2022-02-17 Nr. AB-3782-3-61-3-03139-2020-3 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-542-815/2022

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03139-2020-3

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.3; 12.13.3

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2022 m. vasario 17 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ernesto Spruogio (pranešėjas), Arūno Sutkevičiaus ir Skirgailės Žalimienės (kolegijos pirmininkė),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo pareiškėjo V. S. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. liepos 8 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo V. S. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (tretieji suinteresuoti asmenys – N. S. ir Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas V. S. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su skundu, prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) 2020 m. rugpjūčio 31 d. sprendimą Nr. S-158(7-98/2020) (toliau – ir MGK sprendimas); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija, VMI, atsakovas) 2020 m. balandžio 1 d. sprendimą Nr. 68-30 (toliau – ir VMI sprendimas); 3) įpareigoti VMI iš naujo išnagrinėti pareiškėjo 2020 m. sausio 8 d. skundą.

2. Pareiškėjas skunde nurodė, kad Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI) atliko jo ir jo sutuoktinės N. S. (toliau – ir sutuoktinė) mokestinius patikrinimus ir abiems paskaičiavo mokestinę nepriemoką (gyventojų pajamų mokestį (toliau – ir GPM), pridėtinės vertės mokestį (toliau – ir PVM), valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) ir privalomo sveikatos draudimo (toliau – ir PSD) mokesčius, baudas ir delspinigius) konstatavusi, kad aštuoni sandoriai perleidžiant žemės sklypus ir du gyvenamuosius namus laikytini sutuoktinių (septynių sklypų – pareiškėjo ir vieno sklypo bei dviejų gyvenamųjų namų – pareiškėjo ir jo sutuoktinės) individualia, PVM apmokestinama veikla.

3. Pareiškėjas paaiškino, kad jis ir jo sutuoktinė skundė pirminio patikrinimo aktus. Ginčą išnagrinėję administraciniai teismai panaikino ikiteisminio nagrinėjimo institucijų sprendimus ir įpareigojo VMI iš naujo išnagrinėti pareiškėjo ir jo sutuoktinės skundus. VMI 2019 m. balandžio 19 d. sprendimu pavedė Kauno AVMI atlikti pakartotinį pareiškėjo ir jo sutuoktinės patikrinimą. Kauno AVMI, atlikusi pakartotinius patikrinimus, visas aštuonių žemės sklypų ir dviejų gyvenamųjų namų pardavimo pajamas priskyrė pareiškėjui ir jas kvalifikavo kaip individualios PVM apmokestinamos veiklos pajamas, apskaičiuodamas ir nurodydamas sumokėti atitinkamas mokestines nepriemokas.

4. Pareiškėjo teigimu, jam nepagrįstai priskirtos kito mokesčių mokėtojo – buvusios sutuoktinės – pajamos ir iš to kylančios mokestinės prievolės iš gyvenamųjų namų (toliau – ir pastatai) ½ dalies pardavimo 2008 m. birželio 4 d. sutartimi Nr. 4018 ir 2009 m. gruodžio 1 d. sutartimi Nr. 8590, Patikrinimo akte šį turtą kvalifikavus pagal Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 3.89 straipsnio 1 dalies 5 punktą. Pareiškėjas, remdamasis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktika, pabrėžė, kad nei jis, nei jo sutuoktinė jokiame ginčo etape neneigė pastatų bendrosios jungtinės nuosavybės, kuri yra preziumuojama pagal CK 3.88 straipsnio 2 dalį ir gali būti paneigta tik rašytiniais įrodymais. Atkreipė dėmesį, jog jokių rašytinių įrodymų, paneigiančių minėtą prezumpciją, institucijos nepateikė.

5. Pareiškėjo manymu, MGK nepagrįstai ignoravo prezumpciją dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo (toliau – ir VAAT) 2018 m. gruodžio 4 d. sprendime administracinėje byloje Nr. I-2465-484/2018 nustatytų aplinkybių, neva pareiškėjo skundo argumentų pagrindu teismas nusprendė, kad administratorius neįrodė jo individualios veiklos vykdymo fakto ir tai užkerta kelią teismo nustatytų aplinkybių įrodinėjimui. Pažymėjo, kad minimame teismo sprendime teismas nenustatė fakto, jog pastatai yra asmeninė pareiškėjo nuosavybė, o nagrinėdamas sutuoktinės skundo argumentus dėl individualios veiklos nebuvimo ir jai klaidingai priskirtų pareiškėjo asmeninių žemės sklypų pardavimo konstatavo, kad byloje nėra neginčytinų įrodymų, patvirtinančių, jog N. S. 2008–2009 metais vykdė individualią nekilnojamojo turto pardavimo ir ekonominę veiklą; N. S., nebūdama žemės sklypų savininkė, negalėjo savarankiškai jais disponuoti, dėl jų daryti vienokius ar kitokius patvarkymus.

6. Pareiškėjo teigimu, minėtas ir kitas VAAT išvadas yra būtina vertinti kartu su VAAT 2018 m. gruodžio 4 d. sprendimo rezoliucine dalimi, kuria ginčas grąžintas iš naujo nagrinėti VMI, bet nepanaikintas N. S. patikrinimo aktas. Išvada, jog VAAT nenustatė neginčijamų įrodymų N. S. individualiai veiklai ir todėl skundas grąžinamas nagrinėti iš naujo, pasak pareiškėjo, negali būti aiškinama kaip tariamai nustatytas faktas, kad VAAT neginčijamai nustatė, jog veiklą vykdė tik pareiškėjas, o sutuoktinė iš šios veiklos pajamų negavo. Pareiškėjo teigimu, VAAT, grąžindamas ginčą iš naujo nagrinėti VMI, grąžino šalis į ginčo stadiją, kurioje abi yra laisvos įrodinėti visas aplinkybes, įskaitant sutuoktinių veiklos, pastatų nuosavybės, išskyrus tas, kurias VAAT įvardijo kaip nustatytas. Pareiškėjas laikosi pozicijos, kad mokesčių administratorius, taikydamas CK 3.89 straipsnio 1 dalies 5 punktą, nepagrįstai ignoravo to paties straipsnio 2 dalies reikalavimą rašytiniais įrodymais paneigti pastatų nuosavybės ir už juos gautų pajamų bendrumą bei visiškai ignoravo pareiškėjo ir jo sutuoktinės raštu ankstesniame ginče nuosekliai išdėstytą poziciją, kad jie sutartimis parduodami bendrą nuosavybę gavo ½ pajamų. Dėl minėtų teisės taikymo klaidų Patikrinimo aktu neteisingai apskaičiuotos pareiškėjo pajamos ir joms tenkančios mokestinės nepriemokos. Pabrėžė, kad MGK sprendime nepagrįstai atsisakė vertinti pareiškėjo motyvus dėl nepagrįsto prejudicinių faktų instituto taikymo.

