2019-05-08 Nr. AB-10715-3-61-3-00220-2017-7 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-435-629/2019

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00220-2017-7

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.2; 12.13.1.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2019 m. gegužės 8 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Arūno Dirvono, Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė) ir Mildos Vainienės (pranešėja),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos G. K. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. birželio 28 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos G. K. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, tretiesiems suinteresuotiems asmenims Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai ir L. K. dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. 1. Pareiškėja G. K. (toliau – ir pareiškėja) kreipėsi su skundu į teismą, prašydama panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2016 m. gruodžio 23 d. sprendimą Nr. S-276(7-242/2016) (toliau – ir MGK sprendimas), atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) 2016 m. rugpjūčio 25 d. sprendimą Nr. 68-227 (toliau – ir VMI sprendimas) ir Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2016 m. balandžio 25 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-245 (toliau – ir Kauno AVMI sprendimas).

2. Pareiškėja nurodė, kad Kauno AVMI atliko jos 2009–2013 m. mokestinį patikrinimą bei papildomai apskaičiavo ir nurodė jai sumokėti 6 799,99 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 2 720,11 Eur privalomojo sveikatos draudimo (toliau – ir PSD) įmokų, 4 376,13 Eur GPM delspinigių ir 679 Eur GPM baudą, taip pat 1 753,69 Eur PSD delspinigių ir 272 Eur PSD baudą. Mokesčiai jai buvo apskaičiuoti nustačius, kad ji 2009 m. sumažino nekilnojamojo turto pardavimo pajamas, deklaruodama 377 917 Lt šio turto įsigijimo kainą, kuri neatitiko realiai pareiškėjos patirtų jai tekusios turto dalies statybos ir įsigijimo išlaidų.

Pareiškėjos teigimu, mokesčių administratorius neatsižvelgė į aplinkybę, kad sutuoktiniai L. K. ir G. K. 2008 m. gruodžio 29 d. sutartimi turto dalis, t. y. 490/832 dalis žemės sklypo ir 67/100 dalis pastato, esančias (duomenys neskelbtini), Kaune (toliau – ir Nekilnojamasis turtas), pasidalijo, nes buvo nutarę nutraukti santuoką. Ketinimai nutraukti santuoką buvo tikri, dėl to L. K. 2008 m. gruodžio 8 d. kreipėsi į advokatą G. D.. Tai, kad nėra pateikti atsiskaitymą už advokato suteiktas paslaugas pagrindžiantys dokumentai ar kiti dokumentai, patvirtinantys advokato atliktus veiksmus, neturi įtakos aplinkybei, kad sutuoktiniai realiai ketino nutraukti santuoką.

Būtent advokatas L. K. ir G. K. patarė Nekilnojamąjį turtą pasidalinti ne teisminiu keliu, o notariniu sandoriu. Pareiškėja jai asmeninės nuosavybės teise priklausiusią pasidalinto Nekilnojamojo turto dalį savarankiškai, be sutuoktinio žinios, nusprendė parduoti, šias aplinkybes patvirtina S. Š. paaiškinimai. Be to, pareiškėja pagal galimybes asmeniškai, nedalyvaujant L. K., stengėsi įrengti namą, dėl to patyrė 7 108,53 Lt statybos išlaidų, kurias mokesčių administratorius nepagrįstai paskirstė proporcingai pareiškėjos ir L.

K. Nekilnojamojo turto dalims. Šiuo atveju aplinkybė, kad kitas santuokoje įgytas nekilnojamasis turtas nebuvo dalijamas, nepatvirtina ginčijamų sprendimų teisėtumo ir pagrįstumo. Pasak pareiškėjos, visas kitas turtas turėjo atitekti L. K., nes jis jį buvo įsigijęs už asmenines lėšas, ir pareiškėja į šį turtą nepretendavo. Pareiškėjos manymu, jos atveju turėtų būti taikomos Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. nutarimu Nr. 133 patvirtintų Gyventojo ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 4 punkto nuostatos, kurių pagrindu pareiškėjos parduoto Nekilnojamojo turto vertė turėjo būti apskaičiuota atsižvelgiant į atliktą jo vidutinės rinkos vertės vertinimą, ir tik gavus pajamas, viršijančias vidutinę rinkos vertę, būtų pagrindas apskaičiuoti GPM, PSD įmokas ir su jais susijusias sumas.

Joks teisės aktas neįpareigoja mokesčių mokėtojo, esant galimybei, pasirinkti tokį elgesio variantą, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė. Todėl vien tik aplinkybė, kad sudarydamas atitinkamus sandorius ar juose dalyvaudamas mokesčių mokėtojas įgyja tam tikrą mokestinį pranašumą, savaime nėra pagrindas konstatuoti, kad sandoriai buvo sudaryti piktnaudžiaujant mokesčių mokėtojui suteiktomis teisėmis. Mokesčių administratorius, siekdamas paneigti sandorio formą ir pagrįsti turinio viršenybę, turi būti aktyvus.

