2024-05-29 Nr. AB-8969-3-61-3-01484-2022-6 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-242-556/2024

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01484-2022-6

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.13; 12.13.1.2; 12.13.3; 12.15; 12.15.1; 12.15.6

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2024 m. gegužės 29 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas) ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo N. P. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2022 m. gruodžio 5 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo N. P. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas N. P. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas: 1) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija, VMI, atsakovas) 2022 m. kovo 17 d. sprendimą „Dėl N. P. (a. k. (duomenys neskelbtini) 2022 m. sausio 12 d. skundo“ Nr. 68-31 (toliau – ir Inspekcijos Sprendimas); 2) panaikinti Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Panevėžio AVMI) 2021 m. gruodžio 27 d. sprendimą „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ Nr. (42.59 Mr) FR0682-291 (toliau – ir Panevėžio AVMI Sprendimas).

2. Pareiškėjas nurodė, kad Inspekcijos Sprendimu nuspręsta patvirtinti Panevėžio AVMI Sprendimą. Panevėžio AVMI Sprendimu buvo patvirtintas patikrinimo aktas, kuriuo pareiškėjui apskaičiuotos mokestinės prievolės – 41 935 Eur pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 13 157 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 783,59 Eur PVM delspinigių, 1 941,37 Eur GPM delspinigių, 30 proc. dydžio – 12 581 Eur PVM bauda. Nustatęs, kad pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, iš dalies pripažino pažeidimą, nurodė tik šeimyninių aplinkybių dėka neįvykdęs teisės akto reikalavimų, nenustatęs atsakomybę sunkinančių aplinkybių, mokesčių administratorius skyrė pareiškėjui minimalią 10 proc. dydžio 1 316,00 Eur GPM baudą. Pareiškėjas vertino, kad mokesčių administratorius netinkamai įvertino arba nevertino reikšmingų faktinių aplinkybių, nereagavo į pareiškėjo paaiškinimus, pritaikė neprotingas, neteisingas sankcijas.

3. Nesutikdamas su priskaičiuotu GPM, pareiškėjas nurodė, kad jo tėvai yra vyresnio amžiaus, turintys sveikatos problemų – tėvui 2017 m. buvo (duomenys neskelbtini), tačiau rimtų sveikatos problemų išliko, todėl jie 2019 m. vasarą nusprendė parduoti savo butą, esantį (duomenys neskelbtini) 5-ame aukšte: 2019 m. birželio 27 d. sudarė preliminarią buto pardavimo sutartį, būsimasis pirkėjas avansu sumokėjo 5 000 Eur, tačiau netrukus pradėjo abejoti savo pasirinkimu, persigalvojo ir ieškojo, kam perleisti butą ar savo teises ir pareigas iš pasirašytos preliminarios sutarties. Todėl pareiškėjas, neturėdamas gyvenamosios vietos Lietuvoje ir siekdamas palengvinti komplikuotą tėvų situaciją, sudarė su būsimuoju pirkėju pagal 2019 m. birželio 27 d. teisių perleidimo sutartį ir už būsimą buto (duomenys neskelbtini) sumokėjo 5 000 Eur. Kadangi pareiškėjas tuo metu negalėjo iš karto atlikti mokėjimo, nusprendė tai padaryti atsiradus galimybei, tačiau dėl tėvo sveikatos ir dėl notarės užimtumo vizitas pas notarą sandoriui įteisinti buvo nukeltas 2019 m. rugsėjo 21 d.

4. Pareiškėjas teigė, kad perimdamas įsipareigojimus ir teises pagal preliminarią sutartį, 2019 m. rugpjūčio 21 d. sumokėjo 5 000 Eur, 50 000 Eur už būstą įsipareigojo sumokėti iki 2019 m. rugpjūčio 26 d. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 17 straipsnio 1 dalies 54 punkto prasme. Sandorio sudarymo data buvo perkelta dėl pardavėjo sveikatos ir notarės užimtumo, o tai yra priežastys, kurioms pareiškėjas negalėjo daryti įtakos. Pareiškėjas vertino, kad 5 000 Eur sumokėjimas patvirtina gautų pajamų pardavus gyvenamąjį būstą investavimą į kito gyvenamojo būsto įsigijimą, todėl teigė, jog pagrįstai pasinaudojęs GPMĮ nuostatomis.

5. Nurodė, kad pardavęs gyvenamąjį būstą, kuriame jis buvo deklaravęs gyvenamąją vietą, pareiškėjas neatitiko GPMĮ sąlygos – 2 metų termino, nes iki šio termino trūko 13 dienų (skaičiuojant deklaruotos gyvenamosios vietos laikotarpį parduotame būste). Nors ši aplinkybė neleidžia pareiškėjui tiesiogiai pasinaudoti įstatyme numatyta lengvata, tačiau vertino, kad ji yra reikšminga, atsižvelgiant į bendrą situacijos kontekstą. Pareiškėjo veiksmuose nebuvo tyčios ar sąmoningo siekio sudaryti mokestinei lengvatai taikyti reikalingas sąlygas, nes 13 dienų yra itin trumpas laiko tarpas.

6. Teigė, kad pardavimo sandoris notariškai buvo patvirtintas 2018 m. rugsėjo 21 d., o naujai įgyto buto, kuriame pareiškėjas deklaravo savo gyvenamąją vietą, sandoris notarine tvarka buvo patvirtintas 2019 m. spalio 3 d., t. y. 12 dienų vėliau, nei numato įstatymas. Pareiškėjas nurodė, kad lėšas, gautas pardavus gyvenamąjį būstą, panaudojo naujojo būsto įsigijimui prieš šį sandorį patvirtinant notariškai, o terminas pas notarą iš esmės jau sudarytam sandoriui patvirtinti buvo nukeltas ne dėl pareiškėjo kaltės. Todėl mano turėjęs teisę pasinaudoti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkte numatyta lengvata.

7. Pareiškėjas, vadovaudamasis GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 28, 53, 54 punktais, teigė, kad nėra ginčo dėl aplinkybės, jog jis gyvenamąją vietą adresu: (duomenys neskelbtini), deklaravo trumpiau nei 2 metus iki turto pardavimo (trūko 13 dienų), o naujo buto įgijimo sandoris pas notarą patvirtintas 12 dienų vėliau, nei įstatymas numato galimybę pasinaudoti mokestine lengvata. Tai nebuvo pareiškėjo tyčia ar sąmoningas siekis sudaryti mokestinei lengvatai taikyti reikalingas sąlygas, nes vizitas pas notarą iš esmės jau sudarytam sandoriui patvirtinti buvo nukeltas ne dėl jo kaltės.

8. Nurodė, kad nesutinka su mokesčių administratorius vertinimu, jog turto pardavimo aplinkybės neatitiko teisės aktuose nustatytų neapmokestinimo sąlygų, nes pareiškėjas gautų lėšų per vienerius metus nepanaudojo kito gyvenamojo būsto įsigijimui. Pareiškėjo nuomone, mokesčių administratorius nepagrįstai pernelyg susiaurino GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkto nuostatą, kadangi šiame punkte nėra įtvirtinta sąlyga, jog visos lėšos ar kokia konkreti jų dalis turi būti panaudota naujam būstui įsigyti, taip pat nėra nurodyta, kad lėšų panaudojimo faktą patvirtina tik notarinė pirkimo – pardavimo sutartis. Vertino, kad pakanka per aiškiai apibrėžtą kalendorinį laikotarpį panaudoti lėšas (ar atitinkamai jų dalį, nes tai nėra detalizuota) naujam būstui įsigyti. Preliminari sutartis patvirtina faktą, kad lėšos buvo panaudotos naujo gyvenamojo būsto įgijimui, nes šis mokėjimas buvo būsto kainos dalis. Mokesčių administratorius, teigdamas, kad tik notarinis sutarties patvirtinimas reiškia lėšų panaudojimą GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkto prasme, nepagrįstai susiaurino įstatymo normos aiškinimą.

