2019-01-30 Nr. AB-2727-3-61-3-02635-2016-8 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinės byla Nr

Administracinė byla Nr. eA-3153-556/2019

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02635-2016-8

Procesinio sprendimo kategorija 12.13.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

S P R E N D I M A S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2019 m. sausio 30 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko, Ramutės Ruškytės ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. liepos 31 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo S. J. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I. 1. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) kreipėsi į teismą su prašymu panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2016 m. birželio 3 d. sprendimą Nr. S-116(7-56/2016) (toliau – ir Skundžiamas sprendimas) ir palikti galioti VMI 2016 m. vasario 26 d. sprendimą Nr. 68-46 (toliau – ir Sprendimas).

2. Prašyme nurodė, kad VMI ir Komisija skirtingai interpretuoja Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 23 straipsnio nuostatas, atsižvelgiant į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. lapkričio 12 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, kuriame išskirti atvejai, kai galimas mokestinės prievolės paskirstymas kitiems asmenims nei tiems, kurie nurodyti atitinkamo mokesčio įstatyme. Skundžiamame sprendime nurodyta, kad VMI nepateikė įrodymų, jog uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „VKK Investicija“ (toliau – ir Bendrovė), sudarydama ginčo sandorį su pareiškėju S. J. (toliau – ir pareiškėjas), veikė sąžiningai ir rūpestingai, nežinojo ir negalėjo žinoti, kad mokestinė nepriemoka susidarė dėl pastarojo sukčiavimo, piktnaudžiavimo teise ar kitų teisei prieštaraujančių veiksmų.

Atitinkamai, VMI teigimu, nagrinėjamu atveju mokestinė nepriemoka susidarė dėl pareiškėjo piktnaudžiavimo teise. Jei 2007 m. gruodžio 3 d. sandoris būtų realus, Bendrovei nebūtų atsiradusi pareiga išskaičiuoti gyventojų pajamų mokestį (toliau – ir GPM). Pareiškėjas turėjo tikslą, pasinaudojęs 2007 m. gruodžio 3 d. preliminaria pirkimo–pardavimo sutartimi, gauti kitų pajamų, nuo kurių nekiltų prievolė mokėti GPM. Bendrovė nežinojo ir negalėjo žinoti pareiškėjo ketinimų, o pareiškėjui nuo preliminarios sutarties sudarymo buvo žinomas Bendrovės veiklos pobūdis ir aplinkybė, jog pastarajai nereikalingas sklypas, kuriame statyba negalima.

VMI taip pat nurodė, jog buvo nustatytas netiesioginis ryšys tarp pareiškėjo ir Bendrovės. Sudarant sandorį 2007 m. gruodžio 3 d., pareiškėjas buvo UAB „Vicus“, kuri valdė Bendrovės 99,9 proc. akcijų, direktorius. Pareiškėjas UAB „Vicus“ pateiktame paaiškinime nurodė, jog jis veikia šios bendrovės vardu ir visus sprendimus priima vienasmeniškai. Be to, prašyme paaiškino, kad Bendrovės mokestinis patikrinimas negalimas dėl mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties termino suėjimo pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 68 straipsnio 1 dalį.

Remdamasi nurodytomis aplinkybėmis, VMI tvirtino, kad tai lemia GPM mokėjimo pareigos perkėlimą pareiškėjui, nes priešingu atveju jis, piktnaudžiaudamas savo mokestinėmis teisėmis, įgytų pranašumą kitų mokesčių mokėtojų atžvilgiu. Pareiškėjas gautų ne tik 3 500 000 Lt neapmokestintų pajamų, bet ir būtų atleidžiamas nuo GPM sumokėjimo. Todėl būtų pažeisti mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principai.

3. Teismo posėdyje VMI atstovė laikėsi pozicijos, kad Bendrovė įsigijo žemės sklypą, kuris buvo nereikalingas, o pareiškėjas iš esmės piktnaudžiavo teise, siekė mokestinės naudos.

