f1d12a4e-c7dd-4d36-9d98-139e8d00ea05 · Vilniaus apygardos administracinis teismas

Administracinė byla NrAdministracinė byla Nr. I-3395-244/2010Procesinio Nr. 3-61-3-02548-2010-5Procesinio sprendimo kategorija 9.1.1, 74 (S) VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS S P R E N D I M A SLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU 2010 m. gruodžio 23 d.Vilnius Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iÅ¡ kolegijos pirmininkės ir pranešėjos Liudmilos Zaborovskos, teisėjų Rositos Patackienės ir Gintaro Dzedulionio, sekretoriaujant Olgai Uljanovai, dalyvaujant pareiÅ¡kėjo atstovei RÅ«tai Gorelčionkienei, vieÅ¡ame teismo posėdyje iÅ¡nagrinėjusi administracinę bylÄ pagal pareiÅ¡kėjo R.

G. skundÄ atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie LR finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo, n u s t a t ė:Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – Inspekcija) 2009-07-02 sprendimu Nr. (21.26)-256-294 nusprendė patvirtinti 2009-04-27 patikrinimo aktÄ Nr. (21.26)-04-77-46 ir jame pareiÅ¡kėjui papildomai apskaičiuotus 248 030,00 Lt GPM, 19 544,00 Lt GPM delspinigių, 126 120,00 Lt PVM , 51 478,00 Lt PVM delspinigių, 2 063,16 Lt VSD įmokų bazinei pensijai, 1 031,58 Lt VSD įmokų bazinei pensijos daliai baudos, 1 769,76 Lt VSD įmokų papildomai pensijos daliai, 884,88 Lt VSD įmokų papildomai pensijos daliai gauti baudos bei skirti 49 606,00 Lt GPM baudos ir 25 224 Lt PVM baudos (b. l. 50–61).

Valstybinė mokesčių inspekcija prie LR finansų ministerijos 2010-05-13 sprendimu Nr. 68-106 nusprendė patvirtinti Inspekcijos 2009-07-02 sprendimÄ Nr. (21.26)-256-294 (b. l. 44–49). Mokestinių ginčų komisija prie LR Vyriausybės (toliau – MGK) 2010-08-05 sprendimu Nr. S-197(7-144/2010) (toliau – Sprendimas) patvirtino Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR finansų ministerijos 2010-05-13 sprendimÄ Nr. 68-106 (b. l. 15–20). PareiÅ¡kėjas skunde (b. l. 1–10) ir patikslintame skunde (b. l. 34–43) praÅ¡o panaikinti MGK 2010-08-05 sprendimÄ Nr. S-197(7-144/2010), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR finansų ministerijos 2010-05-13 sprendimÄ Nr. 68-106 ir Inspekcijos 2009-07-02 sprendimÄ Nr. (21.26)-256-294.

PaaiÅ¡kino, kad pareiÅ¡kėjo atžvilgiu 2005 m. atliktos mokesčių administratoriaus kontrolės procedÅ«ros pagal savo apimtį, tikslus ir pasekmes laikytinos mokestiniu patikrinimu, todėl 2008-12-12 pradėtas mokestinis patikrinimas dėl 2003–2007 m. pareiÅ¡kėjo gautų pajamų, apskaičiuotų, deklaruotų ir sumokėtų mokesčių, yra pakartotinis. Jokių naujai paaiÅ¡kėjusių aplinkybių, kurios nebuvo ir negalėjo bÅ«ti žinomos mokesčių administratoriui ir kurios galėjo turėti įtakos ankstesnio patikrinimo rezultatams, nebuvo, todėl mokesčių administratoriaus veiksmai 2008-12-12 pradėti mokestinį patikrinimÄ už laikotarpį 2003–2007 m. laikytini prieÅ¡taraujančiais Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAÄ®) 118 str. 1 d. 2005 m. atliktos kontrolės procedÅ«ros buvo įformintos kaip mokestinis tyrimas, tačiau mokesčių administratoriaus veiksmai yra tolygÅ«s 2008 m. patikrinimo metu atliktiems veiksmams, nes mokesčių administratorius analizavo tuos pačius nekilnojamojo turto sandorius, nustatė tas pačias faktines aplinkybes kaip ir 2008 m. inicijuoto mokestinio patikrinimo metu.

Nėra pagrindo teigti, kad Å¡ios dvi mokesčių administratoriaus atliktos kontrolės procedÅ«ros yra iÅ¡ esmės skirtingos tik dėl to, kad pareiÅ¡kėjui buvo sukeltos skirtingos pasekmės, t. y. atlikus mokestinį tyrimÄ pareiÅ¡kėjui, prieÅ¡ingai negu po mokestinio patikrinimo, nebuvo apskaičiuoti mokesčiai. Kadangi pareiÅ¡kėjas savo turimus 11 žemės sklypų 2003–2004 m. pardavė UAB „Pušų alėja“, o už parduotus sklypus įmonė jam apmokėjo akcijomis (natÅ«ra) bei už dalį sklypų, kuriuos pareiÅ¡kėjas pardavė fiziniams asmenims, atsiskaitymas vyko visÄ sklypų kainÄ pervedant tiesiai į UAB „Pušų alėja“ sÄ skaitÄ Ä¯statinio kapitalo didinimui, taip pat mainais už akcijas, todėl pareiÅ¡kėjui neatsirado prievolė mokėti GPM.

Kadangi 2005 m. atlikto mokestinio tyrimo ir 2008 m. atlikto mokestinio patikrinimo tikslas buvo kontroliuoti mokesčių mokėtojo veiklÄ ir abiem atvejais mokesčių administratorius tikrino tuos pačius sandorius, tų pačių mokesčių sumokėjimo teisingumÄ už tÄ patį mokestinį laikotarpį, o naujai paaiÅ¡kėjusių aplinkybių, kurios nebuvo ir negalėjo bÅ«ti žinomos mokesčių administratoriui ir kurios galėjo turėti įtakos ankstesnio patikrinimo rezultatams, nebuvo, todėl 2008 m. atliktas mokestinis patikrinimas yra laikomas pakartotiniu mokestiniu patikrinimu. 2008-09-30 mokesčių administratorius, vykdydamas Inspekcijos užduotį, pradėjo pareiÅ¡kėjo mokestinį tyrimÄ .