9. Nesutikdamas su priskaičiuotu PVM, pareiškėjas nurodė, kad žemės sklypo su statiniais pirkimo – pardavimo sutartis buvo sudaryta 2014 m. spalio 21 d., dėl antstolio veiksmų (turtas pirktas iš antstolio per varžytines), sandoris buvo įformintas 2015 m. liepos 30 d. Pareiškėjas šį turtą įgijo asmeniniais tikslais, ketindamas atnaujinti pastatus ir apsigyventi su šeima. Įregistravęs nuosavybę, iš karto ėmė tvarkyti įgytus pastatus, tačiau dėl asmeninio pobūdžio problemų šeimoje, nutrauktos santuokos, poreikis turėti didelį namą pareiškėjui išnyko. Namas buvo atnaujintas, sutvarkytas, pritaikytas vienos šeimos poreikiams. Teigė, kad mokesčių administratorius skundžiamame sprendime akcentavo, jog pareiškėjas pateikė tik keletą čekių, pagrindžiančių 2015 m. patirtas išlaidas, bet ši aplinkybė, pareiškėjo nuomone, tik patvirtina, kad jis darbus atliko asmeniniais, o ne verslo tikslais, o jam pačiam atliekant darbus ūkio būdu, statybinių medžiagų įsigijimo dokumentų išsaugojimas nebuvo aktualus. Pasikeitus šeiminei situacijai, sutvarkytas gyvenamasis būstas pareiškėjui tapus vienišam, nebuvo aktualus, didelio ploto namai buvo visiškai nepaklausūs, būsto išlaikymas ir priežiūra reikalavo daug dėmesio ir išlaidų, pareiškėjas norėjo, bet negalėjo parduoti nebereikalingo namo. Todėl buvo atlikti šio būsto pakeitimai ir suformuoti keli butai. Teigė, kad realiai pareiškėjas 2014 m. namą įgijo asmeniniams poreikiams tenkinti, kuriems pasikeitus, po 5 ir daugiau metų šį turtą pardavė, todėl pareiškėjo atlikti sandoriai neatitinka ekonominės veiklos turinio reikalavimų ir neturi būti apmokestinti PVM. Sklypo ir statinio įsigijimo data yra pernelyg nutolusi nuo ekonominės veiklos rezultato, tai, pareiškėjo nuomone, pagrindžia jo teiginius, jog turtas buvo įgytas asmeniniams poreikiams tenkinti.

10. Pareiškėjas nurodė, kad mokesčių administratorius nepagrindė teiginio, jog jis žemės sklypą su pastatu įsigijo tikslu jį rekonstruoti ir parduoti, nevertino argumento, kad sklypas su statiniais buvo įgytas 2014 m. spalio 21 d. iš antstolio varžytinių metu, o rėmėsi tik ta aplinkybe, jog sandoris galutinai buvo apiformintas 2015 m. liepos 30 d.

11. Pareiškėjas akcentavo, kad įstatymų leidėjas Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) bei Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) nuostatose, susijusiose su veiklos pripažinimo ekonomine veikla tikslu apmokestinti gaunamą naudą, išskiria turto įgijimo tikslą. Šiuo atveju turto įgijimo tikslas susiformavo iki 2014 m. spalio 21 d., o ne pabaigus procedūrą 2015 m. liepos 30 d. Ginčui aktualus laikotarpis, vertinant sklypo su pastatais įgijimo tikslą vykdyti ekonominę veiklą ir gauti iš to naudos, yra būtent pirminis valios susiformavimas ir šios valios išraiška 2014 m. spalio 21 d., o ne galutinis sandorio apiforminimas. Tvirtino, kad asmeniniais tikslais įgytas ir rekonstruotas turtas vėliau perdarytas ir tik po penkerių metų buvo parduotas dalimis (laikotarpiu nuo 2019 m. rugpjūčio 14 d. iki 2020 m. kovo 12 d.) patvirtina, kad sklypo ir statinių įsigijimo data yra pernelyg nutolusi nuo ekonominės veiklos rezultato bei nesudaro įprastinio ekonominės veiklos apibrėžimo ir pagrindžia pareiškėjo teiginius apie tai, jog turtas buvo įgytas asmeniniams poreikiams tenkinti. Esminio kriterijaus ekonominės veiklos pripažinimui – tikslo vykdyti ekonominę veiklą – įsigyjant ginčo objektą pareiškėjas neturėjo ir ši aplinkybė laikoma nustatyta.

12. Pareiškėjas vadovavosi 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM Direktyva) 9 straipsnio 1 dalimi ir teigė, kad byloje nėra ginčo, jog pareiškėjo pajamos yra epizodinės, vienkartinio pobūdžio, kaip „ekonominės veiklos“ rezultatas gautos po penkerių metų, todėl iš esmės neatitinka ekonominės veiklos rezultato apibrėžimo.

13. Pažymėjo, kad savo teiginiams pagrįsti pateikė mokesčių administratoriui ir parduoto turto fotonuotraukas, kurios patvirtina gyvenamojo būsto asmeninio naudojimo pobūdį, tačiau mokesčių administratorius jų visiškai nevertino ir dėl to nepasisakė.

14. Nesutikdamas su paskirtomis baudomis, pareiškėjas vadovavosi MAĮ 139, 140, 141 straipsniais, Inspekcijos viršininko 2004 m. liepos 26 d. įsakymu Nr. VA-144 patvirtintų Atleidimo nuo baudų ir delspinigių taisyklių 8.2 punktu ir teigė, kad mokestinio patikrinimo metu papildomai iš biudžeto buvo grąžintina 21 042,32 Eur GPM suma, todėl faktinės bylos aplinkybės, susijusios su GPM ir PVM apskaičiavimu, sudaro pagrindą vertinti, jog paskirtos baudos yra neproporcingos, neadekvačios ir neprotingos pažeidimo atžvilgiu, o įpareigojimas sumokėti 30 proc. dydžio PVM lemia jo nubaudimą kriminalinei prilyginta bauda.

15. Nors mokesčių administratorius taikė minimalią 10 proc. GPM baudą, tačiau nepagrįstai netaikė tų pačių kriterijų skirdamas PVM baudą. Pareiškėjui nesuprantama, kaip to paties patikrinimo metu vieno iš nustatytų mokėtinų mokesčių atžvilgiu mokesčių administratorius pareiškėjo elgesį vertino kaip reikšmingą, mažinantį skirtinos baudos dydį iki 10 proc., tačiau kito mokesčio atžvilgiu numatė net 3 kartus didesnį – 30 proc. baudos dydį. Pareiškėjas pažeidimų tarp GPM ir PVM baudų vertinimą laikė neadekvačiu, prasilenkiančiu su teisinės valstybės principu.

16. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą su juo nesutiko ir prašė jį atmesti.

17. Atsakovas nurodė, kad VMI sprendime padarė išvadą, jog pareiškėjas buto pardavimo pajamas nepagrįstai priskyrė GPM neapmokestinamoms pajamoms. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas 2018 m. rugsėjo 21 d. už 127 000 Eur pardavė butą, esantį (duomenys neskelbtini), kuris buvo įgytas 2014 m. spalio 21 d. pagal pirkimo-pardavimo sutartį Nr. 20141021/01 už 135 648 Lt. Pareiškėjas 2020 m. liepos 14 d. pateikė Nenuolatinio Lietuvos gyventojo pajamų mokesčio nuo B klasės pajamų deklaraciją FR0459 (toliau – ir Deklaracija), kurioje nurodė, kad butas parduotas ir įsigytas už tą pačią 127 000 Eur sumą – pritaikyta GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 53, 54 punkto lengvata ir mokėtina pajamų mokesčio suma neapskaičiuota.

18. Nustatyta, kad minėtame bute pareiškėjas laikotarpiu nuo 2016 m. spalio 14 d. iki 2018 m. spalio 1 d. deklaravo gyvenamąją vietą (1 metus ir 352 dienas, butas parduotas 2018 m. rugsėjo 21 d.). Taigi nuo gyvenamosios vietos deklaravimo dienos iki gyvenamojo būsto pardavimo dienos nebuvo praėję 2 metai, todėl GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 53 punkto lengvata negalėjo būti taikoma.

19. Atsakovas nurodė, kad pareiškėjas 2020 m. liepos 10 d. pateiktame paaiškinime nurodė, jog 4 kambarių butas, esantis (duomenys neskelbtini), buvo parduotas siekiant įsigyti kitą, mažesnį gyvenamąjį būstą. Pareiškėjas 2019 m. spalio 3 d. įsigijo butą, esantį (duomenys neskelbtini). Kadangi nuo buto, esančio (duomenys neskelbtini), pardavimo iki buto, esančio (duomenys neskelbtini), įsigijimo praėjo daugiau nei vieneri metai, o gyvenamąją vietą naujai įsigytame bute pareiškėjas deklaravo tik nuo 2019 m. lapkričio 21 d. (praėjo vieneri metai ir 61 diena, nuo 2018 m. spalio 1 d. iki 2019 m. lapkričio 21 d. gyvenamoji vieta deklaruota (duomenys neskelbtini)), GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkto lengvata taip pat negalėjo būti taikoma, nekilnojamojo turto pardavimo pajamos turėjo būti apmokestintos GPM.

