2016-05-17 Nr. AB-10924-3-61-3-02555-2014-7 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A-835-556/2016

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02555-2014-7

Procesinio sprendimo kategorija 9.1.1.2; 9.8.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2016 m. gegužės 17 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Dainiaus Raižio (kolegijos pirmininkas) ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo K. J. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. gegužės 18 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo K. J. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų dalies panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. Pareiškėjas K. J. (toliau – ir pareiškėjas) su skundu (b. l. 3–26) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti:

1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, ir Komisija) 2014 m. balandžio 1 d. sprendimo Nr. S-66 (7-18/2014) dalį, kurioje pasakyta, kad mokesčių administratorius įrodė darbo teisinių santykių tarp ūkininko K. J. ir 39 fizinių asmenų egzistavimą bei mokestinės naudos siekimą ir pagrįstai pritaikė Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalį;

2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) 2013 m. gruodžio 20 d. sprendimo Nr. 68-188 dalį, kuria buvo patvirtinta, kad pagal verslo liudijimus dirbusiems asmenims išmokėtos 247 374,43 Lt sumos pripažinimo su darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais susijusiomis pajamomis paskaičiuotos papildomos į valstybės biudžetą mokėtina 43 673,60 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 102 221,88 Lt valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokų, 13 673,60 Lt privalomo sveikatos draudimo (toliau – ir PSD) įmokų, 325,59 Lt įmokų į Garantinį fondą;

3) Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Šiaulių AVMI) 2013 m. rugsėjo 17 d. sprendimo Nr. 44.1-47-44 dėl patikrinimo akto tvirtinimo dalį, kuria konstatuota, kad pagal verslo liudijimus dirbusiems asmenims išmokėtos 247 374,43 Lt sumos pripažinimo su darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais susijusiomis pajamomis paskaičiuotos papildomos į valstybės biudžetą mokėtina 43 673,60 Lt GPM, 102 221,88 Lt VSD įmokų, 13 73,60 Lt PSD įmokų, 325,59 Lt įmokų į Garantinį fondą.

Pareiškėjas paaiškino, kad šiaudų derliaus nuėmimo darbai yra specifiški, t. y. atliekami tik tam tikru sezono metu ir tam tikromis oro sąlygomis. Šiaudų derliaus nuėmimui trumpu laikotarpiu reikia daug žemės ūkio technikos ir su ta technika galinčių dirbti specialistų. 2011 m. derliaus nuėmimo metu tokių specialistų reikėjo 39. Dėl sezoniškumo sudarinėti darbo sutarčių ūkis negali, nes darbo resursai nebūtų efektyviai išnaudojami. Jeigu ūkis pasamdytų tiek papildomų darbuotojų, reikalingų tik tam tikru sezono metu nuimti šiaudų derlių, užtikrintų jų darbų saugos, priešgaisrinės saugos reikalavimus, taip pat organizuotų šių darbuotojų darbo kontrolę ir priežiūrą, šių darbuotojų atlyginimo ir technikos/darbo saugos, darbo organizavimo kaštai būtų akivaizdžiai didesni negu gaunama ekonominė nauda.

Atsižvelgiant į tai, kad šiaudų derliaus nuėmimo darbai apima 40 procentų Lietuvos Respublikos geografinės teritorijos ir Latviją, akcentavo, jog neturi reikiamų resursų kontroliuoti, kaip asmenys laikosi darbo laiko, darbo drausmės, blaivumo, saugos dirbant su technika, priešgaisrinių ir kitų teisės aktuose įtvirtintų reikalavimų. Todėl buvo pasirinkta minėtus darbus vykdyti rangos sutarčių pagrindu, tokiu būdu perkeliant visą faktinę atsakomybę už minėtų reikalavimų laikymąsi savarankiškai ir savo rizika veikiančiam rangovui.

Rangovų, teikusių šiaudų derliaus nuėmimo darbus, veikla pasižymėjo tokiais požymiais: ūkininkas nesuteikė rangovams jokios darbo vietos, rangos darbai nebuvo atliekami ūkio padalinių teritorijose, paslaugos buvo atliekamos ūkio nurodytuose arba pačių rangovų susirastuose laukuose; rangovams nebuvo taikomos ūkyje galiojančios darbo drausmės, saugos ir kitos vidaus tvarkos, nebuvo nustatytas joks darbo grafikas; kiekvienas rangovas pats dengė darbams atlikti reikalingas išlaidas: technikos paruošimo naudoti, technikos priežiūros bei remonto išlaidas, kitas išlaidas (išskyrus kuro išlaidas), pats sprendė su savo veikla susijusius klausimus: ar nori imtis ūkio siūlomo rangos darbo, kada atlikti darbus, kokius resursus naudoti, kokie įrankiai yra reikalingi, pats ir savo sąskaita organizavo nuvykimą į darbo vietą arba nakvynę nutolusioje darbo vietoje; pagal rangos sutartis samdomi asmenys darbus atliko savarankiškai, nes turi žinių ir patirties tokiems darbams atlikti.

Pažymėjo, kad šiaudų derliaus nuėmimo technika pripažįstama potencialiai pavojingais įrenginiais, su kuriais gali dirbti tik atestuotoje įstaigoje apmokyti asmenys, o pareiškėjas jų apmokymo ar kvalifikacijos kėlimo išlaidų neprisiėmė; kiekvienas savarankiškas paslaugų teikėjas galėjo susirasti kitų klientų ar darbų ir jiems teikti paslaugas. Pareiškėjas nesutiko su mokesčių administratoriaus išvadomis, kad ūkis kontroliavo ir organizavo darbus. Teigė, kad vyr. inžinierius, kaip ūkio atstovas, tik derėjosi su rangovais, tarėsi dėl galutinės atliktų darbų kainos, nurodė, kuriuose laukuose rangovai turi atlikti darbus, kokiu derliaus nuėmimui geriausiu laikotarpiu ir sąlygomis darbai turi būti atlikti, įvertino ir priėmė atliktus darbus, nes tai yra apmokėjimo už paslaugas pagrindas.

Pareiškėjo teigimu, jokios darbų kontrolės šis darbuotojas ar ūkis nevykdė, šio darbuotojo veikla pasireiškė tinkamu užduoties suformulavimu bei atlikto rezultato priėmimu. Akcentavo, kad šiaudų derliaus nuėmimo darbai atliekami 10–15 Lietuvos rajonų ir Latvijoje, todėl tokių darbų kontroliavimui (darbuotojų darbo laiko, darbų proceso, darbo drausmės, darbuotojų blaivumo, saugos, kitų darbo teisės reglamentuojančių teisės aktų reikalavimų vykdymo ir kt.) ūkis fiziškai neturi nei resursų, nei galimybių, tam turi būti sukurtos papildomos vadovų, darbo saugos ir priešgaisrinės saugos specialistų pareigybės. Paaiškino, kad, sudarydamas rangos sutartis, naudoja standartinį sutarties šabloną, taikomą savo pobūdžiu skirtingų paslaugų teikimo atvejams.

Todėl kiekvienu konkrečiu atveju nebūtinai visos rangos sutartyje nustatytos sąlygos yra sutarties dalyku, faktiškai užsakovą ir rangovą saisto tik tos rangos sutarties nuostatos, kurios aktualios susiklosčiusiai konkrečiai situacijai, o tos sutarties nuostatos, kurios nors ir numatytos sutartyje, tačiau susiklosčiusiems santykiams neaktualios, sutarties šalims nesukelia jokių teisių ir pareigų. Pavyzdžiui, rangos sutarties nuostata, pagal kurią rangovas įsipareigoja tvarkingai eksploatuoti užsakovo pagal priėmimo-perdavimo aktą suteiktą techniką, netaikoma tiems atvejams, kai rangovas darbus atlieka su savo technika ar kitais atvejais, kai ūkis faktiškai technikos rangovui nesuteikia.

Vien sutarties nuostatos neatspindi faktinių užsakovo ir rangovo santykių turinio ir negali būti mokesčių administratoriaus išvados pagrindu. Pareiškėjo teigimu, mokesčių administratorius turėjo atlikti faktinės situacijos, susiklosčiusios tarp rangovo ir užsakovo, analizę ir surinkti faktinius įrodymus savo teiginiams ir daromoms išvadoms pagrįsti, tačiau to nepadarė. Nesutiko su mokesčių administratoriaus išvadomis, kad visi 39 rangovai paslaugas teikė su pareiškėjo suteiktais traktoriais. Teigė, kad iš 39 rangovų 17 dirbo su nuosava technika, 15 – su pareiškėjo iš UAB „Litsoft“ išsinuomota ir pernuomota pagal panaudos sutartį technika, 7 rangovai – su kitiems (jų šeimos nariams ar giminaičiams) asmenims priklausančia technika.

