2019-09-18 Nr. AB-17612-3-61-3-03342-2017-5 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A-1876-602/2019

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03342-2017-5

Procesinio sprendimo kategorija 12.15.7

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2019 m. rugsėjo 18 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Veslavos Ruskan (pranešėja), Ramutės Ruškytės ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Baldma“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. balandžio 4 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Baldma“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. 1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Baldma“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu, kuriuo prašė panaikinti Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Panevėžio AVMI) 2017 m. kovo 30 d. sprendimą Nr.(36.9)FR0682‑118 (toliau – ir Sprendimas Nr. (36.9)FR0682-118), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija, VMI) 2017 m. birželio 15 d. sprendimą Nr. 69-64 (toliau – ir Sprendimas Nr. 69-64) ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2017 m. rugsėjo 11 d. sprendimą Nr. S‑197(7-146/2017) (toliau – ir Sprendimas Nr. S-197(7-146/2017)).

2. Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

2.1. Panevėžio AVMI nustatė pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) mokėjimo pažeidimus, Inspekcija inicijavo Bendrovės PVM apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo 2014–2015 metais patikrinimą, 2016 m. gegužės 27 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (42.59)FR0680-387, kuriame Bendrovei apskaičiavo 29 656 Eur PVM. Atlikus pakartotinį Bendrovės 2014–2015 metų patikrinimą, buvo apskaičiuota 30 209 Eur PVM suma ir su ja susijusios sumos.

2.2. Didelis Bendrovės atsargų likutis, palyginus su gautomis pajamomis, taip pat pirkimų ir pardavimų santykis nėra pagrindas taikyti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnį. Bendrovė 2012 metais Švedijos partneriams pateikė produkcijos už 39 677 Eur, tačiau jie neatsiskaitė ir paskelbė įmonės bankrotą. Ši negauta pinigų suma tapo Bendrovės nuostoliais, tai lėmė deklaruojamus nuostolius. Siekdama toliau dirbti, Bendrovė pasiskolino apyvartinių lėšų. Apie tai patikrinimo metu buvo žinoma, tačiau Panevėžio AVMI šias aplinkybes nutylėjo. Atskaitomybės valstybės įmonei (toliau – ir VĮ) Registrų centrui nepateikimas laikytinas Lietuvos Respublikos administracinių nusižengimų kodekso pažeidimu, bet negali būti laikomas pagrindu taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas. Nurašymo aktų nebuvimas nesudaro prielaidos teigti, kad prekės buvo parduotos.

2.3. Nesutiktina, kad Bendrovė nesudarė sąlygų Panevėžio AVMI darbuotojams atlikti prekių likučių patikrinimą. Bendrovė buvo tikrinta 2016 m. vasario 27 d. ir 2016 m. kovo 2 d., o 2016 m. kovo 3 d. niekas jos tikrinti neatvyko. Apie 2016 m. kovo 2 d. patikrinimą nebuvo pranešta, pareigūnai atvažiavo savo iniciatyva net neperspėję. Prekės egzistuoja, tačiau mokesčių administratoriaus pareigūnai jų neapskaičiavo.

2.4. MGK Sprendime Nr. S-197(7-146/2017) nepagrįstai nurodė, kad 2016 m. sausio 1 d. pasirašytas inventorizacijos aktas buvo pateiktas prieš papildomą tyrimą, t. y. panaikinus 2016 m. liepos 25 d. sprendimo dalį dėl PVM apskaičiavimo. Nė viena institucija neatsakė į pareiškėjo skunde nurodytus teisinius motyvus dėl Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1999 m. birželio 3 d. nutarimu Nr. 71 patvirtintų Inventorizavimo taisyklių (toliau – ir Inventorizavimo taisyklės) reikalavimų.

2.5. Panevėžio AVMI tikrinimo metu pasiėmė visus Bendrovės dokumentus, laikė juos daugiau kaip 4 mėnesius. Neturėdama pirminių dokumentų ir įvykdydama Panevėžio AVMI reikalavimą, Bendrovės buhalterė pateikė nepatikslintą, nepabaigtą ir nepasirašytą inventorizacijos aprašo juodraštį, kurį Bendrovė turėjo. Prie patikrinimo akto esančių UAB „Baldma“ lentelių, kuriomis Inspekcija vadovavosi visuose sprendimuose, negalima laikyti inventorizacijos aktu, nes šio dokumento forma neatitinka dokumento reikalavimų, jame nėra parašų bei materialiai atsakingo asmens parašo, kaip reikalauja Inventorizacijos taisyklės. Buhalterės sudarytas juodraštis negali būti laikomas dokumentu, tačiau juo vadovautasi priimant sprendimus.

2.6. Inspekcijos pateiktos lentelės su Bendrovės pardavimais ir pirkimais yra įmonės finansinių operacijų suvestinės–registrai, pasirašyti atsakingo asmens. Tokios suvestinės yra atskiras dokumentas, sudarytas pirminių dokumentų pagrindu, ir procese turi įrodomąją reikšmę. Atliekant papildomą patikrinimą, kilus abejonėms dėl pirkimo ir pardavimo registruose nurodytų duomenų, Inspekcija jų teisingumu galėjo įsitikinti duomenis sugretinusi su pirminiais dokumentais, tačiau to nepadarė. Toks elgesys rodo, kad pateiktų registrų duomenys Inspekcijai nekėlė abejonių. Taigi šiuo atveju ne Bendrovė, o vietos mokesčių administratorius neatliko savo pareigų, ir nėra jokio pagrindo registrų nevertinti kaip įrodymų.

2.7. Pareiškėjui apskaičiuotas ne 21, o 42 procentų pardavimo PVM, yra dvigubas apmokestinimas. Atlikta oficiali pirkimų–pardavimų analizė, pasirašyta atsakingo Bendrovės asmens, yra oficialus dokumentas, pagrįstas pirminiais dokumentais, t. y. PVM sąskaitomis faktūromis ir pinigų priėmimo kvitais, todėl yra įrodymas, paneigiantis Panevėžio AVMI apskaičiavimus. Panevėžio AVMI privalėjo atlikti naują patikrinimą ir įvertinti šių pirkimų ir pardavimų santykį remiantis pirminiais dokumentais, kuriuos Bendrovė buvo suruošusi. Naujo patikrinimo metu papildomas patikrinimas nebuvo atliktas. Inspekcija tik iš naujo atliko 2014‑2015 metų PVM deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir 2017 m. sausio 31 d. surašė patikrinimo aktą, kuriame neužsiminė apie Bendrovės pateiktus naujus įrodymus ir būtinybę juos sugretinti su pirminiais buhalteriniais dokumentais.

2.8. Institucijos pažeidė Bendrovės teisę į objektyvų ir teisingą tyrimą, buvo šališkos. Inspekcijos Sprendime Nr. 69-64 konstatavus naujas aplinkybes ir išvadas, Panevėžio AVMI Sprendimas Nr.(36.9)FR0682-118 turėjo būti keičiamas, o ne tvirtinamas. Mokesčių administratorius, patvirtindamas sprendimą ir konstatuodamas naujas faktines aplinkybes, viršijo savo įgaliojimus ir padarė esminius MAĮ pažeidimus.

2.9. Lengvinančia aplinkybe pripažinus Bendrovės geranorišką bendradarbiavimą, apskaičiuojant baudos dydį turėjo būti taikomas mažesnis nei vidurkis – 30 procentų – dydis.