7. Pareiškėjas nurodė, kad iš Patikrinimo akto matyti, jog MGK netinkamai taikė proporcinį pirkimo PVM atskaitos metodą – apmokestinęs atitinkamą nekilnojamojo turto tiekimą pardavimo PVM, šį PVM sumažino tik dalimi (nuo 41 iki 68 proc.) prekių ir paslaugų, tiesiogiai skirtų šio nekilnojamojo turto tiekimui, pirkimo PVM. Teigė, kad tokiu būdu mokesčių administratorius neleido pasinaudoti dalimi pirkimo PVM atskaitos, nepaisant to, kad pirkimai tiesiogiai skirti jo PVM apmokestinamai veiklai. Atkreipė dėmesį, kad nagrinėjamoje byloje nėra ginčo dėl to, jog iš mokesčių administratoriaus pateiktų dokumentų pareiškėjui pavyko nustatyti, kokiam sklypui ir/ar namui skirti konkretūs pirkimai, atitinkamai yra aišku, kokiam PVM apmokestintam prekių tiekimui buvo skirti. Nurodė, kad mokesčių administratorius, pažeisdamas Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 59 straipsnio 1 ir 2 dalis, taikė proporcinį pirkimo PVM atskaitos metodą prekėms ir paslaugoms, kurios pirktos išimtinai ir tiesiogiai konkretiems PVM apmokestinamiems tiekimams. Pažymėjo, jog tai, kad mokesčių administratorius sandorio atlygio dalies neapmokestina PVM dėl de minimis taisyklės (PVMĮ 71 str. 2 dalis), tai nedaro šio sandorio mišria veikla – jis yra arba apmokestinamas, arba neapmokestinamas. Mano, kad jeigu tokie prekių tiekimai būtų PVM neapmokestinami, jų atlygio suma nebūtų skaičiuojam ir į de minimis išimties sumą (PVMĮ 71 str. 2 d. 1 p.), nes ši išimtis reikalinga tik PVM apmokestinamiems tiekimams.

8. Pareiškėjas skunde taip pat kvestionavo žemės mokesčio neįtraukimą į leidžiamus atskaitymus. Teigė, kad mokesčių administratorius nepagrįstai nepriskyrė žemės mokesčio išlaidų, kurias patvirtinantys įrodymai buvo pateikti ir MGK. Komisija, vertindama šių išlaidų atitiktį Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 18 straipsnio 1 daliai, teisingai konstatavo, kad žemės mokestis mokamas visų savininkų, nepriklausomai nuo žemės naudojimo, tačiau mano, kad Komisija padarė nepagrįstą išvadą neva dėl to pareiškėjas neatitinka būtinųjų išlaidų priskyrimo leidžiamiems atskaitymams sąlygų.

9. Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad esminis klausimas, vertinant žemės mokesčio ryšį su šios žemės prekybos individualia veikla, yra tai, ar pareiškėjas galėjo vykdyti šią nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo veiklą, nemokėdamas šio mokesčio. Kadangi žemės mokesčio išlaidos yra būtinos įsigyjant ir perleidžiant žemės sklypus, pareiškėjo manymu, jos ir yra įprastinės ir skirtos tokiai veiklai. Pareiškėjas nurodė, kad mokesčių administratorius nepagrįstai konstatavo, jog, vadovaujantis GPMĮ 18 straipsnio komentaru, pareiškėjo žemės sklypų, įgytų pagal Lietuvos Respublikos piliečių nuosavybės teisių į išlikusį nekilnojamąjį turtą atkūrimo įstatymą (toliau – ir Atkūrimo įstatymas), įsigijimo kaina lygi nuliui. Teigė, kad faktiškai nei GPMĮ 18 straipsnis, nei jo komentaras neapibrėžia, kaip yra nustatoma turto, įsigyto pagal Atkūrimo įstatymą, įsigijimo kaina, o vienintelis teisės aktas, reglamentuojantis tokio turto įsigijimo kainos nustatymą, yra GPM 19 straipsnio 6 dalies pagrindu Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. nutarimu Nr. 133 patvirtintos Gyventojo ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 6.1 papunktis.

10. Pareiškėjo teigimu, jo parduoti sklypai yra suformuoti padalijus žemės sklypą, įgytą pagal Atkūrimo įstatymo 2 straipsnio 1 dalį. Pagal Taisyklių 6.1 papunktį, tokio turto įsigijimo kaina prilyginama jo pardavimo kainai. Šiai išvadai niekaip nedaro įtakos faktas, kad Patikrinimo aktu sklypai apibūdinami kaip individualios veiklos turtas, nes šis turtas yra įgytas ne kaip individualios veiklos turtas, o kaip atkurta neteisėtai atimta nuosavybė.

