamos bei nuostoliai įmones likviduojant. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas Prašyme aprašė aplinkybes, nurodė konkrečių teisės aktų (PMĮ 561 straipsnio 1 dalies 1–3 punktų, 2, 3 dalių, 4 dalies 1–3 punktų, 7, 8 dalių) nuostatas ir pateikė jų vertinimą. Teismas atkreipė dėmesį, kad atsakovas jokių pareiškėjo Prašyme nurodytų aplinkybių, išskyrus aplinkybę, kad pareiškėjas ketina perimti likviduojamos Užsienio įmonės nuostolį, nevertino, nei dėl pareiškėjo detaliai nurodyto teisės aktų vertinimo, nei dėl Prašyme išdėstytų aplinkybių, nei dėl pateiktų dokumentų nepasisakė, o vadovavosi PMĮ 45 straipsniu, 561 straipsnio 1 dalies komentaro 11 punktu ir padarė išvadą, kad tais atvejais, kai galutiniai patronuojamojo vieneto mokestiniai nuostoliai susidarė to vieneto likvidavimo atveju, to patronuojamojo vieneto paskutinio mokestinio laikotarpio nuostoliai turėtų būti perduodami PMĮ 45 straipsnio 2 dalyje nustatyta tvarka, t. y. likviduojamo vieneto dalyviui pripažįstant turto (vertybinių popierių) vertės padidėjimo pajamas (turto vertės nuostolius) likviduojamo vieneto turto ar jo dalies gavimo momentu. Inspekcija konstatavo, kad PMĮ 561 straipsnio nuostatos dėl nuostolių perdavimo tarp vienetų grupės vienetų neturėtų būtų taikomos, jeigu tokį perdavimą riboja kitos PMĮ nuostatos.

27. Teismas darė išvadą, kad skundžiamu Sprendimu atsakovas neatliko pareiškėjo siūlomo mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo būsimajam sandoriui patikrinimo, nenurodė motyvų, kad pareiškėjo siūlomas mokesčių teisės aktų nuostatų taikymas (jo dalis) neatitinka įstatymų, kitų norminių aktų nuostatų ar (ir) teismų praktikos, todėl neaišku kaip, neišanalizavusi pareiškėjo nurodytų teisės aktų ir aplinkybių, VMI Sprendimu nusprendė nepritarti pareiškėjo Prašyme nurodytam teisės aktų nuostatų taikymui. Teismas pažymėjo, kad mokesčių administratorius neturi pareigos visais atvejais pritarti mokesčių mokėtojo siūlomam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui, tačiau turi pareigą išsamiai išnagrinėti mokesčių mokėtojo prašymą ir priimti motyvuotą sprendimą.

28. Teismas vadovavosi VAĮ 10 straipsnio 5 dalimi ir darė išvadą, kad Sprendimas neatitinka VAĮ 10 straipsnio 5 dalies 5–7 punktų, MAĮ 371 straipsnio 3 dalies 2 punkto, Taisyklių 30 punkto reikalavimų, taip pat LVAT 2021 m. vasario 24 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA-665-575/2021 pateikto išaiškinimo, todėl negali būti laikomas pagrįstu ir teisėtu. Teismas tenkino pareiškėjo skundą, panaikino Sprendimą ir įpareigojo atsakovą pareiškėjo Prašymą išnagrinėti iš naujo.

III. 29. Atsakovas VMI apeliaciniu skundu prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

30. Atsakovas, nesutikdamas su teismo išvada, kad Sprendimas yra nemotyvuotas ir neargumentuotas, todėl neatitinka VAĮ 10 straipsnio ir MAĮ 371 straipsnio 3 dalies 2 punkto reikalavimų, atkreipia dėmesį į LVAT praktiką ir pažymi, kad Sprendime yra nurodytas teisinis sprendimo nepritarti Bendrovės prašyme nurodytam teisės aktų nuostatų taikymui pagrindas (pateiktas sisteminis PMĮ 30 str. 4, 7 d., 561 str., 43 str. 1 d., 45 str. nuostatų aiškinimas, ESTT praktika). Atsakovas akcentuoja, kad nagrinėjamu atveju būsimasis sandoris susijęs su Užsienio įmonės nuostolių perdavimo galimybe Bendrovei, todėl PMĮ 561 straipsnio nuostatos būsimajam sandoriui nėra taikomos, nes šį veiksmą riboja PMĮ 45 straipsnio nuostatos. Be to, užsienio vieneto mokestinių nuostolių perdavimas patronuojamai (dukterinei) grupės įmonei (o ne tiesiogiai patronuojančiam vienetui) neatitinka ESTT sprendimų. Atsakovas pabrėžia, jog Sprendimas negali būti vertinamas kaip neatitinkantis VAĮ 10 straipsnio reikalavimų, nes jame yra nurodytas teisinis reglamentavimas, kurio neatitinka konkretaus būsimojo sandorio sąlygos.

