2019-05-22 Nr. AB-11642-3-61-3-04363-2017-9 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A-1647-556/2019

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04363-2017-9

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.10.3; 12.13.1.1; 12.13.1.2; 12.13.5; 12.19

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2019 m. gegužės 22 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas) ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. kovo 20 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymą dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) padavė teismui prašymą, kuriuo prašė panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2017 m. gruodžio 7 d. sprendimą Nr. S-247 (7-212/2017) (toliau – ir MGK sprendimas). Atsakovas prašyme nurodė, kad:

1.1. Mokesčių administratorius atliko pareiškėjo T. L. gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) ir kitų mokesčių už laikotarpį nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir 2017 m. birželio 19 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (21.60-32) FR0680-279 (toliau – ir Patikrinimo aktas). VMI patikrinimo metu nustatė, kad pareiškėjui 2007–2009 m. susidarė 5 410 060 Lt (2007 m. – 1 450 812 Lt, 2008 m. – 2 701 564 Lt, 2009 m. – 1 257 684 Lt) grynųjų piniginių lėšų trūkumas, todėl konstatavo, jog patirtoms išlaidoms padengti pareiškėjas galėjo naudoti kitas gautas ir įstatymų nustatyta tvarka neapmokestintas ir nedeklaruotas pajamas. VMI 2017 m. rugpjūčio 28 d. sprendimu Nr. (21.131-31-5)-FR0682-347 (toliau – ir VMI sprendimas) patvirtino Patikrinimo aktą ir nurodė pareiškėjui sumokėti 354 341,68 Eur GPM, 21 443,18 Eur privalomojo sveikatos draudimo įmokų (toliau – ir PSDĮ), 235 015,55 Eur GPM delspinigių, 14 219,99 Eur PSDĮ delspinigių, 70 868 Eur GPM baudą, 4 289 Eur PSDĮ baudą. Pareiškėjas, nesutikdamas su minėtu VMI sprendimu, kreipėsi su skundu į MGK. Minėta ikiteisminio ginčo institucija iš dalies sutiko su VMI, tačiau konstatavo, jog atsakovas netinkamai interpretavo teisės normas dėl vienkartinės 2003 m. gruodžio 31 d. turėto gyventojo (šeimos) turto deklaracijos nepateikimo, todėl MGK sprendimu tenkino pareiškėjo skundą iš dalies ir perdavė jo pastabas VMI nagrinėti iš naujo.

1.2. MGK sprendime nurodė, kad VMI nustatė, jog pareiškėjas galėjo turėti 407 492 Lt pinigų likutį, tačiau pripažino pareiškėjui tik iki 50 000 Lt turėtą pinigų likutį (suma, kurios nereikėjo deklaruoti 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto vienkartinėje deklaracijoje). MGK vertinimu, mokesčių administratoriaus atlikta pareiškėjo iki tikrinamojo laikotarpio pajamų ir išlaidų analizė yra išsami ir patvirtina, jog pareiškėjas galėjo disponuoti didesnėmis pajamomis. negu pripažino VMI. MGK nuomone, aplinkybė, jog nebuvo teikta vienkartinė 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracija negali būti vertinama kaip pakankama pripažįstant pareiškėjui mažesnį pajamų likutį negu realiai buvo nustatytas patikrinimo metu, todėl VMI pozicija šiuo aspektu negali būti pripažinta pagrįsta.

1.3. Nuolatinis Lietuvos gyventojas iki 2005 m. gegužės 1 d. privalėjo pateikti mokesčio administratoriui turto deklaraciją. Jeigu nuolatinis Lietuvos gyventojas Lietuvos Respublikos vienkartinio gyventojų turto deklaravimo įstatymo (toliau – ir Įstatymas) nustatyta tvarka turto nedeklaravo, šiuo turtu negali būti pagrindžiami kito turto įsigijimo šaltiniai (Įstatymo 4 str. 1 ir 2 d.). VMI vadovavosi šios Įstatymo normos aiškinimo ir taikymo taisyklėmis, suformuluotomis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje, kad asmuo, kuris nedeklaravo pajamų iki 2005 m. gegužės 1 d., patiria neigiamas pasekmes, t. y. jis vėlesniais laikotarpiais, einančiais po 2005 m. gegužės 1 d., nebegali grįsti turtu, kurio nedeklaravo, kito turto įsigijimo.