Jo užimtas pasyvios elgsenos variantas visiškai perkelti įrodinėjimo naštą mokesčių mokėtojui būtų teisiškai ydingas ir sudarytų prielaidas piktnaudžiauti teise. Pareiškėja nėra kalta dėl to, jog 2007 m. lapkričio 8 d. kvitas, pagrindžiantis statybos išlaidas, yra išblukęs, o jame yra aiškiai nurodyta suma, kuri turėtų būti priskaičiuojama prie patirtų statybos išlaidų, kaip ir 2007 m. liepos 31 d. bei 2008 m. gegužės 26 d. bankiniuose pavedimuose nurodytos sumos, nes pareiškėjai nebuvo būtinybės šias išlaidas patirti kitur.

3. Atsakovas atsiliepime prašė pareiškėjos skundą atmesti kaip nepagrįstą.

4. VMI nurodė, kad Nekilnojamojo turto pasidalijimo ir dovanojimo sandoriai tarp giminystės ryšiais susijusių asmenų buvo sudaryti siekiant dirbtinai padidinti Nekilnojamojo turto vertę prieš jo pardavimą tretiesiems asmenims ir gauti mokestinę naudą. Nekilnojamojo turto pasidalijimo sutarties sudarymas mokestine prasme buvo naudingas L. K. dėl to, kad perleidžiant jo dalį motinai A. K., jai neteko mokėti GPM, tačiau tokia mokestinė prievolė būtų kilusi 2008 m. gruodžio 31 d. dovanojimo sutartį vertinant kaip pareiškėjos ir jos sutuoktinio bendrosios jungtinės nuosavybės teise priklausančio turto dovanojimo sandorį. Mokesčių administratorius pagrįstai tikrąją Nekilnojamojo turto rinkos kainą nustatė pagal patirtas statybų išlaidas, jas paskirstė proporcingai pareiškėjos valdytai turto daliai. Bendras patirtų išlaidų skaičiavimas nagrinėjamu atveju pritaikytas dėl to, kad pareiškėja sandoryje dalyvavo siekdama mokestinės naudos. Kauno AVMI nepripažino dalies pateiktų patirtų išlaidų dokumentų, nes jie neįskaitomi, jų išdavimo datos neatitinka nekilnojamojo turto įsigijimo ir statybų pradžios laikotarpio, prekių (paslaugų) negalima susieti su gyvenamojo namo statybomis.

II. 5. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. birželio 28 d. sprendimu pareiškėjos skundą iš dalies tenkino, panaikino MGK ir VMI sprendimų dalis tiek, kiek šiais sprendimais apskaičiuotos 490/832 dalių žemės sklypo ir 67/100 dalių pastato, esančių (duomenys neskelbtini), Kaune, įsigijimo (statybos) išlaidos, neįvertinus 2007 m. lapkričio 8 d. kvite, 2007 m. liepos 31 d. ir 2008 m. gegužės 6 d. bankiniuose pavedimuose nurodytų duomenų, ir įpareigojo VMI šią pareiškėjos 2016 m. gegužės 18 d. skundo dalį išnagrinėti iš naujo. Likusią pareiškėjos skundo dalį teismas atmetė kaip nepagrįstą.

6. Teismas nustatė, kad Kauno AVMI, patikrinusi pareiškėjos pajamas 2009–2013 m. mokestiniu laikotarpiu, surašė 2016 m. sausio 28 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-63, kuriame nurodė, jog pareiškėjos parduotų 33/100 dalių gyvenamojo namo ir 187/832 dalių žemės sklypo, esančių (duomenys neskelbtini), Kaune, įsigijimo kaina yra 128 902,80 Lt, tačiau 2009 m. pajamų deklaracijoje pareiškėja deklaravo 377 917 Lt šio turto įsigijimo kainą, t. y. įsigijimo kainą padidino 249 014,20 Lt suma, todėl deklaravo tik 124 Lt mokėtiną GPM, t. y. nedeklaravo 246 097,20 Lt apmokestinamų pajamų, gautų pardavus Nekilnojamąjį turtą, nesumokėjo visų pagal teisės aktus mokėtinų GPM ir PSD įmokų sumų, todėl jai papildomai priskaičiavo 10 691,03 Eur GPM ir 4 276,53 Eur PSD įmokų. Kauno AVMI sprendimu, įvertinusi pareiškėjos ir L. K. kartu su pastabomis naujai pateiktus dokumentus, atsižvelgusi į tai, jog dalis šių dokumentų neįskaitomi, dalies jų datos neatitinka nei Nekilnojamojo turto įsigijimo, nei statybų pradžios laikotarpio, dalies kvituose nurodytų prekių (paslaugų) negalima susieti su gyvenamojo namo statybomis, nustatė, kad bendra gyvenamojo namo statybos išlaidų suma yra 627 774,29 Lt, todėl patvirtino pareiškėjai apskaičiuotą papildomą 6 799,99 Eur GPM sumą, 4 376,13 Eur GPM delspinigių ir 679 Eur GPM baudą, taip pat papildomą 2 720,11 Eur PSD įmokų sumą, 1 753,69 Eur PSD įmokų delspinigių ir 272 Eur PSD įmokų baudą. VMI sprendimu patvirtino Kauno AVMI sprendimą. MGK sprendimu paliko galioti VMI sprendimą.