Pasibaigus mokestiniam tyrimui, mokesčių administratorius pareiÅ¡kėjui nepasiÅ«lė paÅ¡alinti nustatytų klaidų ir prieÅ¡taravimų ir 2008-12-12 iÅ¡ karto pradėjo mokestinį patikrinimÄ . Pasibaigus mokestiniam tyrimui, mokestinis patikrinimas gali bÅ«ti pradėtas tik esant Valstybinės mokesčių inspekcijos virÅ¡ininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87, patvirtintose Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklėse (toliau – Taisyklės) nustatytiems pagrindams.

Todėl pereiti iÅ¡ mokestinio tyrimo į mokestinį patikrinimÄ galima, jei yra nurodyti pagrindai, tai nėra mokesčių administratoriaus absoliuti diskrecijos teisė. Sprendime MGK pripažino, kad skirtingai įformintų kontrolės procedÅ«rų metu, buvo nustatyti tie patys neatitikimai, tačiau vienu atveju, t. y. 2005 m., jie buvo pripažinti trÅ«kumais/ prieÅ¡taravimais, kuriuos buvo pasiÅ«lyta paÅ¡alinti, o 2008 m. laikė pažeidimu, dėl ko pareiÅ¡kėjui kilo mokestinė atsakomybė, iÅ¡ anksto jam nepasiÅ«lius paÅ¡alinti nustatytų neatitikimų.

Nustačius terminÄ trÅ«kumams paÅ¡alinti, mokestinis patikrinimas dėl objektyvių priežasčių galėjo prasidėti tik 2009 m., tai reikÅ¡tų, kad mokesčių administratorius jau neturėtų teisės perskaičiuoti mokesčių už 2003 m. PareiÅ¡kėjas nesutinka, kad nuo 2003 m. iki 2007 m. jis vykdė individualiÄ nekilnojamojo turto pardavimo veiklÄ , nes jo sudaryti nekilnojamo turto perleidimo sandoriai yra atsitiktinio pobÅ«džio, vienkartiniai. Nebuvo atsižvelgta į tai, kokioms aplinkybėms esant pareiÅ¡kėjas įsigijo 50,6 ha dydžio sklypÄ bei kodėl ir kokiems faktams įtakojant Å¡is sklypas dalimis vėliau buvo parduotas.

Žemės sklypo dydis savaime nėra įrodymas, kad įsigijimo momentu sklypÄ buvo planuojama panaudoti kitaip, kaip tik asmeniniams poreikiams. Nėra pagrindo teigti, kad 50,6 ha dydžio sklypas yra akivaizdžiai per didelis asmeninių poreikių tenkinimui, nes bÅ«tina vertinti sklypo įsigijimo tikslÄ . 2000-12-14 kartu su kitais bendrasavininkais jis įsigijo vienÄ Å¾emės Å«kio paskirties žemės sklypÄ , esantį (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r., asmeniniais tikslais, siekiant jame įsikurti ir gyventi.

Ä®sigydamas sklypÄ , pareiÅ¡kėjas neplanavo ateityje vykdyti nekilnojamojo turto pardavimo individualios veiklos ir iÅ¡ to gauti materialinę naudÄ bei pastovias pajamas. Padalinus žemės sklypÄ Ä¯ keletÄ dalių, siekiant vystyti gyvenamųjų namų statybos projektÄ , buvo įsteigtas pelno siekiantis projektas UAB „Pušų alėja“. MGK nepagrįstai susiejo pareiÅ¡kėjo, kaip fizinio asmens, ir UAB „Pušų alėja“, kaip juridinio asmens atskiro subjekto, veiklÄ . Nėra pagrindo gretinti dviejų savarankiÅ¡kų subjektų veiklos, todėl vertinant, ar pareiÅ¡kėjas galėjo savarankiÅ¡kai vykdyti ekonominę veiklÄ , ekonominės naudos siekimo, tęstinumo ir savarankiÅ¡kumo požymiai turėjo bÅ«ti vertinami iÅ¡imtinai paties pareiÅ¡kėjo kaip fizinio asmens veiksmuose sandorių sudarymo metu.

Svarbu įvertinti ne tik turto įsigijimo tikslÄ , tačiau reikÅ¡minga yra nustatyti ir turto perleidimo aplinkybes ir motyvus, kodėl Å¡is turtas buvo parduotas. Tai turi esminės reikÅ¡mės konstatuojant, ar iÅ¡ sudarytų sandorių gautos pajamos gali bÅ«ti pripažįstamos pajamomis iÅ¡ individualios veiklos. Ä®sigytas sklypas buvo vienintelis, kurį iÅ¡dalinę dalimis, pareiÅ¡kėjas pardavė/padovanojo per kelis metus. Tęstinumo požymis reiÅ¡kia, kad veiklos objektas turi bÅ«ti nuolat perkamas ir parduodamas.

Individualios veiklos tęstinumui konstatuoti nepakanka įsigyti vienÄ daiktÄ ir jį parduoti per tęstinį laikotarpį. Centrinis mokesčių administratorius ir MGK neteisingai nurodė, kad gautų lėšų panaudojimo modelį pasirinko pats pareiÅ¡kėjas, savo valia disponuodamas jam priklausančiu turtu. PareiÅ¡kėjas neturėjo jokios alternatyvos, ir tai buvo privalomai vykdytinas banko nurodymas, norint gauti kreditÄ . Taigi nėra pagrindo teigti, jog pareiÅ¡kėjas užsiėmė nekilnojamojo turto prekyba, nes sklypai buvo parduoti susiklosčius tam tikroms aplinkybėms, t. y. esant banko reikalavimui padidinti UAB „Pušų alėja“ įstatinį kapitalÄ , ir Å¡ių sÄ lygų vykdymas buvo privalomas, norint įgyvendinti bendrovės planuojamÄ vystyti nekilnojamojo turto projektÄ .