4. Pareiškėjas S. J. atsiliepime prašė VMI prašymą atmesti kaip nepagrįstą.

5. Pareiškėjas teigė, kad VMI netinkamai vertino Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. lapkričio 12 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013. Pasak pareiškėjo, GPMĮ 23 straipsnio norma yra imperatyvi, ji negali būti interpretuojama. Tuo tarpu VMI aiškinimas, jog nustatytas netiesioginis ryšys tarp pareiškėjo ir Bendrovės bei mokesčio apskaičiavimo senaties termino pabaiga sudaro sąlygas apskaičiuoti mokestį kitam asmeniui, yra nepagrįstas. Pareiškėjo nuomone, ryšys tarp mokesčių mokėtojo ir mokestį išskaičiuojančio asmens neturi nieko bendra su GPMĮ 23 straipsnio imperatyvu, nurodančiu, kas privalo sumokėti mokestį. Be to, nagrinėjamu atveju pareiškėjas jokių valstybės interesų nepažeidė, nes Bendrovei buvo grąžinta 3 500 000 Lt.

6. Teismo posėdyje pareiškėjas patvirtino, jog negalėjo pakeisti žemės sklypo paskirties. Grąžino Bendrovei visas lėšas, tik neprisimena kada.

II. 7. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. spalio 31 d. sprendimu atsakovo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

8. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2018 m. gegužės 10 d. nutartimi atsakovo VMI apeliacinį skundą patenkino iš dalies. Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. spalio 31 d. sprendimą panaikino ir bylą perdavė Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iš naujo. Teismas pažymėjo, kad pirmosios instancijos teismas konstatavo, jog VMI neturi teisės paduoti tokio skundo kaip šioje byloje, tačiau sprendime neanalizavo VMI argumentų ir dėl jų motyvuotai nepasisakė.

III. 9. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. liepos 31 d. sprendimu atsakovo VMI prašymą atmetė kaip nepagrįstą.

10. Teismas pažymėjo, kad ginčas byloje keliamas dėl Skundžiamo sprendimo, kuriuo konstatuota, kad 273 691 Eur GPM, 182 770 Eur GPM delspinigių ir 27 369 Eur GPM baudą privalo sumokėti pareiškėjas, o ne Bendrovė, teisėtumo ir pagrįstumo.

11. Remdamasis rašytiniais bylos duomenimis, teismas nustatė, kad pareiškėjas (kaip pardavėjas) ir Bendrovė 2007 m. gruodžio 3 d. sudarė preliminarią 2,4975 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), pirkimo–pardavimo sutartį Nr. KK06/09/101D, kurioje įsipareigojo ateityje sudaryti pagrindinę sutartį. Pareiškėjas žemės sklypą įsigijo 2001 m. gegužės 22 d., o 2002 m. jis atidalintas į atskirą 2,4975 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypą. Išlaikęs 3 metus nuosavybėje, pareiškėjas sklypą pardavė už 3 500 000 Lt. Bendrovė šią sumą į pareiškėjo sąskaitą pervedė 2007 m. gruodžio 7 d. Pinigus pareiškėjas išsigrynino. Pareiškėjas ir Bendrovė pasirašė tris susitarimus dėl preliminarios pirkimo–pardavimo sutarties pakeitimo, kuriuose terminas sudaryti prikimo–pardavimo sutartį buvo pratęstas iki 2011 m. birželio 30 d. Aptariamą sklypą nepriklausomi turto vertintojai 2006 m. rugpjūčio 10 d. įvertino 624 000 Lt, pareiškėjas jį 2006 m. rugsėjo 19 d. įkeitė bankui ir iki 2011 m. gegužės 30 d. jis buvo įregistruotas kaip pareiškėjo nuosavybė (valstybės įmonės (toliau – ir VĮ) Registrų centro duomenys), įkeitimas hipotekai nepanaikintas. Metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje už 2007 m. pareiškėjas GPM305N priede šio sandorio nedeklaravo, nors turto pardavimo pajamos per mokestinį laikotarpį viršijo 10 000 Lt.

12. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI) atliko pareiškėjo GPM sumokėjimo nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2007 m. gruodžio 31 d. patikrinimą. Patikrinimo aktą Nr. AU16-24 surašė 2011 m. gegužės 30 d. (toliau – ir Patikrinimo aktas). Mokestinio patikrinimo metu papildomai apskaičiuota 1 133 640 Lt mokestinė nepriemoka (776 520 Lt GPM, 357 120 Lt GPM delspinigių). Patikrinimo akte konstatuota, kad 2007 m. gruodžio 3 d. preliminarus žemės sklypo pirkimo–pardavimo sandoris sudarytas formaliai, turint tikslą atitikti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 21 punkto nuostatas. Šiame sandoryje buvo nepagrįstai padidinta žemės sklypo pirkimo–pardavimo kaina, siekiant įteisinti kitų pajamų gavimą ir išvengti apmokestinimo GPM. Kauno AVMI 2011 m. liepos 4 d. sprendimu Nr. (30)-K3-154 patvirtino Patikrinimo aktą. Pareiškėjui nurodyta sumokėti į biudžetą 776 520 Lt GPM, 357 120 Lt GPM delspinigių ir 77 652 Lt GPM baudą. VMI 2011 m. rugsėjo 14 d. sprendimu Nr. 68-132 patvirtino Kauno AVMI 2011 m. liepos 7 d. sprendimą.

13. Komisija 2011 m. gruodžio 19 d. sprendimu Nr. S-278(7-232/2011) patvirtino VMI 2011 m. rugsėjo 14 d. sprendimą, konstatuodama, kad pareiškėjas neįrodė, jog yra aplinkybės, patvirtinančios, jog 2007 m. gruodžio 3 d. preliminari pirkimo–pardavimo sutartis turėjo teisėtus tikslus, nesusijusius tik su mokestinės naudos gavimu. Pripažino, kad jis piktnaudžiavo mokesčio įstatymais, gavo mokestinę naudą. Komisija sutiko su VMI nurodymu pareiškėjui sumokėti GPM, šio mokesčio delspinigius ir baudą.

14. Šį Komisijos sprendimą pareiškėjas apskundė Vilniaus apygardos administraciniam teismui, kuris 2012 m. balandžio 30 d. skundą atmetė kaip nepagrįstą, paliko galioti Kauno AVMI, VMI ir Komisijos priimtus sprendimus. Tačiau Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2013 m. sausio 2 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A442-2805/2012 pareiškėjo apeliacinį skundą patenkino iš dalies ir panaikino Komisijos 2011 m. gruodžio 19 d. sprendimą bei VMI 2011 m. rugsėjo 14 d. sprendimą, o pareiškėjo skundą perdavė VMI nagrinėti iš naujo.

15. Kauno AVMI, vykdydama 2013 m. kovo 6 d. pavedimą, atliko pakartotinį pareiškėjo mokestinį patikrinimą ir 2013 m. balandžio 22 d. patikrinimo aktu Nr. AU16-12 (toliau – ir Patikrinimo aktas Nr. 2) apskaičiavo 945 000 Lt GPM. Kauno AVMI 2013 m. birželio 7 d. sprendimu Nr. (04.5)-K3-147 patvirtino Patikrinimo aktą Nr. 2, kuriame papildomai apskaičiuota 945 000 Lt GPM, apskaičiavo 631 069 Lt GPM delspinigių ir paskyrė 94 500 Lt GPM baudą, iš viso 1 670 569 Lt.

16. VMI 2013 m. rugsėjo 16 d. sprendimu Nr. 68-151 patvirtino Kauno AVMI 2013 m. birželio 7 d. sprendimą, konstatuodamas, kad 3 500 000 Lt gavimas įformintas sandoriais, kurie nesukėlė mokestinių pasekmių. Pripažino, kad Kauno AVMI pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio nuostatas ir atkūrė iškreiptas aplinkybes, su kuriomis įstatymai sieja apmokestinimą, ir pareiškėjui paskaičiavo GPM ir su juo susijusias sumas.