Siekdamas optimizuoti pagal rangos sutartis atliekamų darbų kaštus, siekė nustatyti kuo palankesnę rangos paslaugų kainodarą. Ūkininkas dyzeliną įsigyja už žymiai mažesnę kainą, nei kiti ūkio subjektai, todėl pareiškėjas su rangovais sutardavo, kad kurą darbams atlikti suteiks jis. Tokio susitarimo tikslas sąlygotas veiklos kaštų mažinimo ir optimaliausios paslaugų kainodaros nustatymo ekonomine logika, todėl šis faktas, pareiškėjo nuomone, nelaikytinas darbo santykiams būdingų darbo priemonių suteikimo požymiu. Mokesčių administratoriaus teiginys, kad darbuotojai laikinai buvo tapę individualią veiklą vykdančiais verslininkais, neatitinka tikrovės, nes J.

S., K. Ž., V. G., S. V., V. J. darbo santykius su pareiškėju nutraukė žymiai anksčiau, nei buvo sudaromos ginčo objektu esančios rangos sutartys. Šie darbuotojai po darbo sutarčių nutraukimo daugiau nebuvo įdarbinti ūkyje, jie atliko tik sezoninius derliaus nuėmimo darbus pagal rangos sutartis. Tik 5 asmenys, t. y. K. D., R. V., V. Š., J. G. ir V. Š., buvo laikinai nutraukę darbo santykius, tačiau šis faktas dar nesuteikia pagrindo teigti, kad jų veikla pagal rangos sutartis neatitiko individualios veiklos požymių, nes šių darbuotojų pagal darbo sutartį nustatytos funkcijos neapima derliaus nuėmimo darbų.

Pagal rangos sutartis jie veikė kaip verslininkai: K. D., R. V. dirbo su pačių išsinuomotais traktoriais, kiti – su nuosava technika, jų veikla atitiko savarankiškumo kriterijus. Dėl 5 asmenų, kurie buvo laikinai nutraukę darbo santykius, paaiškino, kad dažniausiai asmenys, kurie turi savo techniką arba turi galimybę ją išsinuomoti ir su ja užsidirbti, derliaus nuėmimo metu savo noru palieka ūkį. Dėl galinčių su technika dirbti specialistų trūkumo derliaus nuėmimo metu susiklosto situacija rinkoje, kad dėl sezoniškai išaugusios tokių paslaugų paklausos šie asmenys gali iš individualios veiklos užsidirbti daugiau, nei uždirbtų dirbdami pagal darbo sutartį.

Tai lemia didesnio uždarbio siekiančių asmenų elgseną – siekį nutraukti darbo sutartis. Vertinant situaciją iš ūkio pusės, ūkiui ekonomiškai svarbu surasti pakankamai rangovų šiaudų derliui nuimti. Rangovų, gebančių dirbti su specialia žemės ūkio technika, pasiūla yra ribota. Jeigu ūkis netenkintų kai kurių rangovų (buvusių darbuotojų) keliamų sąlygų, pastarieji susitartų dėl darbų kituose ūkiuose ir šiaudų derlius nebūtų pilnai nuimtas. Todėl ūkis, siekdamas ekonominės naudos, sudarė su buvusiais darbuotojais rangos sutartis, kurios leido prisiimant papildomas rizikas jiems uždirbti santykinai didesnes pajamas.

Ūkis rangos sutarčių pagrindu užsitikrino pilną šiaudų derliaus nuėmimą, tinkamą apsirūpinimą gamybai reikalingomis žaliavomis ir pelną. Todėl toks rangos sutarčių su buvusiais darbuotojais sudarymas buvo pagrįstas išskirtinai abiejų sandorių šalių ekonominiais interesais, o ne siekiu gauti mokestinę naudą. Aplinkybė, jog pagal paslaugų teikėjų metines pajamų deklaracijas už 2011 metus nustatyta, kad 13 iš 39 gyventojų deklaruotos pajamos atitinka išmokėtas sumas, 4 yra artimos išmokėtoms sumoms (paklaida nuo 1 iki 84 Lt), 12 gyventojų deklaravo mažesnes pajamas, 9 deklaracijose nenurodė išmokėtų sumų arba deklaracijos visai nepateiktos ir 3 gyventojai deklaravo daugiau nei jiems išmokėjo užsakovas, neįrodo, kad rangovai paslaugas teikė tik vienam užsakovui, nes deklaracijų duomenys gali būti klaidingi, o mokesčių administratorius neatliko jose pateiktų duomenų teisingumo analizės ir todėl neturi pagrindo daryti vienareikšmes išvadas.

Tai, kad rangovas teikia paslaugas vienam užsakovui, savaime negali būti laikoma pakankamu pagrindu šalių susiklosčiusius santykius teikiant paslaugas mokesčių tikslais perkvalifikuoti į darbo santykius. Pažymėjo, kad, priešingai nei teigia mokesčių administratorius, neatitikimų sutartyse ar sandorio šalių veiksmuose nėra, visos aplinkybės pagrindžiamos ekonomine logika ir šiaudų derliaus nuėmimo specifika. Rangovams netikslinga įsigyti verslo liudijimus anksčiau, nei prasideda darbų pradžia. Mokesčių administratorius, atlikdamas mokestinį patikrinimą, turėjo išsiaiškinti, kad šiaudų derliaus nuėmimo darbai anksčiausia prasideda liepos paskutinę savaitę, o kelionės lapais fiksuojamas tik išduotas kuras, bet ne faktinė rangos darbų pradžia.

Sudarydamas sutartis iš anksto, ūkininkas susiplanuoja ir užsitikrina rangovų resursus. Technika darbams ruošiama taip pat iš anksto, nes šiaudų derliaus nuėmimo periodas itin trumpas ir labai įtemptas. Netgi tuo atveju, jei darbai būtų pradėti anksčiau, nei rangovai įsigijo verslo liudijimus, ši aplinkybė nereikštų, kad pagal rangos sutartis atliekami darbai turi darbo santykiams būdingų požymių.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į pareiškėjo skundą (I t., b. l. 91–94) prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas paaiškino, kad 2011 m. birželio – rugpjūčio mėn. pareiškėjas buvo sudaręs rangos sutartis su 39 asmenimis, vykdančiais ekonominę veiklą „Žemės ūkio paslaugų veikla (EVRK klasės 01.61; 81.30; įeina į EVRK klasę 01.63)“ pagal verslo liudijimus. Iš viso rangovams išmokėta 247 374,43 Lt. Sutarčių dalykas – „Šiaudų presavimas, šiaudų gabenimas iš laukų pagal su užsakovu suderintą užduotį“. Sutartyse taip pat išvardyti rangovo ir užsakovo (pareiškėjo) įsipareigojimai, kitos sutarties sąlygos ir atsakomybė (rangos darbų vykdymo aplinkybės dėl orų sąlygų, atsakomybė už darbo ir priešgaisrinę saugą, materialines vertybes ir kt.).

Minėtose sutartyse įrašyti traktorių, su kuriais rangovai įsipareigojo atlikti paslaugas, pavadinimai ir valstybiniai numeriai, neregistruojamų žemės ūkio padargų pavadinimai. Rangos sutarčių 2.1.1 punkte įrašyta, jog rangovas įsipareigoja atlikti šiaudų presavimą ir (arba) jų stirtavimą bei gabenimą iš laukų užsakovo nurodytuose plotuose, nurodytu laiku ir sąlygomis. Užsakovas įsipareigoja suteikti rangovui reikalingą techniką (2.2.1 punktas). Pagal 2.1.3. punktą rangovas įsipareigoja tvarkingai eksploatuoti užsakovo suteiktą techniką, įvykus gedimui, visais atvejais informuoti užsakovo atstovą, kuris iškvies serviso tarnybą arba duos leidimą pašalinti gedimą pačiam rangovui.

Rangovas 2.1.4.1 punktu įsipareigoja laikytis užsakovo nustatytų medžiagų, degalų ir kitų materialinių vertybių sunaudojimo normatyvų. Pagal Traktorių registro duomenis ir surinktą priešpriešinę informaciją nustatyta, kad visi 39 rangovai paslaugas teikė su pareiškėjo suteiktais traktoriais. Dalį traktorių pareiškėjas nuomojosi iš UAB „Litsoft“, kai kuriais iš jų naudojosi pagal panaudos sutartis su pačiais rangovais. Rangos sutartyje pagal šabloną įrašoma, kad asmuo naudoja savo transporto priemonę (markė, valstybinis numeris); tais atvejais, kai asmuo naudoja jam nepriklausančią transporto priemonę, žodis „savo“ iš sutarties nėra išbraukiamas.