1.4. Nagrinėjamu atveju skiriasi MGK ir VMI pozicija dėl teisės normų, reglamentuojančių vienkartinės gyventojo (šeimos) turto deklaracijos nepateikimo pasekmes, aiškinimo ir taikymo. MGK nuomone, vienkartinės 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijos nepateikimas nesukelia jokių neigiamų pasekmių mokesčių mokėtojui, jeigu pajamų likutis patikrinimo metu realiai nustatomas didesnis, nei reikalavo deklaruoti imperatyvios teisės normos. VMI laikosi nuomonės, kad realus didesnio nei 50 000 Lt pinigų likučio, turėto 2003 m. gruodžio 31 d., nustatymas mokestinio patikrinimo metu neturi teisinės reikšmės vertinant vėlesnio turto įsigijimą (patirtas išlaidas), nes toks likutis, jo nedeklaravus teisės aktų nustatyta tvarka, nėra pripažįstamas. Šiuo atveju VMI konstatavus, kad mokesčių mokėtojas iki 2005 m. gegužės 1 d. nedeklaravo didesnio nei 50 000 Lt pinigų likučio, turėto 2003 m. gruodžio 31 d., realus didesnio likučio nustatymas mokestinio patikrinimo metu neturi teisinės reikšmės vertinant vėlesnio laikotarpio metu patirtas išlaidas, nes toks likutis nėra pripažįstamas. Todėl VMI sprendimas turėjo būti paliktas galioti, t. y. nebuvo pagrindo grąžinti iš naujo nagrinėti pareiškėjo pastabas.

1.5. Konstatavus, kad vienkartinės turto deklaracijos nepateikimas teisės aktų nustatyta tvarka sukelia neigiamas teisines pasekmes mokesčių mokėtojui, atitinkamai nėra pagrindo spręsti klausimą dėl galbūt 1995 m. sausio mėnesį pareiškėjo gautos dovanos (MGK sprendimas, 12–15 psl.), nes tokia dovana patenka į vienkartinės 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijos pateikimo aiškinimo ir taikymo klausimą.

II. 2. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. kovo 20 d. sprendimu atsakovo VMI prašymą atmetė ir MGK sprendimą paliko nepakeistą.

3. Teismas pažymėjo, kad MGK padarė išvadą, jog mokesčių administratorius, nustatęs didesnį pareiškėjo turėtą pajamų likutį 2003 m. gruodžio 31 d., nepagrįstai jį sumažino, atsižvelgęs tik į tai, jog nebuvo pateikta vienkartinė 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracija, nors mokesčių administratorius išsamiai ir detaliai nurodė surinktus duomenis, reikalingus išanalizuoti pareiškėjo turėtas pajamas ir patirtas išlaidas laikotarpiu iki 2003 m. gruodžio 31 d. MGK vertinimu, mokesčių administratoriaus atlikta pareiškėjo iki tikrinamojo laikotarpio pajamų ir išlaidų analizė buvo išsami ir patvirtinanti, jog pareiškėjas galėjo disponuoti didesnėmis pajamomis, negu pripažino VMI, dėl to aplinkybė, kad nebuvo teikta vienkartinė 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracija, negali būti vertinama kaip pakankama pripažįstant pareiškėjui mažesnį pajamų likutį, negu realiai buvo nustatytas patikrinimo metu. Teismo nuomone, tokią išvadą MGK padarė atsižvelgusi į tai, kad mokesčių administratorius neatliko pareiškėjo teiktuose paaiškinimuose nurodytų aplinkybių, jog jis 1996 m. deklaravo 802 400 Lt turtą ir pinigines lėšas, vertinimo bei nesurinko kitos papildomos informacijos dėl šio šaltinio realumo, o ne dėl to, kad mokesčių administratorius netinkamai taikė ir aiškino teisės normas, reglamentuojančias vienkartinės gyventojo (šeimos) turto deklaracijos nepateikimo pasekmes. Tad MGK panaikino VMI sprendimą ne dėl to, kad skirtingai nei VMI interpretavo atitinkamas teisės nuostatas, o dėl to, kad mokesčių administratorius nevykdė Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 67 straipsnyje nustatytos pareigos pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas.