7. Teismas pažymėjo, kad siekiant išspręsti byloje kilusį ginčą, būtina nustatyti, ar Kauno AVMI ir VMI ginčijamais sprendimais pagrįstai konstatavo, jog pareiškėja, sudarydama 2008 m. gruodžio 29 d. nekilnojamojo turto pasidalijimo sandorį, siekė mokestinės naudos, taip pat ar tinkamai nustatė Nekilnojamojo turto apmokestinamąją vertę, kurios pagrindu apskaičiavo papildomas GPM ir PSD įmokų sumas, delspinigius bei baudas.

8. Teismas, pasisakydamas dėl Nekilnojamojo turto apmokestinamosios vertės nustatymo, teigė, kad pagal bendrąją taisyklę už turtą gautų apmokestinamųjų pajamų dydis apskaičiuojamas atskaičius tokio turto įsigijimo kainą bei kitus su jo perleidimu susijusius mokėjimus, ir tik tam tikrais specifiniais atvejais, kai šios bendrosios taisyklės dėl objektyvių priežasčių pritaikyti neįmanoma (pvz., kai turtas yra įgyjamas dovanojimo ar paveldėjimo būdu, į jį atkuriamos nuosavybės teisės ar gaunamos pajamos natūra), turto apmokestinamoji vertė yra nustatoma pagal Taisyklių nuostatas. Taisyklių nuostatos turto vertės nustatymui yra taikomos tik konkrečiai jose apibrėžtais atvejais ir negali būti aiškinamos plečiamai, t. y. taikomos kitomis, nei jose nustatyta, aplinkybėmis.

9. Teismas pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju byloje nėra ginčo dėl aplinkybių, jog: pareiškėja kartu su sutuoktiniu L. K. bendrosios jungtinės sutuoktinių nuosavybės teise įsigytame žemės sklype, esančiame (duomenys neskelbtini), Kaune, vykdė statybos darbus ir įregistravo 66 proc. baigtumo 404,51 kv. m. bendro ploto gyvenamąjį namą; pareiškėja kartu su sutuoktiniu pagal 2008 m. lapkričio 26 d. pirkimo-pardavimo sutartį pardavė 342/832 žemės sklypo ir 33/100 namo dalis už 290 000 Lt; sutuoktiniai 2008 m. gruodžio 29 d. sutartimi Nr. 3000 likusias 490/832 žemės sklypo ir 67/100 pastato dalis pasidalino, t. y. 303/832 dalys žemės sklypo ir 34/100 pastato dalys atiteko L. K., o 187/832 žemės sklypo ir 33/100 pastato dalys – pareiškėjai, nustatė, kad bendra dalijamo turto vertė – 777 000 Lt, o pareiškėjai atitekusio turto vertė – 375 000 Lt; L. K. po dalybų jam atitekusią žemės sklypo ir pastato dalį 2008 m. gruodžio 31 d. dovanojimo sutartimi padovanojo motinai A. K. (dovanojamo turto vertė – 402 000 Lt), kuri 2009 m. pardavė turtą už 402 000 Lt; G. K. 2009 m. gegužės 4 d. pirkimo-pardavimo sutartimi pardavė 187/832 žemės sklypo dalis ir 34/100 namo dalis už 375 000 Lt S. Š..

10. Teismas, įvertinęs byloje nustatytas aplinkybes, padarė išvadą, kad ginčo Nekilnojamasis turtas iki jo padalijimo 2008 m. gruodžio 29 d. sutartimi jau buvo pareiškėjos ir L. K. bendra jungtinė nuosavybė. Minėta sutartimi pareiškėja su sutuoktiniu pasidalijo (t. y. pakeitė juridinį Nekilnojamojo turto valdymo pagrindą iš bendros jungtinės nuosavybės į asmeninę nuosavybę) anksčiau įgytą Nekilnojamojo turtą, todėl nėra pagrindo laikyti, kad pareiškėja 187/832 dalis žemės sklypo ir 33/100 dalis pastato įgijo tik 2008 m. gruodžio 29 d., juo labiau, kuriuo nors vienu iš Taisyklių 3, 4, 6 ar 8 punktuose nustatytų būdų. Atsižvelgęs į tai, kas išdėstyta, teismas sutiko su MGK sprendime išdėstyta pozicija, kad po 2008 m. gruodžio 29 d. turto pasidalijimo sutarties sudarymo nepasikeitė Nekilnojamojo turto įsigijimo būdas ir jo įsigijimo išlaidos, todėl Nekilnojamojo turto padalijimo sutarties sudarymas ir iki jos sudarymo atliktas turto vertinimas bei jame nustatyta dalijamo turto ir kiekvienam iš sutuoktinių tenkančio turto rinkos vertė nesudaro pagrindo šią vertę pripažinti Nekilnojamojo turto įsigijimo kaina. Dėl šios priežasties, nesant pagrindo pareiškėjos turėtos Nekilnojamojo turto dalies vertės nustatymui taikyti Taisyklių nuostatas, Kauno AVMI ir VMI GPM apmokestinamosios šio turto vertės nustatymui pagrįstai taikė bendrą Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatyme (toliau – ir GPMĮ) 19 straipsnio 1 ir 2 dalyse įtvirtintą taisyklę ir šią vertę nustatė iš pareiškėjos gautų pajamų atskaičiusios Nekilnojamojo turto dalies įsigijimo kainą, t. y. žemės sklypo įsigijimo kainą bei su gyvenamojo namo statyba susijusias išlaidas, o ne 2008 m. gruodžio 29 d. sutartyje nurodytą rinkos vertę.