Asmenys, net ir naudodamiesi sava transporto priemone (kurią panaudos teise yra perdavę pareiškėjui), pildo kelionės lapus, kuriuose žymi suvartotų degalų kiekį, t. y. kurą rangovams tiekia pareiškėjas. Sudarytose sutartyse nustatyta įvairių neatitikimų, pavyzdžiui, sutartis su R. V. sudaryta 2011 m. liepos 4 d., sutartyje įrašyta verslo liudijimo Nr. OV-256324-1 ir išdavimo data 2011 m. liepos 25 d., t. y. sutartis sudaryta anksčiau, nei išduotas verslo liudijimas. Pagal išduotą kelionės lapą (išdavimo data 2011 m. liepos 19 d.) matyti, kad R.

V. sutartyje numatytus darbus pradėjo 2011 m. liepos 19 d., nors iki 2011 m. liepos 25 d. pas pareiškėją dirbo pagal darbo sutartį. Verslo liudijimas buvo išduotas laikotarpiui nuo 2011 m. liepos 26 d. iki rugsėjo 26 d. Nuo 2011 m. rugsėjo 27 d. R. V. vėl dirbo pas pareiškėją pagal darbo sutartį. Sutartis su S. P. sudaryta 2011 m. liepos 4 d., joje įrašytas verslo liudijimo numeris ir išdavimo data 2011 m. liepos 18 d. Verslo liudijimas įsigytas 2011 m. liepos 25 d. – rugsėjo 25 d. laikotarpiui, tačiau pagal išduotą kelionės lapą (2011 m. liepos 19 d.) matyti, kad darbus pradėjo vykdyti nuo 2011 m. liepos 19 d.

Sutartis su K. Ž. sudaryta 2011 m. liepos 14 d., sutartyje įrašytas verslo liudijimo numeris ir išdavimo data 2011 m. liepos 19 d. Verslo liudijimas įsigytas 2011 m. liepos 25 d. – rugsėjo 25 d., tačiau pagal išduotą kelionės lapą (2011 m. liepos 19 d.) matyti, kad darbai atliekami nuo 2011 m. liepos 19 d. Pareiškėjas 2013 m. sausio 21 d. paaiškinime Nr. R130121 nurodė, kad rangovui yra išduodamas kuras, tepalai, raktų komplektai, gesintuvai, presavimo arba vežimo padargai, traktoriai, presavimo medžiagos. <...> Sutarties pabaigoje už visas gautas materialines vertybes rangovas turi atsiskaityti užsakovui, o pagamintus šiaudus kartu su užsakovu suinventorizuoti.

Pagal prekių (paslaugų) pirkimo – pardavimo kvitus nustatyta, kad rangovų atliktas paslaugas kontroliavo ir kvitus surašė ne patys verslo liudijimų pagrindu veiklą vykdantys asmenys, bet pareiškėją atstovaujantis vyr. inžinierius V. G. Pareiškėjas 2013 m. sausio 21 d. paaiškinime Nr. R130121 taip pat nurodė, jog nuolatos ūkyje dirbantys ūkio darbuotojai neatlieka šiaudų presavimo, grėbimo, stirtavimo darbų. Tokiems darbams turi būti sukurtos papildomos vadovų, darbo saugos ir priešgaisrinės saugos specialistų pareigybės. Atsakovas pažymėjo, jog pareiškėjo aptariamiems sezoniniams darbams taikytina Lietuvos Respublikos darbo kodekso specialioji norma – 112 straipsnis, bei Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1994 m. kovo 7 d. nutarimas Nr. 154 „Dėl sezoninio darbo“, su kuriuo pateikiamo sezoninių darbų sąrašo 10 punkte nurodyta, jog sezoniniais darbais, be kita ko, yra laikomi ir žemės ūkio produkcijos auginimas, derliaus nuėmimas atvirame lauke, paruošimas ir supirkimas sezono metu.

Atsakovas taip pat pažymėjo, kad pareiškėjas tiek savo skunde, tiek pirmiau teiktuose rašytiniuose paaiškinimuose prilygina rangovų vykdytą veiklą derliaus nuėmimui. Tai, kad sezoninio pobūdžio darbo forma yra nustatyta Lietuvos Respublikos įstatymais ir poįstatyminiais teisės aktais, reiškia, jog įstatymo leidėjas tokio pobūdžio darbuotojus laiko pažeidžiama darbo santykių grandimi ir nustato specialų reglamentavimą, siekdamas užtikrinti tinkamą šių asmenų teisių apsaugą bei socialines garantijas, nepriklausomai nuo to, kad darbdaviams šie reikalavimai atrodo pernelyg griežti – šiuo atveju įstatymo leidėjo valia yra apsaugoti silpnesniąją santykių grandį – darbuotoją, o ne ginti darbdavio ekonominius interesus.

Pagal rangovų pateiktas metines pajamų deklaracijas už 2011 m. nustatyta, kad 13 iš 39 gyventojų deklaruotos pajamos atitinka išmokėtas sumas, 4 gyventojų deklaruotos pajamos yra artimos išmokėtoms sumoms (paklaida nuo 1 iki 84 Lt), 12 gyventojų deklaravo mažesnes pajamas, 9 deklaracijose nenurodė išmokėtų sumų arba deklaracijos visai nepatelktos ir 3 gyventojai deklaravo daugiau nei jiems išmokėjo pareiškėjas, t. y. tik 3 rangovai iš 39 paslaugas galėjo teikti ne tik pareiškėjui. Iš 39 rangovų 6 asmenys (J. S., K. Ž., V.

G., S. V., J. G., V. J.) buvo, o 6 asmenys (R. V., K. D., V. Š., P. G., V. Š., V. G.) yra pareiškėjo samdomi darbuotojai ir 2011 m., kai buvo įsigyjami verslo liudijimai, buvo forminamos rangos, o ne darbo sutartys, t. y. pareiškėjo samdomi darbuotojai laikinai tapo individualią veiklą vykdančiais asmenimis. Pareiškėjas žodžiu yra teigęs, kad vasaros laikotarpiu, t. y. esant itin dideliam darbų mastui, fiziniams asmenims verslo liudijimus išperka ūkis. Pagal rangos sutartis pareiškėjas įsipareigojo suteikti paslaugų teikėjui (rangovui) darbo priemones – traktorių ir kitą techniką (presą, priekabą ar pan.) šiaudų presavimui arba stirtavimui arba gabenimui iš laukų pareiškėjo nurodytuose plotuose, jo nurodytu laiku ir sąlygomis ir dyzeliniais degalais, kurie normuojami pagal suteiktos paslaugų teikėjui technikos dirbtą motovalandų skaičių arba pravažiuotų kilometrų skaičių, o taip pat eksploatacines medžiagas, būtinas paslaugoms (šiaudų presavimui) atlikti, tokias kaip tepalus, špagatą, tinklą ir kt.

Visi 39 fiziniai asmenys – paslaugų teikėjai, paslaugas teikė su pareiškėjo sutelktomis darbo priemonėmis, t. y. traktoriais arba krautuvais, tarp jų 15 vienetų technikos išsinuomojo iš UAB „Litsoft“ (pareiškėjas už šios technikos nuomą už 2011 m. liepos – rugsėjo mėn. sumokėjo 474 624 Lt + 99 671 Lt PVM), likusia technika pareiškėjas disponavo panaudos sutarčių pagrindu su asmenimis, su kuriais sudaromos rangos sutartys, arba su jų artimaisiais sudarytas žemės ūkio technikos panaudos sutartis. Rangovai visais atvejais pildė kelionės lapus, kuriuose žymėjo suvartotų degalų kiekį pagal pareiškėjo nustatytus degalų sunaudojimo normatyvus, t. y. degalus teikė ir jų sunaudojimą kontroliavo pareiškėjas.

Mokesčių administratorius nustatė, jog rangovai paslaugoms atlikti per 2011 m. liepos – rugpjūčio mėn. sunaudojo 85 947 litrus pareiškėjo tiekiamo dyzelinio kuro (kuriam taikomas lengvatinis akcizas), kurio sąnaudomis (276 752 Lt) sumažintos pareiškėjo apmokestinamosios pajamos bei, pasinaudojus PVM atskaita (58 118 Lt), mokėtinas PVM. Tai rodo, kad pareiškėjas visiškai aprūpino paslaugų teikėjus darbo priemonėmis ir medžiagomis, būtinomis rangos sutartyse numatytų paslaugų atlikimui. Pareiškėjas taip pat vykdė paslaugų teikėjams perduotų materialinių vertybių kontrolę: paslaugų teikėjai buvo įpareigoti informuoti pareiškėjo atstovą apie jam suteiktos technikos gedimus, įsipareigojo laikytis pareiškėjo nustatytų medžiagų, degalų ir kitų materialinių vertybių sunaudojimo normatyvų, sutartinių santykių pabaigoje už visas gautas materialines vertybes atsiskaityti pareiškėjo atstovui, o pagamintus šiaudus suinventorizuoti, taip pat dirbo pareiškėjo nustatytu darbo grafiku bei laikėsi pareiškėjo nustatytos darbo tvarkos, prižiūrimi pareiškėjo atstovų.