3. Atsakovas Inspekcija atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė jį atmesti. Atsiliepime į pareiškėjo skundą Inspekcija nurodė, kad:

3.1. Atlikus pareiškėjo mokestinį tyrimą nustatyta, jog mokesčių mokėtojas apskaito labai didelius atsargų likučius palyginus su gautomis pajamomis – prekių likučio ir pajamų santykis 2014 metais sudarė 99 proc., 2015 metais – 119 proc. Inspekcijos darbuotojai, pranešę iš anksto, nuvyko į Bendrovės sandėliavimo patalpas patikrinti prekių likutį, tačiau Bendrovės direktorius nesudarė sąlygų apžiūrėti prekes, patalpoje buvo tamsu, prekės buvo sudėtos taip, kad fiziškai prieiti ir jas apžiūrėti nebuvo galimybių. Direktorius negalėjo identifikuoti prekių, esančių sandėlyje. Inspekcija pažymėjo, kad pareiškėjas deklaruoja mažesnį pardavimo nei pirkimo PVM. Pareiškėjo nuostolinga veikla finansuota iš direktoriaus ir vienintelio akcininko M. B. paskolų – 430 000 Lt (per 2009–2012 metus). Pareiškėjas nėra pateikęs VĮ Registrų centro 2008–2014 metų metinės finansinės atskaitomybės dokumentų, taip pat mokestiniam patikrinimui nepateikė baldų projektų, prekių užsakymo dokumentų. Inspekcija nustatė, kad Bendrovė dirbo nuostolingai, o nuostolinga veikla nuolat buvo finansuojama iš direktoriaus įnašų; neigiama ar minimali pridėtinė vertė liudijo, kad pardavimo pajamų turėjo neužtekti vykdyti pirkimams ir sumokėti privalomus mokesčius; taip pat buvo nustatyti atvejai, kai buvo neišrašytos PVM sąskaitos faktūros; nustatytas atvejis, kai pareiškėjas nedeklaravo pardavimo pajamų ir neapskaičiavo pardavimo PVM. Bendrovė deklaravo didelius prekių likučius, tačiau jos direktorius neparodė pasirinktinai atrinktų baldų ir buitinės technikos, kuri pagal apskaitos dokumentus turėjo būti sandėliuojama.

3.2. Pakartotinio patikrinimo metu Inspekcija nustatė, jog naudojant mokestinio laikotarpio pelno–nuostolio ataskaitos, didžiosios knygos duomenis apskaičiuota, kad pareiškėjas 2014 metais parduotoms prekėms taikė 63,6 proc. antkainį, 2014 metais parduotų baldų savikaina apskaičiuojama taikant 63,6 proc. antkainį. Nurašyti baldai buvo parduoti, gautos pajamos neapskaitytos, pardavimo PVM neapskaičiuotas. Mokestinio patikrinimo metu 2014 metais buvo nustatyta papildoma PVM bazė 172 968 Lt su PVM, nurašytų prekių, kurių pardavimo pajamos nedeklaruotos, savikainai su PVM taikant 63,6 proc. antkainį. Pagal inventorizacijos aprašus nebuvo galimybės nustatyti 2015 metų mokesčio bazės, todėl buvo taikytas analogijos metodas. Vertindama 2015 metus Inspekcija nustatė, jog pareiškėjas pardavė baldų ir buitinės technikos už 12 249,62 Eur, t. y. tik 6 vnt. buitinės technikos, o įsigijo 32 vnt. Inspekcija suabejojo pareiškėjo įsigyta buitine technika, nes Bendrovė nuolat įsigijo po kelias buitinės technikos prekes ir jas tariamai laikė sandėlyje, nes 32 buitinės technikos vienetai, įsigyti 2015 metais, nebuvo parduoti ir 2016 m. sausio 1 d. buvo užfiksuoti kaip likutis.

3.3. Inspekcija, išanalizavusi buitinės technikos įsigijimus, nustatė, jog prekių likučio šaldytuvo kaina buvo nurodyta 463 Eur, o pagal apskaitos dokumentus turėjo būti 204,96 Eur; indaplovių buvo įsigyta 3 vnt., 1 vnt. parduotas, tačiau kaip prekių likutis užfiksuoti 6 vnt.; gartraukių likutis laikotarpio pradžioje buvo 3 vnt., įsigyta 8 vnt., 2 vnt. parduoti, tačiau kaip prekių likutis nurodyti 7 vnt.; prekių likučio kaitlentės kaina nurodyta 260 Eur, o pagal apskaitos dokumentus turėjo būti 125,62 Eur; prekių likučio orkaičių kaina nurodyta 268,6 Eur ir 253,72 Eur, o pagal apskaitos dokumentus turėjo būti 409,09 Eur ir 165,29 Eur. Išanalizavusi 2015 metų slankiojančių sistemų įsigijimus ir likučius Inspekcija nustatė, jog pareiškėjas 2015 m. spalio 1 d. pardavė vieną slankiojančią sistemą, kitų pardavimų pagal apskaitos dokumentus nenustatyta. Slankiojančių sistemų likutis 2015 metų pradžioje buvo 9 vnt., įsigyti 32 vnt., parduota 1 vnt., tačiau kaip 2015 metų pabaigos likutis užfiksuota 13 vnt. Pareiškėjas nurašė 27 vnt. slankiojančių sistemų vertes, kurių pardavimas neįformintas pardavimo dokumentais. Inspekcija taip pat nustatė, kad pareiškėjas 2015 metais iš Lenkijos įmonės ZP „Grab“ S. C. įsigijo 14 baldų komplektų, plokščių, stalviršių ir įvairios furnitūros (bėgeliai, rankenėlės, lankstai), naudojamos surenkant baldus. Pareiškėjas 2015 metais pardavė tik 8 baldų komplektus, nuo 2015 m. liepos 2 d. iki 2015 m. gruodžio 30 d. nepardavė nei vieno baldų komplekto, o iš Lenkijos įmonės įsigijo 7 komplektus. 2015 metų pradžioje pareiškėjas apskaitė net 2 380,6 kv. m ir 38 vnt. plokščių likutį. Visus metus buvo papildomai įsigyjama plokščių iš ZP „Grab“ S. C.. Pareiškėjas neturėjo prekybos patalpos, kurioje būtų vykdoma mažmeninė plokščių prekyba, didžiausias jų kiekis buvo parduodamas pagrindiniam pirkėjui – E. V. įmonei. Inspekcija, perskaičiavusi pareiškėjo prekių likutį 2015 metų pabaigoje, nustatė, jog prekių likutis galėjo būti 17 991 Eur su PVM. Naudodama mokestinio laikotarpio pelno–nuostolio ataskaitos, didžiosios knygos duomenis, Inspekcija apskaičiavo, kad Bendrovė 2015 metais parduotoms prekėms taikė 74 proc. antkainį.

3.4. Vietos mokesčių administratorius pažymėjo, jog pareiškėjo gautos neapskaitytos pajamos buvo 123 966 Eur. Taigi 2015 metų mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta papildoma PVM bazė 123 966 Eur su PVM. Atsižvelgiant į tai, kad nėra galimybės nustatyti, kurį mokestinį laikotarpį pareiškėjas gavo patikrinimo metu papildomai nustatytas pajamas, pardavimo PVM priskaičiuotas 2015 metų gruodžio mėnesį, kartu papildomai priskaičiuota 21 515 Eur PVM. Inspekcija, siekdama apskaičiuoti mokesčio bazę, naudojosi dviem informacijos šaltiniais: pareiškėjo apskaitos duomenimis bei trečiųjų įmonių (vykdančių analogišką veiklą) duomenimis. Atsakovui nekėlė abejonių vietos mokesčių administratoriaus pasirinktas informacijos ir duomenų šaltinis. Pasirinkti informaciniai šaltiniai atitiko teisingumo kriterijų. Dėl pareiškėjo vedamos akivaizdžiai klaidingos apskaitos, duomenų nesutapimų, verslo logika nepaaiškinamų sprendimų mokesčių administratorius negali nustatyti tikslaus ūkinių operacijų turinio.

