2025-11-26 Nr. AB-20847-3-61-3-09180-2023-8 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-536-556/2025

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-09180-2023-8

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.15.1; 12.15.2; 12.15.7

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2025 m. lapkričio 26 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimučio Alechnavičiaus, Ramūno Gadliausko ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Raudona saulė“ apeliacinį skundą dėl Regionų administracinio teismo 2024 m. kovo 15 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Raudona saulė“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Raudona saulė“ (toliau – ir Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu, prašydama panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, ir MGK) 2023 m. spalio 12 d. sprendimą Nr. S-2023/165 (7-2023/96) (toliau – ir MGK Sprendimas); 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2023 m. balandžio 19 d. sprendimą Nr. 69-27 (toliau – ir VMI Sprendimas); 3) Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2023 m. sausio 23 d. sprendimą Nr. (7.45Mr) FR0682-15 (toliau – ir Kauno AVMI Sprendimas) ir priimti naują sprendimą – netvirtinti Kauno AVMI 2022 m. lapkričio 22 d. patikrinimo akto Nr. (7.45 Mr) FR0680-379 (toliau – ir Patikrinimo aktas) arba pakeisti Kauno AVMI Sprendimą ir VMI Sprendimą ir priimti naują sprendimą – Kauno AVMI Patikrinimo aktą patvirtinti iš dalies, sumažinant baudą iki 9 497 Eur. Pareiškėjas taip pat prašė priteisti bylinėjimosi išlaidas.

2. Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

2.1. Mokestinis ginčas tarp pareiškėjo ir atsakovo kilo dėl pareiškėjo ir ūkininkų (fizinių ir juridinių asmenų) sudarytų turto atpirkimo sandorių nevienodo vertinimo ir pajamų pripažinimo momento nustatymo pagal Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 4 straipsnio 2 dalį.

2.2. Bendrovės veiklos tikslai, kurie yra įtvirtinti įstatuose, yra vykdyti komercinę ir ūkinę veiklą, gauti pelno. Bendrovės veiklos objektas yra prekyba, paslaugos ar kita veikla. Bendrovė vykdo kitų variklinių transporto priemonių (žemės ūkio technikos) pirkimo ir pardavimo veiklą. Bendrovė įsigyja žemės ūkio technikos priemones iš fizinių ir (ar) juridinių asmenų, su kuriais sudaro atpirkimo sutartis, pagal kurias pastarieji (toliau šiame skunde vadinami ir atpirkėjais) atpirkimo sutartyse nustatyta tvarka ir terminais turi teisę pasinaudoti turto atpirkimo teise. Sprendimą dėl žemės ūkio technikos atpirkimo, t. y. ar pasinaudoti atpirkimo teise, priima fizinis ir (ar) juridinis asmuo, su kuriuo yra sudarytas atpirkimo sandoris. Visi atpirkimo sandoriai, įskaitant ir atpirkimo sandorio pakeitimus, yra apskaitomi Bendrovės buhalterinėje apskaitoje. Taigi, atpirkėjui nusprendus realizuoti atpirkimo teisę, yra sudaroma žemės ūkio technikos pirkimo – pardavimo sutartis, pagal kurią fiksuojamas realus pirkimo – pardavimo faktas. Tuomet Bendrovė išrašo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) sąskaitą faktūrą, ir nurodytą pardavimo vertę bei pardavimo PVM deklaruoja PVM deklaracijoje. Pirkėjui įvykdžius piniginę prievolę pagal pirkimo – pardavimo sandorį, pirkėjui perleidžiama nuosavybės teisė į parduotą turtą.

2.3. Kauno AVMI atliko operatyvų patikrinimą ir nustatė, kad Bendrovė, sudarydama atpirkimo sandorius su žemės ūkio technikos teikėjais – ūkininkais ir (ar) juridiniais asmenimis, neišrašė PVM sąskaitų faktūrų ir neapskaičiavo bei nedeklaravo apmokestinamųjų pajamų. Viešojo administravimo subjektų pozicija iš esmės grindžiama PVMĮ 4 straipsnio 2 dalies nuostatos dispozicijos turinio ydingu ir netinkamu aiškinimu bei taikymu, vertinant atpirkimo sandorį kaip prekių tiekimo sutartį aptariamo įstatymo konkrečios straipsnio dalies aspektu. Pripažįstant, kad pagal sutartį buvo vykdomas tiekimas PVMĮ 4 straipsnio 2 dalies taikymo kontekste, turi būti nustatytas atsiskaitymo už prekę atidėjimas ir (arba) atlyginimas dalimis, turi būti perduota didžioji dalis naudos ir rizikos, susijusios su turto nuosavybe bei turi būti nustatytas nuosavybės teisės perdavimas. Nenustačius nors vienos iš nurodytų sąlygų, sudaryto sandorio negalima laikyti prekių tiekimu, kaip jis yra apibrėžtas šiam ginčui aktualiame įstatyme. Iš to nuosekliai išplaukia, kad nesant nustatyto fakto dėl prekių tiekimo, nekyla pareiga ir išrašyti PVM sąskaitas faktūras, apskaičiuoti pardavimo PVM ir šį pardavimo PVM nustatyta tvarka sumokėti į biudžetą.

2.4. Pareiškėjui negalėjo kilti pareiga išrašyti PVM sąskaitų faktūrų sudarius atpirkimo sandorius, kadangi atpirkimo sandoriais nebuvo vykdomas realus faktinis turto pirkimas (tiekimas). Aptariamais sandoriais buvo susitarta ne dėl prekių atpirkimo ir nuosavybės teisės perdavimo, t. y. ne dėl žemės ūkio technikos atpirkimo, o dėl teisės įsigyti turtą ateityje, kuri, inter alia (be kita ko) yra įgyvendinama tik atpirkėjo iniciatyva ir laisvu apsisprendimu. Atpirkėjas turėjo teisę atsisakyti pasinaudoti atpirkimo teise vadovaujantis atpirkimo sutartyje sulygtomis sąlygomis ir tvarka. Atpirkimo sandorio sudarymo dieną atpirkėjas neįgijo nuosavybės teisės į turtą, taip pat atpirkėjas neįgijo teisės disponuoti turtu kaip savininkas. Atpirkimo sandoriais buvo susitariama dėl teisės ateityje atpirkti, tokio sandorio objektas yra ne turtas, o pirkimo – pardavimo sutarties sudarymas ateityje.

2.5. Kauno AVMI, centrinis mokesčių administratorius ir Komisija netinkamai aiškino ir taikė materialiosios teisės normas dėl pridėtinės vertės mokesčio apmokestinimo momento. Pareiškėjas nesutinka su mokesčių administratorių ir Komisijos aiškinimu, kad PVMĮ 4 straipsnio 2 dalyje įtvirtintu reguliavimu atpirkimo sandorio sudarymas yra laikomas prekių tiekimu. Tuo pačiu pareiškėjas nesutinka ir su šių viešojo administravimo subjektų 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos su paskutiniais pakeitimais, padarytais 2022 m. balandžio 5 d. Tarybos direktyva (ES) 2022/542 (toliau – ir PVM direktyva), nuostatų ydinga interpretacija šiam ginčui aktualiu aspektu. PVM direktyvos nuostatos yra perkeltos į PVMĮ nuostatas. Atpirkimo sandorių pagrindu susiklostę šalių sutartiniai santykiai neatitinka PVMĮ 4 straipsnio 2 dalyje nurodytų sąlygų visumos. Kalbant apie PVM direktyvoje nurodytą prekių tiekimo sąvoką bei jos turinį, prekių tiekimas pirmiausiai yra sietinas su teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimu.

