2017-09-14 Nr. AB-20656-3-61-3-05354-2015-8 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

A. Tilindė

Administracinė byla Nr. A-1040-438/2017

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-05354-2015-8

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.7; 12.6.5

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2017 m. rugsėjo 14 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (pranešėjas), Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas) ir Ramutės Ruškytės,

teismo posėdyje rašytinio proceso apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo E. R. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 31 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo E. R. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Šiaulių apskrities valstybine mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Šiaulių AVMI), patikrinusi V. I. R. (mirusią 2014 m. balandžio 16 d.) dėl gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) laikotarpiu nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d., 2015 m. vasario 10 d. patikrinimo akte Nr. FRO680-89 apskaičiavo V. I. R. 7 448,45 Eur GPM. Patikrinimo aktas pareiškėjui E. R. (toliau – ir pareiškėjas) išsiųstas su 2015 m. vasario 12 d. lydraščiu Nr. (42.2) S-1313.

Šiaulių AVMI, išnagrinėjusi Patikrinimo aktą, 2015 m. vasario 24 d. patikrinimo pažymoje Nr. FR681-6 patvirtino mokestinį rezultatą: 25 718 Lt GPM ir 10 026,77 Lt GPM delspinigių.

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos (toliau – ir VMI), vadovaudamasi Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) K 5.52, 5.53 ir 5.63 straipsniais, 2015 m. kovo 6 d. rašte Nr. (23.4-08)-RNA-8295 „Dėl V. I. R. turto paveldėjimo“ informavo notarą, kad V. I. R., mirusi 2014 m. balandžio 16 d., biudžetui skolinga 10 352,40 Eur (7 445,45 Eur GPM ir 2 903,95 Eur GPM delspinigių), kad VMI šios asmens įpėdiniams reiškia paminėtus reikalavimus, taip pat prašė informuoti šios palikėjos įpėdinius apie skolas bei pranešti VMI apie palikimo priėmimą.

VMI, susipažinusi su pareiškėjo 2015 m. liepos 30 d. prašymu atnaujinti skundo dėl Šiaulių AVMI Patikrinimo pažymos padavimo terminą ir susipažinusi su pareiškėjo 2015 m. liepos 30 d. skundu dėl Šiaulių AVMI Patikrinimo pažymos, kurioje pareiškėjo mamai V. I. R. (mirusiai 2014 m. balandžio 16 d.) apskaičiuota sumokėti į biudžetą 25 718 Lt (7 448,45 Eur) GPM, 10 026,77 Lt (2 903,95 Eur) GPM delspinigių, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 92, 145, 150 straipsniais, 2015 m. spalio 9 d. sprendime Nr. 68-183 nusprendė pareiškėjo prašymą ir skundą laikyti nepaduotu ir grąžinti pareiškėjui.

Pareiškėjas su skundu kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti: VMI 2015 m. spalio 9 d. sprendimą Nr. 68-183 ir Šiaulių AVMI 2015 m. vasario 24 d. patikrinimo pažymą Nr. FR681-6.

Nurodė, kad, atliekant mokestinį patikrinimą, Šiaulių AVMI netinkamai taikė MAĮ nuostatas, nesivadovavo teisingumo bei protingumo kriterijais, neįstengė surinkti jokių objektyvių įrodymų savo apskaičiuotai prievolei pagrįsti, kadangi mokesčių mokėtojas net nebuvo apklaustas, neturėjo jokios galimybės pateikti paaiškinimus, pagrįsdamas pajamų šaltinius. Mokesčių administratorius, netraktuodamas susidariusios situacijos kaip mokestinio ginčo, nesuteikė jokios galimybės įrodyti, kad pareiškėjui jau suformuotas ir apskaičiuotas kreditorinis įsiskolinimas, kurį mokesčių administratorius gali išieškoti CK nustatyta tvarka iš paveldėtojų, yra neteisingas.

Atsakovas VMI atsiliepime prašė pareiškėjo skundą atmesti.

Paaiškino, kad mokestinį ginčą gali inicijuoti tas mokėtojas, dėl kurio priimtas sprendimas, kuriame apskaičiuoti ir nurodyti sumokėti mokesčiai. Mokesčių administratoriaus kontrolės (mokesčių apskaičiavimo patikrinimo) veiksmai atlikti dėl V. I. R., jai nustatytos mokestinės prievolės, kurios turi būti vykdomos pagal CK (MAĮ 92 str.). Atsižvelgiant į tai, Patikrinimo pažyma, kurioje nurodyta sumokėti GPM ir GPM delspinigius, pareiškėjui mokestinių pasekmių nesukelia.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. kovo 31 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

Teismas sutiko su atsakovo pozicija, kad mokestinį ginčą gali inicijuoti tas mokėtojas (ir mokesčių administratorius gali nagrinėti tik tokio mokėtojo mokestinį ginčą), dėl kurio priimtas sprendimas, kuriame apskaičiuoti ir nurodyti sumokėti mokesčiai bei su jais susijusios sumos, t. y. asmuo, kuriam priimamas mokesčių administratoriaus sprendimas dėl mokesčių sukelia ar gali sukelti atitinkamas pasekmes, apibrėžtas MAĮ.