Toliau pinigai nebuvo investuojami į nekilnojamÄ jį turtÄ , todėl nebuvo nei tęstinumo, nei versliÅ¡kumo požymių. Ä®sigytas sklypas buvo investicija į nekilnojamÄ jį turtÄ , tačiau nekilnojamojo turto prekyba pareiÅ¡kėjas niekada neužsiėmė. Ekonominę naudÄ turėjo atneÅ¡ti UAB „Pušų alėja“ vykdomas statybos projektas ir ekonominės naudos siekimas iÅ¡ sklypų perpardavimo pagrindinis UAB „Pušų alėja“, o ne pareiÅ¡kėjo tikslas. Nors pareiÅ¡kėjas du sklypus padovanojo motinai, vienÄ sklypÄ tėvui bei bendru sutarimu su žmona dar vienÄ sklypÄ padovanojo dukrai, sandorių tikslas nebuvo iÅ¡vengti mokesčių.

Jokios finansinės naudos pareiškėjas iš padovanotų sklypų negavo. Kadangi įmonės vystoma nekilnojamojo turto veikla buvo finansiškai rizikinga bei bankai nuolat reikalauja asmeninio laidavimo, todėl pareiškėjo sklypų dovanojimo tikslas buvo apsaugoti dalį turimo turto ir taip užtikrinti savo šeimos narių turtinius interesus įmonės verslo nesėkmės atveju. Pagrindo taikyti MAĮ 69 str. nebuvo, nes visi dovanojimo sandoriai yra ekonomiškai pagrįsti ir tai nebuvo tik formali pareiškėjo veiksmų išraiška.

Tikrieji pareiÅ¡kėjo ketinimai buvo padovanoti sklypus artimiesiems. Be to, dalį sklypų pareiÅ¡kėjas pardavė kitiems fiziniams asmenims, tačiau atsiskaitymas už Å¡iuos sklypus vyko visÄ sklypų kainÄ pervedant į UAB „Pušų alėja“ sÄ skaitÄ , todėl pareiÅ¡kėjas Å¡ių pajamų taip pat faktiÅ¡kai negavo. 2005-07-26 pareiÅ¡kėjas buvo pateikęs gyventojų pajamų mokesčio deklaracijas, kuriose deklaravo visus 2003–2004 m. iÅ¡ nekilnojamojo turto pardavimo sandorių gautus pinigus, įskaitant ir tuos, kurie buvo tiesiogiai pervesti į UAB „Pušų alėja“ sÄ skaitÄ Ä¯monės įstatinio kapitalo didinimui.

Mokesčių administratoriui pasiÅ«lius paÅ¡alinti trÅ«kumus, pareiÅ¡kėjas už 2003 m. ir 2004 m. deklaracijas patikslino, deklaruodamas tais metais faktiÅ¡kai iÅ¡ turto pardavimo gautas pajamas (už 2003 m. – 310 000 Lt, už 2004 m. – 227 716 Lt). Kai pajamos gaunamos pinigais, jų gavimo momentu laikomas teisės laisvai disponuoti lėšomis atsiradimo momentas. Teisės disponuoti Å¡iomis lėšomis pareiÅ¡kėjas niekada neturėjo, nes pinigus bankas iÅ¡ karto įskaitydavo nurodytiems tikslams, todėl tai prieÅ¡taravo Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 8 str. 1 d. ir 2 d. 1 p.             Atsakovė Valstybinė mokesčių inspekcija prie LR finansų ministerijos atsiliepime į skundÄ (b. l. 69–72) su skundu nesutinka, praÅ¡o jį atmesti kaip nepagrįstÄ .

PaaiÅ¡kino, kad pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymÄ savarankiÅ¡ka veikla laikytina tokia veikla, kuriÄ vykdydamas asmuo veikia savo valia ir nuožiÅ«ra, nepriklausomai nuo kitų asmenų, ir iÅ¡ kurios tiesiogiai gauna pajamas. SavarankiÅ¡kai veikdamas fizinis asmuo pats sprendžia su savo veikla susijusius klausimus, pats investuoja (savo nuosavomis ar skolintomis lėšomis, turtu), dengia su veiklos vykdymu susijusias iÅ¡laidas, paskirsto ir naudoja gautas pajamas. PareiÅ¡kėjas, sudarydamas nekilnojamojo turto objektų pirkimo–pardavimo sutartis, veikė savo vardu ir savo sÄ skaita, nebuvo darbo ar kitų teisinių (faktinių) pavaldumo ryÅ¡ių su sutarties Å¡alimis bei kitų aplinkybių, leidžiančių pagrįstai manyti, kad pareiÅ¡kėjas neveikė savo valia ir nuožiÅ«ra.

Todėl pareiÅ¡kėjo veikla, susijusi su nekilnojamojo turto objektų pardavimu, laikytina savarankiÅ¡ka veikla. PareiÅ¡kėjo pajamos iÅ¡ nekilnojamojo turto pardavimo sandorių: 2003 m. – 898 200 Lt, 2004 m. – 1 218 050 Lt, 2005 m. – 1 003 066 Lt, 2006 m. – 705 000 Lt, 2007 m. – 910 000 Lt, sudarė pagrindinę dalį visų pareiÅ¡kėjo gautų pajamų. Todėl pareiÅ¡kėjo veikla atitiko individualiÄ veiklÄ , numatytÄ Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 str. 7 d. PareiÅ¡kėjo apsisprendimu už gautas pajamas jis įsigijo UAB „Pušų alėja“ akcijų, tačiau tai, kaip ir kokiu bÅ«du pareiÅ¡kėjas panaudojo už parduotus sklypus gautas pajamas, neturi esminės įtakos pripažįstant jo veiklÄ individualia veikla, nes veikloje yra nustatyti visi bÅ«tini individualios veiklos požymiai.