2.6. Mokesčių administravimą vykdantys subjektai neturi teisės aktais įtvirtintos teisės savaip interpretuoti tikrosios sutarties šalių valios, nes šalys naudojasi sutarties laisvės principu, įtvirtintu Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 6.156 straipsnyje. Sutarties laisvės (šalių autonomijos) principas (CK 1.2 straipsnio 1 dalis) atspindi Lietuvos Respublikos Konstitucijos 46 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą asmens ūkinės laisvės ir iniciatyvos idėją. MGK, vertindama apmokestinimo momentą, pasisakė, kad pareiškėjas pagal pasirinktą veiklos modelį galėjo pasirinkti, pavyzdžiui, išperkamosios nuomos su atpirkimo teise sandorius, daikto įgijimo išsimokėtinai sandorius ir kt. Taip pat MGK pažymėjo, kad pareiškėjas nesudarė pirkimo–pardavimo sandorio su atpirkimo teise pagal CK 6.417 straipsnį, o pasirinko sudaryti du atskirus sandorius. Joks teisės aktas neįpareigoja mokesčių mokėtojo, esant galimybei pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, rinktis tokį, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė. Vien tik aplinkybė, kad sudarydamas atitinkamus sandorius ar juose dalyvaudamas mokesčių mokėtojas įgijo tam tikrą mokestinį pranašumą, savaime nėra pagrindas konstatuoti, jog atpirkimo sandoriai turėtų būti laikomi kaip de facto (faktiškai) prekių tiekimas, kuris turėtų būti apmokestintas.

2.7. Kauno AVMI, VMI ir MGK privalėjo objektyviai išsiaiškinti visas aplinkybes, turinčias reikšmės teisingam ginčo išsprendimui. Ginčijami sprendimai priimti tokiu būdu, kad kyla abejonės dėl objektyvaus, kritiško ir nešališko faktinių ir teisinių aplinkybių vertinimo. Sprendimai laikytini paviršutiniški ir paneigiantys CK ir Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) įtvirtintus principus.

2.8. Bendrovė veikė sąžiningai ir atsakingai. Visais atvejais, atlikdama žemės ūkio technikos pardavimą (o ne sandorį dėl teisės atpirkti žemės ūkio techniką), išrašė PVM sąskaitą faktūrą, apskaičiuodama PVM ir deklaruodama jį už atitinkamą laikotarpį. Tiek Patikrinimo akte, tiek Kauno AVMI Sprendime, tiek ir VMI Sprendime pripažįstama, kad Bendrovė apskaitė visus su žemės ūkio technikos atpirkimu susijusius sandorius, pajamas deklaravo, jų neslėpė. Taigi Bendrovė elgėsi sąžiningai ir, kaip žemės ūkio technikos savininkė ir teisėta valdytoja, turėjo teisę ir pagrįstą lūkestį tikėtis, jog mokesčių administratorius nereikalaus Bendrovės įforminti pirkimo–pardavimo sandorio ir išrašyti pardavimo PVM sąskaitos faktūros, kai pardavimo sandoris nevyksta ir kai šalys nėra galutinai nusprendusios, kad jis įvyks. Todėl laikytina, kad Bendrovė nėra pažeidusi Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymo (galiojusio iki 2022 m. gegužės 1 d.) (toliau – ir BAĮ) 4 straipsnio nuostatų, kaip teigiama Kauno AVMI ir VMI Sprendimuose. BAĮ 4 straipsnyje įstatymo leidėjas buvo numatęs, jog ūkio subjektai apskaitą tvarko taip, kad apskaitos informacija būtų: 1) tinkama, objektyvi ir palyginama, 2) pateikiama laiku, 3) išsami ir naudinga vidaus ir išorės informacijos vartotojams.

2.9. Šiame ginče nėra paneigtas Bendrovės sąžiningumas, vykdant sudarytų sandorių apskaitą. Skirtingas pareiškėjo ir viešojo administravimo subjektų teisės normos turinio aiškinimas taip pat nesudaro pagrindo teigti, kad Bendrovė atliko mokestinius pažeidimus.

2.10. Ginčijamuose sprendimuose nurodomos aplinkybės (pastebėjimai) dėl tarpininkavimo paslaugų dėl paskolų suteikimo vertintinos kaip juridiškai nereikšmingos ir nesusijusios su šiuo mokestiniu ginču. Pareiškėjas neteikia ir neteikė finansavimo paslaugų, todėl institucijų subjektyvūs pasisakymai apie pareiškėjo vykdomą veiklą vertinti kaip viešojo administravimo subjekto veiksmų neobjektyvumas ir nepagrįstas priešiškumas pareiškėjos atžvilgiu.

2.11. Nebuvo teisinio pagrindo skirti baudą ir skaičiuoti delspinigius, nes pareiškėjas neturėjo pareigos išrašyti PVM sąskaitų faktūrų sudarytiems atpirkimo sandoriams ir jų papildomiems susitarimams. Žala biudžetui nebuvo padaryta. Bendrovė tyčia neslėpė pajamų, nemažino jų dydžio.

3. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė jį atmesti. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad:

3.1. Pareiškėjo sudaryti technikos atpirkimo sandoriai, kurių metu atpirkėjui suteikiamas apmokėjimo atidėjimas, ar apmokėjimas už prekes dalimis, atpirkėjui iš karto perduodama technika ir suteikiama teisė naudotis bei jam atitenka didžioji dalis rizikos ir naudos, susijusios su šia technika, realiai atitinka PVMĮ 4 straipsnio 2 dalies nuostatas, pagal kurias toks prekių perdavimas pagal nuomos sutartį ar kitą, šiuo atveju pareiškėjo sudarytą atpirkimo sutartį, laikomas prekių tiekimu ir turi būti įforminamas PVM sąskaita faktūra. Pareiškėjas atpirkimo sutartyse patvirtina, jog nuosavybės teisė atpirkėjui pereina sumokėjus visą atpirkimo kainą. Kai sutartyje numatytas perduodamo turto nuosavybės perėjimas turto gavėjui, toks tiekimas laikomas prekių tiekimu. Šiuo atveju nuosavybės perleidimo atidėjimas užtikrina pareiškėjo teisėtus interesus dėl turto nuosavybės teisės išsaugojimo iki galutinio atsiskaitymo.

3.2. VMI ginčo santykius tarp pareiškėjo ir jos kontrahentų (ūkininkų bei įmonės) vertina PVMĮ prasme, todėl nėra teisinio pagrindo šiuo atveju PVM apmokestinimo klausimus spręsti CK ir Lietuvos Respublikos finansų įstaigų įstatymo pagrindu. Pareiškėjas technikos atpirkėjams ūkininkams yra perdavęs teisę naudotis technika savo ūkiuose vykdomai ūkinei veiklai, tai yra faktiškai technika, kaip buvo iki atpirkimo sutarties sudarymo, taip ir po jos, yra atpirkėjų (ūkininkų) dispozicijoje, laikoma jų privačioje teritorijoje ir naudojama ūkinėje veikloje, siekiant padidinti ūkio pelningumą ir gaunamą naudą. Be to, ūkininkams perduota ir visa atsakomybė už perduotos technikos išsaugojimą, sugedimo rizikas, tuo metu pareiškėjas jokios atsakomybės už perduotos technikos būklę, jos kokybę ar kitas rizikas neprisiima. Nors ūkininkams galutinė nuosavybės teisė pereina sumokėjus visą atpirkimo kainą, tačiau jie turi galimybę atpirkimo kainą mokėti dalimis ar, kaip yra nurodęs vadovas, pareiškėjo pastangomis gavę banko finansavimą atsiskaityti už atperkamą techniką iš karto.