31. Atsakovas pažymėjo, kad Sprendimu buvo išnagrinėtas Prašymas pritarti Bendrovės siūlomam PMĮ nuostatų taikymui būsimajam sandoriui. Atsakovas atkreipia dėmesį, kad pareiškėjo 2021 m. rugpjūčio 30 d. skunde ir teismo posėdyje aiškiai dėstomi argumentai dėl Sprendime pateiktos centrinio mokesčių administratoriaus pozicijos yra tokie patys, kurie buvo teikti 2020 m. vasario 14 d. skunde ir teismo posėdyje administracinėje byloje Nr. eI3-540-1066/2021. Atsakovas atkreipia dėmesį į LVAT praktiką ir pažymi, kad Bendrovė žino aplinkybes ir supranta Sprendimo priėmimo teisinį pagrindą bei argumentus, t. y. skundžiamu Sprendimu nebuvo paneigta pareiškėjo teisė žinoti mokesčių administratoriaus nepritarimo jo nurodytam PMĮ nuostatų taikymui priežastis, neapribota teisė į teisminę gynybą, bei ginčui persikėlus į teismą iš pareiškėjo nebuvo atimta galimybė suprasti bei apsibrėžti bylos nagrinėjimo apimtį, o kartu visapusiškai bei objektyviai išnagrinėti ginčą. Atsakovo teigimu, ginčo teisiniai pagrindai yra aiškūs, teisinė situacija apibrėžta, Sprendime yra aptartos bei įvertintos pareiškėjo prašyme nurodytos faktinės aplinkybės, taip pat pateiktas ir teisės normų, reglamentuojančių šį teisinį santykį, aiškinimas bei taikymas, bei nurodytos nepritarimo būsimajam sandoriui priežastys, todėl, atsakovo teigimu, teismas turėjo ginčą išspręsti priimdamas sprendimą iš esmės, t. y. nebuvo teisinio pagrindo pakartotinai grąžinti prašymo nagrinėjimą centriniam mokesčių administratoriui. Atsakovas atkreipia dėmesį, kad teismas sprendimo motyvuojamojoje dalyje išdėstė atsakovo pateiktą teisinį ir faktinį pagrindą, motyvus, t. y. pripažino, jog VMI išdėstė VAĮ 10 straipsnyje nurodytus administracinio sprendimo elementus, tačiau padarė galutinę išvadą, kad, priešingai, Sprendimas neatitinka administraciniam sprendimui keliamų reikalavimų. Atsakovo teigimu, toks teismo sprendimas yra neaiškus, nenuoseklus, prieštaringas.

32. Atsakovas palaiko savo poziciją dėl PMĮ nuostatų taikymo, kuri buvo pateikta Sprendime ir bylos nagrinėjimo metu. Atsakovas pažymi, kad PMĮ 561 straipsnyje įstatymo leidėjas įtvirtino nuostolių perdavimo tvarką tarp veiklą vykdančių vienetų grupės vienetų, tokiu būdu suteikiant galimybę įmonių grupei priklausančioms ir veiklą vykdančioms įmonėms „pasidalinti“ grupėje turimais mokestiniais nuostoliais (paskirstant mokestinę naštą tarp veiklą vykdančių ir ateityje vykdysiančių grupės įmonių vienetų). Atsakovas pažymėjo, kad mokesčio lengvatos, kaip įtvirtinta MAĮ 2 straipsnio 9 dalyje, yra mokesčių mokėtojui ar jų grupei mokesčio įstatymo nustatytos išskirtinės apmokestinimo sąlygos, kurios yra palankesnės, palyginti su įprastinėmis sąlygomis. Atsakovas atkreipia dėmesį į LVAT praktiką ir nurodo, kad PMĮ 561 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta nuostata, jog esant atitinkamoms sąlygoms vienetas gali perduoti už mokestinį laikotarpį apskaičiuotus mokestinius nuostolius (ar jų dalį) kitam vienetų grupės vienetui, kuris jam perduotais nuostoliais turi teisę sumažinti apmokestinamojo pelno sumą, vertintina kaip nuostata, numatanti mokesčių mokėtojui ar jų grupei išskirtines apmokestinimo sąlygas, kurios yra palankesnės, palyginti su įprastinėmis sąlygomis – t. y. mokesčio lengvata. Atsakovas pažymi, kad tiek PMĮ 30 straipsnio 4 dalies nuostatose, tiek PMĮ 43 straipsnio 1 dalies nuostatose aptariamas veiklos nebevykdančio vieneto turimų mokestinių nuostolių likimas, t. y. būtent šiuose straipsniuose įstatymo leidėjas įtvirtino apribojimą nuostolių perkėlimui tokį ribojimą specifiškai siejant su vieneto veiklos vykdymu / tęsimu kitame (įsigyjančiame) vienete, tokiu būdu užtikrinant, kad nuostolingai veikusios ir veiklą baigiančios įmonės mokestiniai nuostoliai be jokių apribojimų nebūtų perkeliami į pelningą vienetą, taip nepagrįstai sumažinant šio vieneto mokesčio bazę.