II. 4. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. balandžio 4 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

5. Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad: Inspekcija inicijavo 2014–2015 metų PVM apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir 2016 m. gegužės 27 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (42.59)FR0680-387, kuriame pareiškėjui apskaičiavo sumokėti 29 656 Eur PVM; Panevėžio AVMI 2016 m. liepos 25 d. sprendimu Nr. (36.9)FR0682-478 patvirtino patikrinimo aktą, nurodė pareiškėjui sumokėti 29 655,62 Eur PVM, apskaičiavo 1 979,13 Eur PVM delspinigių ir paskyrė 8 896 Eur PVM baudą; pareiškėjas 2016 m. rugpjūčio 12 d. pateikė skundą Inspekcijai, kartu pridėjo Inventorizacijos aprašą bei lentelę su Bendrovės 2016 metų pardavimais; Inspekcija 2016 m. lapkričio 23 d. sprendimu Nr. 69-119 panaikino Panevėžio AVMI 2016 m. liepos 25 d. sprendimo Nr. (36.9)FR0682-478 dalį dėl 29 516,62 Eur PVM, 1 961,97 Eur PVM delspinigių ir skirtos 8 854 Eur PVM baudos, dėl šios dalies pavedė atlikti pakartotinį patikrinimą; Panevėžio AVMI atliko pakartotinį Bendrovės 2014–2015 metų PVM apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą, 2017 m. sausio 31 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (42.59)FR0680-40 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriame pareiškėjui apskaičiavo sumokėti 30 209,10 Eur PVM; Panevėžio AVMI 2017 m. kovo 30 d. sprendimu Nr. (36.9)FR0682-118 patvirtino Patikrinimo aktą, nurodė pareiškėjui sumokėti 30 209,10 Eur PVM, apskaičiavo 4 321,60 Eur PVM delspinigių ir paskyrė 9 063 Eur PVM baudą; pareiškėjas 2017 m. balandžio 14 d. pateikė skundą bei, vadovaudamasis MAĮ 71 straipsniu, pateikė pasiūlymą pasirašyti susitarimą dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio, tačiau susitarimas nebuvo pasirašytas; Inspekcija 2017 m. birželio 15 d. sprendimu Nr. 69-64 patvirtino Panevėžio AVMI 2017 m. kovo 30 d. sprendimą Nr. (36.9)FR0682-118; pareiškėjas pateikė skundą MGK, kuri 2017 m. rugsėjo 11 d. sprendimu Nr. S-197(7-146/2017) patvirtino Inspekcijos 2017 m. birželio 15 d. sprendimą Nr. 69-64.

6. Teismas atkreipė dėmesį, kad mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygoms, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti MAĮ 70 straipsnio normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus (nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatyta tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento, į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir (ar) asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais).

7. Byloje nustatyta, kad Bendrovė iš esmės prekiavo baldais pagal išankstinius užsakymus. Atlikus 2014–2015 metų pareiškėjo veiklos patikrinimą, konstatuotas netinkamas prievolių vykdymas pagal įstatymą. Pagal Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymo 1, 12‑17 straipsnius Bendrovė privalo vykdytas ūkines operacijas fiksuoti nustatytos formos buhalterinėse apskaitos dokumentuose bei sudaryti atitinkamas finansines ataskaitas. Nagrinėjamu atveju duomenų, kurie atitiktų reikalavimus, keliamus buhalterinės apskaitos ar ūkinės–komercinės veiklos dokumentams, mokesčių administratoriui pareiškėjas nepateikė. Kadangi buhalterinės apskaitos duomenys pagal teisės aktų nuostatas yra pirminiai ir leistini informacijos šaltiniai, kuriais remiantis galima nustatyta tvarka apskaičiuoti mokėtinus į biudžetą mokesčius, tai tais atvejais, kai duomenų mokesčio mokėtojas nerenka, juos iškraipo ar sunaikina, prarandama objektyvi galimybė įprasta teisės aktų nustatyta tvarka apskaičiuoti į biudžetą mokėtinų mokesčių sumas (dydžius).

8. Pirmosios instancijos teismas atkreipė dėmesį, jog mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokesčio bazę, rėmėsi dviem šaltiniais: pareiškėjo pateiktais duomenimis bei analogišką veiklą vykdančių trečiųjų įmonių duomenimis. Taikydamas MAĮ 70 straipsnį mokesčių administratorius rėmėsi mokestinio patikrinimo metu nustatytomis aplinkybėmis: mokestinio tyrimo metu pagal pareiškėjo pateiktus inventorizacijos aprašus nustatė, jog mokesčių mokėtojas apskaito labai didelius atsargų likučius palyginus su gautomis pajamomis, atlikusi pareiškėjo gautų pajamų ir mokestinio laikotarpio pabaigoje apskaityto prekių likučio analizę, Inspekcija pažymėjo, jog prekių likučio ir pajamų santykis 2014 metais buvo 99 proc., 2015 metais – 119 proc.; pareiškėjo buhalterė 2016 m. kovo 16 d. paaiškinime nurodė, kad „medžiagų nurašymo aktai nebuvo rašomi.

Parduotų prekių savikaina į sąnaudas nurašoma kas mėnesį, pagal kiekvieno daikto įsigijimo dokumentus. Parduodant baldus nebuvo skaičiuojama savikaina kiekvienam baldui atskirai, t. y. pagal projektą nebuvo skaičiuota, kiek reikia plokščių, rankenėlių ir kitų smulkių detalių. Savikaina buvo skaičiuojama pagal tai, kokį antkainį nurodo direktorius. Buhalterijoje medžiagų kiekis neapskaitomas. Atsargų inventorizacijos apraše faktinis likutis kiekine išraiška yra nurodomas direktoriaus“; Panevėžio AVMI darbuotojams Bendrovės direktorius nesudarė sąlygų patikrinti prekių likutį; pareiškėjas deklaravo mažesnį pardavimo PVM nei pirkimo PVM, 2014 metais pardavimo PVM buvo 40 841 Lt, atskaitomas pirkimo PVM – 43 071 Lt, pardavimų ir pirkimų santykis buvo 0,95; pareiškėjas 2015 metais deklaravo 13 102 Eur pardavimo PVM, 11 707 Eur atskaitomo pirkimo PVM, pardavimų ir pirkimų santykis buvo 1,12; pagal pateiktas PVM deklaracijas nustatyta, kad pareiškėjas per tikrinamąjį laikotarpį deklaravo 24 930 Eur pardavimo PVM ir 24 181 Eur pirkimo PVM, t. y. pardavimo PVM buvo tik 749 Eur didesnis; pagal metines pelno mokesčio deklaracijas Inspekcija nustatė, kad pareiškėjas nuo 2007 metų nuolat deklaruoja mokestinio laikotarpio veiklos nuostolius (išskyrus 2013 metus), t. y. 2007 metais deklaravo 2 927 Lt veiklos nuostolių; 2008 metais – 3 460 Lt nuostolių; 2009 metais – 10 944 Lt nuostolių; 2010 metais – 66 597 Lt nuostolių; 2011 metais – 30 139 Lt nuostolių; 2012 metais – 18 276 Lt nuostolių; 2013 metais – 153 630 Lt apmokestinamojo pelno; 2014 metais – 10 281 Lt nuostolių, 2015 metais – 4 767 Eur apmokestinamąjį pelną; pareiškėjo nuostolinga veikla finansuota iš Bendrovės direktoriaus ir vienintelio akcininko M.

B. paskolų (430 000 Lt per 2009–2012 metus); pareiškėjas VĮ Registrų centrui nėra pateikęs 2008–2014 metų metinės finansinės atskaitomybės dokumentų.