3.3. Pareiškėjas, įvykdęs prekių tiekimą, kuriuo pripažįstamas atpirkimo sutartyje įformintas technikos atpirkėjui (ūkininkui) sandoris, būdamas PVM mokėtoju pagal PVMĮ 79 straipsnio nuostatas, privalo tokį tiekimą įforminti PVM sąskaita faktūra. Ūkininkai, gavę iš pareiškėjo PVM sąskaitą faktūrą į PVM atskaitą galės įsitraukti tik tuo atveju, jei jis yra PVM mokėtojas ir turtas naudojamas ūkinėje veikloje PVM apmokestinamoms pajamoms uždirbti, kaip tai numatoma PVMĮ 58 straipsnyje. Pareiškėjui sudarius papildomus susitarimus prie atpirkimo sutarčių bei pasikeitus atperkamos technikos kainai, vadovaujantis PVMĮ 83 straipsnio nuostatomis, pareiškėjas turi pareigą tikslinti anksčiau išrašytą PVM sąskaitą faktūrą, t. y. išrašyti kreditinę PVM sąskaitą faktūrą ir įforminti PVM sąskaitą faktūrą su susitarimo momentu galiojančia prekės apmokestinamąja verte ir nuo jos apskaičiuota PVM suma.

3.4. Turto nuosavybės perdavimo faktas pagal PVMĮ įtvirtintą reguliavimą neturi reikšmės, nes tokia sąlyga nėra numatyta, t. y. sutartyje pakanka numatyti nuosavybės perdavimą, todėl nagrinėjami prekių atpirkimo sandoriai pareiškėjo atžvilgiu PVM tikslais laikomi prekių tiekimo sandoriais, kurie atpirkimo sutarčių sudarymo dieną turi būti įforminami išrašant PVM sąskaitas faktūras.

3.5. Vienas iš pagrindinių mokesčių administratoriaus uždavinių yra įgyvendinti mokesčių įstatymus, mokesčių administratorius (jo pareigūnas), atlikdamas jam pavestas funkcijas, privalo tiksliai laikytis mokesčių teisės aktų (Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 19 str. 1 d. 2 p., 32 str. 3 p.). Teisėkūros subjektai aiškiai ir nedviprasmiškai nustatė, jog viena iš sąlygų prekių tiekimui – numatytas turto nuosavybės perdavimas, todėl tiek Kauno AVMI, tiek VMI privalo laikytis teisės aktuose įtvirtintų nuostatų ir jas įgyvendinti – mokesčių administratorius apmokestina PVM pareiškėjo įvykdytus prekių tiekimus pagal atpirkimo sutartis, kuriose nustatyta, jog nuosavybės teisė atpirkėjui pereina sumokėjus visą atpirkimo kainą, t. y. numatyta esminė tiekimo PVM tikslais sąlyga – nuosavybės perdavimas atpirkėjui, tačiau nuosavybės perdavimas tik sumokėjus visą kainą neturi teisinės reikšmės. Dėl to Kauno AVMI pagrįstai konstatavo, jog pareiškėjas netinkamai įformino (ar neįformino) PVM sąskaitas faktūras, todėl atskirais atvejais pardavimo PVM buvo deklaruotas nesavalaikiai arba nedeklaruotas.

3.6. Teisės aktai aiškiai reglamentuoja baudos, kaip poveikio priemonės už padarytą teisės pažeidimą, skyrimo kriterijus, vertinimo aspektus. Šiuo atveju nustatytos tiek atsakomybę sunkinančios aplinkybės (pareiškėjas neatsižvelgė į mokesčių administratoriaus siūlymą po atlikto operatyvaus patikrinimo patikslinti PVM deklaracijas ir deklaruoti pagal atpirkimo sutartis vykdytus prekių tiekimus, jis padarė didelę žalą valstybės biudžetui, nes 94 967 Eur nesumokėtų mokesčių suma viršija 19 500 Eur (500 bazinių socialinių išmokų x 39)), tiek lengvinančios (pareiškėjas savo buhalterinėje apskaitoje apskaitė visus su žemės ūkio technikos atpirkimu susijusius sandorius, deklaravo pajamas, jų neslėpė, sutiko su patikrinimo metu nustatytu 3 pažeidimu, geranoriškai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi). Pareiškėjas padarė žalą valstybei, nes buvo nustatyti PVMĮ pažeidimai ir apskaičiuotas ginčo PVM, todėl nėra pagrindo sutikti su pareiškėju, jog Kauno AVMI nepagrįstai skyrė 20 proc. dydžio baudą ir apskaičiavo delspinigius. Kita vertus, MGK įvertino bylos teisinį bei faktinį pagrindą ir sumažino baudą iki minimalių 10 proc.

II. 4. Regionų administracinis teismas 2024 m. kovo 15 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

5. Teismas pažymėjo, kad ginčas kilo dėl MGK, VMI ir Kauno AVMI Sprendimų, kuriais Bendrovė įpareigota sumokėti į valstybės biudžetą 94 967 Eur PVM, 17 278,68 Eur PVM delspinigius ir 9 497 Eur baudą, teisėtumo ir pagrįstumo.

6. Teismas nustatė, kad:

6.1. Pareiškėjas nuo 2020 m. vasario 14 d. iki 2021 m. gegužės 28 d. pagal sudarytas pirkimo – pardavimo sutartis iš UAB „Novasolis“ įsigijo kombainą New holland ir savaeigį purkštuvą Chafer Mirage; iš V. B. (PVM kodas (duomenys neskelbtini)) įsigijo traktorių Belarus (duomenys neskelbtini); iš R. Ž. (PVM kodas (duomenys neskelbtini)) įsigijo traktorių Belarus (duomenys neskelbtini); iš J. M. (PVM kodas (duomenys neskelbtini)) įsigijo traktorių Fendt (duomenys neskelbtini) ir kombainą J. D. (duomenys neskelbtini); iš J. L. (PVM kodas (duomenys neskelbtini)) įsigijo javų kombainą (duomenys neskelbtini), skutiką Amazone Catros (duomenys neskelbtini); iš A. N. (PVM kodas (duomenys neskelbtini)) įsigijo javų kombainą Fendt (duomenys neskelbtini), prikabinamą purkštuvą Damman Land – criser (duomenys neskelbtini) ir ratinį traktorių Fendt (duomenys neskelbtini); iš A. S. (PVM kodas (duomenys neskelbtini)) įsigijo traktorių (duomenys neskelbtini); iš T. S. (PVM kodas (duomenys neskelbtini)) įsigijo traktorių (duomenys neskelbtini); iš S. R. (PVM kodas (duomenys neskelbtini)) įsigijo traktorių Zetor major (duomenys neskelbtini); iš O. N. (PVM kodas (duomenys neskelbtini)) įsigijo teleskopinį krautuvą Claas teleporter ir prikabinamą purkštuvą Hardi Navigator (1 sandorių grupė). Šią sandorių grupę sudaro įforminti žemės ūkio pirkimo pardavimo sandoriai, pagal kuriuos tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjas įsigijo žemės ūkio techniką, kurią tikrinamuoju laikotarpiu atpirkėjai (ūkininkai ir (ar) juridinis asmuo) atpirko.