33. Atsakovas vadovaujasi PMĮ 45 straipsnio 2 dalimi ir pažymi, kad šiuo atveju likviduojamo vieneto dalyvio apskaičiuotas nuostolis yra laikomas nuostoliu iš vertybinių popierių perleidimo veiklos, kuris gali būti perkeliamas į kitus mokestinius laikotarpius PMĮ 30 straipsnyje nustatyta tvarka. Taip pat tuo atveju, kai likviduojamas vienetas neturi paskirstytino turto, kuriuo būtų atsiskaitoma su dalyviu, likviduojamo vieneto dalyvis taip pat turi parodyti vertybinių popierių perleidimo veiklos nuostolį. Atitinkamai PMĮ 561 straipsnio 1 dalies komentaro 11 punkte yra paaiškinta, kad pagal PMĮ 45 straipsnio 2 dalies nuostatas, likviduojamo vieneto dalyvių iš likviduojamo vieneto gauto turto ir to vieneto akcijų įsigijimo kainos neigiamas skirtumas — nuostolis, pripažįstamas nuostoliu iš vertybinių popierių perleidimo. Likviduojamo dukterinio vieneto nuostoliai pripažįstami dukterinį vienetą tiesiogiai valdančio patronuojančio vieneto nuostoliais, kaip nuostoliai iš akcijų perleidimo, todėl Lietuvos vienetas negali perimti iš likviduojamo vienetų grupės vieneto nuostolių, apskaičiuotų už tą mokestinį laikotarpį, kurį buvo paskirstytas turtas jo dalyviams (paprastai tai atliekama paskutiniu mokestiniu laikotarpiu). Tais atvejais, kai galutiniai patronuojamojo vieneto mokestiniai nuostoliai susidarė to vieneto likvidavimo atveju, to patronuojamojo vieneto paskutinio mokestinio laikotarpio nuostoliai turi būti perduodami PMĮ 45 straipsnio 2 dalyje nustatyta tvarka, t. y. likviduojamo vieneto dalyviui pripažįstant turto (vertybinių popierių) vertės padidėjimo pajamas (turto vertės nuostolius) likviduojamo vieneto turto ar jo dalies gavimo momentu. Atsakovas nepagrįstu laiko pareiškėjo teiginį, kad Sprendime atsakovas nurodė iš esmės naują mokestinių nuostolių kategoriją likviduojamų įmonių atvejais, kadangi PMĮ 30 straipsnio 4 dalies, 43 straipsnio 1 dalies straipsniuose yra apibrėžtos šių nuostatų taikymo ribos specifiškai veiklos nebevykdančių / likviduojamų vienetų mokestinių nuostolių pripažinimo / perkėlimo kitoms įmonių grupės įmonėms atvejais, kuris atitiko ir Prašyme nurodytas būsimojo sandorio ribas.