20. Teigė, kad nekilnojamojo turto pardavimo pajamos apmokestinamos taikant GPMĮ 6 straipsnio 1 dalyje nustatytą 15 proc. pajamų mokesčio tarifą, jeigu pagal GPMĮ 17 straipsnį tokios pajamos nėra priskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms. Atsakovas, vadovaudamasis GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 28, 53 ir 54 punktais teigė, kad esminė lengvatos taikymo sąlyga yra gyvenamosios vietos deklaravimas parduodamame gyvenamajame būste ir laiko trukmė, kada deklaravimas atliktas.

21. Lietuvoje gyventojų gyvenamosios vietos deklaravimo tvarka nustatyta Lietuvos Respublikos gyvenamosios vietos deklaravimo įstatyme. Asmuo laikomas deklaravusiu gyvenamąją vietą nuo deklaracijos pateikimo deklaravimo įstaigai dienos. Terminas nuo gyvenamosios vietos deklaravimo dienos iki gyvenamojo būsto (įskaitant priskirtą žemę) pardavimo skaičiuojamas metais, mėnesiais ir dienomis.

22. Atsakovas paaiškino, kad, vadovaujantis Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 6.165 straipsniu, sudarius preliminariąją sutartį nuosavybės teisė į jokį turtą neįgyjama, todėl preliminarios sutarties buvimo faktas netenkina GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkto sąlygos, susijusios su kito gyvenamojo būsto įsigijimu.

23. Nurodė, kad situacija atitiko vieną iš būtinų lengvatos taikymo sąlygų, susijusią su gyventojo gyvenamosios vietos deklaravimu parduotame būste trumpiau nei 2 metus. Tačiau nebuvo įvykdyta kita būtina lengvatos taikymo sąlyga – pareiškėjas gautų lėšų per vienerius metus nepanaudojo kitam gyvenamajam būstui įsigyti. Kadangi pareiškėjo parduoto nekilnojamojo turto aplinkybės neatitinka nustatytų neapmokestinimo sąlygų, pajamos, gautos pardavus gyvenamąjį būstą, kuriame pareiškėjas gyvenamąją vietą deklaravo trumpiau nei 2 metus, nepanaudotos kito gyvenamojo būsto įsigijimui, kuriame deklaravo gyvenamąją vietą, buto, esančio (duomenys neskelbtini), pardavimo pajamos patikrinimo metu pagrįstai apmokestintos taikant 15 procentų pajamų mokesčio tarifą, taip pat pagrįstai papildomai apskaičiuota mokėtina į biudžetą 13 157 Eur GPM suma.

24. Atsakovas teigė, kad patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjas 2015 m. liepos 30 d. pagal Turto pardavimo skolininko pasiūlytam pirkėjui aktą Nr. ((duomenys neskelbtini) už 57 000 Eur, įsigijo žemės sklypą su pastatu-gyvenamuoju namu ir kitais statiniais, esančiais (duomenys neskelbtini). Pareiškėjui 2017 m. liepos 4 d. išduotas statybą leidžiantis dokumentas, namas buvo rekonstruojamas, kiti statiniai (išskyrus šulinį), nugriauti, 2018 m. gruodžio 20 d. surašyta pažyma apie statinio statybą be esminių nukrypimų nuo projekto Nr. ACUB-60-181220-02130. Rekonstrukcijos metu buvo atliktas esminis pastato pagerinimas, t. y. įsigytas dviejų aukštų - vieno buto gyvenamasis namas buvo rekonstruotas bei konvertuotas į daugiabutį - keturių aukštų, keturių butų gyvenamąjį pastatą. Namas rekonstruotas iš esmės: įrengti papildomi gręžtiniai pamatai, sustiprintos esamos statinio konstrukcijos, papildomi pastatyti du aukštai, uždengtas naujas stogas ir kt. Suformavus keturis atskirus butus, kurių baigtumo procentas 84 proc., vienas jų parduotas 2019 metais, kiti trys – 2020 metais.

25. Nustatyta, kad pareiškėjas žemės sklypą su pastatu įsigijo siekdamas jį rekonstruoti ir parduoti – įrengdamas keturis butus ir ketindamas asmeniniams poreikiams nenaudojamus butus parduoti, pareiškėjas planavo gauti ekonominės naudos. Butų pardavimo sandoriai nebuvo atsitiktiniai, turi tęstinumo ir atsikartojimo požymių. Pagal viešai skelbiamą informaciją, pareiškėjas ketina statyti dar vieną daugiabutį namą nuosavybės teise valdomame žemės sklype, esančiame (duomenys neskelbtini) – šalia parduoto pastato. Pareiškėjas 2019 ir 2020 metais vykdė nekilnojamojo turto pardavimo ekonominę veiklą, parduotas keturių aukštų keturių butų namas laikomas nauju statiniu, todėl pareiškėjas nuo šio turto pardavimo pajamų turėjo skaičiuoti ir mokėti PVM.

26. Atsakovas pareiškėjo argumentus dėl įgyto sklypo su pastatais asmeniniams poreikiams vertino kaip nepagrįstus rašytiniais įrodymais, nes patikrinimo metu nustatyta, kad 2015 metais jokie darbai atlikti nebuvo. Pareiškėjas Inspekcijai pateikė tik 3 uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Senukų prekybos centras“ išrašytas sąskaitas faktūras, 1 UAB „Lazdyno riešutas“ sąskaitą faktūrą ir 1 UAB „Stateksa“ sąskaitą faktūrą bendrai 1 692,77 Eur išlaidų sumai pagrįsti ir tai mokesčių administratorius laikė nepakankamu namo pertvarkymo darbams atlikti. Pareiškėjas 2015 m. lapkričio 24 d. Utenos rajono savivaldybės administracijos direktoriui pateikė projektinius pasiūlymus dėl vieno buto gyvenamojo namo rekonstrukcijos į daugiabutį gyvenamąjį pastatą, 2016 m. sausio 26 d. įvyko viešas projekto svarstymas, kuriame dalyvavo projektavimo įmonė, savivaldybės atstovai, užsakovas ir kaimyninio sklypo savininkas. Nutarta tęsti projektavimo darbus ir kreiptis į Utenos rajono savivaldybės administraciją nustatyti specialiuosius architektūros reikalavimus numatomam projektui. Jokio atnaujinto ir sutvarkyto namo 2015 metų pabaigoje dar nebuvo. Pareiškėjas veikė kaip statytojas, vykdė ekonominę veiklą, siekė ateityje gauti pajamų.

27. Vadovaudamasis PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies nuostatomis, PVM Direktyvos 9 straipsnio 1 dalimi, 12 straipsnio 1 dalimi atsakovas teigė, kad pareiškėjas įsigytą nekilnojamąjį turtą (žemės sklypą su pastatais) per ilgesnį laikotarpį savo pastangomis, tikslingais veiksmais ir lėšomis pritaikė daugiabučio gyvenamojo būsto statybos reikmėms, pradėjo tokios paskirties statinio statybą, atliko veiksmus, susijusius su naujo statinio įregistravimu nekilnojamojo turto registre. Pareiškėjo veiksmai (žemės sklypo su pastatais pirkimas, turto padalijimas, naujų statinių įregistravimas, šio turto pardavimas) ir jų pobūdis patvirtina, kad atlikti veiksmai nėra atsitiktiniai ir susiję su asmeninio turto tvarkymu. Pareiškėjo argumentus, kad namą atnaujino ir tvarkė asmeniniais tikslais, atsakovas vertino kaip pareiškėjo gynybinę poziciją.