9. Teismas nustatė, kad pareiškėjo mokesčių bazė 2014 metais vertinta pagal Bendrovės turimus apskaitos dokumentus, kuriais remiantis mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad 2014 m. sausio 1 d. prekių likutis buvo 236 vnt. baldų, kurie per 2014 metus buvo nurašyti arba dalis jų buvo nurašyta, o 2015 m. sausio 1 d. prekių likutis buvo 87 vnt. baldų. Bendrovė 2014 metais nurašė 149 vnt. baldų už 120 525 Lt. Įvertinęs pareiškėjo pateiktus pirminius dokumentus mokesčių administratorius nustatė, kad 2014 metais buvo parduota baldų už 65 618,42 Lt, tačiau parduotų baldų savikainos įprastine tvarka nustatyti negalima, nes iš buhalterinės apskaitos dokumentų negalima nustatyti, kada 2014 metais prekės buvo įsigytos, ar jos buvo įtrauktos į 2014 m. sausio 1 d. prekių likutį, kokia buvo prekių įsigijimo kaina; pareiškėjas neskaičiavo baldams, surinktiems pagal užsakymus, sunaudotų medžiagų, todėl nebuvo galimybės nustatyti, kiek iš 2014 metais įsigytų plokščių ruošinių, stalviršių, mechanizmų buvo pagaminta baldų. Be to, patikrinimo metu remdamasis mokestinio laikotarpio pelno–nuostolio ataskaitos ir didžiosios knygos duomenimis, mokesčių administratorius apskaičiavo, kad pareiškėjas 2014 metais parduotoms prekėms taikė 63,6 proc. antkainį, ir konstatavo, kad parduotų baldų savikaina buvo 40 109 Lt (65 618,42 pajamos – 65 618,42 × 63,6 / 163,6). Taigi 2014 metais buvo nurašyta baldų už 120 525 Lt, o Inspekcijos apskaičiuota baldų savikaina buvo 40 109 Lt. Inspekcija akcentavo, jog pagal Bendrovės apskaitos duomenis matyti, kad buvo nurašyta baldų už 80 416 Lt (120 525 - 40 109) daugiau nei parduotų baldų savikaina, todėl pirmosios instancijos teismas vertino, jog Inspekcija pagrįstai konstatavo, kad nurašyti baldai buvo parduoti, o gautos pajamos neapskaitytos, o pardavimo PVM nebuvo apskaičiuotas.

10. Pirmosios instancijos teismas taip pat pažymėjo, jog Panevėžio AVMI pakartotinio patikrinimo metu nustatė, kad naudojant mokestinio laikotarpio pelno–nuostolio ataskaitos, didžiosios knygos duomenis apskaičiuota, jog pareiškėjas 2014 metais parduotoms prekėms taikė 63,6 proc. antkainį. Apskaičiuojama 2014 metais parduotų baldų savikaina taikant 63,6 proc. antkainį, nustatoma 33 148 Lt be PVM savikaina. Taigi 2014 metais nurašyta baldų už 120 525 Lt be PVM, parduota baldų, kurių apskaičiuota savikaina 33 148 Lt be PVM, t. y. nurašyta baldų už 87 377 Lt be PVM daugiau nei parduotų baldų savikaina, todėl Inspekcija padarė išvadą, kad nurašyti baldai, kurių vertė 105 726 Lt su PVM (87 377 + 21 proc.), buvo parduoti, gautos pajamos neapskaitytos, pardavimo PVM neapskaičiuotas. 2014 metų mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta papildoma PVM bazė 172 968 Lt su PVM (105 726 + 63,6 proc.), nurašytų prekių, kurių pardavimo pajamos nedeklaruotos, savikainai su PVM taikant 63,6 proc. antkainį.

11. Teismo vertinimu, teritorinis mokesčių administratorius, atlikęs Bendrovės pakartotinį patikrinimą teisingai teisiškai įvertino ir pagrindė pirminio patikrinimo metu jau surinktus įrodymus. Pakartotinio patikrinimo metu peržiūrėtas PVM mokesčio apskaičiavimas, ištaisytos apskaičiavimo klaidos. Jokio papildomo tyrimo ar naujų duomenų mokesčių administratorius neturėjo pareigos rinkti, taigi pakartotinis faktinių aplinkybių įvertinimas yra tinkamas ir pakankamas.

12. Pasisakydamas dėl pareiškėjo argumentų, kad apskaičiuojant 2014 metų pajamas, mokesčių administratorius nepagrįstai vadovavosi inventorizacijos aprašo juodraščiu ir kad Bendrovės lentelė–aprašas negali būti laikomi inventorizacijos aktu, pirmosios instancijos teismas pabrėžė, jog už apskaitos organizavimą pagal Buhalterinės apskaitos įstatymo reikalavimus atsako ūkio subjekto vadovas. Taigi ir už tinkamo inventorizavimo aprašo parengimą atsakingas yra Bendrovės vadovas. Teismas taip pat atkreipė dėmesį, kad klaidas inventorizavimo aprašuose galima taisyti tik inventorizacijos metu (Inventorizavimo taisyklių 57 punktas). Pareiškėjas nedetalizavo ir nepaaiškino, kodėl mokesčių administratoriui 2016 m. sausio 1 d. inventorizacijos aprašą pateikė tik su 2016 m. rugpjūčio 12 d. skundu. Teismas sutiko su MGK išvada, kad nėra pagrindo remtis pateiktu inventorizacijos aprašu. Aplinkybė, kad pateiktas juodraštis yra be parašų ir neatitinka Inventorizacijos taisyklių reikalavimų, nepaneigia mokesčių administratoriaus bei MGK nustatytų aplinkybių tyrimo. Pareiškėjo teismo posėdyje išsakyti argumentai, kad vadovas pasitikėjo buhaltere, nepaneigia mokestinio patikrinimo metu nustatytų pažeidimų ir neeliminuoja pareiškėjo mokestinės atsakomybės, atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

13. Pareiškėjo skundo argumentus, kad Panevėžio AVMI pareigūnai turėjo galimybę apžiūrėti ir nustatyti prekių likučius, teismas laikė nepagrįstais, kadangi 2016 m. kovo 14 d. operatyvaus patikrinimo metu pažymoje Nr. FR1042-2022 mokesčių administratorius užfiksavo, kad mokesčių mokėtojas nesudarė sąlygų nustatyti sandėlyje esančių prekių likučio. Mokestinio tyrimo ataskaitoje Nr. (42.59)FR0686-745 konstatuota, jog Bendrovės direktorius pagal pateiktas PVM sąskaitas faktūras negalėjo nurodyti, ar prekės yra sandėlyje, t. y. pradžioje rodė prekes, neatitinkančias matmenų, nurodytų PVM sąskaitoje faktūroje, vėliau paaiškino, kad gal prekė parduota; taip pat negalėjo identifikuoti prekių, esančių sandėlyje, t. y. visas kartoninėse pakuotėse esančias prekes įvardino nestandartiniais baldais, negalėjo nurodyti, kiek baldų komplektui priklauso pakuočių pagal įsigijimo dokumentus; pareigūnams paprašius parodyti 3 432 Eur vertės svetainės baldus, rankos mostu parodė, kad dalis ten, dalis ten užkrauta, bet apžiūrėti nesudarė galimybės. Atsižvelgęs į šias aplinkybes, pirmosios instancijos teismas sutiko su Panevėžio AVMI išvada, kad pareiškėjas nesudarė sąlygų nustatyti prekių likučio. Iš pareiškėjo direktoriaus 2016 m. kovo 31 d. ir 2016 m. balandžio 29 d. paaiškinimų matyti, kad patalpos yra mažos, pats direktorius užsisako prekes, jas sandėliuoja ir tik jis žino, kur ir kokios prekės yra. Fotonuotraukose užfiksuota, kad patalpos apkrautos. Pareiškėjas teismui nepagrindė savo teiginių dėl tinkamų sąlygų apžiūrėti prekių likučius sudarymo, nors būtent pareiškėjas turėjo sudaryti realias galimybes apžiūrėti patalpose esančius prekių likučius, kad pareigūnai objektyviai galėtų suskaičiuoti prekių likučius.