Atsižvelgęs į tai, teismas sprendė, kad Patikrinimo pažyma, kurioje nurodyta sumokėti GPM ir GPM delspinigius, pareiškėjui mokestinių pasekmių nesukelia, todėl VMI, kaip ikiteismine tvarka mokestinius ginčus nagrinėjanti institucija, neturi teisinio pagrindo nagrinėti pareiškėjo skundo, todėl nėra pagrindo naikinti ginčijamų aktų.

Teismas išaiškino pareiškėjui, kad jis gali Šiaulių AVMI 2015 m. vasario 24 d. patikrinimo pažymą Nr. FR681-6 kvestionuoti Šiaulių apylinkės teisme (Civilinių bylų skyriuje), keldamas klausimą, ar mokesčių administratorius per tris mėnesius nuo palikimo atsiradimo dienos pareiškė reikalavimus priėmusiems palikimą įpėdiniams.

III. Pareiškėjas pateikė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir pareiškėjo skundą tenkinti.

Apeliaciniame skunde nurodo tokias pat aplinkybes, kaip ir skunde pirmosios instancijos teismui. Pabrėžia, kad pirmosios instancijos teismas nepagrįstai susiaurino skundo dalyką ir pagrindą, ir todėl nepagrįstai konstatavo, kad visas kilęs ginčas susijęs tik su civiliniais teisiniais santykiais. Pareiškėjo nuomone, teismas nepagrįstai neįvertino, kad pavedimo tikrinti priėmimo metu jau buvo pasibaigęs terminas, nurodytas CK 5.63 straipsnio 1 dalyje. Pareiškėjo tvirtinimu, pirmosios instancijos teismas, konstatavęs, kad 2015 m. vasario 24 d. pažyma pareiškėjui nesukelia teisinių pasekmių, nepagrįstai nepanaikino tos dalies, kurioje nurodyta, jog mokestinę prievolę turi sumokėti pareiškėjas. Akcentuoja, kad tuo metu, kai mokesčių administratorius priėmė pavedimą tikrinti, pareiškėjo motina jau buvo mirusi 8 mėnesius, t. y. tuo metu nebuvo subjekto, kuris galėtų kelti ginčą dėl tokio patikrinimo rezultatų. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad pirmosios instancijos teismas nepasisakė dėl nepagrįsto MAĮ 70 straipsnio taikymo.

Atsakovas VMI atsiliepime prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti.

Kartoja tokius pat argumentus, kaip ir atsiliepime į pareiškėjo skundą bei sutinka su pirmosios instancijos teismo sprendimu.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Byloje sprendžiamas ginčas dėl Šiaulių AVMI 2015 m. vasario 24 d. patikrinimo pažymos Nr. FR681-6 ir VMI 2015 m. spalio 9 d. sprendimo Nr. 68-183.

Patikrinimo pažyma buvo nuspręsta, kad pareiškėjo mama V. I. R. (mirusi 2014 m. balandžio 16 d.) yra skolinga biudžetui 25 718 Lt (7 448,45 Eur) GPM, 10 026,77 Lt (2 903,95 Eur) GPM delspinigių, kuriuos turi sumokėti pareiškėjas, kaip V. I. R. turto paveldėtojas.

VMI 2015 m. spalio 9 d. sprendimu Nr. 68-183 buvo nuspręsta pareiškėjo prašymą ir skundą laikyti nepaduotu bei grąžinti pareiškėjui, nes jis, pareiškėjas, nebūdamas priskaičiuotų mokesčių mokėtoju, negali inicijuoti mokestinio ginčo.

Šiuos teisinius santykius reglamentuoja MAĮ 92 straipsnis bei kitos su jo įgyvendinimu susijusios teisės normos.