Pareiškėjo teiginys, jog aplinkybė, kad jis, siekdamas optimizuoti šiaudų gamybos kaštus (siekė nustatyti kuo palankesnę rangos paslaugų kainodarą), suteikė techniką paslaugų teikėjams ir paslaugoms atlikti reikalingą dyzelinį kurą, neturėtų būti vertinamas kaip lemiamas faktorius, paneigiantis individualią veiklą, yra sistemiškai vertintinas kitų požymių, skiriančių individualią veiklą nuo darbo santykių, kontekste. Pareiškėjas nepateikė jokių objektyvių įrodymų, jog paslaugų teikėjams teikė konkrečius užsakymus, o pastarieji atliko konkrečias užduotis ir atlygį gavo už pasiektą galutinį rezultatą. 22 paslaugų teikėjams buvo mokama už dirbtas valandas, ne už konkretų rezultatą, likusiems 17 – pagal išdirbį (už supresuotus rulonais arba kvadratais šiaudų vienetus).

Paslaugų teikėjai gavo atlygį už atliktą darbą (supresuotus šiaudus) ar dirbtą laiką, kurį kontroliavo pareiškėjas, t. y. nerizikavo patirti su savo darbu susijusius nuostolius, vadinasi, nepatyrė jokios verslo rizikos, kuri yra individualios veiklos požymis. Komisija pripažino pareiškėjo motyvą, jog gali būti situacijų, kai paslaugų sutartimi negalima susitarti dėl tam tikro rezultato, nes jo objektyviai neįmanoma kontroliuoti, todėl yra susitariama dėl paslaugų kaip tokių. Tačiau šią aplinkybę vertino kitų byloje nustatytų faktinių aplinkybių kontekste, akcentuodama, jog pirmiau paminėtų paslaugų teikimas nagrinėjamu atveju prilygintinas traktorininko funkcijoms, t. y. darbinės funkcijos atlikimui.

Nustatytos aplinkybės neleidžia neginčijamai teigti, jog pareiškėją ir rangovus siejo civiliniai, o ne darbo santykiai – didžioji dalis asmenų pajamas gavo tik iš pareiškėjo, asmenys dirbo ne savo nuožiūra, bet vadovaujami, kvitus už suteiktas paslaugas pildė pareiškėjo atstovas, o ne patys gyventojai, pareiškėjas panaudos bei nuomos pagrindais perėmė iš asmenų transporto priemones ir suteikdavo jas rangovams, dengė kuro išlaidas, teikė priešgaisrinės saugos ir kitas priemones. Dėl anksčiau nurodytų priežasčių padaryta pagrįsta išvada, jog rangos sutartimis buvo įforminti darbo santykiai ir nustatydama pareiškėjo mokestinės prievolės dydį pritaikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. gegužės 18 d. sprendimu (I t., b. l. 107–117) pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas konstatavo, kad ginčas byloje kilo dėl mokesčių administratoriaus (Šiaulių AVMI ir VMI prie FM) ir Komisijos sprendimų, kuriais pareiškėjui nurodyta sumokėti į biudžetą 43 673,60 Lt GPM įmokų, 102 221,88 Lt VSD įmokų, 13 673,60 Lt PSD įmokų ir 325,59 Lt įmokų į Garantinį fondą. Ginčas konkrečiai kilęs dėl to, ar mokesčių administratorius pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą, ir, remdamasis juo, apskaičiavo pareiškėjui papildomas mokesčių sumas, mokėtinas į valstybės biudžetą.

Turinio viršenybės prieš formą principas, vadovaujantis MAĮ 10 straipsniu, reikalauja, jog mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė būtų teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinės naudos, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą.

Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas (MAĮ 69 str. 1 d.). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) yra ne kartą konstatavęs, kad, siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinės naudos.

Kai objektyviai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamos mokestinės naudos (LVAT 2008 m. vasario 20 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-250/2008; 2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007; 2012 m. gruodžio 10 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-2698/2012; 2013 m. kovo 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-404/2013).

Teismų praktikoje įvirtinta ir tai, kad joks teisės aktas neįpareigoja mokesčių mokėtojo, esant galimybei, pasirinkti tokį iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė. Todėl vien tik aplinkybė, kad sudarydamas atitinkamus sandorius ar juose dalyvaudamas mokesčių mokėtojas įgijo tam tikrą mokestinį pranašumą, savaime nėra pagrindas konstatuoti, jog šie sandoriai buvo sudaryti piktnaudžiaujant mokesčių mokėtojui suteiktomis teisėmis. Tuo tikslu būtina nustatyti įgyjamo mokestinio pranašumo prieštaravimą mokesčių įstatymų nuostatomis siekiamam tikslui, taip pat nustatyti objektyvių požymių visumą, kuri patvirtintų, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą (LVAT 2011 m. vasario 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-371/2011; 2011 m. vasario 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-201/2011; 2011 m. rugsėjo 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-2316/2011; 2011 m. lapkričio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-3448/2011).

MAĮ 69 straipsnis taikytinas tais atvejais, kai nustatomos dvi būtinos sąlygos: 1) ūkinės operacijos atitinka formaliąsias sąlygas, nustatytas atitinkamą mokestį nustatančiuose teisės aktuose, dėl to yra įgyjamas mokestinis pranašumas, kuris prieštarauja įstatymo tikslams;

2) pagrindinis ūkinių operacijų tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas, tačiau transakcija neturi ekonominio ir verslo pagrindimo. Dėl minėtų MAĮ 69 straipsnio taikymo sąlygų nustatymo kartu konstatuojamas ir mokesčio mokėtojo piktnaudžiavimas, taigi mokesčių mokėtojo veiksmai nelaikomi teisėtu mokesčių planavimu. Mokesčių administratorius, nustatęs piktnaudžiavimo teise faktą, taiko turinio viršenybės prieš formą principą, būtent atkuria tikrąsias sandorių aplinkybes ir priima sprendimą, paneigiantį tam tikras mokesčio mokėtojo teises (LVAT 2013 m. lapkričio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-1718/2013).

Teismas konstatavo, kad nagrinėjamu atveju neabejotinai įrodyta, jog pareiškėjas, 2011 m. birželio – rugpjūčio mėn. sudarydamas su 39 verslo liudijimus „Žemės ūkio paslaugų veikla“ įsigijusiais gyventojais rangos sutartis, įgijo mokestinį pranašumą, kuris pasireiškė palankesnio GPM tarifo taikymu, bei VSD įmokų ir įmokų į Garantinį fondą nesumokėjimu. Nustačius pirmąją sąlygą, būtiną taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, – formalią galimybę taikyti palankesnį GPM tarifą, toliau vertintina, ar susiklosčiusi faktinė situacija atitinka antrąją sąlygą, t. y. ar pagrindinis rangos sutarčių sudarymo tikslas buvo mokestinio pranašumo įgijimas, rangos sutartimis siekiant paslėpti faktinius darbo santykius.

Teismas rėmėsi LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. birželio 16 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A5-902/2006 suformuluotomis teisės aiškinimo taisyklėmis dėl individualios veiklos sąvokos apibrėžtos Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 2 straipsnio 7 dalyje. Teismas nurodė, kad Lietuvos Respublikos darbo kodekso (toliau – ir DK) 93 straipsnyje nustatyta, kad darbo sutartis yra darbuotojo ir darbdavio susitarimas, kuriuo darbuotojas įsipareigoja dirbti tam tikros profesijos, specialybės, kvalifikacijos darbą arba eiti tam tikras pareigas paklusdamas darbovietėje nustatytai darbo tvarkai, o darbdavys įsipareigoja suteikti darbuotojui sutartyje nustatytą darbą, mokėti darbuotojui sulygtą darbo užmokestį ir užtikrinti darbo sąlygas, nustatytas darbo įstatymuose, kituose norminiuose teisės aktuose, kolektyvinėje sutartyje ir šalių susitarimu.