14. Teismas akcentavo, jog Bendrovei buvo pranešta apie sandėlio apžiūrą, tačiau ji ne tik nesudarė sąlygų, bet ir aktyviais veiksmais nepadėjo mokesčių administratoriui įgyvendinti šios užduoties. Bendrovė nepasinaudojo efektyvia galimybe paneigti abejones dėl galimų pažeidimų. Pareiškėjas nei mokesčių administratoriui, nei MGK, nei teismui nepateikė detalių paaiškinimų bei atitinkamų įrodymų, kad Bendrovei buvo būtinas nustatytas didelis prekių likutis, kuris, kaip nustatė mokesčių administratorius, nebuvo tinkamai inventorizuotas. Pareiškėjui nepaneigus abejonių, pirmosios instancijos teismas sprendė, kad mokesčių administratoriaus išvados dėl netinkamo pareiškėjo mokestinių prievolių vykdymo pagal įstatymą yra pagrįstos.

15. Pasisakydamas dėl mokestiniame patikrinime naudotų duomenų teismas nurodė, kad jog nei MAĮ, nei kiti įstatymai, nenustato jokių apribojimų tiek mokesčių mokėtojui, tiek mokesčių administratoriui, apskaičiuojant bei perskaičiuojant tam tikro mokestinio laikotarpio mokesčius, remtis (vadovautis) papildoma įrodomąja medžiaga, kurioje užfiksuotos ankstesniais laikotarpiais atsiradusios faktinės aplinkybės, svarbios teisingam mokesčio apskaičiavimui (perskaičiavimui). Teismo vertinimu, MGK atliktas aplinkybių įvertinimas yra teisingas ir išvada, kad tokia situacija, kai Bendrovė veikia nepelningai, ir ši situacija tęsiasi beveik visą ūkio subjekto veiklos laikotarpį, o ūkio subjekto dalyviai skolina verslui gana ženklias pinigines lėšas, sudaro pagrįstas prielaidas abejoti ūkio subjekto deklaruojamų veiklos rezultatų tikrumu, kadangi tokia situacija prasilenkia su ekonomine logika. Pareiškėjas šių išvadų nepaneigė ir jokių papildomų duomenų nepateikė.

16. Kadangi mokesčių administratorius pagal inventorizacijos aprašus neturėjo galimybės nustatyti 2015 metų mokesčio bazės, jis turėjo teisę taikyti analogijos metodą. Patikrinimo akte ir ginčijamuose sprendimuose detaliai aprašytos nustatytos aplinkybės (dėl baldų pardavimų, buitinės technikos, slankiojančių sistemų, baldų komplektų, plokščių įsigijimo, susidariusių likučių), apskaičiuodamas mokesčio bazę, mokesčių administratorius naudojosi dviem informacijos šaltiniais, t. y. pareiškėjo apskaitos duomenimis bei trečiųjų įmonių (vykdančių analogišką veiklą) duomenimis. Tiek centrinis mokesčių administratorius, tiek MGK, konstatavo, kad pasirinkti informaciniai šaltiniai atitiko teisingumo kriterijų. Remiantis patikrinimo metu nustatytomis aplinkybėmis, Bendrovė veda klaidingą apskaitą, nustatyti duomenų nesutapimai bei verslo logika nepaaiškinami sprendimai, todėl pirmosios instancijos teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius negalėjo nustatyti tikslaus ūkinių operacijų turinio. Pareiškėjas mokesčių administratoriaus nustatyto mokestinės prievolės dydžio nepaneigė ir neįrodė, kad mokesčio administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo bei teisingumo kriterijų.

17. Pirmosios instancijos teismas taip pat nustatė, jog Bendrovė Panevėžio AVMI pateikė du skirtingus 2016 m. sausio 1 d. inventorizacijos aprašus, t. y. kontrolės veiksmų atlikimo metu bei 2016 m. rugpjūčio 12 d. kartu su skundu, pateiktu atsakovui. Inspekcija, nustatydama 2015 metų PVM bazę, rėmėsi pirmuoju pareiškėjo pateiktu inventorizacijos aprašu. Teismo vertinimu, mokesčių administratoriaus sprendimas remtis pirmuoju inventorizacijos aprašu yra pagrįstas. Įvertinęs MGK sprendime išdėstytus argumentus, teismas pritarė išvadai, kad nėra pagrindo remtis antruoju aprašu, kadangi, nors inventorizacijos aprašo data – 2016 m. sausio 1 d., atsakovui jis pateiktas tik su 2016 m. rugpjūčio 12 d. skundu, o inventorizacijos rezultatai turi būti fiksuojami nedelsiant, bet ne vėliau kaip iki finansinių ataskaitų sudarymo dienos (Inventorizavimo taisyklių 63 punktas); be to, šis inventorizacijos aprašas pateiktas pasibaigus mokestiniam patikrinimui (patvirtinus jo rezultatus sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo) ir žinant jo rezultatus. Nagrinėjamu atveju neaišku, dėl kokių aplinkybių 2016 m. sausio 1 d. sudaryto inventorizacijos aprašo Bendrovė iš karto nepateikė mokesčių administratoriui.

18. Teismas nurodė, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius, taikydamas analogijos metodą, parinko 3 įmones, vykdančias analogišką veiklą ir veikiančias tame pačiame rajone. Tai, kad vienos įmonės apyvarta buvo didesnė esminės reikšmės neturi, nes mokesčių administratoriui MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nėra nustatyta pareiga apskaičiuoti tikslų mokestinės prievolės dydį. Kitaip aiškinant minėtą normą, ji būtų sunkiai pritaikoma, nes dažnai nebūtų įmanoma surasti identiškų įmonių, vykdančių tą pačią veiklą. Kadangi MAĮ 70 straipsnio 1 dalies taikymas visais atvejais yra nulemtas paties ūkio subjekto netinkamo savo pareigų apskaičiuojant mokesčius vykdymo, mokesčių administratoriui negali būti nustatyta pareiga įrodyti iš esmės neįmanomą dalyką, t. y. tikslų mokestinės prievolės dydį. Teismas pritarė MGK išvadai, kad palyginamieji duomenys apie įmonių A, B ir C, vykdančių tokio paties pobūdžio veiklą, prekių likučius ir jų santykį su pardavimo pajamomis, laikytini tinkamais, vertinant, ar pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje apskaitytų atsargų informacija atitinka tikrovę. Nurodytų įmonių duomenys yra panašūs Bendrovės duomenims ir Inspekcijos surinkta informacija gali būti laikoma patikima, vertinant analogiškos veiklos, kaip vykdo pareiškėjas, rodiklių pagrįstumą. Pareiškėjas skunde nenurodė, kokį kitą metodą atsakovas turėjo taikyti.

19. Pareiškėjo skundo argumentus dėl dvigubo apmokestinimo pirmosios instancijos teismas laikė nepagrįstais. Teismas pažymėjo, jog pareiškėjas šiuos argumentus grindžia 2016 metų pardavimų lentele, kurioje užfiksuota, kad 2016 metais buvo parduota prekių už 78613,26 Eur, tačiau ši lentelė nepagrįsta jokiais pirminiais dokumentais ir negali paneigti tyrimo metu nustatytų aplinkybių.