6.2. Pareiškėjas nuo 2020 m. spalio 1 d. iki 2022 m. kovo 25 d. pagal sudarytas pirkimo –pardavimo sutartis iš P. B. (PVM kodas (duomenys neskelbtini)) įsigijo javų kombainą J. D. (duomenys neskelbtini); iš L. Č. ((duomenys neskelbtini)) įsigijo srutvežį Joskin modulo (duomenys neskelbtini) ir traktorių Case IN (duomenys neskelbtini) iš A. L. (PVM kodas (duomenys neskelbtini)) įsigijo kombainą ir ratinį traktorių Valtra; iš J. L. (PVM kodas (duomenys neskelbtini)) įsigijo skutiką Amazone Catros (duomenys neskelbtini); iš S. R. (PVM kodas (duomenys neskelbtini)) įsigijo traktorių Zetor fortera; iš A. L. (PVM kodas (duomenys neskelbtini)) įsigijo traktorių Valtra (duomenys neskelbtini); iš O. N. (PVM kodas (duomenys neskelbtini)) įsigijo barstytuvą Amazone ZA-TS (duomenys neskelbtini) ir prikabinamą purkštuvą Hardi Navigator bei įsigijo krautuvą savaeigį Claas Teleporter (duomenys neskelbtini); iš E. J. (PVM kodas (duomenys neskelbtini)) įsigijo javų kombainą Massey Ferguson (duomenys neskelbtini) ir krautuvą Massey Ferguson; iš T. S. (PVM kodas (duomenys neskelbtini)) įsigijo ratinį traktorių J. D. (duomenys neskelbtini); iš E. J. (PVM (duomenys neskelbtini)) įsigijo teleskopinį krautuvą (duomenys neskelbtini); iš A. S. (PVM kodas (duomenys neskelbtini)) įsigijo ratinį traktorių J. D. (duomenys neskelbtini); iš I. S. (PVM kodas (duomenys neskelbtini)) įsigijo traktoriaus priekabą Palazoglu (duomenys neskelbtini) ir ratinį traktorių Case IH Farmall (duomenys neskelbtini); iš D. B. (PVM mokėtoju neįregistruotas) įsigijo javų kombainą J. D. (duomenys neskelbtini) (2 sandorių grupė). Šią sandorių grupę sudaro įforminti žemės ūkio pirkimo pardavimo sandoriai, pagal kuriuos tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjas įsigijo žemės ūkio techniką, kurios tikrinamuoju laikotarpiu atpirkėjai (ūkininkai) neatpirko. Bendra sandorių vertė (neatpirktos žemės ūkio technikos) sudarė 361 626,02 Eur.

6.3. Kauno AVMI 2022 m. birželio 20 d. atliko Bendrovės mokestinį patikrinimą dėl PVM apskaičiavimo ir deklaravimo teisingumo už laikotarpį nuo 2020 m. sausio 22 d. iki 2022 m. balandžio 30 d. Patikrinimo metu Kauno AVMI nustatė, kad pareiškėjas prekių atpirkimo momentu PVM sąskaitomis faktūromis neįformino prekių tiekimo, tuo pažeidė pažeidimo metu galiojusio BAĮ 4 straipsnio nuostatas, t. y. PVM sąskaitomis faktūromis neįformino, neapskaičiavo ir PVM deklaracijose nedeklaravo arba deklaravo ne laiku sandorių, kurių PVM apmokestinamoji vertė buvo 959 833,09 Eur (507 609,09 Eur + 414 402 Eur + 37 822 Eur), 201 564,96 Eur (106 597,92 Eur + 87 024,42 Eur + 7 942,62 Eur) pardavimo PVM (Patikrinimo akte įvardintas pirmasis mokestinis pažeidimas). Pareiškėjas pažeidė PVMĮ 4, 79 ir 83 straipsnių nuostatas, nes laiku neišrašė pardavimo PVM sąskaitų faktūrų atpirkimo sutarčių ir papildomų susitarimų prie jų pasirašymo momentu, todėl tikrinamuoju laikotarpiu nedeklaravo PVM apmokestinamų sandorių vertės 414 402 Eur ir 87 024 Eur pardavimo PVM (antrasis mokestinis pažeidimas). Neįvykus žemės ūkio technikos atpirkimo sandoriams numatytais terminais, kompensavimo sumai neišrašė PVM sąskaitų faktūrų, neapskaičiavo bei nedeklaravo 37 822 Eur PVM apmokestinamųjų pajamų, 7 943 Eur pardavimo PVM (trečiasis mokestinis pažeidimas). Įvertinus antrąjį ir trečiąjį mokestinį pažeidimus, patikrinimo metu papildomai apskaičiuota mokėtina 94 967 Eur PVM (87 024 Eur + 7 943 Eur) suma. VMI Sprendimu patvirtino Kauno AVMI Sprendimą dėl patikrinimo akto patvirtinimo ir nurodė pareiškėjui sumokėti į valstybės biudžetą 94 967 Eur PVM, 17 278,68 Eur PVM delspinigius, 18 993,40 Eur PVM baudą. MGK Sprendimu pakeitė VMI Sprendimą ir vietoj nurodymo UAB „Raudona saulė“ sumokėti į biudžetą 94 967 Eur PVM, 17 278,68 Eur PVM delspinigius ir 18 993,40 Eur PVM baudą nurodė UAB „Raudona saulė“ sumokėti į valstybės biudžetą 94 967 Eur PVM, 17 278,68 Eur PVM delspinigius ir 9 497 Eur PVM baudą.

7. Teismas, pasisakydamas dėl PVM apskaičiavimo pagal atpirkimo sandorius, pažymėjo, kad Kauno AVMI nustatė (dėl pirmosios sandorių grupės), jog sudarius žemės ūkio technikos pirkimo – pardavimo sandorius ir įforminus atpirkimo sutartis bei papildomus susitarimus prie atpirkimo sutarčių, kurių pagrindu žemės ūkio technikos atpirkėjai – UAB „Novasolis“, V. B., R. Ž., J. M., J. L., V. I., A. N., A. S., S. R. ir O. N. žemės ūkio technikos realiai (faktiškai) neperdavė pareiškėjui, laikė privačiose teritorijose ir naudojo pagal paskirtį ūkinėje – komercinėje veikloje (žemės ūkio darbams), tačiau nuosavybės teisė perėjo, todėl mokesčių mokėtojas pažeidė PVMĮ 4, 79 ir 83 straipsnių nuostatas, nes, sudaręs atpirkimo sandorius ir papildomus susitarimus prie jų, ūkinių operacijų laiku neįformino PVM sąskaitomis faktūromis, todėl PVM apmokestinamąsias pajamas 507 609,09 Eur ir 106 597,92 Eur pardavimo PVM laiku nedeklaravo. Dėl pirmos sandorių grupės papildoma mokėtina PVM prievolė nebuvo nustatoma. Analogiškai buvo pasisakyta dėl antros sandorių grupės (teisės normų aktų pažeidimo prasme) bei pripažinta, jog pareiškėjas nedeklaravo PVM apmokestinamųjų pajamų 414 402 Eur ir 87 024,42 Eur pardavimo PVM, tačiau įvertinus faktinę aplinkybę, jog žemės ūkio technika tikrinamuoju laikotarpiu nebuvo atpirkta, buvo nustatyta mokėtina 87 024,42 Eur pardavimo PVM suma.

8. Teismas, spręsdamas ginčą, vadovavosi PVMĮ 4 straipsnio 2 dalimi, 79 straipsnio 1 dalimi, 83 straipsnio 1 dalimi, PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies b punktu, VAĮ.

9. Teismas nustatė, kad visų sutarčių, pavadintų „atpirkimo sutartis“, nuostatos yra iš esmės ta pačios. Pareiškėjas, iš tiekėjų (ūkininkų) įsigijęs žemės ūkio techniką, tą pačią dieną su jais pasirašo atpirkimo sutartį, kurioje ūkininkai (atpirkėjai) įsipareigoja atpirkimo sutartyse nustatyta tvarka ir sąlygomis atpirkti nurodytą techniką (toliau – ir prekė), pareiškėjas (pardavėjas) įsipareigoja parduoti prekes atpirkėjams (sutarties 1.1 p.); ūkininkas (atpirkėjas) kainą gali mokėti dalimis iki atpirkimo termino pabaigos (sutarties 2.1 p.); nuosavybės teisė atpirkėjui pereina sumokėjus visą atpirkimo kainą (sutarties 2.2 p.);