PareiÅ¡kėjas žemės sklypus artimais giminystės ryÅ¡iais susijusiems asmenims pagal dovanojimo sutartis perleido likus trumpam laikui iki to momento, kai Å¡ie juos pardavė. Tai, kad dovanojimo sandoriais siekta tik mokestinės naudos įrodo ir 2003-12-23 turto pasidalijimo sutartis, pagal kuriÄ Å¾emės sklypas, esantis (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r., ir žemės sklypas, esantis (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r., bei 2005-10-04 turto pasidalijimo sutartis, pagal kuriÄ bendros jungtinės sutuoktinių nuosavybės teise priklausęs žemės sklypas (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r., atiteko pareiÅ¡kėjui asmeninės nuosavybės teise, kad Å¡is galėtų juos padovanoti tėvui ir motinai.

Jau šios turto pasidalijimo sutartys parodo, kad buvo siekiama mokestinės naudos, nes, jei pareiškėjas būtų savo tėvams dovanojęs ne asmenine nuosavybės teise, o bendros jungtinės nuosavybės teise priklausiusius sklypus, tėvams, vadovaujantis GPM įstatymo 17 str. 1 d. 19 p., būtų kilusi prievolė sumokėti GPM. MAĮ 69 str. nuostatos taikomos tada, kai mokesčių mokėtojas mokestinės naudos gauna dėl realiai vykdomų sandorių ar atliekamų ūkinių operacijų, įforminamų iškreipiant pačių ūkinių operacijų esmę, tačiau formaliai atitinkančių įstatymo reikalavimus.

PareiÅ¡kėjo tėvams ir dukrai dovanoti sklypai iÅ¡ anksto buvo skirti pardavimui tretiesiems asmenims, o dovanojimo sandoriais buvo siekiama pareiÅ¡kėjo ir jo sutuoktinės individualios veiklos pajamas už pardavimui skirtus žemės sklypus perkelti pareiÅ¡kėjo tėvams ir dukrai, tokiu bÅ«du iÅ¡vengiant GPM mokėjimo. Veikla laikoma ekonomine veikla, jei ji yra atlygintina (tai yra veikla, kuriÄ vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų). Å is ekonominės veiklos požymis nustatytas, nes pareiÅ¡kėjas tikrinamuoju laikotarpiu iÅ¡ viso gavo 4824316 Lt pajamų.

Mokesčių administratorius, įgyvendindamas vienÄ iÅ¡ pagrindinių uždavinių – užtikrinti, kad mokesčiai į biudžetÄ bÅ«tų sumokėti, atlieka mokestinius patikrinimus. Mokestinis tyrimas yra prevencinio pobÅ«džio kontrolės procedÅ«ra, kurios metu mokesčių administratorius, nustatęs trÅ«kumų ar prieÅ¡taravimų, juos nurodo mokesčių mokėtojui ir suteikia galimybę pačiam viskÄ iÅ¡taisyti, ir mokėtojas iÅ¡vengia neigiamų pasekmių, kadangi Mokesčių administravimo įstatymas nustato, jog mokesčių mokėtojui iÅ¡taisius prieÅ¡taravimus ir trÅ«kumus baudos neskiriamos.

Patikrinimo metu jau iÅ¡ esmės tikrinamas mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumas, o, nustačius pažeidimus, apskaičiuojami mokesčiai, delspinigiai, skiriamos baudos. Todėl, jeigu mokestinio tyrimo metu nustatomi mokesčių įstatymų pažeidimai, kurie negali bÅ«ti siejami su atsitiktine klaida, tokiais atvejais mokesčių administratorius pereina į mokestinį patikrinimÄ . Esminis skirtumas tarp minėtų procedÅ«rų yra jų sukeliamos pasekmės. Mokestinio patikrinimo rezultatai įforminami patikrinimo aktu, kuris tvirtinamas sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo arba patikrinimo pažyma (MAÄ® 128 str.), ir tik Å¡ie dokumentai sukelia mokesčių mokėtojui mokestines pasekmes. 2008 m. pradėtas pareiÅ¡kėjo mokestinis patikrinimas negali bÅ«ti laikomas pakartotiniu (dėl mokestinio laikotarpio už 2003–2004 m.), nes už minėtÄ laikotarpį yra atliktas tik pareiÅ¡kėjo mokestinis tyrimas, o ne mokestinis patikrinimas, o MAÄ® 118 str. draudžia pakartotinai tikrinti  mokesčių mokėtojÄ , jei buvo priimtas atitinkamas mokesčių administratoriaus sprendimas, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos, arba patikrinimo rezultatai buvo patvirtinti patikrinimo pažyma.

Atsakovė mano, kad pareiÅ¡kėjo skundas yra nepagrįstas. Tretysis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepime į skundÄ (b. l.

68) su skundu nesutinka, palaikydama atsakovės atsiliepime iÅ¡dėstytus argumentus, praÅ¡o jį atmesti kaip nepagristÄ . Skundas atmestinas.Individualios veiklos sÄ voka apibrėžiama Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 7 dalyje. Pagal šį apibrėžimÄ individuali veikla - savarankiÅ¡ka veikla, kuria versdamasis gyventojas siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį:

1) savarankiÅ¡ka bet kokio pobÅ«džio komercinė arba gamybinė veikla, įskaitant tÄ kuria verčiamasi turint verslo liudijimÄ 2) savarankiÅ¡ka kÅ«ryba, profesinė ir kita panaÅ¡aus pobÅ«džio savarankiÅ¡ka veikla, įskaitant tÄ kuria verčiamasi turint verslo liudijimÄ 3) savarankiÅ¡ka sporto veikla;

4) savarankiÅ¡ka atlikėjo veikla. IÅ¡ pateikto apibrėžimo matyti, kad vertinant, ar gyventojo veikla gali bÅ«ti kvalifikuojama kaip individuali veikla, bÅ«tina nustatyti veiklos savarankiÅ¡kumo, versliÅ¡kumo, tęstinumo požymių ir tokios veiklos tikslo - ekonominės naudos siekimo - buvimÄ o taip pat tokios veiklos priskirtinumÄ iÅ¡vardytoms veiklos rÅ«Å¡ims. Atsitiktiniai sandoriai (kaip asmeninio bÅ«sto, asmeninės transporto priemonės pardavimas) nelaikomi veiklos vykdymo požymiu, todėl tokie atsitiktiniai sandoriai nereiÅ¡kia individualios veiklos vykdymo.