28. Atsakovas, vadovaudamasis PVMĮ 2 straipsnio 20 dalimi, 32 straipsnio 1 dalimi, Lietuvos Respublikos statybos įstatymo 2 straipsniu teigė, kad keturių aukštų, keturių butų gyvenamasis namas laikomas nauju statiniu, todėl pareiškėjas turėjo skaičiuoti ir mokėti PVM nuo šio turto pardavimo pajamų. Teigia, kad jeigu užsienio apmokestinamasis asmuo, kuris privalėjo įsiregistruoti PVM mokėtoju pagal 71 straipsnį arba pagal 711 straipsnį, nepateikė prašymo įsiregistruoti jį PVM mokėtoju, jis vis tiek privalo vadovaudamasis PVMĮ 92 straipsnyje nustatyta tvarka skaičiuoti ir mokėti į biudžetą PVM už prekes ir paslaugas, už kurias jis pagal PVMĮ nuostatas privalėtų skaičiuoti ir mokėti PVM būdamas PVM mokėtoju.

29. Teigė, kad VMI pagrįstai padarė išvadą, jog pareiškėjas vykdė nekilnojamojo turto pardavimo ekonominę veiklą, jam atsirado prievolė skaičiuoti ir mokėti PVM nuo šio turto pardavimo pajamų (nuo 80 000 Eur 2019 m. rugpjūčio 14 d. parduoto buto pajamų, nuo 90 000 Eur 2020 m. sausio 27 d. parduoto buto pajamų, nuo 80 000 Eur 2020 m. vasario 11 d. parduoto buto pajamų ir nuo 85 000 Eur 2020 m. kovo 12 d. parduoto buto pajamų). Apskaičiuojant pareiškėjo į biudžetą mokėtinas PVM sumas, į PVM atskaitą pagrįstai įtrauktos pirkimo PVM sumos pagal pareiškėjo pateiktas PVM sąskaitas faktūras. Atsakovo vertinimu, VMI pagrįstai pareiškėjui apskaičiavo ir nurodė sumokėti 10 006 Eur PVM už 2019 m rugpjūčio mėn.; 11 638 Eur PVM už 2020 m. sausio mėn.; 9 902 Eur PVM už 2020 m. vasario mėn. ir 10 389 Eur PVM už 2020 m. kovo mėn., iš viso – 41 935 Eur PVM.

30. Atsakovas, remdamasis MAĮ 141 straipsnio 1 ir 2 dalimis, teigė, kad pareiškėjas nepateikė duomenų, jog sumokėjo jam apskaičiuotas mokestines prievoles ar šių prievolių sumokėjimo terminas jam yra atidėtas arba išdėstytas, todėl nėra pagrindo atleisti pareiškėją nuo jam paskirtų GPM ir PVM baudų.

31. Nurodė, kad pareiškėjo teiginiai, jog jis turėjo 21 042,32 Eur grąžintiną GPM yra nepagrįsti, kadangi pagal Panevėžio AVMI patikrinimo aktą pareiškėjui grąžintina tik 1 035 Eur GPM suma.

32. Atsakovas paaiškino, kad mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 139 ir 140 straipsnių nuostatomis bei nustatęs atsakomybę sunkinančias (padaryta didelė žala biudžetui, nes yra nesumokėta 41 935 Eur PVM) bei lengvinančias (bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi) aplinkybes, pagrįstai skyrė pareiškėjui 30 proc. dydžio 12 581 Eur PVM baudą. VMI, nustačiusi, kad pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi (teikė paaiškinimus), iš dalies pripažino pažeidimą, nurodė tik dėl šeiminių aplinkybių neįvykdęs teisės akto reikalavimų, nenustačiusi atsakomybę sunkinančių aplinkybių, pagrįstai skyrė pareiškėjui minimalią 10 proc. dydžio 1 316 Eur GPM baudą.

II. 33. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2022 m. gruodžio 5 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

34. Teismas nustatė, kad Panevėžio AVMI atliko pareiškėjo laikotarpiu nuo 2018 m. sausio 1 d. iki 2020 m. gruodžio 31 d. PVM ir GPM apskaičiavimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir 2021 m. lapkričio 16 d. patikrinimo akte Nr. (42.59E) FR0680-355 (toliau – ir Patikrinimo aktas) nustatė, jog pareiškėjas negalėjo pasinaudoti mokestine lengvata, nes trumpiau nei 2 metus deklaravo gyvenamąją vietą parduotame bute ir per metus neįsigijo kito gyvenamojo būsto. Panevėžio AVMI, vadovaudamasi GPMĮ 3, 19, 22, 27 straipsnių nuostatomis, nuo pareiškėjo gautų pajamų už parduotą nekilnojamąjį turtą papildomai apskaičiavo mokėtiną į biudžetą 13 157 Eur GPM sumą.

35. Patikrinimo metu taip pat nustatyta, kad pareiškėjas vykdė PVM apmokestinamą ekonominę veiklą, todėl Panevėžio AVMI, vadovaudamasi PVMĮ 3, 32, 57, 58, 63, 64, 71, 92 straipsnių nuostatomis, nuo keturių butų daugiabučiame name pardavimo pajamų papildomai pareiškėjui apskaičiavo sumokėti į biudžetą 41 935 Eur PVM.

36. Papildomai apskaičiavus pardavimo PVM, nekilnojamojo turto įsigijimo kainą sumažinus atskaitomu pirkimo PVM, iš naujo perskaičiuotos buto, esančio (duomenys neskelbtini), apmokestinamosios pajamos, todėl patikrinimo metu pareiškėjui apskaičiuota grąžintina 1 035 Eur GPM suma.

37. Panevėžio AVMI Sprendimu patvirtino Patikrinimo aktą, t. y. patvirtino apskaičiuotus 41 935 Eur PVM ir 13 157 Eur GPM bei, vadovaudamasi MAĮ 96 straipsnio 1 dalies nuostatomis, pareiškėjui apskaičiavo 783,59 Eur PVM delspinigių, 1 941,37 Eur GPM delspinigių, vadovaudamasi MAĮ 139 straipsnio nuostatomis ir nustačiusi atsakomybę sunkinančias (žalos biudžetui dydis) bei lengvinančias (bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi) aplinkybes, skyrė pareiškėjui 30 proc. dydžio 12 581 Eur PVM baudą; nustačiusi, kad pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi (teikė paaiškinimus), iš dalies pripažino pažeidimą, nurodė tik šeimyninių aplinkybių dėka neįvykdęs teisės akto reikalavimų, nenustačiusi atsakomybę sunkinančių aplinkybių, Panevėžio AVMI skyrė pareiškėjui minimalią 10 proc. dydžio 1 316 Eur GPM baudą.

38. Inspekcija Sprendimu patvirtino Panevėžio AVMI Sprendimą.

39. Teismas rėmėsi GPMĮ, Gyvenamosios vietos deklaravimo įstatymo, PVMĮ, MAĮ, PVM direktyvos nuostatomis.

40. Pasisakydamas dėl GPM lengvatos taikymo ir papildomai apskaičiuoto GPM teismas nurodė, kad byloje nėra ginčo dėl patikrinimo metu nustatytų aplinkybių, jog pareiškėjas 2014 m. spalio 21 d. pirkimo-pardavimo sutartimi Nr. 20141021/01 už 135 648 Lt įsigijo butą, esantį (duomenys neskelbtini). Pareiškėjas 2018 m. rugsėjo 21 d. pirkimo-pardavimo sutartimi už 127 000 Eur šį butą pardavė. Šiame bute laikotarpiu nuo 2016 m. spalio 14 d. iki 2018 m. spalio 1 d. pareiškėjas buvo deklaravęs gyvenamąją vietą. Pareiškėjas 2020 m. liepos 14 d. pateikė nenuolatinio Lietuvos gyventojo pajamų mokesčio nuo B klasės pajamų deklaraciją FR0459, kurioje nurodė, kad butas parduotas ir įsigytas už tą pačią 127 000 Eur sumą – pritaikyta GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 53, 54 punktų lengvata ir neapskaičiuota mokėtina pajamų mokesčio suma.

41. Teismas nurodė, kad nuo pareiškėjo gyvenamosios vietos deklaravimo šiame bute iki jo pardavimo dienos praėjo 1 metai ir 352 dienos, t. y. nebuvo praėję 2 metai, įtvirtinti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 53 punkte, todėl, kaip teisingai konstatavo mokesčių administratorius, pareiškėjui negalėjo būti taikoma šiame punkte įtvirtinta GPM lengvata. Nors pareiškėjas teigia, jog jo veiksmuose nebuvo tyčios, taikant GMPĮ 17 straipsnio 1 dalies 53 punkte įtvirtintą lengvatą šis pareiškėjo argumentas nėra svarbus, nes mokesčių administratorius neturi pareigos į tai atsižvelgti.