ūkininkas (atpirkėjas) nuo atpirkimo sutarties sudarymo dienos iki prekės atpirkimo termino pabaigos įgyja teisę prekę naudoti pagal jos tikslinę paskirtį savo ūkinėje–komercinėje veikloje (sutarties 3.1 p.); atpirkėjas patvirtina, kad prekė jam perduota tinkamai ir nuo sutarties sudarymo dienos atpirkėjas yra įgijęs prekės naudojimo teises; atpirkimo sutartis yra prilyginama prekės perdavimo–priėmimo aktui (sutarties 3.2 p.); jeigu atpirkėjas tinkamai neįvykdo prekės atpirkimo pareigos, atpirkėjas įgyja šias pareigas pardavėjo atžvilgiu:

i) pareigą sumokėti pardavėjui sutarties specialiojoje dalyje nurodytą kompensavimo sumą (su PVM) ir tokia suma atpirkėjo pirkėjui turi būti sumokėta per 5 darbo dienas nuo prekės atpirkimo termino pabaigos; ii) pareigą prekę grąžinti pardavėjui rašytinio prekės grąžinimo akto pagrindu ne vėliau nei per 5 darbo dienas nuo prekės atpirkimo termino pabaigos (prekė grąžinama tokios būklės, kokios buvo perduota atpirkėjui, atsižvelgiant į natūralų nusidėvėjimą). Už vėlavimą grąžinti prekę atpirkėjas moka pardavėjui padidintą kompensavimo sumą, kurios dydis už prekės vėlavimo grąžinti terminą sudaro 120 proc. sutarties specialiojoje dalyje nustatytos kompensavimo sumos (vertinant proporcingai kompensavimo sumą terminui, už kurį ji mokama); (iii) jeigu prekė atpirkėjo buvo dėl bet kokio pobūdžio priežasčių sugadinta ar prekei buvo padarytas neigiamas poveikis, kuris viršija prekės natūralų nusidėvėjimą dėl įprasto naudojimo, atpirkėjas įsipareigoja papildomai ne vėliau nei per 5 darbo dienas nuo pardavėjo rašytinio reikalavimo gavimo dienos sumokėti visą sumą, kurios reikia tam, kad prekės būklė būtų visiškai atstatyta į tą būklę, kuri buvo iki neigiamo poveikio prekei padarymo.

Aptariamu atveju pardavėjas turi teisę kreiptis į profesionalius subjektus, kurie teikia paslaugas, susijusias su neigiamo poveikio prekei pašalinimu (pvz., specializuotos tokio pobūdžio technikos remonto darbus vykdančios įmonės), kurių nustatyta suma, reikalinga prekės būklės atkūrimui, šalių susitarimu laikoma prekei padaryto neigiamo poveikio suma, kurią atpirkėjas turi sumokėti pardavėjui (sutarties 3.3 p.); atpirkėjas patvirtina, kad prekė yra tinkamos būklės ir dėl to neturi pretenzijų, taip pat jam yra žinoma ir priimtina, jog pareiškėjas dėl prekės būklės ir kokybės neteikia jokių garantijų.

Nuo atpirkimo sutarties sudarymo dienos atpirkėjui (ūkininkui) atitenka prekės žuvimo, praradimo, sugadinimo rizika ir atsakomybė, susijusi su prekės valdymu ir naudojimu; tuo atveju jei prekė buvo apgadinta, jai padarytas neigiamas poveikis, kuris viršija prekės natūralų nusidėvėjimą dėl įprasto naudojimo, atpirkėjas įsipareigoja papildomai sumokėti visą sumą, reikalingą atstatyti prekės būklę iki buvusios būklės. Tuo atveju, jei prekė sugadinama ar prarandama, jei tai įvyko ne dėl pardavėjo kaltės, atpirkėjas privalo sumokėti pardavėjui visą atpirkimo kainą (sutarties 3.4 p.).

10. Teismas pažymėjo, kad ginčo dėl nustatytų faktinių aplinkybių byloje nėra. Šalys nesutaria dėl jų vertinimo ir teisinio reguliavimo aiškinimo, taikymo klausimų.

11. Teismas pabrėžė, kad mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai (MAĮ 10 str.). Mokesčių administratoriaus atliktas išsamus sudarytų sandorių tyrimas (Patikrinimo akto 5–29 psl.), įvertinus ir sandorių dalyvių paaiškinimus, vykusius tarp sandorių šalių mokėjimus, turto perdavimo faktus, todėl teismas padarė išvadą, kad pagrįstai skundžiamuose sprendimuose nustatyta, jog atliktas visapusiškas ir išsamus tarp pareiškėjo ir ūkine veikla užsiimančių asmenų sudarytų sandorių ištyrimas.

12. Palyginęs CK nustatytą reglamentavimą su nagrinėjamuose dokumentuose nurodytais šalių įsipareigojimais bei kitomis sąlygomis (pareiškėjui nuosavybės teise priklausanti technika perduodama valdyti ir naudotis juridiniam asmeniui ir ūkininkams, verslo (ūkinės–komercinės) tikslais (atpirkimo sutarčių 1.1, 3.1, 3.2 p.); šiems per sutartyse nustatytą terminą sumokėjus sutartyje numatytą kainą, daikto nuosavybės teisė pereina juridiniam asmeniui ir ūkininkams (atpirkimo sutarčių 2.2 p.); perdavus techninę įrangą naudotis juridinis asmuo ir ūkininkai atsako už jos išsaugojimą, tinkamą eksploatavimą, išlaikymą ir remontą (atpirkimo sutarčių 3.4 p.), teismas pripažino, kad šiuo atveju buvo sudarytos sutartys, savo bruožais ir sąlygomis labai artimos lizingo sutarčiai. Pagal savo esmę lizingas yra viena iš nuomos teisinių santykių rūšių, kai daiktas sutarties laikotarpiu valdomas ir naudojamas ne savininko, o nuomininko, kaip valdytojo, kuris dalimis dengia daikto vertę ir kuriam nuosavybė pereina daikto galutinio išpirkimo metu, papildomai su daikto išpirkimu sumokama ir už finansavimo suteikimą. Iš šalių paaiškinimų mokestinio patikrinimo byloje matyti, kad iš esmės sandoriai su ūkininkais ir buvo sudaryti dėl jiems reikalingų finansavimo lėšų.

13. Teismas pažymėjo, kad byloje nėra ginčo, jog pareiškėjas techninę įrangą perdavė valdyti ir naudotis juridiniam asmeniui ir ūkininkams. Pirmosios sandorių grupės ūkio subjektai mokėjo pareiškėjui sutartyse ir papildomuose susitarimuose nurodytas sumas ir įgijo nuosavybę. Antrosios sandorių grupės ūkio subjektai nesumokėjo pareiškėjui sutartyje ir papildomuose susitarimuose nustatytų sumų, todėl nuosavybės neįgijo, jiems kilo kitos sandorių neįvykdymo pasekmės. Pagrįstai mokesčių administratoriai ir MGK vertino ne pavienius atpirkimo sandorius, bet tarp šalių sudarytų susitarimų visumą ir visas sąlygas, veiksmus, siekdami kvalifikuoti tarp šalių atsiradusius teisinius santykius bei pagrįsti išvadas dėl tiekimo konkrečiu atveju (ne)buvimo.

14. Teismas, įvertinęs PVMĮ 4 straipsnio 2 dalies nuostatą, ginčo faktines aplinkybes, vertinamų susitarimų sąlygas, priėjo prie išvados, kad pareiškėjo sudaryti technikos atpirkimo sandoriai, kurių metu atpirkėjui suteikiamas apmokėjimo atidėjimas, ar apmokėjimas už prekes dalimis, atpirkėjui iš karto perduodama technika ir suteikiama teisė naudotis bei jam atitenka didžioji dalis rizikos ir naudos, susijusios su šia technika, atitinka PVMĮ 4 straipsnio 2 dalies nuostatas, pagal kurias toks prekių perdavimas pagal nuomos sutartį ar kitą, šiuo atveju pareiškėjo sudarytą atpirkimo sutartį, laikomas prekių tiekimu ir turi būti įforminamas PVM sąskaita faktūra.

15. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas neteisingai nurodė, kad tiekimu PVMĮ prasme gali būti laikomas tik toks sandoris, kuriuo yra perleidžiama nuosavybės teisė į prekę. Turto nuosavybės perdavimo faktas pagal PVMĮ įtvirtintą reguliavimą neturi reikšmės, nes tokia būtina sąlyga nėra numatyta, t. y. sutartyje pakanka numatyti nuosavybės perdavimą, todėl nagrinėjami prekių atpirkimo sandoriai pareiškėjo atžvilgiu PVM tikslais laikomi prekių tiekimo sandoriais, kurie atpirkimo sutarčių sudarymo dieną turi būti įforminami išrašant PVM sąskaitas faktūras.