11. Teismas, pasisakydamas dėl 2008 m. gruodžio 29 d. Nekilnojamojo turto pasidalijimo sutarties vertinimo, papildomų statybų išlaidų pripažinimo ir paskirstymo, nurodė, kad Kauno AVMI ir VMI ginčijamuose sprendimuose nustatė, jog minėtą turto padalijimo sutartį pareiškėja ir L. K. sudarė siekdami mokestinės naudos. Su tokia išvada nesutikdama pareiškėja teigė, kad minėta sutartis buvo sudaryta susiklosčius šeimyninėms aplinkybėms – ketinant nutraukti santuoką. Dėl to L. K. esą kreipėsi į advokatą G. D., kuris patarė turtą pasidalinti dar iki kreipimosi į teismą dėl santuokos nutraukimo. Vėliau sutuoktiniai susitaikė, todėl į teismą dėl santuokos nutraukimo nesikreipė.

12. Teismas atkreipė dėmesį, kad pareiškėjos nurodytos aplinkybės jokios esminės reikšmės Nekilnojamojo turto apmokestinamosios vertės nustatymui neturi, nes, kaip jau buvo konstatuota prieš tai, Nekilnojamojo turto GPM apmokestinamoji vertė iš pat pradžių (t. y. pareiškėjai teikiant gyventojo pajamų deklaraciją) turėjo būti nustatoma pagal GPMĮ 19 straipsnio 1 ir 2 dalių, o ne pagal Taisyklių nuostatas. Todėl pareiškėjos mokestinė prievolė sumokėti GPM už 2009 m. gegužės 4 d. parduotas 187/832 dalis žemės sklypo ir 34/100 dalis namo būtų kilusi bet kuriuo atveju, net ir darant prielaidą, kad 2008 m. gruodžio 29 d. Nekilnojamojo turto padalijimo sutartį pareiškėja ir L. K. sudarė turėdami ketinimą nutraukti santuoką.

13. Teismas nurodė, kad pareiškėja kelia ginčą ir dėl papildomų statybų išlaidų pripažinimo, nurodydama, jog jau po Nekilnojamojo turto pasidalijimo savo daliai ji papildomai patyrė 7 108,53 Lt namo statybos išlaidų, todėl jos neturėtų būti paskirstytos proporcingai jos ir L. K. dalims, o turi būti priskirtos tik jos valdytai Nekilnojamojo turto daliai.

14. Vertindamas prieš tai nurodytus pareiškėjos argumentus, teismas nustatė, kad Nekilnojamojo turto padalijimo sutartį pareiškėja su sutuoktiniu sudarė nenutraukę santuokos, santuoka nėra nutraukta ir šiuo metu. Pareiškėjos ir jos sutuoktinio 2008 m. gruodžio 29 d. pasirašyta turto padalijimo sutartimi buvo padalintas tik Nekilnojamasis turtas, nors santuokos metu sutuoktinių bendros jungtinės nuosavybės teise buvo įgyta daugiau turto tiek Palangoje, tiek Kaune, kurio pasidalijimo klausimo pareiškėja ir L. K. nesprendė. Teismas kritiškai įvertino pareiškėjos teiginius, kad ji į minėtą turtą nepretendavo, nes jis buvo įgytas už asmenines L. K. lėšas. Teismas pažymėjo, kad byloje nėra pateikta įrodymų, jog minėtas nekilnojamasis turtas buvo įsigytas asmeninėn L. K. nuosavybėn. Priešingai, byloje esantys duomenys patvirtina, kad šis turtas buvo tiek įsigytas, tiek vėliau perleistas kaip bendroji jungtinė sutuoktinių nuosavybė.

15. Teismui abejonių sukėlė ir aplinkybė, kad turtas Kaune ir Palangoje tretiesiems asmenims buvo perleistas praėjus pakankamai ilgam laiko tarpui nuo pareiškėjos ir jos sutuoktinio tariamo ketinimo nutraukti santuoką (2010 m. birželio 20 d. ir 2016 m. kovo 23 d. sutartimis), tuo tarpu ginčo Nekilnojamasis turtas, pareiškėjai ir L. K. jį pasidalijus, tretiesiems asmenims buvo perleistas itin skubotai – L. K. savo Nekilnojamojo turto dalį motinai A. K. perleido praėjus vos 2 dienoms po pasidalijimo sutarties su pareiškėja sudarymo, t. y. 2008 m. gruodžio 31 d., Nekilnojamojo turto dalys dar kartą buvo perleistos 2009 m. gegužės 4 d. ir 2009 m. birželio 25 d. pirkimo-pardavimo sutartimis. Be to, pareiškėja už jai priklausančią Nekilnojamojo turto dalį 2009 m. birželio 3 d. jai pervestą 350 000 Lt sumą tą pačią dieną pervedė sutuoktiniui L. K..