20. Dėl pareiškėjo teiginių, kad baudos dydis turėjo būti mažesnis nei vidurkis, pirmosios instancijos teismas nurodė, jog argumentus dėl baudos dydžio detaliai įvertino MGK ir teismas neturi pagrindo kitaip vertinti su tuo susijusių aplinkybių. Panevėžio AVMI išvados dėl baudos dydžio nėra pagrindas naikinti Inspekcijos sprendimą. Aplinkybės, t. y. Bendrovės nevisapusiškas bendradarbiavimas su mokesčių administratoriumi, trukdymas mokesčių administratoriui įgyvendinti jam suteiktas teises (trukdymas atlikti prekių likučių inventorizaciją), netinkamas buhalterinės apskaitos tvarkymas, buvo vertintos teritorinio mokesčių administratoriaus Patikrinimo akte, sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo. Pareiškėjui jo veiksmų vertinimas buvo žinomas. Nors prie baudos skyrimo šie vertinimai nenurodyti, tačiau tyrimo metu nustatytų aplinkybių visuma patvirtina, kad pareiškėjo teisės šiuo aspektu nebuvo pažeistos. Be to, pareiškėją atstovavo profesionalus teisininkas. Teismas nenustatė aplinkybių, dėl kurių turėtų būti mažinama pareiškėjui paskirta bauda, ir konstatavo, kad baudos vidurkis paskirtas pagrįstai. Teismo vertinimu, pareiškėjas nevisapusiškai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi ir jo argumentus dėl lengvinančių aplinkybių nustatymo laikė nepagrįstais.

21. Įvertinęs byloje nustatytas aplinkybes, pirmosios instancijos teismas konstatavo, kad Panevėžio AVMI, Inspekcija ir MGK tinkamai taikė ir aiškino ginčo teisinį santykį reglamentuojančius teisės aktus bei mokėtinus mokesčius, todėl mokesčių administratoriaus apskaičiuotos ir nurodytos Bendrovei sumokėti 30 209,10 Eur PVM ir su juo susijusios sumos yra teisėtos ir pagrįstos. Teismo vertinimu, ginčijami sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, pateiktas išsamus mokestinio tyrimo metu nustatytų aplinkybių vertinimas ir tinkamai taikyti teisės aktai.

III. 22. Pareiškėjas UAB „Baldma“ apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. balandžio 4 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti.

23. Apeliacinį skundą pareiškėjas grindžia tais pačiais argumentais, kuriuos išdėstė skunde pirmosios instancijos teismui. Papildomai nurodo, kad pasirašytas inventorizacijos aktas buvo pateiktas prieš papildomą tyrimą, t. y. panaikinus 2016 m. liepos 25 d. sprendimo dalį dėl PVM apskaičiavimo. Po šio sprendimo panaikinimo sekė naujas papildomas tyrimas, kurio rezultatas Bendrovei nebuvo žinomas. Pirmosios instancijos teismas skundžiamame sprendime nepagrįstai nurodė, kad pareiškėjas nedetalizavo ir nepaaiškino priežasčių, dėl kurių inventorizacijos aprašą mokesčių administratoriui pateikė tik 2016 m. rugpjūčio 12 d., nes visos su tuo susijusios aplinkybės buvo nurodytos teismui teiktame skunde, t. y. kad visus Bendrovės dokumentus tikrinimo metu buvo pasiėmusi Inspekcija, todėl neturėdama pirminių dokumentų Bendrovės buhalterė Inspekcijai pateikė nebaigtinį ir nepasirašytą inventorizacijos aprašo juodraštį.

Teismas sprendime nepasisakė dėl pareiškėjo skundo argumentų, susijusių su Inventorizacijos taisyklių pažeidimais ir nepateikė išvadų dėl to, ar minėtas nebaigtinis ir nepasirašytas inventorizacijos aprašo juodraštis gali būti laikomas dokumentu ir traktuojamas kaip inventorizacijos aktas. Tokiais veiksmais teismas pažeidė Lietuvos Respublikos Konstitucijoje įtvirtintą asmenų lygybės prieš įstatymą principą. Skundžiamame sprendime teismas taip pat nepasisakė apie Bendrovės pateiktus įrodymus, o tai reiškia, kad aplinkybės buvo ištirtos nevisapusiškai ir dėl to teismo sprendimas yra neteisėtas ir nepagrįstas.

Pareiškėjo teigimu, remiantis Bendrovės atsargų inventorizacijos aprašu, pardavimo operacijų registru, pirkimo operacijų registru, taip pat 2016–2017 metų pelno–nuostolių ataskaitomis, Bendrovės pelningumas parduodant prekes svyruoja apie 26 proc., o ne kaip teigia Inspekcija – 63,6 ar 74 proc. Skaičiuodama pelningumą Inspekcija vertino vienos prekės kainas, tačiau prekės yra parduodamos skirtingu pelningumu, o kai kurios apskritai nuostolingai, todėl tiksliai išvesti galima tik metinį pelningumą. Pareiškėjas pažymi, jog 2016–2017 metais Bendrovė prekių pardavė daugiau nei įsigijo, o tai aiškiai prieštarauja Inspekcijos padarytai ir teismo patvirtintai išvadai, kad Bendrovės prekių likutis galėjo būti tik 17 991 Eur.

Šie Inspekcijos skaičiavimai atlikti darant prielaidą, kad visos 2016–2017 metais įsigytos prekės bus parduotos, tačiau taip nėra, todėl Inspekcijos ir teismo išvados yra neteisingos, o tai rodo, jog pareiškėjui pritaikytas dvigubas PVM apskaičiavimas. Pareiškėjas apeliaciniame skunde taip pat atkreipia dėmesį, kad pirmosios instancijos teismas sprendime visiškai nepasisakė dėl to, kad 2017 m. birželio 15 d. Sprendime Nr. 69-64 buvo nustatytos naujos pareiškėjo padėtį sunkinančios aplinkybės bei patvirtintas patikrinimo aktas, nors šiuo atveju patikrinimo aktas turėjo būti keičiamas, o ne tvirtinamas.

24. Atsakovas Inspekcija atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą palaiko pirmosios instancijos teismui teiktame atsiliepime į pareiškėjo skundą išdėstytą poziciją, nurodo, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai taikė ir aiškino teisės normas bei priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą, todėl prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a :

IV. 25. Panevėžio AVMI atliko pareiškėjo UAB „Baldma“ PVM apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą už 2014–2015 metus bei 2016 m. gegužės 27 d. surašė patikrinimo aktą, kuriame apskaičiavo sumokėti 29 656 Eur PVM. Panevėžio AVMI 2016 m. liepos 25 d. sprendimu patvirtino patikrinimo aktą, t.y. nurodė sumokėti 29 655,62 Eur PVM, apskaičiavo 1 979,13 Eur PVM delspinigių ir paskyrė 8 896 Eur PVM baudą. VMI panaikino Panevėžio AVMI 2016 m. liepos 25 d. sprendimo dalį dėl 29 516,62 Eur PVM, 1 961,97 Eur PVM delspinigių ir skirtos 8 854 Eur PVM baudos ir šioje dalyje pavedė atlikti pakartotinį patikrinimą.

26. Panevėžio AVMI atliko pareiškėjo UAB „Baldma“ pakartotinį PVM apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą už 2014–2015 metus bei 2017 m. sausio 31 d. surašė patikrinimo aktą, kuriame apskaičiavo sumokėti 30 209,10 Eur PVM.

27. Panevėžio AVMI 2017 m. kovo 30 d. sprendimu patvirtino patikrinimo aktą, t.y. nurodė sumokėti 30 209,10 Eur PVM, apskaičiavo 4 321,60 Eur PVM delspinigių ir paskyrė 9 063 Eur PVM baudą. VMI 2017 m. birželio 15 d. sprendimu patvirtino Panevėžio AVMI 2017 m. kovo 30 d. sprendimą. MGK 2017 m. rugsėjo 11 d. sprendimu patvirtino VMI sprendimą.

28. Vilniaus apygardos administracinis teismas atmetė pareiškėjo skundą dėl Panevėžio AVMI 2017 m. kovo 30 d., VMI 2017 m. birželio 15 d. ir MGK 2017 m. rugsėjo 11 d. sprendimų panaikinimo.