16. Teismas pareiškėjo skundo teiginį, kad jis nepažeidė BAĮ 4 straipsnio nuostatos, taip pat laikė nepagrįstu, nes Kauno AVMI ir VMI Sprendimuose pagrįstai nustatė, jog pareiškėjas buhalterinėje apskaitoje apskaitė visus su žemės ūkio technikos atpirkimu susijusius sandorius, tačiau pasirinko neteisingą iš vykdomos veiklos gautų pajamų pripažinimo momentą. Pareiškėjo (ne)sąžiningumo klausimas mokestinio patikrinimo ginče nėra teisiškai aktualus. Mokesčių administratorius pareiškėjui 2022 m. sausio 13 d. raštu teikė paaiškinimą dėl įvykusių sandorių galimo vertinimo, paaiškino dėl atpirkimo sandorio neįvykdymo metu mokėtinos (gautinos) kompensacijos vertinimo PVMĮ kontekste. Kiti pareiškėjo skundo argumentai dėl civilinėse bylose formuojamos teismų praktikos kitų nustatytų faktinių aplinkybių kontekste, dėl galinčių kilti situacijų teisinio reguliavimo ir pan., išeina už šio administracinio mokestinio ginčo ribų.

17. Teismas konstatavo, kad Kauno AVMI, VMI ir MGK pagrįstai nusprendė, jog pareiškėjas netinkamai įformino (ar neįformino) tiekimo PVM sąskaitomis faktūromis, todėl atskirais atvejais pardavimo PVM buvo deklaruotas nesavalaikiai arba nedeklaruotas.

18. Teismas, vertindamas pareiškėjo argumentus dėl baudos, vadovavosi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 139 straipsnio 1, 2 dalimis, 140 straipsnio 1 dalimi. Teismas nepritarė pareiškėjui, kad jam neturėjo būti paskirta bauda ir apskaičiuoti delspinigiai. Šiame sprendime pripažinta, kad Kauno AVMI pagrįstai nustatė PVMĮ pažeidimus, ginčijamais sprendimais pareiškėjas pagrįstai įpareigotas sumokėti į valstybės biudžetą PVM. Teismas pažymėjo ir tai, kad MGK Sprendimu baudą sumažino iki minimalios (10 proc.), įvertinusi aplinkybę, kad nei Kauno AVMI, nei VMI nenustatė tyčios ar neatsargumo. Taigi byloje nėra teisinio pagrindo panaikinti pareiškėjui mokesčių administratoriaus paskirtą baudą ar konstatuoti, kad pareiškėjui neturėjo būti skaičiuojami delspinigiai.

19. Teismas atkreipė dėmesį, kad pareiškėjas skunde suformulavo reikalavimą sumažinti pareiškėjui baudą iki 9 497 Eur, tačiau MGK Sprendimu pareiškėjas yra įpareigotas sumokėti 9 497 Eur PVM baudą, todėl pareiškėjo skundo reikalavimas negali būti tenkintinas.

20. Teismas padarė išvadą, kad tiek Kauno AVMI, tiek VMI, tiek MGK Sprendimuose išsamiai įvertino mokestinio patikrinimo metu nustatytas aplinkybes, susijusias su pareiškėjo nurodytomis ūkinėmis operacijomis (pirkimo – pardavimo sutartimis, atpirkimo sandoriais ir faktiniu prekių perdavimu ūkininkams), taip pat pagrįstai pareiškėjas įpareigotas sumokėti į biudžetą PVM, analizavo pareiškėjo teiktas pastabas bei rašytinius įrodymus. Teismui nekilo abejonių dėl mokėtinų sumų dydžio apskaičiavimo teisingumo, juolab, kad pareiškėjas skunde konkrečių argumentų nenurodė. Teismas nenustatė Sprendimų panaikinimo ar pakeitimo pagrindų, todėl pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

III. 21. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Regionų administracinio teismo 2024 m. kovo 15 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą patenkinti; priteisti patirtas bylos nagrinėjimo išlaidas. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

21.1. Teismas, pakankamai formaliai įvertinęs pareiškėjo skundą ir fragmentiškai atkartojęs viešojo administravimo institucijų argumentus/padarytas išvadas vertinant/identifikuojant faktines aplinkybes ir teisiškai kvalifikuojant faktus, neatskleidė bylos esmės, kas sąlygojo netinkamą materialiosios teisės aiškinimą ir taikymą. Teismas nepagrįstai vadovavosi tik byloje pateiktu viešojo administravimo subjektų atliktu pareiškėjo ir ūkine veikla užsiimančių asmenų sudarytų atpirkimo sandorių ištyrimu ir pateikta savita teisės normos interpretacija. Viešojo administravimo subjektai, taikydami PVMĮ pareiškėjo atžvilgiu, pateikė savitą Bendrovės vykdytos ūkinės veiklos interpretaciją, lyginant ją su panašius ūkinės veiklos santykius reglamentuojančiomis teisės normomis (kaip, pavyzdžiui, finansinės nuomos sutartys ir jų esmė). Į pareiškėjo išdėstytus teisinius argumentus dėl teismų praktikoje suformuotų taisyklių apie nuosavybės teisės perėjimo momentą, pirkimo – pardavimo sutarties objektą ir dalyką, opciono sutarties sampratą, kuri yra reikšminga vertinant atpirkimo sutarties esmę, nebuvo atsižvelgta ir (ar) dėl jų nebuvo detaliau pasisakyta. Teismo sprendime nurodomi motyvai prieštarauja teisėtumo, objektyvumo, gero administravimo principams.

21.2. Atpirkimo sandoriais buvo susitarta ne dėl prekių atpirkimo ir nuosavybės teisės perdavimo, t. y. ne dėl žemės ūkio technikos atpirkimo, o dėl teisės įsigyti turtą ateityje. Šiam ginčui aktualiu aspektu teismo praktikoje ne kartą yra pasisakyta, kad buhalterinėje apskaitoje turi būti fiksuojami dokumentai, patvirtinantys realius veiksmus ūkinėje veikloje. Tik nusprendus įgyvendinti teisę atpirkti turtą, yra sudaromas turto pirkimo – pardavimo sandoris, pagal kurį įvykdomas ne tik de jure (teisiškai), bet ir de facto (faktiškai) prekės tiekimas PVMĮ 4 straipsnio 2 dalies taikymo atžvilgiu. Pareiškėjo sudarytuose pirkimo – pardavimo sutarties sąlygose yra įtvirtinta, kad nuo prekės perdavimo momento pirkėjui pereina nuosavybės teisė, kuri pagal CK teisės normas reiškia absoliučią savininko teisę savo nuožiūra, nepažeidžiant įstatymų ir kitų asmenų teisių ir interesų, valdyti, naudoti nuosavybės teisės objektą ir juo disponuoti. Kasacinis teismas yra pažymėjęs, kad pirkimo – pardavimo sutarties požymius atitinka ne bet koks daikto kitai šaliai perdavimas, o tik perdavimas nuosavybės teise.

21.3. Pirkimo – pardavimo sutarties dalykas yra turto ir nuosavybės teisės į jį perdavimas, tuo metu atpirkimo sutarties dalykas yra teisė atpirkti turtą ateityje. Taigi, pareiškėjo sudarytais atpirkimo sandoriais nebuvo susitarta dėl turto atpirkimo, kaip, pavyzdžiui, yra susitariama pirkimo – pardavimo sutartyje dėl turto pardavimo. Priešingai, pareiškėjas ir kontrahentai susitarė tik dėl teisės atpirkti turtą ateityje įgyvendinimo, taip pat atpirkimo sutartimi nebuvo tartasi ir dėl nuosavybės teisės perdavimo, todėl nėra jokių objektyvių ir pagrįstų priežasčių tvirtinti, kad atpirkimo sandoriais buvo vykdomas prekės tiekimas PVMĮ 4 straipsnio 2 dalies taikymo aspektu.