34. Atsakovas pažymi, kad galimybė Lietuvos mokesčių mokėtojams perimti užsienio įmonės mokestinius nuostolius PMĮ 561 straipsnyje nustatyta tvarka buvo įtvirtintos, siekiant sudaryti neutralias apmokestinimo sąlygas vienetų grupėms ne tik nacionaliniu, bet ir tarpvalstybiniu lygiu. Atsakovas vadovaujasi apibendrintu PMĮ 1 straipsnio komentaru ir pažymi, kad visos kitos PMĮ įtvirtintos specialiosios nuostolių pripažinimo taisyklės tiek užsienio šalių mokesčių mokėtojų, tiek Lietuvos mokesčių mokėtojų atžvilgiu, turi būti taikomos vienodai. Kadangi Sprendimo priėmimo metu buvo nustatyta, jog pareiškėjo Prašymas yra susijęs su likviduojamos Užsienio įmonės nuostolio perėmimu, Sprendime buvo konstatuota, kad jam (tokio nuostolio perėmimui) specifiškai taikomos specialiosios PMĮ 45 straipsnyje įtvirtintos likviduojamų įmonių mokestines pasekmes reglamentuojančios nuostatos. Atitinkamai šio straipsnio taikymas būsimajam sandoriui panaikino galimybę tokio nuostolio perkėlimui taikyti bendrąsias PMĮ 561 straipsnyje įtvirtintas nuostatas. Kitu atveju, atsakovo teigimu, likviduojamos užsienio įmonės atžvilgiu netaikant PMĮ 45 straipsnio nuostatų (ignoruojant šią kategoriją ir šiame straipsnyje įtvirtintus tikslus), būtų nepagrįstai sukuriamos blogesnės (ribojančios) nuostolių perkėlimo sąlygos Lietuvoje likviduojamų įmonių atvejais, tokiu būdu sukuriant (ydingą) galimybę, kad išskirtinai užsienio likviduojamų įmonių nuostolinga veikla būtų finansuojama iš Lietuvoje esančios (pelningos) grupės įmonės mokestinių pajamų (užsienio vienetams taikant palankesnes PMĮ nuostatas). Tai prieštarautų darniam apmokestinimo kompetencijos paskirstymui.

35. Atsakovo teigimu, įvertinus Prašyme nurodytus su būsimuoju sandoriu susijusius įvykius ir faktines aplinkybes – Užsienio įmonės akcininkas (patronuojantis vienetas) investavęs savo lėšas į Užsienio įmonę, o jai įsigijus nekilnojamąjį turtą ir nevykdžius nekilnojamojo turto vystymo veiklos bei jokios kitos veiklos, vėliau akcininkui (patronuojančiam vienetui) priėmus sprendimą likviduoti Užsienio įmonę – gaunamas mokestinis rezultatas, jog iš esmės akcininkas atsiima savo investuotas lėšas, savo įnašus ir dėl tokių savo sprendimų patiria nuostolį arba pelną, kurio perėmimo tvarką reglamentuoja PMĮ 45 straipsnis. Atsakovas atkreipia dėmesį, kad iš Rumunijos mokesčių specialistų parengto memorandumo matyti, kad pagal Rumunijos mokesčių teisės aktus likvidavimo atveju mokestiniai nuostoliai negali būti toliau naudojami ir likvidavimo metu sukaupti nuostoliai mokesčių tikslais yra laikomi „prarastais nuostoliais“. Atsakovo teigimu, netaikant PMĮ 45 straipsnyje nustatytų specialiųjų likviduojamo vieneto nuostolių pripažinimo taisyklių tiek Lietuvos, tiek užsienio vienetų atžvilgiu vienodai, nebūtų užtikrinamas Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo nustatytų laisvių įgyvendinimas taikant PMĮ nuostatas.

36. Atsakovas pažymi, kad, vertinant užsienio vienetų nuostolių pripažinimą ir jų galimą perdavimą kitai Europos Sąjungos valstybei narei, Sprendime buvo atsižvelgta ir į ESTT suformuotą praktiką. Atsakovas nurodo, kad pareiškėjas ir Užsienio įmonė yra tiesiogiai patronuojamos (valdomos) Olandijos įmonės Oland International B. V (atitinkamai Bendrovės valdoma 100 proc., Užsienio įmonė — 81,10 proc.), kurios (Olandijos įmonės) patronuojančioji bendrovė (100 proc.) yra UAB „M.M.M. projektai“. Taigi pareiškėjas, siekiantis taikyti nuostolių perkėlimo lengvatą, įmonių grupėje tiesioginio ryšio su Užsienio įmone neturi, t. y. Užsienio įmonė ir Bendrovė yra patronuojamosios (dukterinės) įmonių grupės įmonės (kaip tai suprantama pagal PMĮ 2 straipsnio 7 dalį). Atsakovas daro išvadą, kad pareiškėjo nuostolio „atkėlimas“ taip pat buvo vertintas ir ESTT bylų kontekste, nes Užsienio įmonė nepriklauso pareiškėjui tiesiogiai.