Atlikdamas darbo funkcijas, darbuotojas privalo laikytis nustatytos darbo tvarkos ir paklusti darbdavio nurodymams, darbo teisėje yra būtinas šalių pavaldumas, nes neįmanoma efektyviai organizuoti darbo, jei darbuotojas nebus įsipareigojęs veikti išimtinai darbdavio interesais. Tuo tarpu civilinių sutarčių pagrindu sutarties šalys veikia išimtinai savo interesais (LVAT 2010 m. gruodžio 20 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A438-1668/2010). Teismo teigimu, siekiant konstatuoti individualios veiklos egzistavimą, būtina įvertinti požymių visumą, t. y. asmenų teikiančių paslaugas savarankiškumą, versliškumą, tęstinumą ir ekonominės naudos siekimą (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 57 str. 6 d.).

Teismui nekilo abejonių, kad nagrinėjamoje byloje 39 asmenys pareiškėjui teikę paslaugas pagal rangos sutartis siekė gauti tam tikrą naudą ir ją gavo, ką patvirtina apmokėjimo kvitai. Tačiau ekonominės naudos siekimas tam tikra apimtimi neabejotinai yra būdingas ir darbo santykiams, jeigu ekonominės naudos siekimą sieti su veiklos atlygintinumu. Todėl vien atlygintinumas savaime neįrodo, jog individuali veikla iš tiesų buvo vykdoma. Sprendžiant, ar atitinkamais veiksmais (sandoriais) gyventojas siekia gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos, gali būti atsižvelgiama ir į tokias aplinkybės, kaip su naudos gavimu susijusios sąnaudos, kokią gyventojo pajamų dalį sudaro pajamos iš tokios veiklos ir panašiai (LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2009 m. vasario 19 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-66/2009).

Individualią veiklą, susijusią su tam tikrų daiktų pardavimu, galima pradėti vykdyti ir su tokiais daiktais, kuriuos įsigyjant asmuo dar neturėjo konkretaus tikslo juos naudoti būtent šio pobūdžio komercinėje veikloje. Atsižvelgdamas į besikeičiančią ekonominę situaciją, asmenines ar kitas aplinkybes, sprendimą dėl tokios individualios veiklos su minėtais daiktais vykdymo asmuo gali priimti ir vėliau, praėjus net ir keleriems metams po jų įsigijimo. Individualios veiklos versliškumui konstatuoti gali pakakti ir kelių analogiškų sandorių sudarymo per tam tikrą laikotarpį, nepriklausomai nuo to, kokiai konkrečiai veiklai vykdyti atitinkamas turtas buvo įgytas (LVAT 2008 m. gruodžio 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-1613/2008; 2010 m. gruodžio 16 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442- 1669/2010).

Pareiškėjas skunde nurodo, kad iš 39 rangovų 17 dirbo su nuosava technika, 15 – su pareiškėjo iš UAB „Litsoft“ išsinuomota ir pernuomota pagal panaudos sutartį technika, 7 rangovai – su kitiems (jų šeimos nariams ar giminaičiams) asmenims priklausančia technika. Byloje esantys įrodymai šio teiginio nepatvirtina. Mokesčių administratorius nustatė, jog visi 39 fiziniai asmenys – paslaugų teikėjai, paslaugas teikė su pareiškėjo suteiktomis darbo priemonėmis, t. y. traktoriais arba krautuvais, tarp jų 15 vienetų technikos iš UAB „Litsoft“, likusia technika pareiškėjas disponavo panaudos sutarčių pagrindu su asmenimis, su kuriais sudaromos rangos sutartys, arba su jų artimaisiais sudarytas žemės ūkio technikos panaudos sutartis.

Jeigu rangovai rangos sutarčių 2.1.2 puntu įsipareigojo darbe naudoti savo traktorių (sutartyse ranka padaryti konkretaus traktoriaus įrašai), teismo vertinimu, tikslo papildomai sudaryti rangos sutartis nebuvo. Aplinkybė, jog visi 39 fiziniai asmenys paslaugas teikė su pareiškėjo suteiktomis darbo priemonėmis ir degalais, yra vertintina kaip savarankiškumo trūkumas, nes asmenys iš esmės neturėjo jokių su veiklos vykdymu susijusių išlaidų. Nagrinėjamu atveju nustatyta, jog pareiškėjas buvo sudaręs rangos sutartis su 39 asmenimis, vykdančiais ekonominę veiklą pagal verslo liudijimus.

Sutarčių dalykas – „šiaudų presavimas, šiaudų gabenimas iš laukų pagal su užsakovu suderintą užduotį“. Sutartyse išvardyti rangovo ir užsakovo įsipareigojimai, kitos sutarties sąlygos ir atsakomybė (rangos darbų vykdymo aplinkybės dėl orų sąlygų, atsakomybė už darbo ir priešgaisrinę saugą, materialines vertybes ir kt.), įrašyti traktorių, su kuriais rangovai įsipareigojo atlikti paslaugas, pavadinimai ir valstybiniai numeriai, neregistruojamų žemės ūkio padargų pavadinimai. Rangos sutarčių 2.1.1 punktas numato, jog rangovas įsipareigoja atlikti šiaudų presavimą ir (arba) jų stirtavimą bei gabenimą iš laukų užsakovo nurodytuose plotuose, nurodytu laiku ir sąlygomis.

Rangos sutarčių 2.1.2 punktas numato, kad rangovas įsipareigoja darbe naudoti savo traktorių ir kitas priemones, kurių nepateikia užsakovas. Tačiau rangos sutartyse taip pat numatyta, kad užsakovas įsipareigoja suteikti rangovui reikalingą techniką (2.2.1 p.). Pagal 2.1.3 punktą, rangovas įsipareigoja tvarkingai eksploatuoti užsakovo suteiktą techniką, įvykus gedimui, visais atvejais informuoti užsakovo atstovą, kuris iškvies serviso tarnybą arba duos leidimą pašalinti gedimą pačiam rangovui. Rangovui pagal 2.2.2 punktą suteikiami degalai, kurie normuojami pagal suteiktos paslaugų teikėjui technikos dirbtą motovalandų skaičių arba pravažiuotų kilometrų skaičių, o taip pat eksploatacines medžiagas, būtinas paslaugoms (šiaudų presavimui) atlikti, tokias kaip tepalus, špagatą, tinklą, o rangovas 2.1.4.1 punktu įsipareigoja laikytis užsakovo nustatytų medžiagų, degalų ir kitų materialinių vertybių sunaudojimo normatyvų.

Iš rangos sutarčių nuostatų matyti, kad pareiškėjas vykdė paslaugų teikėjams perduotų materialinių vertybių kontrolę: paslaugų teikėjai buvo įpareigoti informuoti pareiškėjo atstovą apie jam suteiktos technikos gedimus, įsipareigojo laikytis pareiškėjo nustatytų medžiagų, degalų ir kitų materialinių vertybių sunaudojimo normatyvų, o sutartinių santykių pabaigoje už visas gautas materialines vertybes atsiskaityti pareiškėjo atstovui, o pagamintus šiaudus suinventorizuoti. Taigi paslaugų teikėjai į vykdomą veiklą beveik nieko neinvestavo, gavo atlygį už atliktą darbą (supresuotus šiaudus) ar dirbtą laiką, kurį kontroliavo pareiškėjas, todėl asmenys nerizikavo patirti su savo darbu susijusius nuostolius, vadinasi, nepatyrė jokios verslo rizikos.

Nesant verslo rizikos, abejotina, ar asmenų tikrieji ketinimai įsigyjant verslo liudijimus buvo gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos. Be to, kaip nustatė mokesčių administratorius, rangovai dirbo pareiškėjo nurodytose teritorijose (darbo vietose) ir pareiškėjo atstovų prižiūrimi, o ne kiekvienas sau patogiu laiku ir patogioje vietoje. Pačių 39 rangos sutartyse numatytų atlikti darbų (darbo funkcijų) turinys reikalauja koordinavimo, t. y.: 6 paslaugų teikėjai (J. S., M. M., V. J., J. K., T. Ž. ir V. J.) pareiškėjui teikė paslaugą – darbas grėbliu vartytuvu (apmokėjimas už kiekvieną dirbtą valandą), 17 paslaugų teikėjų (J.

S., P. D., A. G., V. S., K. Ž., A. J., S. V., A. J., A. J., K. D., A. S., V. Š., A. M., J. B., V. Š., V. G., K. Š.) teikė paslaugą – šiaudų presavimas (apmokėjimas už kiekvieną supresuotą atitinkamų dydžių šiaudų vienetą (ruloną ar kvadratą), 10 paslaugų teikėjų (S. A., R. K., J. G., J. J., R. K., S. P., R. B., D. M., P. K. ir E. K.) vežė šiaudus (apmokėjimas už kiekvieną dirbtą valandą), 2 paslaugų teikėjai (R. V. ir V. G.) teikė paslaugą – presuotų šiaudų surinkimas ir stirtavimas (apmokėjimas už kiekvieną dirbtą valandą), ir 4 paslaugų teikėjai (S. G., M.