Atskirais atvejais ir ne vienÄ analogiÅ¡kÄ sandorį per trumpÄ laikÄ sudaręs gyventojas nelaikomas vykdančiu individualiÄ veiklÄ jeigu jis per trumpÄ laiko tarpÄ parduoda keletÄ tapačių daiktų, tačiau įrodo, kad Å¡is turto pardavimas susijęs su jo negalėjimu tuo turtu naudotis (pvz., iÅ¡vykimu nuolat gyventi į užsienį ir pan.). Sprendžiant klausimÄ ar gyventojas verčiasi individualia veikla, yra svarbios ir kitos aplinkybės, kaip naudos dydis ir tai, kokiÄ gyventojo pajamų dalį sudaro Å¡i nauda.

Mokestinių ginčų komisija 2010-01-04 sprendimu Nr. S-l(7-384/2009) konstatavo, jog Inspekcija pagrįstai apmokestino pareiÅ¡kėjÄ , nustačiusi, kad pareiÅ¡kėjas tikrintu laikotarpiu vykdė individualiÄ nekilnojamojo tuno pardavimo veiklÄ . Mokestinių ginčų komisija minėtu sprendimu taip pat nurodė, jog Inspekcija pagrįstai padarė iÅ¡vadÄ , kad pareiÅ¡kėjas, sudarydamas nekilnojamojo turto dovanojimo sandorius, siekė mokestinės naudos, todėl jį apmokestino, vadovaudamasi MAÄ® 69 str. 1 d. nuostatomis.

Dėl procedÅ«rinių teisės normų taikymo Mokestinių ginčų komisija savo sprendime buvo nurodžiusi, kad 2008 m. tyrimo metu nustatyti pareiÅ¡kėjo galimai padaryti mokesčių įstatymų pažeidimai dėl 2010-01-04 sprendime Nr. S-K7-3842009 nurodytų aplinkybių nebuvo tolygÅ«s MAÄ® 136 str. įvardintiems prieÅ¡taravimams ir trÅ«kumams, atsiradusiems dėl padarytos klaidos, todėl mokesčių administratorius po mokestinio tyrimo neturėjo pareiÅ¡kėjui įteikti raÅ¡ytinį siÅ«lymÄ iÅ¡taisyti klaidas.

Tačiau Mokestinių ginčų komisija, remdamasi tuo, kad Inspekcija neatsakė i mokesčių mokėtojo motyvus, susijusius su nagrinėjamu atveju galimu atliktų mokestinio tyrimo ir mokestinio patikrinimo tapatumu, perdavė centriniam mokesčių administratoriui pareiÅ¡kėjo skundÄ nagrinėti iÅ¡ naujo.Pažymėtina, kad Å¡iame ginčo etape pareiÅ¡kėjas pateikia argumentus dėl Inspekcijos 2010-05-13 sprendimo Nr. 68-106, kuris priimtas vykdant Mokestinių ginčų komisijos 2010-01-04 sprendimÄ ir kuriame tiek teoriniu, tiek faktiniu aspektu nagrinėjamu atveju atskirtos dvi MAÄ® reglamentuojamos procedÅ«ros: mokestinis tyrimas ir mokestinis patikrinimas.Å ioje byloje pareiÅ¡kėjas pateikia motyvus, esÄ pareiÅ¡kėjo atžvilgiu 2005 m. atliktos mokesčių administratoriaus kontrolės procedÅ«ros pagal savo apimtį, tikslus bei pasekmes laikytinos mokestiniu patikrinimu, todėl 2008-12-12 pradėtas mokestinis patikrinimas dėl 2003-2007 m. pareiÅ¡kėjo gautų pajamų, apskaičiuotų, deklaruotų bei sumokėtų mokesčių yra pakartotinis.

IÅ¡ esmės mokesčių mokėtojas pateikia argumentus, neva jo atžvilgiu atliktas mokestinis tyrimas yra tapatus mokestiniam patikrinimui.Mokestinių ginčų komisija pagrįstai nurodė, jog mokestinio tyrimo metu mokesčių mokėtojui nėra apskaičiuojami jokie mokesčiai. Tuo atveju, jei tyrimo metu nustatomi tam tikri trÅ«kumai ar prieÅ¡taravimai, juos pasiÅ«loma iÅ¡taisyti (MAÄ® 136 str. 1 d.), o to nepadarius mokesčių administratorius turi teisę pradėti mokestinį patikrinimÄ (MAÄ® 137 str. 2 d.) ir, nustatęs atitinkamus pažeidimus, nurodyti mokesčių mokėtojui sumokėti jam papildomai apskaičiuotus mokesčius.

Atsakovė, pakartotinai nagrinėdama pareiÅ¡kėjo skundÄ , pagrįstai konstatavo, jog esminis skirtumas tarp minėtų procedÅ«rų yra jų sukeliamos pasekmės. Net tuo atveju, jei mokestinio tyrimo ir mokestinio patikrinimo apimtis, tikrinamas laikotarpis, tirtos aplinkybės sutaptų, vis tiek nebÅ«tų pagrindo Å¡ių procedÅ«rų tapatinti, nes iÅ¡ esmės skiriasi jų pasekmės. PrieÅ¡ingai nei teigia pareiÅ¡kėjas, Å¡ių procedÅ«rų pasekmės nagrinėjamu atveju nėra tapačios nei teoriniu, nei faktiniu požiÅ«riu.