16. Įvertinęs byloje nustatytas aplinkybes, taip pat atsižvelgęs į liudytojo (advokato) parodymus, teismas konstatavo, kad byloje surinktų įrodymų pakanka padaryti išvadą, jog 2008 m. gruodžio 29 d. Nekilnojamojo turto padalijimo sutartis buvo sudaryta siekiant vienintelio tikslo – sudaryti išskirtines sąlygas šį turtą perleisti bei iš to gauti mokestinės naudos, t. y. Nekilnojamojo turto įsigijimo kainą pagrįsti šioje sutartyje nustatyta rinkos verte, tokiu būdu sumažinant Nekilnojamojo turto apmokestinamąją vertę prieš jį 2009 m. gegužės 4 d. ir 2009 m. birželio 25 d. sutartimis parduodant tretiesiems asmenims bei taip išvengiant mokesčių nuo už šį turtą gautų pajamų mokėjimo. Šią išvadą patvirtina ir aplinkybė, kad pareiškėjos sutuoktinis L. K. teisės aktų nustatyta tvarka neskundė jo atžvilgiu atlikto mokestinio patikrinimo rezultatų dėl Nekilnojamojo turto.

17. Teismas pažymėjo, kad konstatavus, jog Nekilnojamojo turto padalijimo sutartis buvo sudaryta siekiant mokestinės naudos, pareiškėjos mokestinės prievolės apskaičiavimui taikytinas Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas turinio viršenybės prieš formą principas. Todėl mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjos papildomai patirtas 7 108,53 Lt namo statybos išlaidas paskirstė proporcingai pareiškėjai tenkančiai Nekilnojamojo turto daliai. Šiuo atveju teismas sutiko su MGK sprendime išdėstytais motyvais, kad toks bendras namo statybos išlaidų skaičiavimo būdas ir jų paskirstymas atitinka protingumo ir teisingumo kriterijus, nes išlaidos buvo patirtos bendrai santuokoje gyvenančių sutuoktinių gyvenamojo namo statybai.

18. Teismas, pasisakydamas dėl 2007 m. lapkričio 8 d. kvito, 2007 m. liepos 31 d. ir 2008 m. gegužės 26 d. bankinių pavedimų, pažymėjo, jog tam, kad būtų įvertinta, ar GPMĮ 19 straipsnyje įtvirtintos sąlygos yra įvykdytos, mokesčių administratorius turi objektyviai įvertinti jam pateiktus nekilnojamojo turto įsigijimo (statybos) dokumentus. Nagrinėjamu atveju MGK byloje nėra duomenų apie pareiškėjos nurodytus dokumentus, tačiau tiek VMI, tiek MGK ginčijamais sprendimais spręsdamos pareiškėjos keliamą ginčą dėl šių dokumentų pasisakė, nurodydamos, jog pareiškėjos argumentai dėl minėtuose dokumentuose nurodytų sumų pripažinimo statybos išlaidomis yra atmestini. Teismo posėdyje VMI atstovas paaiškino, kad šie dokumentai buvo tik L. K. mokestinėje byloje. Iš to teismas padarė išvadą, kad byloje nesant visų ginčo dokumentų, nei VMI, nei MGK objektyviai negalėjo įvertinti juose nurodytų duomenų bei padaryti motyvuotą ir pagrįstą išvadą dėl šiuose dokumentuose nurodytų sumų pripažinimo Nekilnojamojo turto įsigijimo (statybos) išlaidomis, todėl priimtų sprendimų atitinkama dalis negali būti laikoma teisėta ir pagrįsta, todėl yra naikintina, o VMI įpareigotina pareiškėjos skundo dalį dėl Nekilnojamojo turto įsigijimo (statybos) išlaidų pripažinimo išnagrinėti pakartotinai bei priimti dėl jos teisės aktų reikalavimus atitinkantį sprendimą.

III. 19. Pareiškėja apeliaciniame skunde prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – jos skundą tenkinti.

20. Pareiškėja nesutinka su teismo ir mokesčių administratoriaus padarytomis išvadomis, jog turto dalybų sutarties sudarymas mokestine prasme buvo naudingas L. K., nes perleidžiant žemės sklypo dalį ir gyvenamojo namo dalį pareiškėjai, jai nekilo prievolė mokėti GPM.