42. Teismas taip pat nurodė, kad pareiškėjas 2019 m. spalio 3 d., t. y. praėjus daugiau, nei vieneriems metams nuo buto, esančio (duomenys neskelbtini), pardavimo, įsigijo butą, esantį (duomenys neskelbtini), kuriame gyvenamąją vietą deklaravo nuo 2019 m. lapkričio 21 d. Laikotarpiu nuo 2018 m. spalio 1 d. iki 2019 m. lapkričio 21 d. pareiškėjas gyvenamąją vietą buvo deklaravęs (duomenys neskelbtini). Taigi, pardavęs butą, esantį (duomenys neskelbtini), kuriame pareiškėjas buvo deklaravęs gyvenamąją vietą trumpiau nei dvejus metus, gautas pajamas nuo šio buto pardavimo panaudojo butui, esančiam (duomenys neskelbtini), kuriame deklaravo gyvenamąją vietą, praėjus daugiau, nei metams (1 metai ir 61 diena). Teismas sprendė, kad pareiškėjui negalėjo būti taikoma GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkte nurodyta lengvata ir nekilnojamojo turto pardavimo pajamos turėjo būti apmokestintos GPM, taigi mokesčių administratorius pagrįstai apskaičiavo pareiškėjui papildomai mokėtiną 13 157 Eur GPM.

43. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas nėra 2019 m. birželio 27 d. sudarytos preliminarios buto pirkimo-pardavimo sutarties šalis. Byloje esanti 2019 m. rugpjūčio 21 d. teisių perleidimo sutartis neatitinka imperatyvių CK 1.74 straipsnio 1 dalies 1 punkto reikalavimų – daiktinių teisių į nekilnojamąjį daiktą perleidimo ir daiktinių teisių bei nekilnojamojo daikto suvaržymo sandoriai, išskyrus bankroto proceso metu sudaromus nekilnojamojo daikto perleidimo sandorius, jeigu šiame kodekse nenustatyta kitaip, turi būti sudaromi notarine forma.

44. Teismas pareiškėjo skunde nurodytas aplinkybes – tėvo sveikata, notarės užimtumas, vertino kaip nereikšmingas, kadangi jos neįrodo, kad pareiškėjas lėšas, gautas pardavus butą, esantį (duomenys neskelbtini), panaudojo butui, esančiam (duomenys neskelbtini), įsigyti per vienerius metus nuo buto, esančio (duomenys neskelbtini), pardavimo.

45. Pasisakydamas dėl papildomai apskaičiuoto PVM teismas nurodė, kad patikrinimo metu nustatyta ir ginčo dėl to nėra, jog pareiškėjas 2015 m. liepos 30 d. pagal turto pardavimo skolininko pasiūlytam pirkėjui aktą Nr. (duomenys neskelbtini) už 57 000 Eur įsigijo žemės sklypą su pastatu-gyvenamuoju namu ir kitais statiniais, esančiais (duomenys neskelbtini). Pareiškėjui 2017 m. liepos 4 d. išduotas statybą leidžiantis dokumentas. Pareiškėjas namą rekonstravo, kitus statinius, išskyrus šulinį, nugriovė. Pareiškėjui 2018 m. gruodžio 20 d. surašyta pažyma apie statinio statybą be esminių nukrypimų nuo projekto Nr. ACUB-60-181220-02130. Rekonstrukcijos metu atliktas esminis pastato pagerinimas – įsigytas dviejų aukštų vieno buto gyvenamasis namas buvo rekonstruotas į daugiabutį – keturių aukštų, keturių butų gyvenamąjį pastatą, įrengti papildomi gręžtiniai pamatai, sustiprintos esamos statinio konstrukcijos, užstatyti papildomi du aukštai, uždengtas naujas stogas ir kt. Suformuoti keturi atskiri 84 proc. baigtumo butai parduoti: 2019 m. rugpjūčio 14 d. už 80 000 Eur, 2020 m. sausio 27 d. už 90 000 Eur, 2020 m. vasario 11 d. už 80 000 Eur ir 2020 m. kovo 12 d. už 85 000 Eur.

46. Mokesčių administratorius konstatavo, kad pareiškėjas turtą pirko turėdamas tikslą jį rekonstruoti ir parduoti, pardavęs keturis butus, gavo ekonominės naudos, butų pardavimo sandoriai nebuvo atsitiktiniai, be to turi tęstinumo ir atsikartojimo požymių (pagal viešai skelbiamą informaciją pareiškėjas ketina statyti dar vieną daugiabutį namą nuosavybės teise valdomame sklype, esančiame (duomenys neskelbtini), t. y šalia parduoto pastato), t. y. 2019–2020 m. vykdė ekonominę veiklą.

47. Teismas nurodė, kad pareiškėjo iš vienbučio dviejų aukštų namo rekonstruotas keturių aukštų keturių butų gyvenamasis namas yra naujas statinys PVMĮ 32 straipsnio 1 dalies nuostatų prasme, pareiškėjas turėjo skaičiuoti ir mokėti PVM nuo šio turto pardavimo pajamų, todėl teismas sprendė, kad mokesčių administratorius pagrįstai nuo pareiškėjo 2019–2020 m. parduotų butų apskaičiavo 41 935 Eur papildomai mokėtiną PVM.

48. Pareiškėjo skunde nurodytas aplinkybes, kad ginčo namas buvo pirktas asmeninėms reikmėms, teismas vertino kaip nepatvirtintas jokiais įrodymais, todėl laikė neįrodytomis.

49. Teismas, vertindamas pareiškėjo argumentus dėl paskirtų baudų, nurodė, kad iš Panevėžio AVMI Sprendimo matyti, jog mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 139 ir 140 straipsnių nuostatomis, skyrė pareiškėjui 12 581 Eur (30 proc.) PVM baudą ir 1 316 Eur (10 proc.) GPM baudą. Skirdamas PVM baudą, mokesčių administratorius atsižvelgė į atsakomybę sunkinančią aplinkybę (padaryta didelė žala biudžetui, nes yra nesumokėta 41 935 Eur PVM) bei lengvinančią aplinkybę (bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi). GPM bauda skirta atsižvelgus į tai, kad pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi (teikė paaiškinimus), iš dalies pripažino pažeidimą, nurodė tik dėl šeiminių aplinkybių neįvykdęs teisės akto reikalavimų bei į tai, kad nenustatytos atsakomybę sunkinančios aplinkybės.

50. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas nepateikė įrodymų teiginiui, kad mokestinio patikrinimo metu nustatyta papildomai iš biudžeto buvo grąžintina 21 042,32 Eur GPM suma, patvirtinti. Panevėžio AVMI patikrinimo akte nurodyta pareiškėjui grąžintina 1 035 Eur GPM suma.

51. Teismas pareiškėjo argumentus, susijusius su skirtingo procento baudos dydžiais, t. y. mokesčių administratoriaus taikyta 10 proc. GPM bauda ir tų pačių kriterijų netaikymu skiriant 30 proc. PVM baudą, vertino kaip nepagrįstus. Nurodė, kad mokesčių administratorius baudas skyrė atsižvelgdamas į konkretų mokesčio sumokėjimo pažeidimą, baudų skyrimas atskirai už GPM, ir PVM pažeidimus yra individualizuotas, skiriant PVM baudą atsižvelgta į lengvinančios ir sunkinančias aplinkybes, todėl pagrįstai skirtas PVM baudos vidurkis (MAĮ 140 straipsnio 5 dalis).

52. Pareiškėjo argumentus, jog, skirdamas PVM baudą, mokesčių administratorius privalėjo taikyti tuos pačius kriterijus, kaip ir skirdamas GPM baudą, vertino kaip nepagrįstus.

53. Apibendrindamas teismas konstatavo, kad skundžiami sprendimai priimti tinkamai įvertinus faktines bylos aplinkybes bei taikytinas teisės aktų nuostatas, todėl nėra pagrindo jų naikinti nei pareiškėjo nurodytais, nei kitais motyvais.

III. 54. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2022 m. gruodžio 5 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti.

55. Pareiškėjas apeliacinį skundą grindžia aplinkybėmis, išdėstytomis pirmosios instancijos teismui pateiktame skunde. Pareiškėjas apeliaciniame skunde taip pat pakartoja pirmosios instancijos teismo nustatytas faktines bylos aplinkybes.