Po atliktų mokestinių tyrimų pareiÅ¡kėjo atžvilgiu nebuvo nustatyti mokesčių įstatymų pažeidimai ir atitinkamai nebuvo apskaičiuoti mokėtini mokesčiai, t. y. mokestinių tyrimų metu buvo nustatyti trÅ«kumai ir prieÅ¡taravimai, taip pat ir neatitikimai tarp pareiÅ¡kėjo 2003-2007 m. metinėse pajamų mokesčio deklaracijose deklaruotų individualios veiklos pajamų ir mokestinio tyrimo metu pagal turimÄ informacijÄ nustatytų gyventojo realiai gautų individualios veiklos pajamų, dėl to buvo inicijuotas galimai mokestinę naudÄ gavusio pareiÅ¡kėjo mokestinis patikrinimas.PareiÅ¡kėjas skunde pateikė motyvus, susijusius su tuo, kad mokesčių administratorius galimai pažeidė mokestinio patikrinimo pradėjimo procedÅ«rÄ , nepasiÅ«lęs po atlikto mokestinio tyrimo iÅ¡taisyti jo metu nustatytų trÅ«kumų ir / ar prieÅ¡taravimų.Mokestinio tyrimo ir mokestinio patikrinimo procedÅ«rų negalima vadinti paralelinėmis jau vien dėl to, kad iÅ¡ esmės skiriasi jų tikslas ir pasekmės: mokestinis tyrimas yra prevencinio pobÅ«džio kontrolės procedÅ«ra, kurios metu mokesčių administratorius, nustatęs trÅ«kumų ar prieÅ¡taravimų, juos nurodo mokesčių mokėtojui ir suteikia galimybę pačiam viskÄ iÅ¡taisyti, ir mokėtojas iÅ¡vengia neigiamų pasekmių, nes MAÄ® nustato, jog mokesčių mokėtojui iÅ¡taisius prieÅ¡taravimus ir trÅ«kumus baudos neskiriamos, tuo tarpu patikrinimo metu jau iÅ¡ esmės tikrinamas mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumas, o nustačius pažeidimus, apskaičiuojami mokesčiai, delspinigiai, skiriamos baudos.

Ginčijamame sprendime teisėtai nurodyta, kad trÅ«kumo ar prieÅ¡taravimo sÄ voka apibrėžiama kaip dėl klaidos atsiradęs neatitikimas tarp mokėtojo ir mokesčių administratoriaus duomenų, todėl jeigu mokestinio tyrimo metu nustatomi mokesčiui įstatymų pažeidimai, kurie negali bÅ«ti siejami su atsitiktine klaida, tokiais atvejais mokesčių administratorius pereina į mokestinį patikrinimÄ . Esminis skirtumas tarp minėtų procedÅ«rų yra jų sukeliamos pasekmės. Mokestinio patikrinimo rezultatai įforminami patikrinimo aktu, kuris tvirtinamas sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo arba patikrinimo pažyma, ir tik Å¡ie dokumentai sukelia mokesčių mokėtojui mokestines pasekmes.

Atsižvelgiant į tai, pareiÅ¡kėjas skunde nepagrįstai teigia, kad 2005 m. atliktas mokestinis tyrimas tiek savo apimtimi ir turiniu, tiek sukeliamomis pasekmėmis turi bÅ«ti prilyginamas mokestiniam patikrinimui. Konstatavus skirtumus tarp mokestinio tyrimo ir mokestinio patikrinimo, 2008 m. pradėtas pareiÅ¡kėjo mokestinis patikrinimas negali bÅ«ti laikomas pakartotiniu dėl mokestinio laikotarpio už 2003-2004 m., nes už minėtÄ laikotarpį yra atliktas tik pareiÅ¡kėjo mokestinis tyrimas, o ne mokestinis patikrinimas.Byloje nustatyta, kad pareiÅ¡kėjas, sudarydamas nekilnojamojo turto objektų pirkimo–pardavimo sutartis, veikė savo vardu ir savo sÄ skaita, nebuvo darbo ar kitų teisinių (faktinių) pavaldumo ryÅ¡ių su sutarties Å¡alimis bei kitų aplinkybių, leidžiančių pagrįstai manyti, kad pareiÅ¡kėjas neveikė savo valia ir nuožiÅ«ra.

Todėl pareiÅ¡kėjo veikla, susijusi su nekilnojamojo turto objektų pardavimu, laikytina savarankiÅ¡ka veikla. PareiÅ¡kėjas 2000-12-14 už 230 000 Lt kartu su sutuoktine, R. G. ir V. G. (V. G.) įsigijo (duomenys neskelbtini) dalis 50,6 ha žemės sklypo, o 2003–2007 metais pardavė 97 žemės sklypus, kurie buvo suformuoti padalinus pagal 2000-12-14 sutartį įsigytÄ Å¾emės sklypÄ bei padovanojo dar 4 žemės sklypus. BÅ«tent toks nevienkartinis ir pasikartojantis nekilnojamojo turto objektų pirkimo–pardavimo sandorių sudarymas per tęstinį laikotarpį nesudaro prielaidų teigti, jog minėti sandoriai su nekilnojamojo turto objektais buvo atsitiktiniai, ir leidžia pagrįstai konstatuoti tęstinumo požymio buvimÄ pareiÅ¡kėjo veikloje.

Nustatant, ar atitinkamais sandoriais buvo siekiama pajamų ar (ir) kitokios ekonominės naudos, pirmiausia atkreiptinas dėmesys į tai, kad pareiÅ¡kėjas kartu su sutuoktine, R. G. ir V. G. įsigijo maždaug 16 ha žemės sklypÄ , kuris akivaizdžiai per didelis asmeninių poreikių tenkinimui. Vėliau pareiÅ¡kėjas atliko aktyvius veiksmus – pakeitė pagrindinę tikslinę žemės naudojimo paskirtį, įsigytÄ Å¾emės sklypÄ padalino į atskirus sklypus, vėliau naujai suformuotus žemės sklypus pardavė.