29. Ginčas vyksta dėl pareiškėjui UAB „Baldma“ papildomai apskaičiuoto PVM, su mokesčiu susijusių delspinigių bei paskirtų baudų už 2014–2015 metus. Panevėžio AVMI patikrinimo metu papildomai apskaičiavo mokestį vadovaudamasi MAĮ 70 straipsniu, nustačiusi, jog nėra galimybės mokesčių bazės apskaičiuoti įprastu būdu, todėl buvo taikytas ekonominių modelių metodas (netiesioginis būdas).

30. Panevėžio AVMI pažymėjo, jog pareiškėjas nuo 2007 m. visus metus, išskyrus 2013 m., dirbo nuostolingai; nuostolinga veikla nuolat buvo finansuojama iš direktoriaus įnašų (2009–2012 m. laikotarpiu direktorius įnešė 430 000 Lt); neigiama ar minimali pridėtinė vertė liudijo, kad pardavimo pajamų turėjo neužtekti vykdyti pirkimams ir sumokėti privalomus mokesčius; taip pat buvo nustatyti atvejai, kai buvo neišrašytos PVM sąskaitos faktūros; nustatytas atvejis, kai pareiškėjas nedeklaravo pardavimo pajamų ir neapskaičiavo pardavimo PVM; pareiškėjas deklaravo didelius prekių likučius, tačiau direktorius nepagrindė, t.y. neparodė pasirinktinai atrinktų baldų ir buitinės technikos, kuri pagal apskaitos dokumentus turėjo būti sandėliuojama; pareiškėjas nevedė atskirų atsargų grupių kiekinės ir suminės apskaitos, todėl nebuvo galimybės palyginti faktinių duomenų su buhalteriniais duomenimis.

31. Pareiškėjo UAB „Baldma“ mokesčių bazė už 2014 metus vertinta pagal mokesčių mokėtojo turimus apskaitos dokumentus. Atsižvelgiant į nustatytas aplinkybes, kad 2014 metais nurašyta baldų už 120 525 Lt be PVM, parduota baldų, kurių apskaičiuota savikaina 33 148 Lt be PVM, t.y. nurašyta baldų už 87 377 Lt be PVM (120 525 - 33 148) daugiau nei parduotų baldų savikaina, daryta išvada, kad nurašyti baldai, kurių vertė 105 726 Lt su PVM (87 377 + 21 proc.), buvo parduoti, gautos pajamos neapskaitytos, pardavimo PVM neapskaičiuotas. Mokestinio patikrinimo metu už 2014 metus buvo nustatyta papildoma PVM bazė 172 968 Lt su PVM (105 726 + 63,6 proc.), nurašytų prekių, kurių pardavimo pajamos nedeklaruotos, savikainai su PVM taikant 63,6 proc. antkainį.

32. Mokesčių administratorius sprendė, kad pagal inventorizacijos aprašus nebuvo galimybės nustatyti mokesčio bazės už 2015 metus, todėl šiuo atveju buvo taikytas analogijos metodas. Panevėžio AVMI, siekdama apskaičiuoti mokesčio bazę, naudojosi dviem informacijos šaltiniais: pareiškėjo apskaitos duomenimis bei trečiųjų įmonių (vykdančių analogišką veiklą) duomenimis. Panevėžio AVMI, perskaičiavusi prekių likutį 2015 metų pabaigai (taikant vidutinio prekių likučio ir pajamų santykį 24 proc.), nustatė, jog prekių likutis galėjo būti 17 991 Eur su PVM ((61 953 pajamos x 24 proc.) + 21 proc.). Naudojant mokestinio laikotarpio pelno-nuostolio ataskaitos, didžiosios knygos duomenis apskaičiuota, kad pareiškėjas 2015 metais parduotoms prekėms taikė 74 proc. antkainį (61 953 Eur pajamos be PVM /35 590 Eur savikaina be PVM x 100-100). Vietos mokesčių administratorius pažymėjo, jog pareiškėjo gautos neapskaitytos pajamos sudarė 123 966 Eur (89 236 Eur (apskaitoje apskaitomas atsargų likutis su PVM) – 17 991 Eur (patikrinimo metu nustatytas atsargų likutis su PVM) + 74 proc. (antkainis, proc.)). Tokiu būdu, mokestinio patikrinimo metu už 2015 metus buvo nustatyta papildoma PVM bazė 123 966 Eur su PVM. Atsižvelgiant į tai, kad nėra galimybės nustatyti, kurį mokestinį laikotarpį pareiškėjas gavo patikrinimo metu papildomai nustatytas pajamas, pardavimo PVM priskaičiuojamas už 2015 m. gruodžio mėnesį. Kartu už 2015 m. gruodžio mėn. buvo papildomai priskaičiuota 21 515 (123 966 x 21 proc./121 proc.) Eur PVM.

V. 33. Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 3 straipsnio (2004 m. sausio 15 d. straipsnio redakcija) 1 dalyje nustatyta, kad PVM objektas yra prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, tenkinantis visas šias sąlygas: 1) prekės tiekiamos ir (arba) paslaugos teikiamos už atlygį; 2) prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal šio Įstatymo nuostatas vyksta šalies teritorijoje; 3) prekes tiekia ir (arba) paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo vykdydamas savo ekonominę veiklą, t. y. veikdamas kaip toks. Kai fizinio asmens sudaromi sandoriai nėra susiję su jo vykdoma ekonomine veikla, nelaikoma, kad fizinis asmuo tiekia prekes ir (arba) teikia paslaugas veikdamas kaip apmokestinamasis asmuo <...>.

34. MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Vadovaujantis šio įstatymo 70 straipsnio 2 dalimi, detalią minėto straipsnio įgyvendinimo tvarką pagal savo kompetenciją nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru.

35. Ši tvarka buvo nustatyta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintose Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėse, kurių 4 ir 4.1 punktai numato, jog įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuojant mokesčius: nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytąja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento, į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir (ar) asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. vasario 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-554/2014; 2016 m. gruodžio 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1302-602/2016).

36. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygoms, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. lapkričio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1542/2010; 2011 m. sausio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-146/2011; 2012 m. lapkričio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012; 2013 m. balandžio 15 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A602-27/2013; 2015 m. gruodžio 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-2210-502/2015; 2016 m. vasario 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-384-442/2016).

37. Be to, pažymėtina, kad kurio nors MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nurodyto mokesčių mokėtojo netinkamo elgesio buvimo konstatavimas savaime dar nereiškia, jog kartu yra konstatuojama, kad yra tokia teisinė situacija, kai mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine tvarka. Nuostata, kad mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, kai negali nustatyti mokestinės prievolės dydžio įprastine tvarka, reiškia, kad net esant kuriam nors nurodytam mokesčio mokėtojo elgesio atvejui, visada būtina įvertinti ir spręsti, ar dėl to mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka (tiesiogiai). Ši sąlyga turi būti konstatuota atsižvelgiant į faktus, aplinkybes bei kitą turimą informaciją, t. y. jų pagrindu, o pareiga pagrįsti būtinybę mokestinės prievolės dydį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą tenka mokesčių administratoriui (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. lapkričio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012; 2013 m. balandžio 15 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A602-27/2013).

38. Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą metodai yra išvardinti Taisyklių 6.3. punkte, t. y. palyginamasis, analogijos, išlaidų, grynosios vertės, lėšų banko sąskaitose, ekonominių modelių metodai. Mokesčių administratorius turi pasirinkti tokį vertinimo būdą, kurį naudojant apskaičiuotos mokestinės prievolės dydis būtų kuo tikslesnis. Mokesčių administratoriaus pasirinkimas priklauso nuo to, kokie duomenys, informacijos šaltiniai turimi ir kuriais naudojantis atliktas vertinimas leistų pasiekti kuo realesnį rezultatą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. balandžio 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602‑409/2014).