56. Pareiškėjas pažymi, kad jis kėlė klausimą dėl sprendimo teisingumo, tačiau teismas dėl šių argumentų nepasisakė, tik formaliai pripažino sprendimų teisėtumą. Pareiškėjas savo paaiškinimuose akcentavo, kad jis neginčijo aplinkybės jog tam, kad įgytų teisę pasinaudoti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 53 punktu (pardavus gyvenamąjį būstą, kuriame gyventojas buvo deklaravęs savo gyvenamąją vietą, skaičiuojant įstatyme numatytą 2 metų terminą metais, mėnesiais ir dienomis), jis šios sąlygos neatitiko, nes parduotame bute, esančiame (duomenys neskelbtini), jis deklaravo savo gyvenamąją vietą laikotarpiu nuo 2016 m. spalio 14 d. iki 2018 m. spalio 1 d., t. y. 1 metus ir 352 dienas. Iki įstatyme numatyto dviejų metų termino pareiškėjui trūko 13 dienų. Nors ši aplinkybė neleidžia pareiškėjui tiesiogiai pasinaudoti įstatyme numatyta lengvata, akivaizdu, jog ji yra reikšminga, vertinant bendrą situacijos kontekstą. Kartu tai visiškai patvirtina, jog pareiškėjo veiksmuose nebuvo jokios tyčios ar sąmoningo siekio sudaryti mokestinei lengvatai taikyti reikalingas sąlygas, nes priešingu atveju veikiant sąmoningai 13 dienų yra itin trumpas laiko tarpas, vertinant su bendra šio termino trukme.

57. Teismas palaikė atsakovo poziciją, kad pareiškėjas neturi teisės pasinaudoti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkte numatyta lengvata, nes, gautos pajamos pardavus gyvenamąjį būstą, kuriame gyvenamoji vieta buvo deklaruota trumpiau nei du metus, turėjo būti per vienerius metus investuotos kito gyvenamojo būsto įsigijimui, kuriame deklaruojama gyvenamoji vieta.

58. Teigia, kad jis nurodė ir ginčo dėl to nėra, jog jis deklaravo gyvenamąją vietą bute, esančiame (duomenys neskelbtini), trumpiau nei 2 metus iki turto pardavimo (trūko 13 dienų), o naujo buto įgijimo sandoris buvo pas notarą patvirtintas 12 dienų vėliau, nei įstatymas numato galimybę pasinaudoti mokestine lengvata. Tai rodo, kad pareiškėjo veiksmuose nebuvo jokios tyčios ar sąmoningo siekio sudaryti mokestinei lengvatai taikyti reikalingas sąlygas, kadangi vizitas pas notarą iš esmės jau sudarytam sandoriui patvirtinti buvo nukeltas ne dėl pareiškėjo kaltės. Faktinės aplinkybės, kurios yra susijusios su sandorių, kaip ekonominės veiklos vertinimu, tačiau nepriklauso nuo apmokestinamojo asmens valios, negali daryti neigiamos įtakos jo interesams.

59. Pareiškėjas nurodo, kad teismas nepasisakė dėl jo keliamo klausimo ir faktinių aplinkybių dėl pajamų, gautų pardavus turtą, investavimo įsigyjant per vienerius metus kitą nekilnojamąjį turtą. Teismas formaliai vertino, kad pagal CK 6.165 straipsnio nuostatas preliminariąja sutartimi laikomas šalių susitarimas, pagal kurį jame aptartomis sąlygomis šalys įsipareigoja ateityje sudaryti kitą – pagrindinę sutartį. Sudarius preliminariąją sutartį nuosavybės teisė į jokį turtą neįgyjama, todėl preliminarios sutarties buvimo faktas netenkina GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkto sąlygos, susijusios su kito gyvenamojo būsto įsigijimu. Atsakovas vertino, o teismas pritarė pozicijai, kad turto pardavimo aplinkybės neatitiko teisės aktuose nustatytų neapmokestinimo sąlygų, nes pareiškėjas gautų lėšų per vienerius metus nepanaudojo kito gyvenamojo būsto įsigijimui (panaudojo sudarydamas notarinį sandorį praėjus 12 dienų). Pareiškėjas teigia, kad nesutinka su tokiu teismo vertinimu, kadangi ginčo atveju teismas įstatymo leidėjo poziciją, reglamentuotą GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkte, nepagrįstai pernelyg susiaurino, todėl priėmė neteisėtą ir nepagrįstą sprendimą.

60. Teigia, kad teismas nepagrįstai pritarė atsakovo pozicijai, jog apskaičiuojant mokėtiną PVM ir baudą, vertinta, kad pareiškėjas žemės sklypą su pastatu įsigijo tikslu jį rekonstruoti ir parduoti, kadangi byloje esantys įrodymai tokius teiginius paneigia. Nors pareiškėjas savo paaiškinimuose akcentavo, jog sklypas su statiniais buvo įgytas dar 2014 m. spalio 21 d. iš antstolio vykdant specifinę varžytinių pardavimo procedūrą, nei atsakovas nei teismas šio argumento nevertino, ir rėmėsi tik ta aplinkybe, kad nuosavybės teisės perleidimo sandoris galutinai buvo apiformintas 2015 m. liepos 30 d. Su tokiu vertinimu pareiškėjas nesutinka ir teigia, kad tai yra reikšminga ginčui aplinkybė.

61. Nurodo, kad įstatymų leidėjas MAĮ bei PVMĮ nuostatose dėl veiklos pripažinimo ekonomine veikla tikslu apmokestinti gaunamą naudą, išskiria turto įgijimo tikslą. Akivaizdu, jog šiuo atveju turto įgijimo tikslas susiformavo iki 2014 m. spalio 21 d., o ne pabaigus procedūrą – 2015 m. liepos 30 d., nes priešingas aiškinimas yra visiškai nelogiškas ir neteisingas. Objektyviai negali būti pagrįstas teiginys, jog sudarydamas pirkimo – pardavimo sutartį pareiškėjas neturėjo tikslo gauti ekonominės naudos iš šio turto pardavimo, tačiau šį tikslą įgijo tik galutinai įteisinus nuosavybės teisę į turtą. Todėl ginčui aktualus laikotarpis, kaip turintis esminės reikšmės vertinimui dėl sklypo su pastatais įgijimo tikslo vykdyti ekonominę veiklą ir gauti iš to naudos, yra būtent pirminis valios susiformavimas ir šios valios išraiška – 2014 m. spalio 21 d., o ne galutinis sandorio apiforminimas. Taigi asmeniniais tikslais įgytas ir rekonstruotas turtas vėliau perdarytas ir tik po penkerių metų buvo parduotas dalimis (laikotarpiu nuo 2019 m. rugpjūčio 14 d. iki 2020 m. kovo 12 d.) patvirtina, kad sklypo ir statinių įsigijimo data yra pernelyg nutolusi nuo ekonominės veiklos rezultato ir nesudaro įprastinio ekonominės veiklos apibrėžimo bei pagrindžia pareiškėjo teiginius apie tai, kad turtas buvo įgytas asmeniniams poreikiams tenkinti. Esminio kriterijaus ekonominės veiklos pripažinimui – tikslo vykdyti ekonominę veiklą – įsigyjant ginčo objektą pareiškėjas neturėjo ir ši aplinkybė laikytina kaip nustatyta, nes daugiau nei penkių metų terminas pajamoms gauti yra akivaizdžiai neprotingas ir nelogiškas vertinant retrospektyviai pareiškėjo tikslą nekilnojamojo turto įsigijimo momentu. Byloje nėra ir negali būti ginčo, kad pareiškėjo pajamos yra visiškai epizodinės, vienkartinio pobūdžio, gautos kaip „ekonominės veiklos“ rezultatas po daugiau nei penkerių metų, todėl iš esmės neatitinka ekonominės veiklos rezultato apibrėžimo.

62. Teigia, kad savo teiginiams pagrįsti pareiškėjas pateikė mokesčių administratoriui ir parduoto turto fotonuotraukas, kurios patvirtina gyvenamojo būsto asmeninio naudojimo pobūdį, tačiau šių įrodymų mokesčių administratorius visiškai nevertino ir dėl to nepasisakė, nors tai yra pareiškėjo nurodytas aplinkybes patvirtinantis įrodymas. Byloje esančių įrodymų visuma patvirtina ginčo žemės sklypo ir namo įsigijimo asmeniniu tikslu pobūdį, o šio turto pardavimas nesusijęs su nuolatinių pajamų gavimu, o vienu sandoriu įgyto ir nebereikalingo turto pardavimas dalimis, todėl aptartos faktinės aplinkybės nepatvirtina pareiškėjo veiklos kaip ekonominės.