11. Atsakovas VMI atsiliepime į skundą prašė jį atmesti.

12. Atsakovas atsiliepime į skundą nurodė, kad pareiškėjas skunde dėsto argumentus dėl to, jog pirmojo mokestinio patikrinimo metu VMI visas iš žemės ir namų pardavimo gautas pajamas dalino abiems sutuoktiniams per pusę. Pažymėjo, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) 2019 m. kovo 20 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-3501-438/2019, vertindamas VAAT 2018 m. gruodžio 4 d. sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, nurodė, jog pareiškėjo sutuoktinė neturi jokios teisės į žemę, nes tėvų žemę paveldėjo pareiškėjas, todėl pakartotinio patikrinimo metu mokesčių administratorius visas pajamas pripažino pareiškėjui, o tai, pareiškėjo nuomone, reiškia, kad mokesčių administratorius nepripažįsta CK bendrąją jungtinę sutuoktinių nuosavybės teisę reglamentuojančių nuostatų, nes ginče aptariami parduoti namai, skirtingai nuo paveldėtos žemės, buvo bendra jungtinė sutuoktinių nuosavybė, todėl atitinkamai turėjo būti apmokestinti.

13. Atsakovas pažymėjo, kad pakartotinio mokestinio patikrinimo metu vertinta, jog ir pagal 2009 m. gruodžio 1 d. pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutartį parduotas nebaigtas statyti gyvenamasis namas, adresu (duomenys neskelbtini), nuosavybės teise priklausė pareiškėjui, nes NTR CDB fiksuota nuosavybės teisė tik pareiškėjo žemės sklypo (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), suformuotas 2004 m. gegužės 19 d.) ir nebaigto statyti gyvenamojo namo (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)). Kadangi VAAT pažymėjo, kad N. S. veikla nelaikytina individualia veikla ir nepagrįstai pajamos, gautos pagal 2009 m. gruodžio 1 d. ir 2008 m. birželio 4 d. sandorius priskirtos jos vykdomai veiklai, ir vadovaujantis CK 3.89 straipsnio 5 punkto nuostatomis pakartotinio mokestinio patikrinimo metu visos gautos pajamos už žemės sklypus, esančius (duomenys neskelbtini), ir tikrinamuoju laikotarpiu parduotus du nebaigtus statyti gyvenamuosius namus, adresu (duomenys neskelbtini), vertintos kaip pareiškėjo individualios (pagal GPMĮ 10 str. 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. pareiškėjo nekilnojamojo turto pardavimo pajamos vertinamos kaip individualios veiklos pajamos (žemės ir pastatų), o nuo 2010 m. sausio 1 d. – anksčiau kaip prieš penkerius metus iki pardavimo įsigyto nekilnojamojo pagal prigimtį daikto, kuris buvo priskirtas individualios veiklos turtui, pardavimo pajamos (parduoti tik žemės sklypai)) ir ekonominės veiklos pajamos.

14. Atsakovas nesutiko su pareiškėjo teiginiu, kad Kauno AVMI, apskaičiuodama pareiškėjui PVM prievolę, nepagrįstai taikė proporcinį atskaitos metodą. Paaiškino, kad iš patikrinimo medžiagos matyti, jog pareiškėjo pajamos 2008 m. birželio mėn., pardavus žemės sklypą ir gyvenamąjį namą, adresu (duomenys neskelbtini), už 500 000 Lt, viršijo 100 000 Lt ribą. Nuo 100 000 Lt viršijusios sumos 400 000 Lt apskaičiuota pardavimo PVM suma 61 016,95 Lt. Pareiškėjo apmokestintų pajamų (be PVM) dalis bendrose gautose pajamose sudarė 68 procentus. Pagal pareiškėjo pateiktus išlaidas patvirtinančius dokumentus nustatyta, kad 2008 m. birželio mėn. parduotam žemės sklypui ir nebaigtam statyti namui, adresu (duomenys neskelbtini), tenkanti PVM atskaitos dalis sudaro 39 523,56 Lt, todėl tenkanti apmokestintai PVM veiklai PVM atskaita sudarė 26 876,02 Lt. Už 2008 m. birželio mėn. apskaičiuota mokėtina į biudžetą PVM suma yra 34 141 Lt. Pažymėjo, kad analogiškai buvo apskaičiuota ir kitų mokestinių laikotarpių PVM atskaitos dalis, tenkanti PVM apmokestintų pajamų daliai. Atsakovas darė išvadą, kad pakartotinio patikrinimo metu, vadovaujantis PVMĮ nuostatomis bei atsižvelgus į Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) praktiką, pareiškėjui PVM atskaita proporcijos principu buvo apskaičiuota pagrįstai, nes neįmanoma tiesiogiai priskirti, kokia dalis su PVM įsigytų prekių bei paslaugų buvo sunaudota toms prekėms, už kurias buvo apskaičiuotas PVM.

15. Atsakovas nesutiko su pareiškėjo pozicija, jog mokesčių administratorius nepagrįstai pareiškėjo žemės įsigijimo kainos neatskaitė iš veiklos pajamų. VMI, atsižvelgdama į GPMĮ 18 straipsnio nuostatas, darė išvadą, jog pareiškėjui nepateikus buhalterinės apskaitos dokumentų, patvirtinančių, jog jis faktiškai patyrė ginče aptariamo žemės sklypo įsigijimo išlaidas (nuosavybės teisė į žemės sklypą jam buvo atstatyta 1996 metais pagal Atkūrimo įstatymą), mokesčių administratorius pagrįstai vertino, jog pareiškėjo individualioje veikloje naudoto žemės sklypo įsigijimo kaina lygi 0 Lt.