17. Komisija, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą dėl VMI 2013 m. rugsėjo 16 d. sprendimo, 2013 m. gruodžio 16 d. sprendimu Nr. S-193(7-200/2013) panaikino pastarąjį ir perdavė skundą nagrinėti iš naujo. Komisija, nustačiusi, kad VMI nepateikė įrodymų, jog Bendrovė, sudarydama ginčo sandorį su pareiškėju, veikė sąžiningai ir rūpestingai, nežinojo ir negalėjo žinoti, kad mokestinė nepriemoka susidarė dėl pareiškėjo sukčiavimo, piktnaudžiavimo teise ar kitų teisei prieštaraujančių veiksmų, nėra duomenų ir apie tai, kad pareiškėjas ir Bendrovė tikslingai siekė perkelti GPM mokėjimą Bendrovei, kuri dėl mokumo problemų šių prievolių negalės įvykdyti, todėl priėjo prie išvados, kad nėra pagrindo sutikti tu VMI pozicija, kad pareiškėjui turi būti perkeliama pareiga nuo Bendrovės išmokėtų 3 500 000 Lt kitų pajamų sumokėti 945 000 Lt GPM.

18. Lietuvos teismų informacinės sistemos LITEKO duomenimis, VMI kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydama panaikinti šį Komisijos sprendimą ir palikti galioti 2013 m. rugsėjo 16 d. sprendimą. Tačiau Vilniaus apygardos administracinis teismas 2014 m. gruodžio 2 d. sprendimu VMI prašymą atmetė kaip nepagrįstą.

19. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2016 m. sausio 28 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-153-438/2016, išnagrinėjęs administracinę bylą pagal VMI apeliacinį skundą dėl šio Komisijos sprendimo, VMI apeliacinį skundą atmetė ir paliko Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. gruodžio 2 d. sprendimą nepakeistą. Teisėjų kolegija nustatė, kad Komisija, vertindama bylos faktines aplinkybes, priėjo prie išvados, jog byloje juridinę reikšmę turinčių faktų, kurie leistų taikyti GPMĮ 23 straipsnyje įtvirtintas taisykles, nenustatyta, jų neįrodė ir VMI. Teisėjų kolegija akcentavo, kad VMI nesuteikta teisė ginčyti Komisijos sprendimų dėl skirtingo faktinių aplinkybių vertinimo. Nenustačiusi kitų apeliacinio skundo argumentų, kurie leistų pripažinti, kad ginčas kilo dėl skirtingo materialinės normos nuostatų interpretavimo, teisėjų kolegija, kaip minėta, VMI apeliacinį skundą atmetė.

20. VMI, įgyvendindama Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. sausio 28 d. nutartį ir iš naujo išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2016 m. vasario 26 d. sprendimu Nr. 68-46 patvirtino Kauno AVMI sprendimą, pripažinusi, kad nagrinėjamu atveju galimas prievolės išskaičiuoti GPM ir jį sumokėti į biudžetą perkėlimas pareiškėjui. Šiame sprendime aiškino, kad nustatytas netiesioginis ryšys tarp pareiškėjo ir Bendrovės bei aplinkybės, kad Bendrovės patikrinimas negalimas dėl mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties, yra tie faktai, kurie nagrinėjamos bylos atveju yra lemiantys GPM mokėjimo perkėlimą pareiškėjui, kadangi priešingu atveju pareiškėjas, piktnaudžiaudamas savo mokestinėmis teisėmis, įgytų pranašumą kitų mokesčių mokėtojų atžvilgiu, tokiu būdu pažeidžiant mokėtojų lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus. VMI vertinimu, Bendrovė nežinojo ir negalėjo žinoti pareiškėjo ketinimų pasinaudojus 2017 m. gruodžio 3 d. preliminaria pirkimo–pardavimo sutartimi gauti kitų pajamų, nuo kurių nekiltų prievolė mokėti GPM.

21. Komisija Skundžiamu sprendimu panaikino VMI 2016 m. vasario 26 d. sprendimą, nurodydama, kad VMI, nagrinėdama pareiškėjo skundą iš naujo, neįvykdė Komisijos įpareigojimo ir nenurodė bei nepagrindė juridinę reikšmę turinčių faktų, kurie leistų taikyti išimtį iš GPMĮ 23 straipsnyje įtvirtintos taisyklės, bei nepagrindė, kad nuo Bendrovės pareiškėjui išmokėtų 3 500 000 Lt kitų pajamų sumokėti 945 000 Lt (273 691 Eur) GPM privalo pareiškėjas, o ne šias pajamas išmokėjęs asmuo – Bendrovė.