63. Pareiškėjas nurodo, kad jam paskirtos baudos yra neteisingos, neproporcingos, neadekvačios ir neprotingos tariamo pažeidimo atžvilgiu. Ginčo atveju nors pareiškėjo bendradarbiavimo faktas yra konstatuotas, jis nebuvo įvertintas. Be to, abejotinas PVM baudos dydis yra ne tik dėl nepagrįsto ir nelogiško šio dydžio individualizavimo, bet ir dėl baudos neproporcingumo ir neadekvatumo, t. y. santykinai didelio dydžio. Toks ženkliai neadekvatus pažeidimų vertinamas tarp GPM ir PVM baudų nėra logiškas ir pagrįstas bei motyvuotas. Vis dėlto toks reikšmingas skirtumas esant toms pačioms faktinėms aplinkybėms, akivaizdžiai prasilenkia su teisinės valstybės principu. Nors mokesčių administratorius skundžiamame sprendime pripažino svarbias aplinkybes, lėmusias minimalios 10 proc. baudos už GPM įmokas skyrimą, PVM baudos dydžio nustatymui šios lengvinančios aplinkybės jokios įtakos nepadarė, nors sekant bendra įstatymų leidėjo dvasia, privalėjo padaryti. Teismas šios klaidos neištaisė, formaliai patvirtindamas, kad atsakovo išvados yra teisingos. Teismas visiškai nevertino reikšmingų subjektyvių faktinių aplinkybių, kuriomis pareiškėjas grindė savo skundą – būtent – jog ginčo atveju faktinės aplinkybės liudija apie sprendimo neteisingumą, o ne apie jo neteisėtumą.

64. Pareiškėjas remiasi Konstitucinio Teismo, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika ir teigia, kad tiek GPM, tiek PVM baudų dydžiai yra nepagrįsta, neadekvati ir neproporcinga kriminalinė bausmė pareiškėjui, kuri nustatyta visiškai neatsižvelgiant ir neįvertinus individualių mokesčių administratoriaus konstatuotų atsakomybę lengvinančių aplinkybių, todėl negali būti palikta galioti. Logiška ir teisiškai pagrįsta būtų sutikti, jog PVM taikant analogiją būtų skirta 10 proc. nuo nepriemokos sumos, o atsižvelgiant į ypatingas bylos aplinkybes taikyti švelnesnę nei įstatymas numato nuobaudą mažinant minimalų baudų dydį. Nurodytos aplinkybės sudaro pagrindą taikyti MAĮ 5-9 straipsniuose aptartus principus ir atleisti pareiškėją nuo paskirtų GPM ir PVM baudų ar bent jau sumažinti paskirtas baudas.

65. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą su juo nesutinka ir prašo jį atmesti.

66. Atsakovas, pakartodamas pirmosios instancijos teismui pateiktame atsiliepime nurodytus argumentus, nurodo, kad nesutinka su apeliaciniu skundu, kadangi jame nurodyti argumentai yra nepagrįsti ir nesudaro pagrindo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą, kuris yra pagrįstas ir teisėtas, priimtas išsamiai bei objektyviai išnagrinėjus visas su byla susijusias aplinkybes.

67. Atsakovas pažymi, kad pirmosios instancijos teismas įvertino visus byloje pateiktus įrodymus, teisingai taikė teisės normas, todėl priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą, kurį naikinti nėra jokio pagrindo.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 68. Pareiškėjas nesutinka su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2022 m. gruodžio 5 d. sprendimu, nes: 1) pirmosios instancijos teismas įstatymų leidėjo poziciją, reglamentuotą GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkte, nepagrįstai pernelyg susiaurino (žr. nutarties 55–59 p.); 2) tikslo vykdyti ekonominę veiklą – įsigyjant ginčo objektą pareiškėjas neturėjo ir ši aplinkybė laikytina kaip nustatyta, nes daugiau nei penkių metų terminas pajamoms gauti yra akivaizdžiai neprotingas ir nelogiškas vertinant retrospektyviai pareiškėjo tikslą nekilnojamojo turto įsigijimo momentu (žr. nutarties 60–62 p.); 3) paskirtos baudos yra neteisingos, neproporcingos, neadekvačios ir neprotingos tariamo pažeidimo atžvilgiu (žr. nutarties 63–64 p.).

69. Pasisakant dėl apmokestinimo GPM Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija pastebi, kad gautoje patikrinti administracinėje byloje nėra ginčo dėl to, kad pareiškėjas (apeliantas) neatitiko įstatymų leidėjo sąlygų, įtvirtintų tiek GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 53 punkte, tiek to paties straipsnio ir dalies 54 punkte. Šią aplinkybę aiškiai akcentuoja ir pats pareiškėjas (pvz., žr. nutarties 56 p.). Esminis momentas – neatitikimas įstatymų leidėjo keliamų reikalavimų itin formalus – 13 ir 12 dienų skirtumas, kuris ir paneigė teisę į neapmokestinimą pajamų, apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas, negali atimti mokestinės lengvatos.

70. Konstitucinis Teismas yra konstatavęs, kad mokesčiai yra esminė valstybės finansų sistemos dalis, jie sudaro pagrindinę valstybės biudžeto pajamų dalį (inter alia Konstitucinio Teismo 2000 m. kovo 15 d., 2013 m. liepos 5 d., 2016 m. gruodžio 7 d. nutarimai); nustatant mokesčius siekiama gauti pajamų valstybės (savivaldybės) funkcijoms vykdyti, visuomenės ir valstybės viešiesiems poreikiams tenkinti (inter alia 2003 m. lapkričio 17 d., 2013 m. liepos 5 d. nutarimai). Nesumokėjus mokesčių arba sumokėjus juos ne laiku, valstybės (savivaldybės) biudžetas negauna pajamų, yra ribojamos valstybės (savivaldybės) galimybės vykdyti jai priskirtas funkcijas (inter alia 2003 m. lapkričio 17 d., 2013 m. liepos 5 d. nutarimai).

71. Konstitucinis Teismas, aiškindamas Konstitucijos 29 straipsnio nuostatas, ne kartą yra konstatavęs, kad Konstitucijos 29 straipsnio 1 dalyje yra įtvirtinta formali visų asmenų lygybė; pagal konstitucinį asmenų lygybės įstatymui principą reikalaujama, kad teisėje pagrindinės teisės ir pareigos būtų įtvirtintos visiems vienodai; konstitucinis asmenų lygiateisiškumo principas būtų pažeistas, jeigu tam tikri asmenys ar jų grupės būtų traktuojami skirtingai, nors tarp jų nėra tokio pobūdžio ir tokios apimties skirtumų, kad toks nevienodas traktavimas būtų objektyviai pateisinamas (inter alia 2012 m. vasario 6 d., 2012 m. vasario 27 d. nutarimai).

72. Konstitucinis Teismas ne kartą yra konstatavęs, jog pagal Konstituciją, inter alia jos 46 straipsnį, valstybė, reguliuodama ūkinę veiklą, privalo paisyti konstitucinio ūkio subjektų lygiateisiškumo reikalavimo, tiesiogiai susijusio su Konstitucijos 29 straipsnyje įtvirtintu visų asmenų lygiateisiškumo principu; priešingu atveju ūkinės veiklos teisinis reguliavimas būtų nelaikytinas tarnaujančiu bendrai tautos gerovei (inter alia 2005 m. gegužės 13 d., 2015 m. sausio 15 d. nutarimai).

73. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija, atsižvelgdama į pirmiau išdėstytas nuostatas, sutikdama, jog teismo sprendimas turi būti ne tik teisėtas, bet ir teisingas, šiuo konkrečiu atveju, nenustatė aplinkybių, suponuojančių įstatymų leidėjo nustatytų terminų nepaisymą, siekiant pasinaudoti ginčo mokestine lengvata. Tos faktinės aplinkybės, kuriomis grindžiama galimybė nesilaikyti mokestinius santykius reguliuojančių teisės normų, nėra neeilinės, t. y. kažkuo išsiskiriančios. Pareiškėjo nurodomos aplinkybės – gyvenimiškos situacijos, negalinčios paneigti reguliavimo, kad asmenys, pagal Konstituciją privalo mokėti įstatymais nustatytus mokesčius, jei neatitinka keliamų reikalavimų dėl nustatytų išimčių. Tokiu būdu užtikrinamas stabilumas, saugomi ir gerbiami kitų mokesčių mokėtojų teisėti interesai ir teisėti lūkesčiai bei paisoma konstitucinio teisinės valstybės principo. Tikslus mokesčio įstatymo taikymas, t. y. būtent taip kaip yra nurodęs įstatymų leidėjas, nereiškia, jog GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punktas aiškinamas pernelyg siaurai. Kitaip aiškinant teisę (taip kaip siekia apeliantas) būtų sudėtinga užtikrinti ir administracinės jurisprudencijos vienodumą bei tęstinumą – apeliacija dėl GPM atmestina.

74. PVMĮ kontekste pažymėtina, kad 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo (toliau – ir Šeštoji direktyva) bei vėliau Šeštąją direktyvą pakeitusios 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva 2006/112/EB) nuostatomis reglamentuojama PVM taikymo sritis, apimanti bet kokią gamintojo, prekybininko ar paslaugų teikėjo ekonominę veiklą. Tam, kad asmens veikla būtų apmokestinama PVM, ji turi atitikti esmines tokio apmokestinimo sąlygas, t. y. turi būti nustatyta, jog tokią veiklą vykdo apmokestinamasis asmuo, o tokia veikla patenka į apmokestinamųjų sandorių kategoriją. Pagal Direktyvos 2006/112/EB 9 straipsnio 1 dalies 2 pastraipą „ekonomine veikla laikytina gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma, ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“ Taigi, veikla kvalifikuojama kaip ekonominė veikla, jeigu ji yra nuolatinė ir vykdoma už atlygį, kurį gauna ją atlikęs subjektas (Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2007 m. gruodžio 13 d. sprendimo byloje Götz, C-408/06, 18 p.). Atitinkamai PVMĮ 2 straipsnio 8 dalyje apibrėžta ekonominės veiklos sąvoka, tai tokia veikla (įskaitant gamybą, prekybą, paslaugų teikimą, žemės ūkio veiklą, žuvininkystę, kasybą, profesinę veiklą, naudojimąsi turto ir (arba) turtinių teisių turėjimu), kurią vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų (neatsižvelgiant į tai, ar ją vykdant siekiama gauti pelno).

75. Pagal bendrąją taisyklę būtent ekonominę veiklą, kaip ji suprantama pagal minėtas nuostatas, vykdantys asmenys, pripažįstami apmokestinamaisiais asmenimis. Pagal Direktyvos 2006/112/EB 9 straipsnio 1 dalies 1 pastraipą „apmokestinamasis asmuo – tai asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.“

76. ESTT yra nurodęs, kad PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalis suteikia sąvokai „apmokestinamasis asmuo“ plačią prasmę, kuri paremta savarankiškai vykdoma ekonomine veikla, t. y. visi fiziniai ir juridiniai asmenys – ir viešieji, ir privatūs, ir net vienetai, neturintys teisinio subjektiškumo, kurie objektyviai tenkina šioje nuostatoje įtvirtintus kriterijus, – laikytini PVM apmokestinamais asmenimis (Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2016 m. spalio 12 d. sprendimo byloje Christine Nigl ir kt., C-340/15, 27 p.).

77. Iš PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies matyti, kad vienas iš apmokestinamojo asmens privalomų požymių – ekonominės veiklos savarankiškumas, kurį siekiant nustatyti reikia patikrinti, ar atitinkamas asmuo vykdo veiklą savo vardu, sąskaita ir atsakomybe, taip pat tai, kad jis pats prisiima su savo veikla susijusią ekonominę riziką (Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2000 m. sausio 27 d. sprendimo byloje Heerma, C23/98, 18 p.). Tam, kad konstatuotų veiklos savarankiškumą, atsižvelgiama į tai, kad tarp ūkio subjektų, kurie nebuvo integruoti į viešąją administraciją, ir viešosios valdžios institucijos nebuvo jokio hierarchinio pavaldumo ryšio, taip pat į tai, kad jie veikė savo sąskaita ir atsakomybe, laisvai organizavo savo darbą ir patys gaudavo jų pajamas sudarančius mokėjimus. Vertinant veiklos vykdymo savarankiškumo sąlygą, tie patys kriterijai taikomi ir privatiems asmenims (Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2015 m. rugsėjo 29 d. sprendimo byloje Gmina Wrocław, C276/14, 34 ir 35 p.).

78. Administracinėje byloje surinktų įrodymų pagrindu visiškai pagrįstai padaryta išvada, jog pareiškėjas nekliudomai ir savarankiškai priėmė sprendimus dėl statybos finansavimo, organizavo objekto statybą, užbaigė ir atliko pardavimo veiksmus. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nuomone, šioje byloje yra įrodyta, kad apeliantas namą rekonstravo iš esmės. Rekonstravimas buvo numatytas po turto įsigijimo praėjus trumpam laiko tarpui (žr. nutarties 10 p., 26 p.), o tai visiškai paneigia pareiškėjo argumentaciją dėl ginčo turto įsigijimo asmeniniams poreikiams. Buvo nustatyti visi požymiai, leidžiantys mokesčių administratoriui konstatuoti apie vykdytą ekonominę veiklą, nulėmę pareiškėjo papildomą apmokestinimą PVM. Nėra pagrindo ir šioje dalyje apeliaciją pripažinti pagrįsta.

79. Baudos skiriamos asmenims, pažeidusiems mokesčių įstatymus (MAĮ 140 str. 1 d.). Bauda skiriama atsižvelgiant į pažeidimo pavojingumo pobūdį ir mastą; kaltę (kaltės formą ir rūšį); dėl padaryto pažeidimo atsiradusią žalą; atsakomybę lengvinančias ir sunkinančias aplinkybes (MAĮ 140 str. 2 d.). Iš šių ir kitų MAĮ nuostatų, įskaitant 141 straipsnio 1 dalyje numatytus atleidimo nuo baudos pagrindus, išplaukia, kad ši ekonominė sankcija yra siejama su konkrečiu mokesčių mokėtoju, padariusiu mokesčių įstatymų pažeidimus.

80. Tikrinamoje administracinėje byloje mokesčių administratorius atsižvelgė į pirmiau išdėstytas nuostatas dėl baudos skyrimo ir nustatė minimalią GMP baudą. PVM baudos dydis nustatytas kitoks, kadangi tai buvo kitas mokestis nuo kitos mokestinės bazės su visiškai kitokiomis faktinėmis aplinkybėmis, todėl mokesčių administratorius neturėjo pareigos skirdamas PVM baudą ją sieti su GMP bauda.

81. Atleidimo nuo pagal šio įstatymo 139 ir 140 straipsnius paskirtų baudų mokėjimo pagrindai yra: 1) jei mokesčių mokėtojas įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo; 2) jei mokesčio įstatymas pažeistas dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti. Tokiomis aplinkybėmis nelaikomi mokesčių mokėtojo ar jo darbuotojų veiksmai ar neveikimas, taip pat mokesčių mokėtojo nemokumas; 3) kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui; 4) kai mokesčių mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu, jei suteikta konsultacija centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka buvo įrašyta ir yra galimybė nustatyti skambinantį asmenį – mokesčių mokėtoją (ar jo atstovą), suteiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais (MAĮ 141 straipsnio 1 dalis).

82. Nuo baudos atleidžiama tik tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas mokesčio, susijusio su paskirta bauda, sumą yra sumokėjęs (mokestis įskaitytas ir (arba) priverstinai išieškotas) ar šio mokesčio sumokėjimo terminas šio Įstatymo nustatyta tvarka yra atidėtas arba išdėstytas (MAĮ 141 str. 2 d.) – tokių duomenų nėra, todėl atleidimas nuo paskirtų baudų buvo negalimas (žr. nutarties 30 p.).

83. Teisėjų kolegija, remdamasi nurodytais argumentais, sprendžia, jog naikinti ar pakeisti skundžiamą pirmosios instancijos teismo sprendimą pareiškėjo apeliaciniame skunde išdėstytais motyvais nėra pagrindo, todėl skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o pareiškėjo apeliacinis skundas atmetamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjo N. P. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2022 m. gruodžio 5 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ramūnas Gadliauskas

Ričardas Piličiauskas

Arūnas Sutkevičius