MAĮ 92 straipsnyje nustatyta, kad „Mirusio fizinio asmens mokestinę nepriemoką privalo padengti šio asmens turto paveldėtojai Civilinio kodekso nustatyta tvarka.“

Iš šios teisės normos dispozicijos matyti, kad ji pagal formulavimo būdą yra priskirtina blanketinių teisės normų rūšiai, nes joje įtvirtinta elgesio taisyklė – „mirusio fizinio asmens mokestinę nepriemoką privalo padengti šio asmens turto paveldėtojai“, pati savaime aiškiai ir išsamiai nenustato šio teisinio santykio dalyvių teisių ir pareigų. Šiuo atveju joje suformuota taisyklė, kad mirusio fizinio asmens neprimoką privalo padengti paveldėtojai, yra deklaratyvaus pobūdžio, o šio teisinio santykio dalyvių – mokesčių administratoriaus ir turto paveldėtojų, teisėms ir pareigoms nustatyti, nukreipia į kitas teisės normas (Civilinio kodekso).

Toks šios teisės normos pobūdis reiškia, kad būtent Civilinio kodekso normos, reglamentuojančios paveldėjimo klausimus, turi būti taikomos nustatant šio teisinio santykio dalyvių teises ir pareigas.

Ir priešingai, MAĮ 92 straipsnis pats savaime nesuteikia teisės mokesčių administratoriui savo sprendimu mirusio fizinio asmens turto paveldėtojams nustatyti atitinkamas pareigas mokestinių teisinių santykių srityje. Šios pareigos paveldėtojams gali atsirasti tik Civilinio kodekso nustatyta tvarka.

Šiuo atveju pažymėtina, kad toks šių teisės normų - MAĮ 92 straipsnio ir Civilinio kodekso, tarpusavio sąveikos aiškinimas yra pateiktas ir ankstesnėse Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nagrinėtose bylose, nuo kurio nukrypti šioje byloje nėra nei teisinio, nei faktinio pagrindų (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2016 m. kovo 31 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-2486-602/2016; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. balandžio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-2534-575/2016; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. gegužės 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-396-602/2017).

MAĮ 128 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta, kad „Mokestinio patikrinimo rezultatai įforminami patikrinimo aktu (1 d.). Patikrinimo aktu įforminti mokestinio patikrinimo rezultatai patvirtinami sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo arba patikrinimo pažyma.“(2 d.).

MAĮ 130 straipsnio 1 ir 2 dalyse taip pat nustatyta, kad „Tais atvejais, kai mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratoriaus pareigūnas nenustatė mokesčių įstatymų pažeidimų, mokestinio patikrinimo rezultatai patvirtinami patikrinimo pažyma, kurią pasirašo mokesčių administratoriaus viršininkas ar jo tam įgaliotas pareigūnas. Tvirtinant mokestinio patikrinimo rezultatus patikrinimo pažyma, atsižvelgiama į patikrinimo akto medžiagą ir į kitas aplinkybes, kurios gali būti svarbios tvirtinant mokestinio patikrinimo rezultatus. (1d.) Mokesčių administratorius, tvirtindamas patikrinimo aktą patikrinimo pažyma, gali priimti sprendimą: 1) patvirtinti patikrinimo aktą; 2) pavesti pakartotinai patikrinti mokesčių mokėtoją.“(2 d.)

O MAĮ 130 straipsnio 6 dalyje įtvirtinta, kad „Patikrinimo pažyma taip pat patvirtinami likviduoto arba mirusio mokesčių mokėtojo veiklos patikrinimo rezultatai. Šiuo atveju šio Įstatymo nuostatos, susijusios su patikrinimo akto ir pažymos įteikimu mokesčių mokėtojo teisių perėmėjams, taikomos pagal galimybes.“

Iš šio teisinio reglamentavimo matyti, kad tais atvejais, kai yra tikrinami mirusio mokesčių mokėtojo veiklos rezultatai, sprendimas dėl atitinkamų mokesčių išieškojimo iš atitinkamų paveldėtojų ar kitų asmenų nėra priimamas. Tokiais atvejais mokestinio patikrinimo rezultatai yra įforminami patikrinimo pažyma, kuria yra tik konstatuojami nustatyti mokestinių įstatymų pažeidimai, atsiradusių mokestinių nepriemokų dydžiai ir kitos aplinkybės, apie kurias, pagal galimybes, turi būti informuojami mirusio asmens turo paveldėtojai.

Tais atvejais, kai patikrinimo pažyma yra konstatuojamos neigiamos mokestinės pasekmės, jos rezultatai gali įtakoti mirusio asmens turto paveldėtojų teises bei pareigas. Todėl paveldėtojai, kaip suinteresuoti asmenys bylos baigtimi, turi teisę įstoti į vykstantį procesą ir ginti jame savo teises tokia pat tvarka, kokia yra nustatyta mokestinių ginčų nagrinėjimui.