4. Atsižvelgęs į tai, kad nenustatyta, jog nagrinėjamu atveju VMI ir MGK būtų skirtingai aiškinę teisės aktų nuostatas, teismas nevertino atsakovo skundo argumentų dėl Įstatymo 4 straipsnio 1 ir 2 dalių taikymo nagrinėjamame mokestiniame ginče. Tuo pagrindu teismas konstatavo, kad MGK iš esmės priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą.

III. 5. Atsakovas VMI padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – VMI prašymą tenkinti.

6. VMI nurodo, kad teismas netgi konkretizavo teisės aiškinimo ir taikymo taisyklę – koreliuojant Įstatymo 4 straipsnio 1 ir 2 dalių nuostatoms ir MAĮ 67 straipsnio 1 dalies imperatyvui pirmenybė teikiama pastarajai teisės normai, t. y. vienkartinės deklaracijos nepateikimas neturi teisinės reikšmės, kadangi mokesčių administratorius bet kuriuo atveju privalo pagrįsti savo poziciją – nustatyti mokesčių mokėtojo pajamų likutį, nes mokesčių administratoriui nenustatyta jokių išimčių dėl mokestinės prievolės pagrindimo. Tačiau tokia pozicija yra nepagrįsta. Įstatymų leidėjas nagrinėjamu atveju nustatė, o Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas suformulavo reikšmingą teisės aiškinimo ir taikymo taisyklę – asmuo, kuris nedeklaravo pajamų iki 2005 m. gegužės 1 d., patiria neigiamas pasekmes, t. y. jis vėlesniais laikotarpiais, einančiais po 2005 m. gegužės 1 d., nebegali grįsti turtu, kurio nedeklaravo, kito turto įsigijimo. Kitaip sakant, realus didesnio nei 50 000 Lt pinigų likučio iki 2003 m. gruodžio 31 d. nustatymas mokestinio patikrinimo metu neturi teisinės reikšmės vertinant vėlesnio turto įsigijimą (patirtas išlaidas), nes toks likutis, jo nedeklaravus teisės aktų nustatyta tvarka, nėra pripažįstamas. Be to, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas aiškiai suteikė pirmenybę Įstatymo nuostatoms dėl vienkartinės turto, turėto 2003 m. gruodžio 31 d., deklaracijos nepateikimo pasekmių, t. y. mokesčių administratorius neprivalo nustatyti pajamų likutį, kad pagrįstų savo poziciją MAĮ 67 straipsnio 1 dalies prasme. Todėl konstatavus, kad mokesčių mokėtojas iki 2005 m. gegužės 1 d. nedeklaravo didesnio nei 50 000 Lt pinigų likučio, turėto 2003 m. gruodžio 31 d., realus didesnio likučio nustatymas mokestinio patikrinimo metu neturi teisinės reikšmės vertinant vėlesnio laikotarpio metu patirtas išlaidas, nes toks likutis nėra pripažįstamas. Taigi MGK ir teismas netinkamai aiškino ir taikė minėtas teisės normas bei nukrypo nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos dėl vienkartinės gyventojo (šeimos) turto, turėto 2003 m. gruodžio 31 d., deklaracijos nepateikimo.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 7. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilęs dėl Lietuvos Respublikos vienkartinio gyventojų turto deklaravimo įstatymo nuostatų aiškinimo.

8. Įstatymo 3 straipsnio 1 punkte nustatyta, kad nuolatinis Lietuvos gyventojas privalo deklaruoti 2003 m. gruodžio 31 d. turimas pinigines lėšas <...>, jeigu jų bendra suma viršija 50 000 litų. Pagal Įstatymo 4 straipsnio 1 dalį nuolatinis Lietuvos gyventojas iki 2005 m. gegužės 1 d. privalo pateikti mokesčio administratoriui turto deklaraciją. Jeigu nuolatinis Lietuvos gyventojas šio Įstatymo nustatyta tvarka turto nedeklaravo, šiuo turtu negali būti pagrindžiami kito turto įsigijimo šaltiniai (Įstatymo 4 str. 2 d.).