21.4. Pagal CK 4.37 straipsnio 1 dalį nuosavybės teisė – tai teisė savo nuožiūra, nepažeidžiant įstatymų ir kitų asmenų teisių ir interesų, valdyti, naudoti nuosavybės teisės objektą ir juo disponuoti. CK 4.49 straipsnio 3 dalyje įtvirtina, kad sutartyje gali būti numatyta, kad nuosavybės teisė pereina įgijėjui tik po to, kai jis įvykdys tam tikrą sutartyje nustatytą sąlygą. PVM direktyvoje nurodytas prekių tiekimas yra sietinas su teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimu (14 str. 1, 2 d.). Tik ūkininkui/žemės ūkio bendrovei nusprendus pasinaudoti savo teise atpirkti (įsigyti) turtą, yra sudaromas tikrasis prekės tiekimo sandoris: žemės ūkio technikos pirkimas – pardavimas, kuris ir privalo būti įformintas PVM sąskaita faktūra. Vadinasi, tik nurodyto prekės pirkimo – pardavimo sandorio pagrindu įvyksta prekės tiekimas.

21.5. Apibendrinant, prekių tiekimas PVMĮ 4 straipsnio 2 dalies taikymo aspektu turėtų būti identifikuojamas tada, kai tarp šalių yra sudaromas prekės pirkimo – pardavimo sandoris, kurio objektas yra ne susitarimas dėl būsimų juridinių faktų, o šalių valia dėl turto pirkimo pardavimo. Pirkimo pardavimo sandorio de jure sudarymas lemia prekės tiekimo faktą, sukuriantį pareiškėjui pareigą įforminti prekės tiekimą, kaip ir numatyta ginčijamo įstatymo aptariamame straipsnyje.

21.6. CK 6.156 straipsnyje įtvirtintas sutarties laisvės principas reiškia civilinių teisinių santykių subjektų teisę laisvai spręsti, sudaryti jiems konkrečią sutartį ar jos nesudaryti, taip pat pasirinkti, su kuo sudaryti sutartį, be to, savarankiškai spręsti dėl sutarties turinio (sutarties sąlygų) bei formos, išskyrus atvejus, kai tam tikras sutarties sąlygas ar jos turinį nustato imperatyviosios teisės normos arba tam tikrų sąlygų reikalauja viešoji tvarka, sąžiningumo, protingumo, teisingumo ir kiti teisės principai, gera moralė. Sutarties laisvės principas taip pat apima šalių teisę pasirinkti ir sudaryti tokios rūšies sutartį, kuri labiausiai atitinka jų interesus. Teismo prerogatyva aiškinti PVMĮ įtvirtintą apmokestinimo momento sampratą nevertinant ir neatskleidžiant atpirkimo sandorio esmės CK nuostatų kontekste teisiškai nepagrįsta ir ydinga, kadangi tokiu veikimu iš esmės paneigiamas sutarties laisvės (šalių autonomijos) principas. Sutarties laisvės principas (CK 1.2 str. 1 d.) atspindi Konstitucijos 46 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą asmens ūkinės laisvės ir iniciatyvos idėją. Taikant ir aiškinant PVMĮ, teismas neturi kompetencijos „pervertinti“ tarp šalių realiai susiklosčiusius sutartinius santykius. Teismas nepagrįstai ignoravo pareiškėjo nuosekliai dėstomus argumentus, jog atpirkimo sandorio objektas yra ne ūkio technikos pirkimas – pardavimas, sąlygojantis prekės tiekimo momentą, o teisė įgyti techniką ateityje, kuri neturi nieko bendro su prekės tiekimo faktu PVMĮ taikymo kontekste.

21.7. Netinkamai išaiškinus materialiosios teisės normą ir ją implikavus pareiškėjo civilinių teisinių santykių ir sudarytų sandorių kontekste, buvo neteisingai nustatytas apmokestinimo momentas, sąlygojęs netinkamas finansines pasekmes pareiškėjui.

21.8. Pareiškėjas nuosekliai laikosi pozicijos ir nesutinka, kad nesant mokestinių pažeidimų, susijusių su PVM apskaičiavimu, deklaravimu ir mokėjimu, nėra teisinio pagrindo skaičiuoti delspinigius ir taikyti baudą. Nesant mokestinio pažeidimo, baudos ir delspinigių skaičiavimas ir taikymas pareiškėjo atžvilgiu yra teisiškai nepagrįstas. Pareiškėjas jokios prievolės neišvengė ir nevengia. Bendrovė išrašė PVM sąskaitas faktūras, deklaravo PVM ir jį sumokėjo, pajamas apskaitė tuo metu, kai įvyko prekių tiekimas, kuris yra tada, kuomet yra sudaromas pirkimo – pardavimo sandoris. Žalos faktas nebuvo nustatytas, kadangi pareiškėjas jokių neteisėtų veiksmų neatliko, t. y. nebuvo mokestinio pažeidimo, kurio pagrindu galėtų būti kilti atsakomybė pareiškėjui.

22. Atsakovas VMI atsiliepime į apeliacinį skundą prašo jį atmesti, o Regionų administracinio teismo 2024 m. kovo 15 d. sprendimą palikti nepakeistą.

23. Atsakovas atsiliepime nurodo, kad teismas sprendimą grindė MAĮ 10 straipsnio, PVMĮ 4 straipsnio 2 dalies, 79 straipsnio 1 dalies, 83 straipsnio 1 dalies, PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies b punkto nuostatų, ginčo medžiagos analize, todėl pareiškėjas netinkamai interpretuoja teismo vertintą teisinį bei faktinį pagrindą ir, neva, pateikia kaip atsakovo bei MGK argumentus, kuriuos perrašė teismas. Tai, kad teismas išsamios analizės pagrindu išdėstė motyvus, kurie yra naudingi vienai šaliai, nėra pagrindas sutikti, jog jis tik perrašė kurios nors iš šalies pateiktą vertinimą. Kita vertus, pareiškėjas pripažįsta, jog ginčas kilo dėl minėtų teisės normų turinio aiškinimo ir jų taikymo, t. y. tiek ginčo šalys, tiek ginčą nagrinėjusios institucijos vertino tas pačias normas, todėl tai tik patvirtina, jog teismo motyvai, kurie yra palankūs vienai šaliai, nesudaro pagrindo teigti, kad jo sprendimas yra be motyvų. Atsakovas pažymi, kad turto nuosavybės perdavimo faktas pagal PVMĮ įtvirtintą reguliavimą neturi reikšmės, nes tokia sąlyga nėra numatyta, t. y. sutartyje pakanka numatyti nuosavybės perdavimą, todėl nagrinėjami prekių atpirkimo sandoriai pareiškėjo atžvilgiu PVM tikslais laikomi prekių tiekimo sandoriais, kurie atpirkimo sutarčių sudarymo dieną turi būti įforminami išrašant PVM sąskaitas faktūras. Pareiškėjas netinkamai įformino (ar neįformino) PVM sąskaitas faktūras, todėl atskirais atvejais pardavimo PVM buvo deklaruotas nesavalaikiai arba nedeklaruotas. Pareiškėjas padarė žalą valstybei, nes buvo nustatyti PVMĮ pažeidimai ir apskaičiuotas ginčo PVM, todėl nėra pagrindo sutikti su pareiškėju, jog mokesčių administratorius nepagrįstai skyrė 20 proc. dydžio baudą ir apskaičiavo delspinigius.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 24. Ginčas šioje administracinėje byloje kilo dėl MGK, VMI ir Kauno AVMI Sprendimų, kuriuo pareiškėjui nurodyta sumokėti į valstybės biudžetą PVM bei su šiuo mokesčiu susijusius delspinigius ir baudą, teisėtumo ir pagrįstumo.