22. Įvertinęs nustatytas aplinkybes, vadovaudamasis MAĮ 159 straipsnio 2 dalimi, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. balandžio 23 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartimi administracinėje byloje Nr. A575-1686/2012, 2017 m. gegužės 12 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eAS-391-602/2017, 2015 m. spalio 14 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. AS-1248-438/2015, 2016 m. kovo 30 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eAS-381-556/2016 ir 2017 m. spalio 4 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. eA-151-556/2017, teismas padarė išvadą, kad nagrinėjamu atveju ginčas tarp VMI ir Komisijos vyksta dėl teisės, kadangi išsiskiria šių institucijų GPMĮ 23 straipsnio aiškinimas, remiantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. lapkričio 12 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A556-715/2013 pateiktu išaiškinimu, t. y. atsakovas ir Komisija nustato skirtingas GPMĮ 23 straipsnio išimties taikymo prielaidas – kokios faktinės aplinkybės pagrindžia GPM mokėjimo perkėlimą pareiškėjui.

23. Teismas vadovavosi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. sausio 26 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-153-438/2016 ir pažymėjo, kad atsakovas, siekdamas pagrįsti GPM mokėjimo perkėlimą pareiškėjui, turi įrodyti, jog yra nustatyti juridinę reikšmę turintys faktai, aptarti Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. lapkričio 12 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A556-715/2013.

24. Teismas akcentavo, kad nagrinėjamu atveju GPM mokėjimo perkėlimą pareiškėjui atsakovas grindė tuo, jog nustatytas netiesioginis ryšys tarp pareiškėjo ir Bendrovės, taip pat aplinkybe, kad negalimas Bendrovės mokestinis patikrinimas, o priešingu atveju pareiškėjas, piktnaudžiaudamas savo mokestinėmis teisėmis, įgytų pranašumą kitų mokesčių mokėtojų atžvilgiu, tokiu būdu pažeisdamas mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo ir visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus, bei tuo, kad pareiškėjas piktnaudžiavo teise, o Bendrovė negalėjo žinoti apie jo ketinimus.

25. Šiame kontekste teismas pabrėžė, jog aplinkybės, kad tarp pareiškėjo ir Bendrovės egzistuoja netiesioginis ryšys, o Bendrovės mokestinis patikrinimas negalimas, kurios, atsakovo teigimu, lemia GPM mokėjimo perkėlimą pareiškėjui, nustatytos vadovaujantis MAĮ 10 straipsniu ir MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi. Tačiau teismas pažymėjo, kad pagal aktualią Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką (rėmėsi LVAT 2017 m. lapkričio 6 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-1146-602/2017 ir kt.), nei MAĮ 10 straipsnis, nei MAĮ 69 straipsnio 1 dalis savaime nesuteikia teisės atitinkamas mokestines prievoles paskirstyti kitiems asmenims, nei tiems, kurie eksplicitiškai nurodyti atitinkamo mokesčio įstatyme (rėmėsi LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. lapkričio 12 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A556‑715/2013, 2017 m. liepos 4 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartimi administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017). Tai reiškia, kad VMI nurodytos aplinkybės tam, jog jos lemtų GPM mokėjimo perkėlimą pareiškėjui, turi patvirtinti ne tai, kad toks neperkėlimas pažeistų mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus, bet GPMĮ 23 straipsnio išimčių taikymą.

26. Teismo vertinimu, vien nustatymas, kad pareiškėjas su Bendrove sudarė 2007 m. gruodžio 3 d. sandorį turėdamas tikslą gauti mokestinę naudą, savaime neeliminuoja Bendrovės pareigos išskaičiuoti ir į biudžetą sumokėti GPM. Tokiu atveju tam, kad GPM mokėjimo pareiga būtų perkelta pareiškėjui, reikia įrodyti, jog Bendrovė veikė sąžiningai ir rūpestingai. Šios aplinkybės atsakovas nevertino, o aplinkybių, kurios patvirtintų juridinę reikšmę turintį faktą, kad pareiškėjas kartu su Bendrove tikslingai siekė perkelti GPM mokėjimą Bendrovei, kuri dėl mokumo problemų (pvz., gresiančio bankroto) šių prievolių akivaizdžiai negalės įvykdyti, taip pat nenustatė. Todėl teismas padarė išvadą, kad atsakovo nurodytos faktinės aplinkybės nepagrindžia GPM mokėjimo perkėlimo pareiškėjui.