VI. 39. Nagrinėjamoje byloje mokesčių administratorius pagrįstai sprendė, kad mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine tvarka, tai yra atitinkamo mokesčio (šiuo atveju PVM) įstatyme nustatyta tvarka (tiesiogiai), todėl turėjo pagrindą mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą apskaičiuoti pagal jo atliktą įvertinimą. Sąlyga dėl negalimumo mokestinės prievolės dydžio nustatyti įprastine tvarka konstatuota atsižvelgiant į minėtus (šios nutarties 30–32 punktuose nurodytus) mokesčių administratoriaus nustatytus faktus, aplinkybes bei kitą turimą informaciją, t. y. jų pagrindu; mokesčių administratorius tinkamai įvykdė savo pareigą pagrįsti būtinybę mokestinės prievolės dydį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

40. Pareiškėjas vykdė PVM apmokestinamus prekių tiekimus, kaip tai yra suprantama pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 3 straipsnio 1 dalį, tačiau nevykdė tinkamai savo pareigų deklaruoti šiuos tiekimus ir mokėti PVM. Todėl mokesčių administratorius pagrįstai skaičiavo mokestį pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, kaip nustatyta MAĮ 70 straipsnyje, skaičiuodamas mokestį taikė Taisyklėse nustatytus minėtus (nutarties 31–32 punktuose) mokesčių administratoriaus įvertinimo metodus.

41. Pareiškėjo apeliaciniame skunde, kaip ir kituose procesiniuose dokumentuose nurodomi argumentai dėl inventorizacijos akto, kuriuo vadovavosi mokesčių administratorius, nepaneigia priimtų sprendimų teisėtumo. Akcentuotina, kad tiek mokesčių administratorius, tiek MGK, tiek pirmosios instancijos teismas išsamiai aptarė pareiškėjo procesiniuose dokumentuose nurodomus argumentus ir motyvuotai juos atmetė. Pareiškėjo tvirtinimu, atsakingų asmenų nepasirašytu inventorizacijos aprašu, neatitinkančiu tokiems dokumentams keliamų reikalavimų, negalėjo būti remiamasi, turėjo būti remiamasi pareiškėjo pakartotiniam patikrinimui pateiktu tikslesniu dokumentu. Mokesčių administratoriaus surinktų dokumentų visuma sudarė pagrindą spręsti, jog įvyko PVM apmokestinami tiekimai, t.y. buvo nustatytos Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 3 straipsnio 1 dalyje nustatytos materialiosios sąlygos, tai, kad pradedant kontrolės procedūras surinktuose dokumentuose buvo tam tikri netikslumai, vertintina kaip formalūs trūkumai, kurie nepaneigia PVM apmokestinamų veiksmų atlikimo, nes tai neišplaukia iš minėtos tiekimo sąvokos ir joje įtvirtintų materialiųjų sąlygų. Nustatydamas įvykusių ūkinių operacijų turinį mokesčių administratorius pagrįstai pirmenybę teikė kontrolės procedūrų pradžioje surinktiems dokumentams, o ne pareiškėjo po atlikto pakartotinio patikrinimo (esant patvirtintam pakartotinio patikrinimo aktui) pateiktam dokumentui.

42. Pareiškėjo apeliaciniame skunde, kaip ir kitose procesiniuose dokumentuose nurodomi argumentai dėl dvigubo apmokestinimo yra įvertinti tiek mokesčių administratorius, tiek MGK, tiek pirmosios instancijos teismo. Be to, pareiškėjas nurodo aplinkybes dėl tiekimų, kurie pareiškėjo tvirtinimu, įvyko 2016 metais, šis laikotarpis nėra šios mokestinės bylos ir mokestinio ginčo dalykas.

43. Pareiškėjo apeliaciniame skunde nurodomi argumentai dėl baudos skyrimo yra nepagrįsti. Vietos mokesčių administratorius skyrė pareiškėjui 30 proc. baudą, centrinis mokesčių administratorius atmetė mokesčių mokėtojo skundą dėl šio sprendimo. Pareiškėjo tvirtinimu, vietos ir centrinis mokesčių administratorius negalėjo skirtingai pasisakyti, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi.

44. Centrinis mokesčių administratorius, nors ir skirtingai pasisakė dėl mokesčių mokėtojo bendradarbiavimo, t.y. buvo sprendimo argumentacijos netikslumas, tačiau mokesčių mokėtojo teisių nepažeidė, nes priėmė tokį patį sprendimą kaip ir vietos mokesčių administratorius. Pareiškėjo, kaip besiskundžiančio asmens, materialinė teisinė padėtis centriniam mokesčių administratoriui išnagrinėjus skundą nepasikeitė. Taigi nėra jokio pagrindo tvirtinti, kad buvo pažeistas principas non reformatio in peius (reformatio in peius (pakeitimas į blogą)).

45. Principas non reformatio in peius yra suprantamas kaip draudimas priimti sprendimą besiskundžiančios šalies nenaudai, išskyrus įstatyme nustatytas šio principo taikymo išimtis. Non reformatio in peius principas apskundimo procese yra vienas iš fundamentalių proceso principų. Non reformatio in peius principo pažeidimu gali būti laikomas tik toks atvejis, kai ginčą nagrinėjantis viešojo administravimo subjektas išnagrinėja klausimą iš esmės, pakeisdamas priimto sprendimo turinį. Ginčą nagrinėjantis subjektas nepažeidžia non reformatio in peius principo, kai visą bylą ar jos dalį perduoda nagrinėti naujam nagrinėjimui skundžiamą sprendimą priėmusiam subjektui. Besiskundžiančiam subjektui nenaudingo sprendimo priėmimu reikėtų pripažinti tokį ginčą nagrinėjančio subjekto sprendimą, kuris pablogina besiskundžiančios šalies materialinę teisinę padėtį, pvz., apribojant pripažintą teisę arba nustatant papildomas pareigas, palyginus su apskųstu sprendimu. Sprendimo nenaudingumas turi būti objektyvus, t. y. turi pasikeisti materialinė teisinė besiskundžiančio asmens padėtis, sprendimo nenaudingumas turi būti realus, t. y. turi atsirasti dėl skundą išnagrinėjusios institucijos sprendimo, bet ne dėl galimų jo priėmimo pasekmių (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. balandžio 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-1176/2012).

46. Dėl pareiškėjo apeliacinio skundo argumentų, kad pirmosios instancijos teismas nepasisakė dėl visų bylai reikšmingų aplinkybių, pažymėtina, jog pareiga nustatyti faktines aplinkybes tenka mokesčių administratoriui, priimančiam sprendimą dėl mokestinės nepriemokos nustatymo, administracinis teismas tik tikrina viešojo administravimo subjekto priimto sprendimo teisėtumą, t. y. vykdo viešojo administravimo subjektų kontrolę (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 3 str.). Nagrinėjamu atveju vietos mokesčių administratorius nustatė administracinio sprendimo priėmimui būtinas faktines aplinkybes, nustatytas aplinkybes ir ištirtus įrodymus, kuriais remiantis šios aplinkybės nustatytos, mokesčių administratorius išsamiai aprašė ir tinkamai įvertino patikrinimo akte ir sprendime dėl šio patikrinimo akto patvirtinimo. Centrinis mokesčių administratorius ir MGK įvertino ir patikrino mokesčių administratoriaus pareigą surinkti pakankamai įrodymų ir teisingai nustatyti faktines aplinkybes, būtinas administracinio sprendimo priėmimui. Pirmosios instancijos teismas teisingai sprendė dėl mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių ir taikytų materialinės teisės normų, todėl naikinti teismo, mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų ar vietos mokesčių administratoriaus sprendimų nėra teisinio pagrindo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Baldma“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. balandžio 4 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Veslava Ruskan

Ramutė Ruškytė

Arūnas Sutkevičius