25. Pareiškėjas, nesutikdamas su pirmosios instancijos teismo 2024 m. kovo 15 d. sprendimu, pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašoma priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą patenkinti, taip pat priteisti patirtas bylos nagrinėjimo išlaidas. Skundą grindžia netinkamu materialiosios teisės aiškinimu ir taikymu – prekių tiekimas PVMĮ 4 straipsnio 2 dalies taikymu aspektu turėtų būti identifikuojamas tada, kai tarp šalių yra sudaromas prekės pirkimo – pardavimo sandoris (žr. nutarties 21.1–21.7 p.), o nesant mokestinio pažeidimo, baudos ir delspinigių skaičiavimas yra teisiškai nepagrįstas (žr. nutarties 21.8 p.).

26. Gautoje patikrinti administracinėje byloje ginčo dėl bylos faktinių aplinkybių nėra. Kyla tik teisės aiškinimo klausimas, t. y., ar pareiškėjo (apelianto) sudaryti technikos atpirkimo sandoriai, kurių metu atpirkėjui (fiziniam arba juridiniam asmeniui) suteikiamas apmokėjimo atidėjimas, ar apmokėjimas už prekes dalimis, atpirkėjui iš karto perduodama technika ir suteikiama teisė naudotis bei jam atitenka didžioji dalis rizikos ir naudos, susijusios su šia technika, patenka į PVMĮ 4 straipsnio 2 dalies taikymo sritį.

27. PVMĮ 4 straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad prekių tiekimu šiame įstatyme taip pat laikomas prekių perdavimas pagal nuomos sutartį ar kitą sutartį, kuri numato atlyginimo už perduodamas prekes atidėjimą ir (arba) atlyginimą dalimis, jeigu pagal sandorio sąlygas asmeniui, kuriam prekės perduotos, arba trečiajai šaliai perduodama didžioji dalis rizikos ir naudos, susijusios su turto nuosavybe, ir numatytas turto nuosavybės perdavimas.

28. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegijos vertinimu, sudarytos ginčo atpirkimo sutartys pateko į PVMĮ 4 straipsnio 2 dalyje įtvirtintą nuostatą: buvo sudarytos atpirkimo sutartys, t. y. kitos sutartys, kaip ir nurodė įstatymų leidėjas; buvo numatyta, kad už perduodamas prekes galima atsiskaityti dalimis arba iš karto; asmeniui (-ims), kuriam (-iems) prekės buvo perduotos atiteko prekės naudojimo rizika bei gaunama nauda, taip pat buvo numatytas ir turto nuosavybės perdavimas (žr. nutarties 9 p.). Vadinasi, buvo absoliučiai visos teisės aktų leidėjo įtvirtintos sąlygos, lėmusios PVMĮ 4 straipsnio 2 dalies nuostatos taikymą.

29. Paskesnis nuosavybės teisės perleidimas prekių tiekimo sąvokos aiškinimo nekeičia. Juk teisė kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu (šiuo atveju atpirkimo sutartyse nurodyta technika) gali būti perduodama net ir tada, kai teisinė turto nuosavybė neperleidžiama. Pardavėjas (čia pareiškėjas), siekdamas savo finansinių interesų apsaugos, gali sudaryti įvairaus leistino teisinio pobūdžio sandorius, neperleisdamas teisinės nuosavybės. Prekių tiekimo sąvokos aiškinimo plotmėje svarbu yra ekonominė nuosavybė arba ekonominis valdymas, nepaisant daikto de jure priklausomybės.

30. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas taip pat pažymi, kad Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (toliau – ir ESTT) užtikrina Europos Sąjungos teisės vienodą taikymą bei aiškinimą. Būdamas Europos Sąjungos teisės aiškintojas, jis padeda nacionaliniams teismams teisingai taikyti Europos Sąjungos teisę. Bylai aktualiu klausimu Teisingumo Teismas yra nurodęs, kad „prekių tiekimo“ sąvoka, įtvirtinta Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 1 dalyje ir PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje, susijusi ne su nuosavybės teisės perdavimu taikomoje nacionalinėje teisėje numatytais būdais, o su visais materialiojo turto perleidimo sandoriais, kuriais viena šalis suteikia kitai šaliai teisę disponuoti tuo turtu taip, lyg ji būtų šio turto savininkė. Be to, minėta sąvoka yra objektyvi ir taikoma neatsižvelgiant į atitinkamų sandorių tikslus bei rezultatus, ir mokesčių administratorius neturi atlikti tyrimų, kad būtų nustatytas apmokestinamojo asmens ketinimas, arba atsižvelgti į kito nei atitinkamas apmokestinamasis asmuo toje pačioje tiekimo grandinėje dalyvaujančio ūkio subjekto ketinimą (2013 m. lapkričio 21 d. prejudicinis sprendimas byloje Dixons Retail plc prieš Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (C-494/12); taip pat žr. ESTT sprendimo Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, 7–9 ir 12 punktus, Sprendimo HE, C-25/03, 64 punktą ir Sprendimo Graphic Procédé, C-88/09, 16 punktą.).

31. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, atsižvelgdamas į pirmiau išdėstytas nuostatas, neturi pagrindo paneigti mokesčių administratoriaus, MGK bei pirmosios instancijos teismo išvadų.

32. Patvirtinus mokestinį pažeidimą atmestini apeliacinio skundo argumentai dėl delspinigių bei baudos skyrimo (žr. nutarties 21.8 p.).

33. Pasisakant dėl pirmosios instancijos teismo atlikto skundo vertinimo, pažymėtina, kad teismo tikslas nagrinėjant bylą – teisėtas ir pagrįstas procesinis sprendimas, todėl jis privalo išnaudoti visas įstatymų jam suteiktas pareigas ir teises, kad šis tikslas būtų pasiektas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. kovo 13 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A756-320/2008). ABTĮ 80 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad teisėjai, nagrinėdami administracines bylas, privalo aktyviai dalyvauti tiriant įrodymus, nustatant visas bylai svarbias aplinkybes ir visapusiškai, objektyviai jas ištirti. ABTĮ 86 straipsnio 1 ir 2 dalyse įtvirtinta, kad priimtas teismo sprendimas turi būti teisėtas ir pagrįstas, o priimdamas sprendimą, administracinis teismas įvertina teismo posėdyje ištirtus įrodymus, konstatuoja, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, kuris įstatymas turi būti taikomas šioje byloje ir ar skundas (prašymas, pareiškimas) yra tenkintinas. ABTĮ 87 straipsnio 4 dalyje numatyta, kad motyvuojamojoje sprendimo dalyje turi būti nurodytos teismo nustatytos bylos aplinkybės; įrodymai, kuriais grindžiamos teismo išvados; argumentai, dėl kurių teismas atmeta kuriuos nors įrodymus; įstatymai, kuriais teismas vadovavosi, nuorodos į konkrečias normas, kurios buvo taikomos. Taigi teismas turi įvertinti bylos duomenis (įrodymus), nurodyti teisinius argumentus (įstatymus), kurių pagrindu jis daro atitinkamas išvadas, o teismo sprendimas savo turiniu turi būti aiškus, suprantamas, nedviprasmiškas ir motyvuotas.

34. Teisėjų kolegija, įvertinusi bylos duomenis ir pirmosios instancijos teismo sprendimą, konstatuoja, kad teismas nustatė visus bylai reikšmingus duomenis (aplinkybes), kuriuos, siekdamas tinkamai išnagrinėti bylą, turėjo nustatyti (surinkti).

35. Atmetus apeliacinį skundą negalimas ir bylinėjimosi išlaidų priteisimas pareiškėjui (ABTĮ 40 str. 1 d.)

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Raudona saulė“ apeliacinį skundą atmesti.

Regionų administracinio teismo 2024 m. kovo 15 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Laimutis Alechnavičius

Ramūnas Gadliauskas

Arūnas Sutkevičius