Visos Å¡ios aplinkybės patvirtina, jog pareiÅ¡kėjas, įsigydamas minėtÄ Å¾emės sklypÄ , o vėliau įsigytÄ sklypÄ padalindamas ir pakeisdamas pagrindinę tikslinę žemės naudojimo paskirtį, siekė gauti pajamų (ekonominės naudos) iÅ¡ vėlesnio Å¡ių žemės sklypų pardavimo, t. y. gauti naudos ateityje, o ne tenkinti asmeninius poreikius. Pajamų ar kitos ekonominės naudos nebÅ«tinai turi bÅ«ti siekiama per trumpÄ laikotarpį, o asmens apsisprendimÄ tam tikrÄ laikÄ neparduoti anksčiau įsigyto turto gali lemti ekonominė situacija rinkoje.

Ä® gautų pajamų (naudos) dydį gali bÅ«ti atsižvelgiama kaip į papildomÄ kriterijų, siekiant nustatyti tikruosius pareiÅ¡kėjo tikslus, o bÅ«tent tikslÄ gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos. Sprendžiant, ar atitinkamais veiksmais (sandoriais) pareiÅ¡kėjas siekia gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos, gali bÅ«ti atsižvelgiama ir į tokias aplinkybes, kaip su naudos gavimu susijusios sÄ naudos, kokiÄ pareiÅ¡kėjo pajamų dalį sudaro pajamos iÅ¡ tokios veiklos. PareiÅ¡kėjo pajamos iÅ¡ nekilnojamojo turto pardavimo sandorių: 2003 m.

– 898 200 Lt, 2004 m. – 1 218 050 Lt, 2005 m. – 1 003 066 Lt, 2006 m. – 705 000 Lt, 2007 m. – 910 000 Lt, sudarė pagrindinę dalį visų pareiÅ¡kėjo gautų pajamų. Todėl pareiÅ¡kėjo veikla atitiko individualiÄ veiklÄ , numatytÄ Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 str. 7 d. PareiÅ¡kėjo apsisprendimu už gautas pajamas jis įsigijo UAB „Pušų alėja“ akcijų, tačiau tai, kaip ir kokiu bÅ«du pareiÅ¡kėjas panaudojo už parduotus sklypus gautas pajamas, neturi esminės įtakos pripažįstant jo veiklÄ individualia veikla, nes veikloje yra nustatyti visi bÅ«tini individualios veiklos požymiai.

PareiÅ¡kėjas žemės sklypus artimais giminystės ryÅ¡iais susijusiems asmenims pagal dovanojimo sutartis perleido likus trumpam laikui iki to momento, kai Å¡ie juos pardavė. PareiÅ¡kėjo sutuoktinė pinigus už dukrai padovanotÄ sklypÄ gavo dar iki dovanojimo sutarties sudarymo; motinai dovanoto žemės sklypo ((duomenys neskelbtini)) pirkėjai paraiÅ¡kÄ bankui dėl bÅ«sto paskolos gavimo pateikė 2005-02-19, o kredito sutartį dėl bÅ«sto statybos žemės sklype (duomenys neskelbtini) sudarė 2005-03-23, t. y.

žemės sklypo įsigijimo dienÄ ; pareiÅ¡kėjo močiutė tÄ pačiÄ dienÄ , kai gavo dovanų žemės sklypÄ (duomenys neskelbtini), įgaliojo UAB „Pušų alėja“ direktorių parduoti šį žemės sklypÄ , pareiÅ¡kėjo motina už sklypÄ (duomenys neskelbtini) beveik visus gautus pinigus (89000 Lt iÅ¡ 90 000 Lt) tÄ pačiÄ dienÄ pervedė į pareiÅ¡kėjo sÄ skaitÄ banke, o už dukros parduotÄ sklypÄ visi pinigai buvo pervesti į pareiÅ¡kėjo ir jo sutuoktinės sÄ skaitas banke.

Tai, kad dovanojimo sandoriais siekta tik mokestinės naudos įrodo ir 2003-12-23 turto pasidalijimo sutartis, pagal kuriÄ Å¾emės sklypas, esantis (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r., ir žemės sklypas, esantis (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r., bei 2005-10-04 turto pasidalijimo sutartis, pagal kuriÄ bendros jungtinės sutuoktinių nuosavybės teise priklausęs žemės sklypas (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r., atiteko pareiÅ¡kėjui asmeninės nuosavybės teise, kad Å¡is galėtų juos padovanoti tėvui ir motinai. 2005-06-27 mainų sutartimi pareiÅ¡kėjas asmeninės nuosavybės teise priklausiusį 0,1301 ha žemės sklypÄ , esantį (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r., iÅ¡mainė į E. N. nuosavybės teise priklausiusį 0,1220 ha žemės sklypÄ , esantį (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r. Mainomus daiktus Å¡alys sutartyje įvertino kaip lygiaverčius – žemės sklypÄ (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r.

– 40 000 Lt vertės, žemės sklypÄ (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r. – 40 000 Lt vertės. Mainų sutarčiai taikomos pirkimo – pardavimo sutartis reglamentuojančios LR CK normos (Å¡eÅ¡tos knygos XXIII skyrius), jeigu tai neprieÅ¡tarauja Å¡io skyriaus normoms ir mainų esmei. Mainų sutarties atveju abi mainų sutarties Å¡alys laikomos ir perduodamos prekės pardavėju, ir gaunamos prekės pirkėju. Å ių nuostatų laikomasi ir pagal GPMÄ® nustatytÄ tvarkÄ apmokestinant gyventojų gaunamas pajamas.