V., G. D. ir P. G.) teikė paslaugą, įvardytą kaip darbas frontaliniu krautuvu (apmokėjimas už kiekvieną dirbtą valandą). Vertinama, kad paslaugų teikėjus kontroliavo ir prekių (paslaugų) pirkimo – pardavimo kvitus surašė ne patys verslo liudijimų pagrindu veiklą vykdantys asmenys, bet pareiškėją atstovaujantis vyr. inžinierius V. G. Pareiškėjo skunde nurodytas motyvas, kad vyr. inžinierius V. G., kaip ūkio atstovas, tik derėjosi su rangovais, tarėsi dėl galutinės atliktų darbų kainos, nurodė, kuriuose laukuose rangovai turi atlikti darbus, kokiu derliaus nuėmimui geriausiu laikotarpiu ir sąlygomis darbai turi būti atlikti, įvertino ir priėmė atliktus darbus, t. y. jokios darbų kontrolės nevykdė, o tik tinkamai suformulavo užduotis bei priėmė atliktą rezultatą, pagal savo turinį nepaneigia, o tik patvirtina, jog paslaugų teikėjų darbas buvo kontroliuojamas.

Teismo vertinimu, vietos nurodymas, kurioje turėjo būti atliekami darbai, yra įprasta sąlyga, jeigu sutartyje nurodomi visi plotai, o rangovas pats nusprendžia kaip, kada ir kokiu metu atliks darbus. Šiuo atveju asmenys dirbo su jiems suteiktomis priemonėmis, nurodytuose konkrečiuose plotuose, konkrečių laiku, o į vietą reikalui esant buvo nuvežami ir parvežami (rangos sutarčių 2.2.3 p.). Vienintelis savarankiškumo įrodymas yra rangos sutarčių 3.2 punktas, jog rangovai patys nusistato darbo dienos trukmę, bei darbo ir poilsio režimą.

Tam, kad atitinkamą veiklą galima būtų pripažinti individualia, turi būti nustatytas ir šios veiklos tęstinumas. Mokesčių administratorius pagal pateiktas deklaracijas nustatė, jog paslaugų teikėjai šiaudų derliaus nuėmimo paslaugas (darbus) atliko vieninteliam užsakovui – pareiškėjui, t. y. nustatė, kad tik 3 paslaugų teikėjai deklaravo metinėse pajamų deklaracijose didesnes sumas, gautas iš individualios veiklos, nei sumokėjo pareiškėjas, likę 36 asmenys paslaugas teikė tik pareiškėjui. Pareiškėjas nei Komisijai, nei teismui nepateikė jokių įrodymų, kurie paneigtų mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes, kad iš 39 paslaugų teikėjų – 6 asmenys (J.

S., K. Ž., V. G., S. V., J. G., V. J.) buvo, o 6 asmenys (R. V., K. D., V. Š., P. G., V. Š., V. G.) yra pareiškėjo samdomi darbuotojai, kurie tik laikinai veikė pagal verslo liudijimus. Teismo vertinimu, įvertinta individualios veiklos kriterijų visuma leidžia teigti, jog asmenų, su kuriais buvo sudarytos rangos sutartys, veikloje nebuvo individualios veiklos požymių – savarankiškumo, tęstinumo, ekonominės naudos siekimo. Kaip pagrįstai nurodė Komisija ir atsakovas, ši veikla laikytina sezoniniu darbu, apibrėžtu DK 112 straipsnyje ir Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1994 m. kovo 7 d. nutarimo Nr. 154 „Dėl sezoninio darbo“ 10 punkte.

Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus, teismas priėjo išvadą, kad mokesčių administratorius pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio nuostatas ir pareiškėjo rangovams išmokėtas sumas pagal rangos sutartis traktavo kaip fizinio asmens pajamas, susijusias su darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, todėl teisėtai ir pagrįstai pareiškėjui nurodė sumokėti papildomas GPM, VSD įmokų, įmokų į Garantinį fondą ir su šiais mokesčiais susijusias sumas.

III. Pareiškėjas apeliaciniu skundu (I t., b. l. 121–139) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. gegužės 18 d. sprendimą ir pareiškėjo skundą patenkinti. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

1. Teismo sprendimas grindžiamas ne faktais, bet Šiaulių AVMI patikrinimo akte išdėstytomis prielaidomis, kurios neturi nieko bendra su ginčo objektu esančia faktine situacija. Teismo sprendimas grindžiamas Šiaulių AVMI patikrinimo akte pateiktomis išvadomis, kurios neįrodo ir nepagrindžia, kad tarp pareiškėjo ir fizinių asmenų susiklostę santykiai turi būti kvalifikuojami ne kaip civiliniai, bet kaip darbo santykiai. Teismas, priimdamas sprendimą, apsiribojo tik Šiaulių AVMI patikrinimo akte pateiktomis išvadomis. Teismas netyrė ir nevertino visų bylai reikšmingų faktinių aplinkybių. Teismas iš viso nenagrinėjo ir nevertino dalies pareiškėjo pateiktų argumentų, kuriais jis grindė savo skundą. Teismas neatsižvelgė į tai, kad Šiaulių AVMI patikrinimo aktas neatitinka Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio 1–3 dalyse nustatytų reikalavimų, keliamų individualiam administraciniam aktui. Teismas neatsižvelgė į tai, kad Šiaulių AVMI iš esmės neteisingai taikė MAĮ 69 straipsnio nuostatų taikymui nustatytas materialines mokesčių teisės normas, netinkamai motyvavo savo sprendimą.

2. Vertinant faktinę situaciją patirtų technikai įsigyti kaštų aspektu, tikrasis asmuo, suteikęs žemės ūkio techniką darbams atlikti, yra ne pareiškėjas, bet paslaugas teikęs asmuo – rangovas. Teismas neatsižvelgė į faktines žemės ūkio technikos įsigijimo aplinkybes, rodančias, kad 24 atvejais iš 39 tikrasis asmuo, suteikęs žemės ūkio techniką darbams atlikti, yra ne pareiškėjas, o paslaugas teikęs asmuo – rangovas, nes būtent rangovas patyrė visus su technikos įsigijimu susijusius kaštus. Konstatuoti materialinių vertybių kontrolės buvimo ar nebuvimo faktą yra įmanoma tik pagal objektyviai nustatytas faktines aplinkybes, susiklosčiusias vykdant sutartį. Tačiau konstatuoti tarp šalių susiklosčiusiuose faktiniuose santykiuose kontrolės buvimą ar nebuvimą vien iš sutarties nuostatų, nevertinant pačių šalių santykių faktinio turinio, yra tiesiog neįmanoma. Pareiškėjo turimi apskaitos dokumentai, materialinių vertybių išdavimo dokumentai, darbuotojų komandiruočių dokumentai įrodo, kad jis nevykdė paslaugų teikėjams perduotų materialinių vertybių kontrolės. Atskirai pažymėtina, kad, naudojant žemės ūkio techniką, yra patiriamos ne tik žemės ūkio technikos nuomos (įsigijimo), kuro, bet ir kitos išlaidos, susijusios su technikos eksploatavimu ir priežiūra – tepalų, smulkaus remonto ir kt. Nagrinėjamų paslaugų kontekste išskirtinai reikšmingos ir technikos nugabenimo į laukus išlaidos. Kadangi laukai nutolę nuo ūkio ir paslaugas teikusių asmenų gyvenamųjų vietų, jie dar patyrė ir pragyvenimo (nakvynės) išlaidas. Pareiškėjas, nebūdamas viešojo administravimo subjektas, neturi galimybių apklausti rangovus dėl to, kokia apimtimi rangovai patyrė tokių išlaidų. Tokius faktus mokestinio patikrinimo metu ex officio privalėjo surikti mokesčių administratorius. Teismas darydamas išvadas dėl to, kokias faktines rizikas prisiima rangovas, ex officio privalėjo vertinti pareiškėjo skunde išsakytus argumentus dėl to, kad rangovai, patirdami paslaugų teikimo kaštus, prisiėmė nekokybiškų paslaugų teikimo riziką.

3. Bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme metu pareiškėjas atkreipė dėmesį į tai, kad teismo pareiga yra ex officio nustatyti, kokie santykiai sieja šalis. Tarp šalių susiklostę santykiai civilinės teisės tikslais turėtų būti vertinti ne kaip rangos santykiai (nors būtent taip šalys įvardino šiuos santykius rašytinėje sutartyje), bet kaip atlygintinų paslaugų santykiai. Ir iš esmės ginčas turėtų vykti dėl to, ar susiklostę santykiai kvalifikuotini kaip civiliniai atlygintinų paslaugų santykiai, ar kaip darbo santykiai. Pareiškėjas teismo posėdžio metu žodžiu pateikė argumentus, kodėl reikėtų šalių sutartyse apibrėžtus santykius laikyti ne rangos, bet atlygintinų paslaugų santykiais: (1) šalys susitarė dėl nematerialaus rezultato (teikti šiaudų tvarkymo paslaugą); (2) paslaugai atlikti reikalinga speciali kvalifikacija (leidimas vairuoti specialiąją techniką); (3) paslaugai atlikti reikalinga patirtis ir įgūdžiai; (4) paslaugos teikėjas neįgyja nuosavybės į tvarkomus šiaudus, jis tik teikia paslaugą. Teismas šiuos argumentus ignoravo ir dėl jų iš viso savo sprendime nieko nepasisakė. Paaiškėjus, kad šalys sutartyje susitarė ne dėl rangos santykių, bet dėl atlygintinų paslaugų santykių, nagrinėjamam ginčui tampa aktuali Lietuvos Aukščiausiojo Teismo (toliau – ir LAT) Civilinių bylų skyriaus teisėjų kolegijos sprendimas byloje Nr. 3K-3-65/2011. Pagal LVAT formuojamą praktiką, atlygintinų paslaugų teikimo atveju individualią veiklą vykdančiam asmeniui investavimo į veiklą kriterijus neturi būti laikomas lemiamu sprendžiant, kokie santykiai sieja šalis.

4. Visos faktinės aplinkybės liudija, kad pareiškėjas jokiais veiksmais nevykdė paslaugų teikėjų kontrolės: 1) paslaugų teikėjams nebuvo nustatytas joks darbo grafikas; 2) kiekvienas paslaugų teikėjas, atsižvelgdamas į ūkio nurodytą tinkamiausią derliaus nuėmimo laiką (svarbus laikotarpis, kuriuo šiaudų kokybė geriausia ir atitinkamos oro sąlygos, nes kitaip derlius bus netinkamas), dirbo jam patogiu metu; 3) kiekvienas paslaugų teikėjas, dirbdamas su specialiąja žemės ūkio technika, kuri laikoma potencialų pavojų keliančiu šaltiniu, pats savarankiškai organizavo ir vykdė saugos reikalavimus, būtinus dirbant su tokia technika; 4) kiekvienas paslaugų teikėjas savarankiškai sprendė, kada jam būtina daryti poilsio pertraukas paslaugų teikimo metu.

5. Pareiškėjas net 27 atvejais iš 39 samdė paslaugų teikėjus, su kuriais jis niekada neturėjo darbo santykių. Teismo reikalavimas įrodyti pareiškėjui tą faktą, kad pareiškėjo su šiais asmenimis nesiejo darbo santykiai (t. y. reikalavimas įrodinėti tai, ko faktiškai nebuvo) peržengia protingumo principo ribas.

6. Teismas nevertino to, kad mokesčių administratorius, veikdamas kaip viešojo administravimo sistemos subjektas, nesilaikė VAĮ 8 straipsnio 1 dalies reikalavimų, susijusių su tuo, jog individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis. Konkrečiai Šiaulių AVMI patikrinimo akte nepateikė faktinių duomenų, kurie pagrįstų išvadas, kad: a) visi 39 fiziniai asmenys – paslaugų teikėjai, paslaugas teikė su pareiškėjo suteiktomis darbo priemonėmis, t. y. traktoriais arba krautuvais; b) pareiškėjas faktiškai vykdė paslaugų teikėjams perduotų materialinių vertybių kontrolę; c) paslaugų teikėjai į vykdomą veiklą beveik nieko neinvestavo, todėl nerizikavo patirti su savo darbu susijusius nuostolius, ir faktiškai nepatyrė jokios verslo rizikos; d) paslaugų teikėjai gavo atlygį už atliktą darbą (supresuotus šiaudus), o jų dirbtą laiką, kurį kontroliavo pareiškėjas; e) rangovai dirbo pareiškėjo nurodytose teritorijose, o ne kiekvienas sau patogiu laiku ir patogioje vietoje; f) rangovai dirbo faktiškai pareiškėjo atstovų prižiūrimi; g) paslaugų teikėjus faktiškai kontroliavo ir prekių (paslaugų) pirkimo – pardavimo kvitus surašė ne patys verslo liudijimu pagrindu vykdantys asmenys, bet pareiškėją atstovaujantis vyr. inžinierius V. G.; h) paslaugų teikėjai dirbo konkrečiu laiku, o į vietą reikalui esant buvo nuvežami ir parvežami; i) paslaugų teikėjai šiaudų derliaus nuėmimo paslaugas (darbus) atliko vieninteliam užsakovui – pareiškėjui; j) 39 paslaugų teikėjų 6 asmenys buvo, o 6 asmenys yra pareiškėjo samdomi darbuotojai, kurie laikinai veikė pagal verslo liudijimus. Atsižvelgiant į tai, kad Šiaulių AVMI patikrinimo akte formuluojamas išvadas grindė ne faktais, bet prielaidomis, laikytina, jog akte pateikiama motyvacija a priori negali būti laikoma adekvačia, aiškia ir pakankama. Teismas nevertino, ar Šiaulių AVMI priimto administracinio sprendimo priėmimo faktinis pagrindas ir individuali argumentacija tinkamai atskleista asmeniui, kurio atžvilgiu jis yra priimtas.

7. MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Vadinasi, mokestinio ginčo byloje, visu pirma, mokesčių administratorius turi surinkti bei teikti atitinkamus įrodymus dėl mokesčių apskaičiavimo mokesčių mokėtojui. Vadovaujantis LVAT praktika, pareiga įrodyti tam tikras aplinkybes visų pirma tenka mokesčių administratoriui. Didžioji šio ginčo įrodymų dalis, kurią tenka įrodinėti pareiškėjui, yra susijusi su tuo, kad pareiškėjas privalo objektyviais įrodymais pagrįsti tam tikrų objektyvių aplinkybių nebuvimo faktą (pavyzdžiui, įrodyti, kad jis nekontroliavo; įrodyti, jog jis nedavė nurodymų; įrodyti, kad jis nesudarė darbo sutarčių, įrodyti, jog jis nevežė ir pan.). Daugeliu atveju objektyviais įrodymais pagrįsti tam tikrų aplinkybių nebuvimą iš principo yra neįmanoma. Pareiškėjas pateikė neginčijamų faktų, kurie iš esmės paneigia teismo išvadas, kad paslaugų teikėjai nebuvo savarankiški, jog paslaugų teikėjai buvo kontroliuojami, kad paslaugų teikėjai neturėjo savo savarankiškų sąnaudų. Visi pateikti pareiškėjo įrodymai ir argumentai in corpore leidžia pagrįstai teigti, kad sandoriai tarp pareiškėjo ir paslaugų teikėjo buvo grindžiami ekonomine logika, jog tokiuose sandoriuose paslaugų teikėjai buvo savarankiški ir veikė savo rizika; kad tokiuose sandoriuose paslaugų teikėjai patys sprendė dėl esminių paslaugų teikimo procesų. Teismo išvada, kad mokesčių administratorius pagrįstai pritaikė MAĮ 69 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą, yra neteisėta ir nepagrįsta.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą (I t., b. l. 156–163) prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas nurodo iš esmės tuos pačius argumentus, išdėstytus atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui. Atsakovas pažymi, kad pirmosios instancijos teismas teisingai aiškino ir taikė apmokestinimą GPM ir PSD įmokomis bei mokesčių administravimą reglamentuojančias teisės normas, tinkamai ištyrė ir įvertino byloje nustatytų aplinkybių bei surinktų įrodymų visumą, priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Tikrinamoje administracinėje byloje pareiškėjui (apeliantui) buvo papildomai apskaičiuoti mokesčiai, taikant MAĮ 69 straipsnį (turinio viršenybės prieš formą principas), teigiant, jog darbai buvo atlikti ne individualios veiklos pagrindu, kas iš esmės ir buvo įrodinėjimo dalykas šiuo atveju. Pirmosios instancijos teismas sutiko su mokesčių administratoriaus ir MGK atliktais vertinimais bei juos patvirtino, konstatavęs, kad mokesčių mokėtojas (pareiškėjas), sudarydamas rangos sutartis su fiziniais asmenimis, įgijusiais verslo liudijimus, siekė gauti mokestinę naudą. Tuo tarpu apeliaciniame skunde tvirtinama, jog darbai atlikti būtent individualios veiklos pagrindu, o teismas netinkamai vertino administracinėje byloje esančius faktinius duomenimis. Be to, apeliaciniame skunde nurodyta, kad Šiaulių AVMI patikrinimo aktas neatitinka Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 - 3 dalyse nustatytų reikalavimų.