37. Atsakovo teigimu, Sprendime pagrįstai konstatuota, kad pareiškėjas negali perimti iš likviduojamo užsienio vieneto nuostolių pagal PMĮ 561 straipsnį, nes šį veiksmą riboja PMĮ 45 straipsnio nuostatos (kurios ta pačia tvarka būtų taikomos ir Lietuvos vienetui, norinčiam kitam vienetų grupei priklausančiam Lietuvos vienetui perduoti likviduojamo vieneto nuostolius), be to, VMI vertinimu, užsienio vieneto mokestinių nuostolių perdavimas patronuojamajai (dukterinei) grupės įmonei (o ne tiesiogiai patronuojančiam vienetui) taip pat neatitiktų ir ESTT sprendimų.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 38. Nagrinėjamoje administracinėje byloje pagal pareiškėjo skundą sprendžiama, ar Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2021 m. liepos 22 d. sprendimas Nr. 401-71 „Dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo būsimajam sandoriui“ yra teisėtas bei pagrįstas, ar yra teisinis pagrindas įpareigoti atsakovą iš naujo išnagrinėti pareiškėjo prašymą. Pirmosios instancijos teismas, įvertinęs, kad Sprendimas nėra motyvuotas, tenkino pareiškėjo skundą, panaikino Sprendimą ir įpareigojo VMI iš naujo išnagrinėti pareiškėjo 2019 m. spalio 25 d. prašymą.

39. Apeliaciniame skunde atsakovas teigia, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas neaiškus, nenuoseklus, prieštaringas, kad Sprendimas negali būti vertinamas kaip neatitinkantis VAĮ 10 straipsnio reikalavimų, nes jame yra nurodytas teisinis reglamentavimas, kurio neatitinka konkretaus būsimojo sandorio sąlygos.

40. Vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalimi, šioje byloje priimtas pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumas ir teisėtumas tikrinamas neperžengiant apeliacinio skundo ribų. Byloje nenustatytos aplinkybės, nurodytos ABTĮ 140 straipsnio 2 dalyje, t. y. aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos. Todėl šios bylos apeliacinėje proceso stadijoje pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumas ir pagrįstumas vertinamas atsižvelgiant tik į atsakovo apeliaciniame skunde akcentuojamus aspektus.

41. Paminėtina, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas iš esmės grindžiamas tuo, jog Sprendimas neatitinka VAĮ 10 straipsnio reikalavimų, nes jis nėra motyvuotas, kad skundžiamu Sprendimu atsakovas neatliko pareiškėjo siūlomo mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo būsimajam sandoriui patikrinimo, nenurodė motyvų, kad pareiškėjo siūlomas mokesčių teisės aktų nuostatų taikymas (jo dalis) neatitinka įstatymų, kitų norminių aktų nuostatų ar (ir) teismų praktikos, todėl neaišku kaip, neišanalizavusi pareiškėjo nurodytų teisės aktų ir aplinkybių, VMI Sprendimu nusprendė nepritarti pareiškėjo Prašyme nurodytam teisės aktų nuostatų taikymui (žr. šios nutarties 27 p.). Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija nesutinka su tokiu VAĮ 10 straipsnio nuostatų aiškinimu. Sprendime yra nurodomos faktinės aplinkybės, kad pareiškėjas ir Užsienio įmonė yra tiesiogiai patronuojamos (valdomos) Olandijos įmonės Oland International B. V (atitinkamai Bendrovės valdoma 100 proc., Užsienio įmonė — 81,10 proc.), kurios (Olandijos įmonės) patronuojančioji bendrovė (100 proc.) yra UAB „M.M.M. projektai“, nurodoma, jog pareiškėjas, siekiantis taikyti nuostolių perkėlimo lengvatą, įmonių grupėje tiesioginio ryšio su Užsienio įmone neturi, t. y. Užsienio įmonė ir Bendrovė yra patronuojamosios (dukterinės) įmonių grupės įmonės (kaip tai suprantama pagal PMĮ 2 straipsnio 7 dalį). Vertinant užsienio vienetų nuostolių pripažinimą ir jų galimą perdavimą kitai Europos Sąjungos valstybei narei, Sprendime buvo atsižvelgta ir į ESTT suformuotą praktiką. Taigi, nors galbūt paraidžiui nebuvo atsižvelgta į pareiškėjo prašyme nurodytus siūlymus, tačiau pirmosios instancijos teismo sprendimo išvada, kad Sprendimas yra nemotyvuotas, nėra teisinga ir pagrįsta. Šiuo aspektu pirmosios instancijos teismo sprendimas negali būti laikomas teisėtu, jis naikintinas.

42. Atitinkamai, pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikinus, be to, įvertinus tai, kad jame nėra atliktas aplinkybių vertinimas ir teisės nuostatų aiškinimas bei taikymas, byla perduotina pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo (ABTĮ 144 str. 1 d. 4 p.).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą tenkinti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2022 m. balandžio 13 d. sprendimą panaikinti ir perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Rasa Ragulskytė-Markovienė

Dainius Raižys

Ernestas Spruogis