16. Atsakovas taip pat nesutiko su pareiškėjo skunde išdėstytu argumentu, kad Kauno AVMI neteisingai nustatė pareiškėjo mokėtinų mokesčių bazę, nes nepriskyrė pareiškėjo tikrintuoju laikotarpiu sumokėto žemės mokesčio, vykdant individualią veiklą, patirtoms išlaidoms. Paaiškino, kad pagal GPMĮ 18 straipsnio 1 dalį tam, jog mokesčių mokėtojo patirtos išlaidos būtų priskirtos jo vykdant individualią veiklą patirtoms sąnaudoms, būtina sąlyga yra ta, kad šios išlaidos turi būti skirtos individualios veiklos pajamoms uždirbti bei būti įprastinės vykdomai individualiai veiklai. Atsižvelgdamas į tai, jog žemės mokesčio apskaičiavimą ir mokėjimą reglamentuoja Lietuvos Respublikos žemės mokesčio įstatymas (toliau – ir Žemės mokesčio įstatymas) bei remdamasis šio įstatymo nuostatomis atsakovas darė išvadą, jog prievolę mokėti žemės mokestį įstatymas numato žemės savininkams, turintiems žemės privačios nuosavybės teisėmis, nepriklausomai nuo žemės naudojimo pobūdžio.

17. Trečiasis suinteresuotas asmuo N. S. atsiliepime į skundą prašė jį tenkinti.

18. Trečiasis suinteresuotas asmuo atsiliepime į skundą nurodė, kad palaiko pareiškėjo skundą. Mano, kad remiantis visais pareiškėjo skunde išdėstytais motyvais, nurodytomis faktinėmis aplinkybėmis, konstatuotomis teisės taikymo klaidomis ir padarytomis išvadomis galima teigti, jog yra pagrindas tenkinti pareiškėjo skunde nurodytus reikalavimus.

19. Trečiasis suinteresuotas asmuo paaiškino, kad pareiškėjas yra buvęs N. S. sutuoktinis. Santuoka faktiškai iširo maždaug prieš 10 metų, o prieš 6 metus ištuoka įforminta juridiškai ir buvę sutuoktiniai gyvena atskirai. Atkreipė dėmesį, kad VMI pradėjus mokestinį tyrimą, dar 2012 metų pradžioje, ji ir pareiškėjas pateikė visus turimus duomenis, kad atkūrus nuosavybės teises į pareiškėjo tėvo žemę, jo tėvai, perleidę žemę pareiškėjui, įpareigojo jį toje jiems priklausiusioje žemėje pastatyti gyvenamąjį namą, kuriame pareiškėjo tėvai šalia savo vienturčio sūnaus galėtų gyventi iki gyvenimo pabaigos. Minėtoje žemėje namas turėjo būti pastatytas ir N. S. motinai, kuri pardavė savo ūkį kaime ir laikinai, kol bus pastatytas namas, gyveno pas seserį. Jiems skirtų namų statybai tėvai atidavė visas santaupas. Pareiškėjas statė namą ir sau, nes tuo metu santuoka buvo beveik iširusi. Pažymėjo, kad pirmiausiai mirė pareiškėjo tėvai, vėliau N. S. motina, pats pareiškėjas sunkiai sirgo, todėl gyvenamieji namai liko nepastatyti, bet N. S. ir pareiškėjui jie buvo nereikalingi, todėl statybos nutrūko, pastatus teko parduoti.

20. Trečiasis suinteresuotas asmuo nurodė, kad prasidėjus mokestiniam patikrinimui N. S. ir pareiškėjas VMI pateikė visus turimus dokumentus, paaiškinimus bei kitus duomenis, kurie patvirtino jų nurodytas aplinkybes. Teigė, kad VMI minėtas faktines aplinkybes vertino išimtinai tik savo subjektyvia nuožiūra, net ignoruodama kai kuriuos pateiktus duomenis, t. y. mokesčiai buvo ir yra skaičiuojami tik formaliai matant patį pardavimo faktą. Taip pat VMI netyrė ir netikrino pareiškėjo tėvų, kaimynų ir kitų juos pažinojusių asmenų, N. S. motinos paaiškinimų. N. S. manymu, vien oficialių sutarčių nebuvimas VMI neturėtų būti pagrindas paneigti įrodinėtinas faktines aplinkybes, be to, VMI padarė skaičiavimo klaidų dėl mokesčių sumos, priskirtos pareiškėjui.

II. 21. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2021 m. liepos 8 d. sprendimu atmetė pareiškėjo V. S. skundą.

22. Pirmosios instancijos teismas pažymėjo, kad, pareiškėjo teigimu, jam nepagrįstai buvo priskirtos kito mokesčio mokėtojo – buvusios sutuoktinės – pajamos ir iš to kylančios mokestinės prievolės iš pastatų ½ dalies pardavimo 2008 m. birželio 4 d. sutartimi Nr. 4018 ir 2009 m. gruodžio 1 d. sutartimi Nr. 8590, patikrinimo akte šį turtą kvalifikavus pagal CK 3.89 straipsnio 1 dalies 5 punktą. Vertindamas šiuos pareiškėjo teiginius teismas iš mokestinio patikrinimo duomenų nustatė, kad 2008 m. birželio 4 d. pirkimo-pardavimo sutartimi Nr. 4018 pareiškėjas pardavė 0,1305 ha ploto kitos paskirties žemės sklypą, adresu (duomenys neskelbtini), unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), su 60 procentų baigtumo gyvenamuoju namu už 500 000 Lt (žemės sklypas – 475 000 Lt, vidutinė rinkos vertė 119 222 Lt (nustatymo data 2008 m. birželio 4 d.), pastatas – 25 000 Lt, vidutinė rinkos vertė 152 320 Lt (nustatymo data 2008 m. birželio 4 d.), A. G. ir R. G. (žemės sklypas įsigytas 1996 m. spalio 10 d. sprendimu atstatyti piliečio nuosavybės teisę į žemę, namas 2006 m. statybos). 2009 m. gruodžio 1 d. buvo parduotas žemės sklypas su 63 procentų statybos baigtumo gyvenamuoju namu, adresu (duomenys neskelbtini). Teismas nurodė, kad pajamos, gautos pardavus šiuos nekilnojamojo turto objektus, pirminių pareiškėjo ir jo sutuoktinės N. S. mokestinių patikrinimų metu buvo priskirtos ne tik pareiškėjo, bet ir jo sutuoktinės iš vykdytos individualios veiklos gautoms pajamoms bei, vadovaujantis pareiškėjo skunde cituotomis CK nuostatomis, padalintos abiems sutuoktiniams po lygiai ir apmokestintos.