Dėl pastarojo apeliacinio skundo argumento Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija pažymi, kad mokestinio patikrinimo rezultatai įforminami patikrinimo aktu (MAĮ 128 str. 1 d.), o patikrinimo aktu įforminti mokestinio patikrinimo rezultatai patvirtinami sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo (MAĮ 128 str. 2 d.), kuris gali būti skundžiamas nustatyta tvarka (MAĮ 145 str.). Būtent sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo ir yra tas teisės aktas, kuris sukelia teisines pasekmes bei gali būti skundžiamas teisės aktais nustatyta tvarka. O jį priimant turi būti laikomasi inter alia ir VAĮ 8 straipsnio reikalavimų, ką ne kartą yra pažymėjęs Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas.

Pavyzdžiui, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2011 m. birželio 27 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A556‑336/2011 yra išdėstęs, kad „Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio nuostatos reiškia, jog akte turi būti nurodomi pagrindiniai faktai, argumentai ir įrodymai, pateikiamas teisinis pagrindas, kuriuo viešojo administravimo subjektas rėmėsi priimdamas administracinį aktą; motyvų išdėstymas turi būti adekvatus, aiškus ir pakankamas. Ši teisės norma siejama su teisėtumo principu, pagal kurį reikalaujama, kad viešojo administravimo subjektai savo veikla nepažeistų teisės aktų, kad jų sprendimai būtų pagrįsti, o sprendimų turinys atitiktų teisės normų reikalavimus“ (pvz., žr. 2010 m. rugpjūčio 24 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A756‑450/2010, Administracinė jurisprudencija Nr. 20, 2010; 2010 m. lapkričio 15 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556‑15/2010, Administracinė jurisprudencija Nr. 20, 2010).

Teisėjų kolegija, atsižvelgdama į išdėstytas nuostatas, taip pat peržiūrėjusi ir Šiaulių AVMI 2013 m. rugsėjo 17 d. sprendimą Nr. 44.1-47-44 dėl patikrinimo akto tvirtinimo, neturi pagrindo išvadai dėl padaryto VAĮ 8 straipsnio pažeidimo, todėl apeliacija dėl mokestinio patikrinimo akto neatitikimo VAĮ 8 straipsnio reikalavimams pripažintina nepagrįsta ir yra atmestina.

Pasisakant jau dėl bylos esmės, pabrėžtina, kad pirmosios instancijos teismas išsamiai bei nenukrypdamas nuo administracinės jurisprudencijos atskleidė MAĮ 69 straipsnio esmę bei prasmę, todėl šio aspekto aptarinėjimas nebetikslingas, nes tai būtų pasikartojantis bei perteklinis momentas. Kita vertus, būtų tikslinga pažymėti, jog MAĮ 69 straipsnio taikymą lemia konkrečios faktinės aplinkybės, kurios ir suponuoja nurodytą teisinį kvalifikavimą. Tai reiškia, kad mokesčių administratorius, taikydamas minimą teisinį reguliavimą, turi surinkti atitinkamus bei pakankamus įrodymus, kurių pagrindu galėtų padaryti išvadą, kad mokesčių mokėtojo viešai deklaruojama ūkinės operacijos atlikimo forma neatitinka realaus turinio. Šiuo konkrečiu atveju mokesčių administratorius turėjo surinkti įrodymus, kad byloje aptariamų paslaugų teikimas (derliaus nuėmimas) realiai atitiko traktorininko funkcijų atlikimą, t. y. darbinės funkcijos atlikimą (darbiniai santykiai), o ne buvo veikta individualios veiklos pagrindu, kaip buvo pateikta mokesčių administratoriui, kas, teisėjų kolegijos vertinimu, ir buvo padaryta bei patvirtinta Vilniaus apygardos administracinio teismo.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ne kartą yra nurodęs, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas, tačiau ir pats mokesčių mokėtojas savo galimybių ribose turi teikti įrodymus patvirtinančius jo paaiškinimus apie vienas ar kitas esmines faktines bylos aplinkybes. Pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnio 4 dalį, įrodymus teikia proceso šalys ir kiti proceso dalyviai. Tai reiškia, kad ir pareiškėjas (apeliantas), kaip proceso šalis, turėjo teisę bei pareigą teikti įrodymus, patvirtinančius jo nurodomas aplinkybes, bet jų nepateikė. Esama įrodymų visuma leidžia tvirtinti, jog tikrai buvo siekta mokestinės naudos ir mokesčių administratorius pagrįstai papildomai priskaičiavo mokėtinus mokesčius, taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą.

Apeliacinės instancijos teismas akcentuoja, jog Mokesčių administravimo įstatymo 6 straipsnis nustato, kad turinio viršenybės prieš formą principas yra vienas iš apmokestinimo teisinio reglamentavimo ir taikymo pagrindinių principų. To paties įstatymo 10 straipsnyje yra atskleistas šio principo turinys – mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnyje yra detalizuojams šio principo taikymas apskaičiuojant mokesčius, nurodant, kad mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Pareiškėjo (apelianto) nurodoma atliktų darbų specifika, didelis kiekybinis specialios technikos poreikis bei žmogiškieji ištekliai tos technikos valdymui vis dėlto neįrodo tų specifinių darbų atlikimo būtent rangos sutarčių (individualios veiklos) pagrindu. Byloje nebuvo paneigtos tokios aplinkybės, kaip darbas būtent su pareiškėjo (apelianto) suteiktomis darbo priemonėmis ir degalais (tokiu būdu rangovai nepatyrė veiklos vykdymo išlaidų), pareiga laikytis užsakovo (pareiškėjo) nustatytų medžiagų, degalų sunaudojimo normatyvų, atliekamo darbo priežiūra pareiškėjo atstovų, darbas pareiškėjo nurodytose darbo vietose (teritorijose), darbo koordinavimas, bylojančios, kad darbai atlikti akivaizdžiai stokojant savarankiškumo, ekonominės naudos siekimo (individualiai veiklai būtini požymiai). Būtina atkreipti dėmesį ir į tai, kad pirkimo – pardavimo kvitai surašyti ne asmenų įsigijusių verslo liudijimus, bet pareiškėjo atstovaujančio asmens, o asmenys turintys verslo liudijimus, esant poreikiui, į darbo vietą buvo nuvežami bei parvežami, be to, dalis verslo liudijimą turėjusių ir neva šių liudijimų pagrindu dirbusių asmenų buvo ar yra pareiškėjo samdomi darbuotojai, o visa tai tikrai negali pasitarnauti apelianto naudai.

Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 57 straipsnio 6 dalyje įtvirtinta, kad teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Taigi, konstatuoti tam tikro fakto buvimą ar nebuvimą galima tik remiantis byloje surinktų įrodymų visuma, o ne atskirais įrodymais. Nustatant teisiškai reikšmingas aplinkybes turi būti įvertintas surinktų įrodymų pakankamumas, jų nuoseklumas, galimi jų prieštaravimai, logiškumas, atitinkamų duomenų nurodymo aplinkybės, įrodymų šaltinių patikimumas. Iš ABTĮ 57 straipsnio 6 dalies taip pat matyti, kad įrodymų vertinimas, kaip objektyvios tiesos nustatymo procesas, grindžiamas subjektyviu faktoriumi – vidiniu įsitikinimu. Vidinis įsitikinimas – tai ne išankstinis įsitikinimas, nuojauta, o įrodymais pagrįsta išvada, kuri padaroma iš surinktų įrodymų, kada išnagrinėjami reikšmingi faktai, iškeliamos ir ištiriamos galimos versijos, įvertinami kiekvienas įrodymas atskirai ir jų visuma.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas patikrinęs, kaip Vilniaus apygardos administracinis teismas vertino byloje esančius įrodymus ir atliko teisinį kvalifikavimą, daro išvadą, kad Vilniaus apygardos administracinis teismas visapusiškai, objektyviai ir nešališkai įvertino byloje esančią medžiagą bei padarė pagrįstas išvadas, kad mokesčių administratorius teisėtai bei pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnį pareiškėjui apskaičiuodamas papildomus mokesčius.

Remiantis tuo, kas išdėstyta, konstatuotina, kad buvo priimtas teisėtas bei pagrįstas procesinis sprendimas, kurį keisti ar naikinti apeliaciniame skunde nurodytais motyvais nėra jokio pagrindo, todėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. gegužės 18 d. sprendimas paliekamas nepakeistas, o pareiškėjo apeliacinis skundas atmetamas.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. gegužės 18 d. sprendimą palikti nepakeistą, o K. J. apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ramūnas Gadliauskas

Dainius Raižys

Arūnas Sutkevičius