Minėta, kad MAĮ 130 straipsnio 6 dalis įpareigoja mokesčių administratorių pagal galimybes patikrinimo aktą ir jį patvirtinusią pažymą įteikti mirusio mokesčių mokėtojo teisių perėmėjams.

Kolegijos vertinimu, toks įpareigojimas mokesčių administratoriui, yra susijęs su procesinių teisių perėmimo instituto nuostatų įgyvendinimu. Procesinių teisių perėmimo institutas yra įtvirtintas iš esmės visose teisės srityse, kurios reglamentuoja procedūrinius klausimus. Pavyzdžiui, Administracinių bylų teisenos įstatymo 55 straipsnyje, CPK 48 straipsnyje, kurie nustato, kad tais atvejais, kai viena iš ginčijamo arba sprendimu nustatyto teisinio santykio šalių pasitraukia iš bylos (fizinio asmens mirtis, juridinio asmens pabaiga ar pertvarkymas, reikalavimo perleidimas, skolos perkėlimas ir kiti įstatymų numatyti atvejai), teismas, tą šalį pakeičia jos teisių perėmėju. Teisių perėmimas galimas bet kurioje proceso stadijoje.

Reikalavimas sustabdyti pradėtą viešojo administravimo procedūrą, jei tolesnė šios procedūros eiga gali pakeisti administracinėje procedūroje nedalyvaujančių asmenų teisinį statusą bei juos pagal galimybes įtraukti į šį procesą, yra įtvirtinta ir Viešojo administravimo įstatymo 27 straipsnyje.

Visa tai apibendrinus darytina išvada, kad ginčą nagrinėjusios institucijos nepagrįstai ir neteisingai nusprendė, jog mirusio asmens turto paveldėtojams negali būti taikoma mokestinių ginčų nagrinėjimo tvarka, kadangi jie nėra mokesčių mokėtojai ir pan.. Šiuo atveju mokestinį ginčą, kaip teisinį santykį, nuo kitų ginčų, kurie kyla tarp mokesčio mokėtojo, kitų asmenų ir mokesčių administratoriaus, atriboja ne šių subjektų statusas, o mokesčių administratoriaus sprendimo pobūdis - naujai apskaičiuotas ir nurodytas sumokėti mokestis, taip pat atsisakymas grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (MAĮ 2 str. 22 d.; 146 str.).

Ši išvada atitinkamai lemia ir tai, kad pirmosios instancijos teismas neteisingai išaiškino, jog tokiais atvejais mirusio asmens turto paveldėtojai mirusiam asmeniui priskaičiuotus mokesčius, kurie yra įforminti patikrinimo pažyma, gali ginčyti kreipdamiesi į bendros kompetencijos teismą, nes mokestiniams ginčams nagrinėti yra taikoma speciali teisės norma – Mokesčių administravimo įstatymas (1 str.).

Šiuo atveju, nustatyta tvarka įsiteisėjusi patikrinimo pažyma ir būtų tas juridinę reikšmę turintis, viešojo administravimo subjekto (mokesčių administratoriaus) priimtas teisės aktas, kuriame nustatyta tvarka būtų konstatuotas mirusio fizinio asmens mokestinės nepriemokos egzistavimo faktas, jos dydis ir kt., kas ir sudarytų prielaidas bei sąlygas mokesčių administratoriui Civilinio kodekso nustatyta tvarka reikšti materialines pretenzijas turto paveldėtojams.

Apibendrinus darytina išvada, kad atsakovas nepagrįstai atsisakė nagrinėti pareiškėjo skundą dėl Šiaulių AVMI 2015 m. vasario 24 d. patikrinimo pažymos Nr. FR681-6, atitinkamai šios klaidos neištaisė ir pirmosios instancijos teismas dėl ko šių institucijų sprendimai yra naikinami, mokestinį ginčą perduodant iš naujo nagrinėti mokesčių administratoriui, nes pastarasis atsisakęs nagrinėti pareiškėjo skundą neišsprendė iš esmės byloje kilusio mokestinio ginčo.

Minėta, kad patikrinimo pažyma buvo nuspręsta, jog pareiškėjo mamos V. I. R. įsiskolinimą biudžetui turi sumokėti pareiškėjas, kaip V. I. R. turto paveldėtojas. Nors toks sprendimas yra peržengiantis mokesčių administratoriui suteiktos kompetencijos ribas, tačiau šis trūkumas gali būti pašalintas centriniam mokesčių administratoriui išsprendus ginčą iš esmės.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo E. R. apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 31 d. sprendimą ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos 2015 m. spalio 9 d. sprendimą Nr. 68-183, o mokestinį ginčą perduoti iš naujo nagrinėti Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Romanas Klišauskas

Gintaras Kryževičius

Ramutė Ruškytė