9. VMI, pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu nustačiusi, kad pareiškėjas 2003 m. gruodžio 31 d. galėjo turėti 407 492 Lt piniginių lėšų, vadovaudamasi minėtomis Įstatymo nuostatomis, iš minėtos sumos pripažino pagrįstomis tik 50 000, t. y. galimą nedeklaruoti 2003 m. gruodžio 31 d. turėtų piniginių lėšų sumą, kadangi pareiškėjas nedeklaravo 2003 m. gruodžio 31 d. turimo turto, t. y. deklaracijos nepateikė. Kitaip tariant, mokesčių administratorius laikėsi pozicijos, kad nustačius, jog mokesčių mokėtojas iki 2005 m. gegužės 1 d. nedeklaravo didesnio nei 50 000 Lt pinigų likučio, turėto 2003 m. gruodžio 31 d., pagal Įstatymo 4 straipsnio 2 dalį realus didesnio likučio nustatymas mokestinio patikrinimo metu neturi teisinės reikšmės vertinant vėlesniu laikotarpiu patirtas išlaidas.

10. Šiuo aspektu pabrėžtina, kad kiekviena valstybės ar savivaldybės institucija, per kurią vykdomos valstybės funkcijos, kiekvienas valstybės tarnautojas turi paisyti teisėtumo reikalavimų (žr., pvz., Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2004 m. gruodžio 13 d. nutarimą). Teisėtumo principas Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje aiškinamas plačiai, kaip, be kita ko, reiškiantis, jog viešojo administravimo subjektas, priimdamas individualų administracinį aktą, turi užtikrinti ir šio teisės akto atitiktį bendriesiems teisės principams (sąžiningumo, teisingumo, protingumo), taip pat Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 3 straipsnyje įtvirtintiems principams (pvz., objektyvumo). Individualaus administracinio akto teisėtumo reikalavimo ryšys su bendraisiais teisės ir viešojo administravimo principais suponuoja būtinybę taikyti teisės normas ne mechaniškai, bet užtikrinti, kad jų taikymas atitiktų šiuos principus (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. balandžio 8 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A492-819/2014). Laikantis teisėtumo principo, neteisėti administraciniai aktai pagal bendrąją taisyklę turėtų būti panaikinami (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. gruodžio 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-1218/2014).

11. Paminėti teisės principai taikytini ir VMI, kuri taip pat patenka į viešojo administravimo subjektų kategoriją (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. gegužės 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-958-575/2019). Be kita ko, imperatyvas, kad mokesčių administratorius, administruodamas mokesčius, privalo vadovautis protingumo ir teisingumo kriterijais, yra įtvirtintas ir MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje. Taigi VMI, administruodama mokesčius, turi vadovautis minėtais šios nutarties 10 punkte nurodytais principais, t. y. vykdydama savo funkcijas ir taikydama mokesčių administravimą ir mokesčius reglamentuojančius įstatymus (teisės aktus) į juos atsižvelgti.