23. Teismas atkreipė dėmesį, kad VMI sprendime nurodė, jog VAAT 2018 m. gruodžio 4 d. sprendime administracinėje byloje Nr. I-2465-484/2018 buvo pažymėta, kad 2008 m. birželio 4 d. pirkimo-pardavimo sutartimi pareiškėjas ir N. S. už 500 000 Lt pardavė 0,1305 ha žemės sklypą su nebaigtos statybos gyvenamuoju namu, esančiu (duomenys neskelbtini). Minėtoje pirkimo-pardavimo sutartyje nurodyta, jog žemės sklypas parduodamas už 475 000 Lt, o nebaigtas statyti gyvenamasis namas parduodamas už 25 000 Lt. Nepaisant to, jog minėtoje pirkimo-pardavimo sutartyje nurodyta, kad minėtas žemės sklypas nuosavybės teise priklauso bendrosios jungtinės nuosavybės teise, tačiau pagal NTR CDB 2014 m. lapkričio 4 d. išrašą, žemės sklypas nuosavybės teise priklausė pareiškėjui. Sklypas buvo suformuotas 2004 m. balandžio 1 d. NTR CDB 2014 m. lapkričio 4 d. išrašas patvirtino, jog ir pastatas Nr. (duomenys neskelbtini), esantis žemės sklype (kadastrinis Nr. (duomenys neskelbtini), unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)), nuosavybės teise priklausė pareiškėjui. Teismas pažymėjo, jog tai, kad 2008 m. birželio 4 d. notaro patvirtintoje sutartyje Nr. 4018 turto teisinis režimas nurodytas kaip bendroji jungtinė nuosavybė, nepaneigia NTR CDB 2014 m. lapkričio 4 d. išrašo duomenų teisingumo.

24. Teismas atkreipė dėmesį, kad iš VAAT 2018 m. birželio 4 d. sprendimo turinio taip pat matyti, jog nagrinėjant abiejų sutuoktinių skundus, N. S. savo skunde nurodė, jog nors 2008 m. birželio 4 d. pirkimo-pardavimo sutarties 2.1 papunktyje nurodyta, kad ji ir jos sutuoktinis pardavė 0,1305 ha žemės sklypą su nebaigtos statybos namu, tačiau šis turtas jai nepriklausė, o buvo asmeninė pareiškėjo nuosavybė. Taigi VAAT, remdamasis tiek pačių ginčo dalyvių tvirtinimais, tiek teismo proceso metu ištirtais bylos įrodymais, savo sprendime konstatavo, jog tiek VMI, tiek MGK nepagrįstai N. S. veiklą laikė individualia veikla, neteisingai įvertino mokestinio ginčo byloje nustatytas, VAAT sprendime nurodytas aplinkybes ir nepagrįstai pajamas, gautas pagal 2009 m. gruodžio 1 d. sandorį Nr. 8590 ir 2008 m. birželio 4 d. sandorį Nr. 4018, priskyrė N. S. vykdomai veiklai. VAAT išvadų dėl pripažinto atitinkamo turto teisinio režimo pareiškėjas ir jo sutuoktinė LVAT neskundė.

25. Teismas nurodė, kad pakartotinio mokestinio patikrinimo metu įvertinta, jog ir pagal 2009 m. gruodžio 1 d. pirkimo-pardavimo išsimokėtinai sutartį parduotas nebaigtas statyti gyvenamasis namas, adresu (duomenys neskelbtini), nuosavybės teise priklausė pareiškėjui, nes NTR CDB žemės sklypo (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), suformuotas 2004 m. gegužės 19 d.) ir nebaigto statyti gyvenamojo namo (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)) nuosavybės teisė fiksuota tik pareiškėjo. Taip pat pakartotinio mokestinio patikrinimo įvertinta, kad VAAT 2018 m. gruodžio 4 d. sprendime pažymėjo, jog N. S. veikla nėra laikytina individualia veikla ir nepagrįstai pajamos, gautos pagal 2019 m. gruodžio 1 d. ir 2008 m. birželio 4 d. sandorius, priskirtinos jos vykdomai veiklai.

26. Teismas sprendė, kad, vadovaujantis CK 3.89 straipsnio 5 punkto nuostatomis, pakartotinio mokestinio patikrinimo metu visos gautos pajamos už žemės sklypus, esančius (duomenys neskelbtini), ir tikrinamuoju laikotarpiu parduotus du nebaigtus statyti gyvenamuosius namus, adresu (duomenys neskelbtini), pagrįstai ir teisėtai vertintos kaip pareiškėjo individualios veiklos.

27. Pasisakydamas dėl pareiškėjo argumentų, kad MGK sprendime netinkamai taikė proporcinį pirkimo PVM ataskaitos metodą, teismas nurodė, jog mokestinio patikrinimo metu, įvertinus pareiškėjo gautas ekonominės veiklos pajamas, prievolė deklaruoti, apskaičiuoti ir mokėti PVM nustatyta nuo 2008 m. birželio mėn. Pagal PVMĮ 32 straipsnio nuostatas nebaigtos statybos pardavimas apmokestinamas standartiniu PVM tarifu: iki 2009 m. sausio 1 d. – 18 proc., nuo 2009 m. sausio 1 d. – 19 proc., o nuo 2009 m. rugsėjo 1 d. – 21 proc. Apskaičiuojant atskaitomą PVM sumą, VMI vertino pareiškėjo pateiktas veiklos išlaidas patvirtinančius dokumentus. Pajamoms, viršiančioms per paskutinius 12 mėnesių, už kurias buvo apskaičiuotas pardavimo PVM, atskaitoma pirkimo PVM suma apskaičiuota vadovaujantis proporcijos principu.