21. Pareiškėja akcentuoja, kad Nekilnojamojo turto apmokestinamoji vertė turėjo būti nustatoma pagal Taisyklių 4 dalies nuostatas (dovanojimo būdu gauto turto įsigijimo kaina laikoma dovanoto turto tikroji rinkos kaina, nustatyta tos dovanos gavimo dieną), taip pat aktualus GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 26 punktas (neapmokestinamos pajamos yra dovanojimo būdu gautos pajamos iš sutuoktinių, vaikų (įvaikių), tėvų (įtėvių), brolių, seserų ir senelių). Nagrinėjamu atveju Nekilnojamojo turto vertė prieš jį pasidalijant buvo nustatyta pagal VĮ „Registrų centras“ Kauno filialo 2008 m. gruodžio 23 d. turto vertės nustatymo pažymas Nr. L08-1349 ir Nr. L08-1350.

22. Pareiškėja pažymi, kad teismas nepagrįstai nagrinėjo jos sutuoktinio Nekilnojamojo turto dalies paskesnius sandorius, nes apie juos skunde nebuvo kalbama, o pareiškėja tam negalėjo daryti jokios įtakos. Aplinkybė, kad L. K. teisės aktų nustatyta tvarka neskundė jo atžvilgiu atlikto mokestinio patikrinimo rezultatų bei apskaičiuotos mokestinės prievolės, niekaip negali patvirtinti teismo sprendimo pagrįstumo ir išvados, jog buvo siekiama išvengti mokesčių mokėjimo.

23. Pareiškėja teigia, kad kreipimasis į advokatą G. D., teisinių paslaugų sutarties sudarymas, liudytojo parodymai, jog L. K. kreipėsi į advokatą dėl skyrybų, advokatas šiuo klausimu jį konsultavo, patarimas L. K. pasidalinti turtą notarine sutartimi, neabejotinai įrodo kreipimosi faktą, teisinių paslaugų dėl santuokos nutraukimo abiejų sutuoktinių sutarimu reikalingumą, teisinių paslaugų teikimą, patarimą pradžioje pasidalinti ginčo turtą notariniu sandoriu, kas ir buvo padaryta 2008 m. gruodžio 29 d. sutartimi.

24. Pareiškėja žinojo, jog laukiasi, todėl sudarydama sandorį pirmiausia siekė užtikrinti gimsiančio vaiko interesus, o ne greitai ir drastiškai išardyti šeimą. Pareiškėja, būdama sąžininga prieš sutuoktinį, nepretendavo į kitą nekilnojamąjį turtą, siekdama toliau su ateityje gimsiančio vaiko tėvu išlaikyti gerus santykius. Be to, kitas nepadalintas nekilnojamasis turtas buvo suvaržytas, todėl negalėjo būti dalinamas notariniu sandoriu.

25. Pareiškėja pateikė išsamų S. Š. 2016 m. vasario 15 d. paaiškinimą, kurį mokesčių administratorius ir MGK netinkamai vertino, o teismas, nagrinėdamas bylą, dėl jo iš viso nepasisakė. Apeliantė 7 108,53 Lt išlaidas patyrė išskirtinai asmeninės nuosavybės teise priklausančiai Nekilnojamojo turto daliai. Teismas šias išlaidas nepagrįstai ir neteisėtai pripažino paskirstytas proporcingai pareiškėjai tenkančiai turto daliai kartu su L. K. tenkančia turto dalimi.

26. Atsakovas atsiliepime prašo pareiškėjos apeliacinį skundą atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

27. Atsakovas, kartodamas mokestinio patikrinimo metu nustatytas aplinkybes, teigia, jog pirmosios instancijos teismo sprendimas yra teisėtas ir pagrįstas, todėl jį keisti ar naikinti nėra jokio pagrindo.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a :

IV. 28. Nagrinėjamoje administracinėje byloje mokestinis ginčas kilo dėl to, ar pagrįstai mokesčių administratorius ginčijamais VMI bei Kauno AVMI sprendimais pareiškėjai papildomai apskaičiavo mokėti 6 799,99 Eur GPM ir 2 720,11 Eur PSD įmokų sumas, 4 376,13 Eur GPM ir 1 753,69 Eur PSD įmokų delspinigių bei 679 Eur GPM ir 272 Eur PSD įmokų baudas.

29. Vilniaus apygardos administracinis teismas skundžiamu sprendimu pareiškėjos skundą iš dalies tenkino, panaikino MGK ir VMI sprendimų dalis tiek, kiek šiais sprendimais apskaičiuotos 490/832 dalių žemės sklypo ir 67/100 dalių pastato, esančių (duomenys neskelbtini), Kaune, įsigijimo (statybos) išlaidos, neįvertinus 2007 m. lapkričio 8 d. kvite, 2007 m. liepos 31 d. ir 2008 m. gegužės 6 d. bankiniuose pavedimuose nurodytų duomenų, ir įpareigojo VMI šią pareiškėjos 2016 m. gegužės 18 d. skundo dalį išnagrinėti iš naujo. Likusią pareiškėjos skundo dalį teismas atmetė kaip nepagrįstą.

30. Pareiškėja nesutinka su teismo ir mokesčių administratoriaus padarytomis išvadomis, jog turto dalybų sutarties sudarymas mokestine prasme buvo naudingas L. K., nes perleidžiant žemės sklypo dalį ir gyvenamojo namo dalį pareiškėjai, jai nekilo prievolė mokėti GPM, todėl prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – jos skundą tenkinti.

31. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalį teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Tai reiškia, kad teismas turi įvertinti apeliaciniame skunde nurodytus konkrečius argumentus, kuriais kvestionuojamos skundžiamame sprendime padarytos išvados. Pažymėtina, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos atsakovo apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).

32. Teisėjų kolegija pažymi, kad šioje byloje ginčas iš esmės kyla dėl to, ar mokesčių administratorius, atlikęs pareiškėjos 2009–2013 m. mokestinį patikrinimą, pagrįstai nustatė, jog nekilnojamojo turto pasidalijimo ir dovanojimo sandoriai tarp giminystės ryšiais susijusių asmenų buvo sudaryti siekiant dirbtinai padidinti nekilnojamojo turto vertę prieš jo pardavimą tretiesiems asmenims, tokiu būdu siekiant gauti mokestinę naudą, bei ar tinkamai pritaikė teisės aktus, taikytinus nagrinėjamoje byloje.

33. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija, pasisakydama dėl pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo, pirmiausiai pažymi, kad teismų sprendimų peržiūrėjimo instancine tvarka paskirtis yra ta, jog suteikus proceso šalims teisę skųsti sprendimą apeliacine tvarka, būtų pašalintos teismo padarytos klaidos. Dėl to ABTĮ 134 straipsnyje yra išvardyti reikalavimai apeliaciniam skundui, kurių būtina laikytis kreipiantis į apeliacinės instancijos teismą. ABTĮ 134 straipsnio 2 dalies 5 punkte nustatyta, kad apeliaciniame skunde turi būti nurodomi ginčijami klausimai, o ABTĮ 134 straipsnio 2 dalies 6 punkte imperatyviai įtvirtinta, kad apeliaciniame skunde turi būti nurodomi įstatymai ir bylos aplinkybės, kuriomis grindžiamas sprendimo ar jo dalies neteisėtumas ar nepagrįstumas.

34. Vadovaujantis ABTĮ 142 straipsnio 3 dalimi, pirmosios instancijos teisme ištirti įrodymai apeliacinėje instancijoje gali būti pakartotinai arba papildomai tiriami tik tuomet, jeigu teismas pripažino, jog tai būtina. Tai reiškia, jog apeliacija administraciniame procese yra ne pakartotinis bylos nagrinėjimas, o jau priimto teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo tikrinimas, remiantis jau byloje esančia medžiaga. Apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. rugsėjo 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-747/2007; 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013).

35. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija pažymi, kad pagal ABTĮ 57 straipsnio 6 dalį, teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu visų bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Nagrinėjamoje byloje nėra faktinio ir teisinio pagrindo konstatuoti, kad pirmosios instancijos teismas pažeidė įrodymų vertinimo taisykles ir byloje esančių įrodymų pagrindu neteisingai nustatė aplinkybes, kurios turi bylai esminės reikšmės. Todėl teisėjų kolegija, patikrinusi bylą teisės taikymo ir įrodymų vertinimo aspektu, iš esmės sutinka su pirmosios instancijos teismo padarytomis išvadomis. Priimdamas ginčijamą sprendimą, pirmosios instancijos teismas rėmėsi įstatymo nustatyta tvarka surinktais ir teisminio bylos nagrinėjimo metu patikrintais įrodymais, sprendime nuosekliai ir išsamiai išdėstė, kuriais įrodymais grindžiamos teismo išvados. Pareiškėjo apeliaciniame skunde nėra argumentų, kuriais remiantis reikėtų pirmosios instancijos teismo ištirtus įrodymus vertinti iš naujo, apeliantė naujų aplinkybių, kurių nebūtų įvertinęs pirmosios instancijos teismas, iš esmės nenurodė. Teisėjų kolegija papildomai patikrinusi bylą sutinka su žemesnės instancijos teismo atliktu įrodymų vertinimu bei teisės taikymu, pritaria žemesnės instancijos teismo sprendimo motyvams ir jų nebekartoja, tačiau atsižvelgdama į pareiškėjos apeliaciniame skunde nurodytus argumentus, juos papildo.

36. Vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalimi (originali 2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija, galiojusi ir mokesčių administratorių skundžiamų sprendimų priėmimo metu), tais atvejais, kai mokesčių mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

37. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra išaiškinęs, kad siekiant konkrečiai situacijai taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą (žr., pvz., 2008 m. vasario 20 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-250/2008; 2011 m. vasario 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-371/2011; 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m.; 2016 m. vasario 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-145-602/2016 ir kt.).

Taikant turinio viršenybės prieš formą principą, iš esmės yra atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvio veiklos turinio vertinimas. Šis veiklos vertinimas atliekamas siekiant ne sukurti, pakeisti ar panaikinti mokestinius teisinius santykius, t. y. santykius, kurie yra reguliuojami mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų, bet siekiant tinkamai kvalifikuoti nustatytas tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes, tokiu būdu atskleidžiant realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius.