12. Teisėjų kolegijos vertinimu, šios nutarties 9 punkte nurodyta VMI pozicija neatitinka šio nutarties 10 punkte nurodytų principų. Pats mokesčių administratorius, nustatęs, kad pareiškėjas 2003 m. gruodžio 31 d. galėjo turėti 414 006 Lt pinginių lėšų, bet dalies šios sumos (atskaičius neprivalėtus deklaruoti 50 000 Lt) nepripažinęs pareiškėjo pajamomis vien dėl to, kad pagal Įstatymo 3 straipsnio 1 punktą ir 4 straipsnio 2 dalį 50 000 Lt viršijančia nedeklaruota suma negali būti pagrindžiami kito turto įsigijimo šaltiniai, veikė pernelyg formaliai ir minėtą įstatymo nuostatą taikė itin siaurai, neatsižvelgdamas į minėtus šios nutarties 10 punkte nurodytus principus. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius, apskaičiuodamas papildomas pareiškėjui mokėtinus mokesčius už 2007–2009 m. ir su jais susijusias sumas, pats nustatęs, kad pareiškėjas galėjo turėti 414 006 Lt pinginių lėšų 2003 m. gruodžio 31 d., nesiekė nustatyti objektyvią tiesą apie pareiškėjo gautas pajamas iki 2007–2009 m., nors tai turėjo įtakos ir pareiškėjo gautų pajamų 2007–2009 m., o kartu ir minėtu laikotarpiu pareiškėjo mokėtinų mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo teisingumui. Tokiu būdu mokesčių administratorius pažeidė bendruosius sąžiningumo, teisingumo ir protingumo principus, taip pat VAĮ 3 straipsnio 2 dalyje įtvirtintą objektyvumo principą. Mokesčių administratorius, pernelyg formaliai pritaikęs Įstatymo 3 straipsnio 1 punktą ir 4 straipsnio 2 dalį, tinkamai neįvykdė ir MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytos pareigos pagrįsti visas mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčių ir su juo susijusias sumas, nes ši nuostata iš mokesčių administratoriaus reikalauja būtent teisingai apskaičiuoti mokesčius ir su juo susijusias sumas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. kovo 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-514-968/2019).

13. Pabrėžtina, kad šiuo atveju atsakovo nurodoma Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. spalio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1118-438/2017) apie Įstatymo 4 straipsnio 2 dalies taikymą yra suformuota administracinėje byloje, kurios aplinkybės nuo nagrinėjamos administracinės bylos skiriasi, kadangi, kaip jau minėta, nagrinėjamu atveju pats mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjas realiai galėjo turėti pinigines lėšas 2003 m. gruodžio 31 d., nors jų ir nedeklaravo, o atsakovo nurodomoje administracinėje byloje to nebuvo nustatyta. Dėl to atsakovo apeliaciniame skunde nurodoma Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika nėra aktuali šiai bylai, o šioje nutartyje pateikti išaiškinimai minėtai praktikai neprieštarauja.

14. Taigi konstatuotina, kad atitinkama VMI sprendimo dalis, kuria buvo sumažintas nustatytas pareiškėjo 2003 m. gruodžio 31 d. turėtų piniginių lėšų likutis, yra neteisėta ir nepagrįsta, t. y. neatitinkanti teisėtumo principo. Tuo pagrindu atitinkama ginčijama MGK sprendimo dalis, kuria konstatuota, kad mokesčių administratoriaus nepagrįstai sumažino nustatytą pareiškėjo 2003 m. gruodžio 31 d. turėtą 414 006 Lt dydžio pinginių lėšų likutį, pripažintina teisėta ir pagrįsta.

15. Nors atsakovas prašyme, teiktame pirmosios instancijos teismui, nurodė, kad prašo panaikinti visą MGK sprendimą, tačiau tiek iš prašymo, tiek iš apeliacinio skundo turinio matyti, jog VMI nagrinėjamoje byloje iš esmės pateikė argumentus tik dėl MGK sprendimo dalies, kuria konstatuota, kad mokesčių administratoriaus nepagrįstai sumažino nustatytą pareiškėjo 2003 m. gruodžio 31 d. turėtą pinginių lėšų likutį, kuri, kaip minėta, pripažinta teisėta ir pagrįstą. Dėl to, atsakovui iš esmės nepateikus jokių argumentų (kurie nebūtų susiję su nustatyto pareiškėjo 2003 m. gruodžio 31 d. turėto piniginių lėšų likučio jo nedeklaravus vertinimu), teisėjų kolegija kitos MGK sprendimo dalies nevertina.

16. Apibendrindama tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, kad nors pirmosios instancijos teismas nevisiškai teisingai įvertino MGK sprendimo motyvus ir dėl to nurodė nevisiškai tinkamus argumentus skundžiamame sprendime, tačiau pagrįstai netenkino atsakovo prašymo panaikinti MGK sprendimą, dėl to priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą, kurio keisti ar naikinti apeliaciniame skunde išdėstytais motyvais nėra pagrindo. Todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmetamas kaip nepagrįstas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. kovo 20 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ramūnas Gadliauskas

Ričardas Piličiauskas

Arūnas Sutkevičius