27. Atsižvelgęs į tai, kas išdėstyta, bei tai, kad VMI nenustatė jokių kitų aplinkybių, kurios lemtų GPM mokėjimo pareigos perkėlimą pareiškėjui, teismas konstatavo, kad šiuo atveju nėra teisinio pagrindo panaikinti Skundžiamą sprendimą atsakovo pateikto prašymo argumentais, todėl atsakovo prašymas atmestas kaip nepagrįstas.

IV. 28. Atsakovas VMI (toliau – ir apeliantas) pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – atsakovo prašymą tenkinti. Apeliaciniame skunde atsakovas dėsto tokius pagrindinius argumentus:

28.1. Įvertinus bylos medžiagą, matyti, jog 2007 m. gruodžio 3 d. preliminari pirkimo–pardavimo sutartis sudaryta turint tikslą išvengti GPM mokėjimo nuo kitų apmokestinamųjų pajamų. Sutartyje buvo numatyta pirkėjo teisė atgauti pinigus, jei nebus pasirašyta pagrindinė sutartis. Nors buvo sumokėta 3 500 000 Lt suma, po dienos, kai turėjo būti sudaryta pagrindinė pirkimo–pardavimo sutartis, tačiau nebuvo sudaryta, nei pirkėjas, nei pardavėjas neatliko jokių aktyvių veiksmų minėtai sumai susigrąžinti. Tik po trijų mėnesių buvo pasirašyta paskolos sutartis, kuria 3 500 000 Lt suma įforminta kaip paskola. Todėl akivaizdu, jog jau sudarant preliminarią pirkimo–pardavimo sutartį pareiškėjas žinojo, kad pagrindinė sutartis nebus sudaryta, ir siekė mokestinės naudos. Pareiškėjas nepagrindė, kad sudarytas sandoris turėjo kitus, ekonomiškai ar kitaip pagrįstus, tikslus.

28.2. VMI vertinimu, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2013 m. lapkričio 12 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A556-715/2013 išskyrė dar vieną atvejį, kai galimas mokestinės prievolės paskirstymas kitiems asmenims, nei tiems, kurie nurodyti atitinkamo mokesčio įstatyme, t. y. konstatavo, jog, „nesant mokesčių įstatymuose ir juos lydinčiuose teisės aktuose nustatytų specialių nuostatų, taikant Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą ir (ar) mokėtinus mokesčius apskaičiuojant pagal to paties įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas taisykles, mokesčių teisės aktuose nustatyta mokestį išskaičiuojančio asmens prievolė išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą gali būti perkelta atitinkamo mokesčio įstatyme nurodytam mokesčio mokėtojui tik tokiu atveju, jei toks neperkėlimas pažeistų mokesčių mokėtojo lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus ir (ar) neatitiktų protingumo bei teisingumo kriterijų, kurių turi būti paisoma mokesčių administratoriui administruojant mokesčius.

Šis vertinimas atliekamas atsižvelgiantį į konkrečiame mokestiniame santykyje susiklosčiusias individualias aplinkybes“. Atitinkamai nagrinėjamu atveju nustatyta, kad pareiškėjas, būdamas nesąžiningas, darė įtaką Bendrovei priimti jai ekonomiškai nenaudingą sprendimą (byloje nustatytas netiesioginis ryšys tarp pareiškėjo ir Bendrovės), t. y. lėmė Bendrovės veiklos pobūdžio neatitinkančios nekilnojamojo turto įsigijimo preliminarios sutarties sudarymą, leidusį pareiškėjui išsimokėti kitas pajamas, jų neapmokestinant GPM.