28. Teismas, įvertinęs VMI pateiktus duomenis, darė išvadą, kad pakartotinio patikrinimo metu, vadovaujantis PVMĮ nuostatomis ir atsižvelgus į ESTT praktiką, pareiškėjui PVM atskaita proporcijos principu buvo apskaičiuota teisėtai ir pagrįstai, nes nėra įmanoma tiesiogiai priskirti, kokia dalis su PVM įsigytų prekių ir paslaugų buvo sunaudota tomis paslaugomis, už kurias buvo apskaičiuotas PVM. Teismas sprendė, kad pareiškėjui pagrįstai apskaičiuota 31 281,86 Eur PVM, o jo argumentai, kad MGK sprendime netinkamai taikė proporcinį pirkimo PVM ataskaitos metodą, atmestini.

29. Dėl pareiškėjo skundo argumentų, susijusių su žemės mokesčio neįtraukimu į leidžiamus atskaitymus, teismas pažymėjo, kad pagal GPMĮ 18 straipsnio 1 dalį tam, jog mokesčių mokėtojo patirtos išlaidos būtų priskirtos jo vykdant individualią veiklą patirtoms sąnaudoms, šios išlaidos turi būti skirtos individualios veiklos pajamoms uždirbti bei būti įprastinės vykdomai individualiai veiklai. Teismas atkreipė dėmesį, kad prievolę mokėti žemės mokestį įstatymas numato žemės savininkams, turintiems žemės privačios nuosavybės teisėmis, nepriklausomai nuo žemės naudojimo pobūdžio (nepriklausomai nuo to, ar savininkai naudoja žemę vykdomoje individualioje veikloje, ūkininkauja joje, ją nuomoja ir pan.). Teismas sprendė, jog nėra jokio pagrindo pareiškėjo už privačios nuosavybės teise valdytus ginčo žemės sklypus sumokėtą žemės mokestį vertinti kaip susijusį su jo tikrintuoju laikotarpiu vykdyta individualia veikla ar pripažinti minėtas išlaidas nekilnojamojo turto pardavimu individualiai veiklai.

30. Vertindamas pareiškėjo argumentus dėl vykdant individualią veiklą naudotų ir parduotų žemės sklypų, kurie buvo suformuoti iš vieno žemės sklypo įsigijimo kainas, teismas nurodė, kad tiek pareiškėjo siūlomos, tiek mokesčių administratoriaus ginčo atveju taikytos teisinius santykius reglamentuojančios teisės normos yra paremtos imperatyviu teisinių santykių reguliavimo metodu, kas reiškia, jog vienus teisinius santykius reglamentuojančios teisės normos negali būti taikomos kitokio pobūdžio mokestiniams teisiniams santykiams reguliuoti. Teismas pažymėjo, kad nagrinėjamo ginčo atveju buvo nustatyta, jog pareiškėjas vykdė individualia veiklą GPMĮ prasme, todėl nagrinėjamu atveju privalo būti taikomos GPMĮ normos, kurios reglamentuoja išlaidų apskaičiavimą gyventojams, vykdantiems individualią veiklą, tačiau ne paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimą reglamentuojančios taisyklės ar GPMĮ 19 straipsnio bei jį įgyvendinančio poįstatyminio teisės akto normos.

31. Teismas sprendė, kad VMI teisėtai ir pagrįstai taikė GPMĮ 18 straipsnio nuostatas, nes pareiškėjas nepateikė buhalterinės apskaitos dokumentų, patvirtinančių, jog jis faktiškai patyrė (jei patyrė, tai kokio dydžio) ginče aptariamo žemės sklypo įsigijimo išlaidas. Taigi mokesčių administratorius teisėtai ir pagrįstai vertino, jog individualioje veikloje naudoto žemės sklypo įsigijimo kaina yra 0 Lt.

32. Teismas nenustatė pagrindo panaikinti VMI ir MGK sprendimus, todėl pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

III. 33. Pareiškėjas V. S. apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. liepos 8 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą, kuriuo pareiškėjo skundą tenkinti.

34. Pareiškėjas taip pat prašo, jeigu teismui kiltų abejonių dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) pažeidimų akivaizdumo, kreiptis į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą dėl prejudicinio sprendimo šiuo klausimu: ar PVM direktyva, inter alia (be kita ko), 14, 168 ir 173 straipsniai ir pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos sudėtine dalimi esantis PVM fiskalinio neutralumo principas, tokiomis kaip šio ginčo aplinkybėmis draudžia nacionalinės apmokestinimo PVM teisės nuostatą, pagal kurią teisės į pirkimo PVM atskaitą apimčiai nustatyti nacionalinė teisė reikalauja ne pirkimo sandorių (ir joms tenkančio PVM) priskyrimo apmokestinamajam pardavimo sandoriui, bet priskyrimo pastarojo sandorio pajamų, nuo kurių skaičiuojamas PVM, daliai, t. y. kai konkrečiam prekės tiekimui tiesiogiai priskyrus konkrečius pirkimo sandorius ir jiems tenkantį pirkimo PVM, leidžiama atskaityti tik tą pirkimo PVM dalį, kuri proporcinga faktiškai PVM apmokestintoms pardavimo sandorio pajamoms.

35. Pareiškėjas apeliaciniame skunde teigia, kad pirmosios instancijos teismas iš esmės nenagrinėjo jo skundo motyvų, bet atkartojo ikiteisminio ginčų nagrinėjimo institucijų ir patikrinimo akto motyvus.

36. Pareiškėjas nurodo, kad mokesčių administratorius dėl proporcinio PVM atskaitos metodo neleido pareiškėjui pasinaudoti dalimi pirkimo PVM atskaitos, nepaisant to, kad šie pirkimai tiesiogiai skirti jo PVM apmokestinamai veiklai (PVM apmokestinamiems prekių tiekimams), nes mokesčių administratoriaus (MGK ir teismo) nuomone, lemiamą reikšmę turi ne konkrečių pirkimo sandorių priskyrimas galutiniam pardavimo sandoriui, bet jų priskyrimas pajamoms, nuo kurių apskaičiuotas PVM (nes nuo 100 000 Lt pajamų dalies PVM neskaičiuotas). Pareiškėjo nuomone, šiuo aspektu teismo sprendimas ir skundžiami aktai pažeidžia: PVM direktyvos IV antraštinės dalies „Apmokestinamieji sandoriai“ 1 skyriaus 14 straipsnį, PVM direktyvos 168 straipsnio 1 dalies a pastraipą ir 173 straipsnio 1 dalį, Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių konvencijos (toliau – ir Konvencija) 6 straipsnio 1 dalį ir šios Konvencijos Pirmojo protokolo 1 straipsnį.