Tai reiškia, jog taikant aptariamą principą yra atliekamas tokios mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos vertinimas, pirmenybę teikiant ne šios veiklos formaliai išraiškai, bet jos turiniui, kuri ne tik tiesiogiai ir betarpiškai yra susijusi su konkrečiais mokestiniais teisiniais santykiais, bet ir kuri lemia (lėmė) šių santykių ar jų dalies atsiradimą, pasikeitimą ar pasibaigimą. Šis veiklos vertinimas atliekamas inter alia (liet. be kita ko, įskaitant) paisant protingumo ir sąžiningumo principų; turinio viršenybės prieš formą principo taikymas pats savaime (savarankiškai) negali tiesiogiai paveikti aptariamų santykių dalyvių teisių ir pareigų apimties ar sukurti naujas mokestinių prievolių atsiradimo ir priskyrimo atitinkamam asmeniui taisykles, bet sudaro prielaidas atitinkamus santykius kvalifikuoti pagal kitas mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų nuostatas, nei tas, kurios būtų taikomos atsižvelgiant į formalią mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos išraišką (žr., pvz., 2013 m. balandžio 11 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A442-724/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 25, 2013 m.; 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m.).

38. Taigi Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio taikymą lemia konkrečios faktinės aplinkybės, kurios ir suponuoja nurodytą teisinį kvalifikavimą. Dėl to mokesčių administratorius, taikydamas minimą teisinį reguliavimą, turi surinkti atitinkamus bei pakankamus įrodymus, kurių pagrindu galėtų padaryti išvadą, kad mokesčių mokėtojo viešai deklaruojama ūkinės operacijos atlikimo forma neatitinka realaus turinio.

39. Teisėjų kolegija, įvertinusi byloje nustatytas aplinkybes, sprendžia, kad šiuo aspektu pirmosios instancijos teismas, priimdamas skundžiamą sprendimą, pagrįstai konstatavo, kad byloje surinktų įrodymų pakanka padaryti išvadą, jog 2009 m. gruodžio 29 d. nekilnojamojo turto padalijimo sutartis buvo sudaryta specialiai dėl Nekilnojamojo turto, t. y. siekiant vienintelio tikslo – sudaryti išskirtines sąlygas šiam turtui perleisti bei tuo gauti mokestinę naudą, t. y. pasinaudojant 2008 m. gruodžio 29 d. sudaryta turto padalijimo sutartimi, Nekilnojamojo turto įsigijimo kainą pagrįsti šioje sutartyje nustatyta Nekilnojamojo turto rinkos verte, tokiu būdu sumažinti Nekilnojamojo turto apmokestinamąją vertę prieš jį 2009 m. gegužės 4 d. ir 2009 m. birželio 25 d. sutartimis parduodant tretiesiems asmenims – S. Š. ir A. Ž. bei taip išvengti mokesčių nuo už šį turtą gautų pajamų mokėjimo, todėl taip pat sutinka, jog pareiškėjos mokestinės prievolės apskaičiavimui taikytinas Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas turinio viršenybės prieš formą principas, o mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjos papildomai patirtas 7 108,53 Lt namo statybos išlaidas paskirstė proporcingai pareiškėjai tenkančiai Nekilnojamojo turto daliai. Toks bendras namo statybos išlaidų skaičiavimo būdas ir jų paskirstymas atitinka protingumo ir teisingumo kriterijus, nes išlaidos buvo patirtos bendrai santuokoje gyvenančių sutuoktinių gyvenamojo namo statybai, kaip nurodyta ir MGK sprendime. Pareiškėjos apeliaciniame skunde pateiktas kitoks faktinių aplinkybių interpretavimas, apeliacinės teisėjų kolegijos nuomone, vertintinas kaip neįrodytas ir atmestinas.

40. Byloje nesant visų ginčo dokumentų (2007 m. lapkričio 8 d. kvito, 2007 m. liepos 31 d. ir 2008 m. gegužės 26 d. bankinių pavedimų), nei VMI, nei MGK objektyviai negalėjo įvertinti juose nurodytų duomenų bei padaryti motyvuotą ir pagrįstą išvadą dėl šiuose dokumentuose nurodytų sumų pripažinimo Nekilnojamojo turto įsigijimo (statybos) išlaidomis, todėl pirmosios instancijos teismas pagrįstai sprendė, kad atitinkamai ginčijamų mokesčių administratoriaus priimtų sprendimų atitinkama dalis negali būti laikoma teisėta ir pagrįsta, todėl yra naikintina, o VMI įpareigotina pareiškėjos skundo dalį dėl Nekilnojamojo turto įsigijimo (statybos) išlaidų pripažinimo išnagrinėti pakartotinai bei priimti dėl jos teisės aktų reikalavimus atitinkantį sprendimą.

41. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai įvertino byloje nustatytas aplinkybes ir surinktų įrodymų visumą, teisingai pritaikė ginčo teisinius santykius reglamentuojančias teisės normas ir priėmė pagrįstą ir teisėtą sprendimą, kurio apeliacinio skundo argumentais nėra pagrindo keisti ar naikinti. Todėl apeliacinis skundas atmetamas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Pareiškėjos G. K. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. birželio 28 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Arūnas Dirvonas Veslava Ruskan Milda Vainienė