Vadovaudamasis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2017 m. liepos 4 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017, atsakovas pažymi, kad šioje byloje nustatytos aplinkybės, visų pirma tai, kad pareiškėjas netiesiogiai valdė Bendrovę, galėjo ir darė įtaką Bendrovės priimamiems sprendimams, laikytinos ypatingomis, leidžiančiomis taikyti išimtį iš GPMĮ 23 straipsnyje įtvirtintos taisyklės. Priešingu atveju, būtų pažeistas MAĮ 6 straipsnyje įtvirtintas teisingumo principas, kuris neatsiejamas nuo MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintos pareigos administruojant mokesčius vadovautis protingumo ir teisingumo kriterijais, mokesčių visuotinio privalomumo, mokesčių mokėtojų lygybės principais.

29. Pareiškėjas atsiliepimo į atsakovo apeliacinį skundą nepateikė.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

V. 30. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija nepasisako dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo apskųstame ir gautame patikrinti 2018 m. liepos 31 d. sprendimo 22 punkte padarytos išvados. Šis klausimas išspręstas Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. gegužės 10 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-574-575/2018, kurioje, kaip ir šioje, buvo ginčijamas tas pats Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2016 m. birželio 3 d. sprendimas Nr. S-116(7-56/2016) bei buvo prašoma palikti galioti VMI 2016 m. vasario 26 d. sprendimą Nr. 68-46 (Administracinių bylų teisenos įstatymo 16 str.).

31. Administracinėje byloje ginčas kilo dėl asmens, kuriam tenka pareiga įvykdyti prievolę – sumokėti GPM.

32. Pagal bendras taisykles, įtvirtintas GPM įstatymo 23 straipsnio 1 dalyje, pareiga apskaičiuoti ir sumokėti GPM iš A klasės pajamų tenka šį mokestį išskaičiuojančiam asmeniui.

33. Ginčo atveju mokesčių administratorius sprendimą nesilaikyti (nukrypti) nuo įstatymų leidėjo nustatytos taisyklės iš esmės grindė argumentu, jog nustačius Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nurodytas aplinkybes, prievolė apskaičiuoti ir sumokėti mokestį tenka mokesčio mokėtojui, o ne mokestį išskaičiuojančiam asmeniui (Bendrovei).

34. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nepripažįstama, jog vien nustatymas, kad atitinkamų mokestinių teisinių santykių kvalifikavimui reikšmingi mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė buvo sudaryti turint (vienintelį) tikslą gauti mokestinę naudą, savaime eliminuoja mokestį išskaičiuojančio asmens pareigą nuo gyventojo A klasės pajamų išskaičiuoti ir į biudžetą sumokėti atitinkamas mokesčių bei kitų privalomųjų įmokų sumas. Nei Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnis, nei šio įstatymo 69 straipsnio 1 dalis savaime nesuteikia teisės atitinkamas mokestines prievoles paskirstyti kitiems asmenims, nei tiems, kurie eksplicitiškai nurodyti atitinkamo mokesčio įstatyme (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A556‑715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m.; 2016 m. sausio 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A‑153‑438/2016).

35. Be kita ko, nesant mokesčių įstatymuose nustatytų specialių nuostatų, taikant Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą ir (ar) mokėtinus mokesčius apskaičiuojant pagal to paties įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas taisykles, mokesčių teisės aktuose nustatyta mokestį išskaičiuojančio asmens prievolė išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą gali būti perkelta atitinkamo mokesčio įstatyme nurodytam mokesčio mokėtojui tuo atveju, jei toks neperkėlimas pažeistų mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus ir (ar) neatitiktų protingumo bei teisingumo kriterijų, kurių turi būti paisoma ir mokesčių administratoriui administruojant mokesčius. Šis vertinimas atliekamas atsižvelgiant į konkrečiame mokestiniame santykyje susiklosčiusias individualias aplinkybes (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m.).

36. Galimybė reikalauti mokestinės prievolės, kylančios iš A klasės gyventojo pajamų, įvykdymo tiesiogiai iš mokesčio mokėtojo, o ne iš mokestį išskaičiuojančio asmens, yra administracinių teismų praktikoje pripažįstama išimtis iš bendros taisyklės, įtvirtintos GPM įstatymo 23 straipsnyje. Ši išimtis gali būti taikoma tik išskirtiniais atvejais (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. sausio 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A‑153‑438/2016).