37. Pareiškėjas laikosi pozicijos, kad jam nepagrįstai priskirtos kito mokesčių mokėtojo –buvusios sutuoktinės – pajamos ir iš to kylančios mokestinės prievolės iš gyvenamųjų namų dalies pardavimo 2008 m. birželio 4 d. sutartimi Nr. 4018 ir 2009 m. gruodžio 1 d. sutartimi Nr. 8590, Patikrinimo akte šį turtą kvalifikavus pagal CK 3.89 straipsnio 1 dalies 5 punktą.

38. Pareiškėjo teigimu, teismas nepagrįstai rėmėsi prejudicinių faktų institutu. Nors teismo sprendime konkrečiai nėra nurodomas minėtas institutas, iš jo motyvų dėl sutuoktinių neskųsto VAAT 2018 m. gruodžio 4 d. sprendimo matyti, kad faktiškai teismas laikė neįrodinėtinomis VAAT sprendime konstatuotas aplinkybes. Tačiau teismas, kaip ir ikiteisminio ginčų nagrinėjimo institucijos, pareiškėjo nuomone, iškreipė VAAT 2018 m. gruodžio 4 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. I-2465-484/2018 nustatytas aplinkybes ir nevertino minimo sprendimo motyvų jo rezoliucinės dalies kontekste. Pasak pareiškėjo, prejudicinę reikšmę turinčių faktų instituto netinkamas aiškinimas ir taikymas lemia CK 3.88 straipsnio 2 dalies, CK 3.89 straipsnio ir Konvencijos 6 straipsnio 1 dalies pažeidimą. Dėl šių teisės taikymo klaidų Patikrinimo aktu neteisingai apskaičiuotos pareiškėjo pajamos ir joms tenkančios mokestinės nepriemokos.

39. Pareiškėjas nurodo, kad teismas nepasisakė dėl jo skundo argumentų, susijusių su nepagrįstai taikytu „visuotinio privalomumo“ kriterijumi ir tiesiog pakartojo institucijų motyvus.

40. Pareiškėjas nesutinka su mokesčių administratoriaus išvada, kad vadovaujantis GPMĮ 18 straipsnio komentaru pareiškėjo žemės sklypų, įgytų pagal Atkūrimo įstatymą, įsigijimo kaina yra lygi 0 Lt.

41. Pareiškėjas taip pat nurodo, kad pažeidžiant GPM įstatymo 8 straipsnio 5 dalyje įtvirtintą kaupimo principą, paskolų palūkanos nepagrįstai priskirtos leidžiamiems atskaitymams tais mokestiniais laikotarpiais, kuriais buvo parduoti namai, nors šios palūkanos turėjo būti priskirtos leidžiamiems atskaitymams tais laikotarpiais, kuriais faktiškai patirtos palūkanų išlaidos. Pasak pareiškėjo, dėl šio trūkumo skundžiamame sprendime teismas apskritai nepasisakė.

42. Atsakovas VMI atsiliepime į apeliacinį skundą prašo jį atmesti.

43. Atsakovas nurodo, jog nepagrįsti pareiškėjo teiginiai dėl neteisingai priskirtų individualios veiklos pajamų, o pareiškėjo argumentas neva nei vienoje ginčo stadijoje nebuvo ginčijama statinių bendra jungtinė nuosavybė yra neteisingas ir klaidinantis.

44. Atsakovo teigimu, pakartotinio patikrinimo metu, vadovaujantis PVMĮ nuostatomis bei atsižvelgus į ESTT praktiką, pareiškėjui PVM atskaita proporcijos principu buvo apskaičiuota pagrįstai, nes neįmanoma tiesiogiai priskirti, kokia dalis su PVM įsigytų prekių ir paslaugų buvo sunaudota toms prekėms, už kurias buvo apskaičiuotas PVM.

45. Atsakovas pažymi, kad tiek mokesčių administratoriaus taikytos, tiek pareiškėjo siūlomos taikyti mokesčių teisinius santykius reglamentuojančios teisės normos yra paremtos imperatyviu teisinių santykių reguliavimo metodu. Taigi nustačius aplinkybę, jog pareiškėjas vykdė individualią veiklą GPMĮ taikymo prasme, turi būti taikomos GPMĮ normos, reglamentuojančios išlaidų apskaičiavimą gyventojams, vykdantiems individualią veiklą, bet ne paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimą reglamentuojančios taisyklės ar GPMĮ 19 straipsnio bei jį įgyvendinančio poįstatyminio teisės akto normos.

46. Atsakovas teigia, kad pareiškėjui nepateikus buhalterinės apskaitos dokumentų, patvirtinančių, jog jis faktiškai patyrė ginče aptariamo žemės sklypo įsigijimo išlaidas, mokesčių administratorius pagrįstai vertino, jog pareiškėjo individualioje veikloje naudoto žemės sklypo įsigijimo kaina lygi 0 Lt.

47. Atsakovas nurodo, kad prievolę mokėti žemės mokestį įstatymas numato žemės savininkams, turintiems žemės privačios nuosavybės teisėmis, nepriklausomai nuo žemės naudojimo pobūdžio, todėl vertinti pareiškėjo už privačios nuosavybės teise valdytus ginčo žemės sklypus sumokėtą žemės mokestį, kaip susijusį su jo tikrintuoju laikotarpiu vykdyta individualia veikla ar pripažinti šias išlaidas įprastinėmis nekilnojamojo turto pardavimo individualiai veiklai, nėra jokio pagrindo.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 48. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Komisijos 2020 m. rugpjūčio 31 d. sprendimo Nr. S-158(7-98/2020) ir Inspekcijos 2020 m. balandžio 1 d. sprendimo Nr. 68-30 pagrįstumo ir teisėtumo. Pirmosios instancijos teismas pareiškėjo skundą atmetė.