Remiantis GPMÄ® 2 str. 14 punktu pagal mainų sutartį gyventojo gautas daiktas yra laikomas už perleistÄ nuosavybėn (iÅ¡mainytÄ ) daiktÄ gautomis pajamomis, Å¡iuo atveju, gautomis nepinigine forma (natÅ«ra). Pajamų, gautų natÅ«ra, įvertinimo bei apmokestinimo taisykles reglamentavo LR finansų ministro 2002-10-30 įsakymu Nr. 339 patvirtinta Pajamų, gautų natÅ«ra, pripažinimo ir įvertinimo tvarka. Už parduotÄ ar kitaip perleistÄ nuosavybėn turtÄ gyventojo gautas turtas (pajamos natÅ«ra)pagal Tvarkos 5.1 punktÄ Ä¯vertinamas tikrÄ ja rinkos kaina pajamų natÅ«ra gavimo momentu.

Todėl,kai už perleistÄ daiktÄ pajamos gaunamos natÅ«ra (kitu daiktu), mainų sutartimi perleisto daiktopajamomis laikoma įsigyjamojo daikto tikroji rinkos kaina, buvusi jo perdavimo naujajam savininkui momentu. Mainų sutartimi R. G. ir E. N. mainomus daiktus įvertino kaip lygiaverčius, todėl mokesčių administratorius padarė pagrįstÄ iÅ¡vadÄ , kad pareiÅ¡kėjas žemės sklypo mainų sutarties pagrindu įsigijo 40 000 Lt vertės žemės sklypÄ , esantį (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r., už mainais E. N. perduotÄ 40 000 Lt vertės žemės sklypÄ , esantį (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) k., Klaipėdos r., gautų pajamų nedeklaravo ir neapmokestino 2005 m. metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje.

Veikla laikoma ekonomine veikla, jei ji yra atlygintina (tai yra veikla, kuriÄ vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų). Å is ekonominės veiklos požymis nustatytas, nes pareiÅ¡kėjas tikrinamuoju laikotarpiu iÅ¡ viso gavo 4 824 316 Lt pajamų. Ekonominę veiklÄ reikia atskirti ir nuo atsitiktinių sandorių. PareiÅ¡kėjo sandorių, atsižvelgiant į jų skaičių, už juos gautas pajamas, negalima laikyti atsitiktiniais. PareiÅ¡kėjo PVM apmokestinamosios pajamos 100 000 Lt per metus (per paskutinius 12 mėnesių) virÅ¡ijo 2005 m. kovo mėn., tačiau pareiÅ¡kėjas, pažeisdamas PVM įstatymo 71 str. ir 92 str. (2004-01-15 LRÄ® Nr. IX-1960 redakcija) nuostatas, neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo į biudžetÄ 126 120 Lt PVM.PareiÅ¡kėjas teigia, kad praneÅ¡ime apie mokestinį patikrinimÄ nebuvo nurodytas mokestinio patikrinimo teisinis pagrindas ir buvo pažeista mokestinio patirinimo pradėjimo procedÅ«ra.

IÅ¡ 2008-12-12 praneÅ¡imo apie mokestinį patikrinimÄ (MGK bylos 2 tomas, b. l.

73) turinio matyti, kad pareiÅ¡kėjui buvo praneÅ¡ta, jog pradėtas jo 2003-2007 metų mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo patikrinimas, mokestinio patikrinimo dalykas: gyventojų pajamų mokestis, pridėtinės vertės mokestis ir valstybinio socialinio draudimo įmokos.Nors praneÅ¡ime apie mokestinį patikrinimÄ Â apsiribota tik bendro pobÅ«džio informacija: mokestinio patikrinimo rÅ«Å¡is, mokestinio patikrinimo tema ir t. t. ir nėra nuorodų į kitus teisės aktus, tačiau tai negali bÅ«ti pagrindu teigti, kad mokesčių administratorius mokestinį patikrinimÄ pradėjo nesant ir nenurodant pagrindų, įtvirtintų Mokesčių administravimo įstatyme.

PareiÅ¡kėjas taip pat nepagrįstai teigia, kad mokesčių administratorius nepagrindė, jog pareiÅ¡kėjo veiksmuose yra tęstinumo požymis, todėl laikytina, kad Å¡ie sandoriai buvo vienkartiniai, o ne tęstinė veikla.Mokesčių administratorius pagrįstai nurodė, kad konstatuojant tęstinumo požymio egzistavimÄ mokesčių mokėtojo veikloje nebÅ«tinas daugkartinis sklypų pirkimo sandorių sudarymas. Pakanka nagrinėjamu atveju egzistuojančios faktų visumos: pareiÅ¡kėjo (ir jo bendraturčių) iniciatyva nuperkamas didelio ploto žemės sklypas, jis padalinamas į atskirus sklypus, kurie po padalinimo per tęstinį laikotarpį parduodami.

IÅ¡ pareiÅ¡kėjo vykdytų žemės sklypų pardavimo sandorių 2003-2007 m. matyti, kad Å¡iai pareiÅ¡kėjo veiklai bÅ«dingas tęstinumas.Teismas daro iÅ¡vadÄ , kad skundžiami sprendimai yra pagrįsti ir teisėti, naikinti Å¡ių sprendimų remiantis pareiÅ¡kėjo skunde iÅ¡dėstytais motyvais nėra pagrindo. Byloje nėra įrodymų, patvirtinančių, kad atsakovė pažeidė pagrindines procedÅ«ras ir taisykles, turėjusias užtikrinti objektyvų visų aplinkybių įvertinimÄ bei sprendimo pagrįstumÄ .

Remiantis iÅ¡dėstytais motyvais, pareiÅ¡kėjo skundas atmestinas (LR ABTÄ® 88 str. 1 d. 1 p.).Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85-87 str., 88 str. 1 p., 127 str.,n u s p r e n d ė :PareiÅ¡kėjo R. G. skundÄ atmesti kaip nepagrįstÄ .Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali bÅ«ti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui. Teisėjai                                                                                                Gintaras Dzedulionis                                                                                                                Rosita Patackienė                                                                                                      Liudmila Zaborovska