37. Tikrinamoje administracinėje byloje tiek mokesčių administratorius, tiek Komisija laikėsi bendros pozicijos, kad preliminarios pirkimo–pardavimo sutarties tikslas nebuvo joje aptartomis sąlygomis sudaryti pagrindinį sutartį; sandoris buvo visiškai dirbtinis; sandoris bei vėliau sudaryta paskolos sutartis buvo sudaromi pažeidžiant draudimo piktnaudžiauti teise principą. Padaryta išvada, jog 2007 m. gruodžio 3 d. preliminari pirkimo–pardavimo sutartis buvo sudaryta formaliai, siekiant pareiškėjo gautas pajamas priskirti neapmokestinamosioms pajamoms.

38. Nėra ginčo ir dėl to, kad po paskutinės datos, kada turėjo būti sudaryta pagrindinė pirkimo–pardavimo sutartis, nei pareiškėjas, nei UAB „VKK Investicija“ neatliko jokių aktyvių veiksmų 3 500 000 Lt sumai grąžinti ar išieškoti; pareiškėjo S. J. ir UAB „VKK Investicija“ preliminariosios sutarties pagrindu atsiradę santykiai buvo modifikuoti į paskolinius santykius tik po trijų mėnesių, skaičiuojant nuo tos datos, kai turėjo būti sudaryta pirkimo–pardavimo sutartis.

39. Patikrinimo akte fiksuota nenuginčyta faktinė aplinkybė, kad 2007 m. pabaigoje UAB „Vicus“ valdė 99,9 proc. UAB „VKK Investicija“ akcinio kapitalo. Pareiškėjas UAB „Vicus“ vardu 2008 m. gegužės 22 d. pateiktame paaiškinime nurodė, kad vadovaujantis UAB „Vicus“ įstatais, bendrovės vardu vienvaldiškai veikia ir visus sprendimus, įskaitant ir sprendimus, susijusius su nekilnojamojo turto perleidimu ir įsigijimu bendrovės nuosavybėn, priima bendrovės direktorius.

40. Teisėjų kolegijos vertinimu, 37–39 punktuose minimų aplinkybių visuma buvo pakankamas pagrindas teiginiui, jog pareiškėjas ir UAB „VKK Investicija“ tikslingai siekė perkelti GPM mokėjimą mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, kuris šios prievolės negalės įvykdyti, o tai reiškia, kad Komisijos ir pirmosios instancijos teismo atliktas faktinių aplinkybių vertinimas bei taikyto teisinio reguliavimo aiškinimas, turint omenyje šiuo aspektu suformuotą administracinę jurisprudenciją, – buvo netinkami.

41. Šiuo konkrečiu atveju buvo būtinas visos ginčo situacijos analizavimas, atskiras konkrečias faktines aplinkybes bei faktus susiejant į visumą, sukuriančią išsamų ginčo faktinės situacijos vaizdą, leidžiantį visai kitaip, t. y. priešingai nei Komisija ir pirmosios instancijos teismas yra pasisakę, interpretuoti pareiškėjo ir UAB „Vicus“ tarpusavio santykį, lemiantį ir prašymo tenkinimą – palikimą galioti VMI 2016 m. vasario 26 d. sprendimo.

42. Aptariamos pareigos neperkėlimas mokesčio mokėtojui (pareiškėjui) pažeistų mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus ir neatitiktų protingumo bei teisingumo kriterijų, kurių turi būti paisoma ir mokesčių administratoriui administruojant mokesčius.

43. Dėl išdėstytų priežasčių apeliacinis skundas tenkintinas ir Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas naikintinas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija

nusprendžia:

Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą patenkinti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. liepos 31 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą.

Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2016 m. birželio 3 d. sprendimą Nr. S-116(7-56/2016) panaikinti ir palikti galioti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2016 m. vasario 26 d. sprendimą Nr. 68-46.

Sprendimas neskundžiamas.

Teisėjai Audrius Bakaveckas

Ramutė Ruškytė

Arūnas Sutkevičius