49. Apeliaciniame skunde pareiškėjas teigia, jog mokesčių administratorius dėl proporcinio PVM atskaitos metodo neleido pareiškėjui pasinaudoti dalimi pirkimo PVM atskaitos, nepaisant to, kad šie pirkimai tiesiogiai skirti jo PVM apmokestinamai veiklai (PVM apmokestinamiems prekių tiekimams), nes mokesčių administratoriaus (MGK ir teismo) nuomone, lemiamą reikšmę turi ne konkrečių pirkimo sandorių priskyrimas galutiniam pardavimo sandoriui, bet jų priskyrimas pajamoms, nuo kurių apskaičiuotas PVM. Pareiškėjas laikosi pozicijos, kad jam nepagrįstai priskirtos kito mokesčių mokėtojo – buvusios sutuoktinės – pajamos ir iš to kylančios mokestinės prievolės iš gyvenamųjų namų dalies pardavimo 2008 m. birželio 4 d. sutartimi Nr. 4018 ir 2009 m. gruodžio 1 d. sutartimi Nr. 8590, Patikrinimo akte šį turtą kvalifikavus pagal CK 3.89 straipsnio 1 dalies 5 punktą. Pareiškėjo teigimu, teismas nepagrįstai rėmėsi prejudicinių faktų institutu (netinkamai laikė nustatytomis VAAT 2018 m. gruodžio 4 d. sprendime aplinkybes, kuriomis rėmėsi). Be to, pareiškėjas nesutinka su mokesčių administratoriaus išvada, kad vadovaujantis GPMĮ 18 straipsnio komentaru pareiškėjo žemės sklypų, įgytų pagal Atkūrimo įstatymą, įsigijimo kaina yra lygi 0 Lt. Mano, kad pažeidžiant GPM įstatymo 8 straipsnio 5 dalyje įtvirtintą kaupimo principą, paskolų palūkanos nepagrįstai priskirtos leidžiamiems atskaitymams tais mokestiniais laikotarpiais, kuriais buvo parduoti namai, nors šios palūkanos turėjo būti priskirtos leidžiamiems atskaitymams tais laikotarpiais, kuriais faktiškai patirtos palūkanų išlaidos. Pareiškėjas nurodo, jog pirmosios instancijos teismas iš esmės nenagrinėjo jo skundo motyvų, bet atkartojo ikiteisminio ginčų nagrinėjimo institucijų ir patikrinimo akto motyvus.

50. Vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalimi, šioje byloje pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumas ir teisėtumas tikrinamas neperžengiant apeliacinio skundo ribų. Byloje nenustatytos ABTĮ 140 straipsnio 2 dalyje nurodytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos. Todėl šios bylos apeliacinėje proceso stadijoje pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumas ir pagrįstumas vertinamas atsižvelgiant tik į apeliaciniame skunde akcentuojamus aspektus.

51. Pasisakant dėl pareiškėjo argumentų, kad mokesčių administratorius dėl proporcinio PVM atskaitos metodo neleido pareiškėjui pasinaudoti dalimi pirkimo PVM atskaitos, nepaisant to, kad šie pirkimai tiesiogiai skirti jo PVM apmokestinamai veiklai (PVM apmokestinamiems prekių tiekimams), nes mokesčių administratoriaus (MGK ir teismo) nuomone, lemiamą reikšmę turi ne konkrečių pirkimo sandorių priskyrimas galutiniam pardavimo sandoriui, bet jų priskyrimas pajamoms, nuo kurių apskaičiuotas PVM, pabrėžtina, kad šie argumentai yra abstraktūs, nepaneigiantys pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumo ir teisėtumo.

Nors pareiškėjas teigia, kad šiuo aspektu pirmosios instancijos teismo sprendimas pažeidžia PVM direktyvos IV antraštinės dalies „Apmokestinamieji sandoriai“ 1 skyriaus „Prekių tiekimas“ 14 straipsnį, apibrėžiantį apmokestinamąjį sandorį – „prekių tiekimą“ – teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimu, PVM direktyvos 168 straipsnio 1 dalies a pastraipą ir šios direktyvos 173 straipsnio 1 dalį, nes nustačius, kokio apmokestinamojo sandorio įsigijimo kainos sudėtine dalimi yra pareiškėjo sumokėtas pirkimo PVM, pareiškėjui nepagrįstai neleidžiama atskaityti šio pirkimo PVM dėl neteisėto proporcijos metodo taikymo, nepagrįstai reikalaujant pirkimo PVM priskyrimo pajamoms, nuo kurių skaičiuojamas pardavimo PVM, o ne apmokestinamajam sandoriui, tačiau pareiškėjas nekvestionuoja pačių mokesčių administratoriaus nurodytų sumų, kuriomis remiantis yra apskaičiuotas PVM įstatymo 60 straipsnio 1 dalyje nurodytas santykis.

Teisėjų kolegija, įvertinusi tai, jog dalis ginčo ekonominės veiklos pripažinta neapmokestinta PVM, o pareiškėjas šios dalies neginčija, sprendžia, kad mokesčių administratorius ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos pagrįstai paneigė pareiškėjo teisę atskaityti dalį pirkimo PVM. Tokio vertinimo niekaip nepaneigia pareiškėjo nurodomas Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2019 m. gegužės 2 d. sprendimas byloje Jarmuškienė (C-265/18), kuriame pateikti išaiškinimai nėra susiję su teisės į PVM atskaitą realizavimu.

Be to, nagrinėjamu atveju nekyla abejonių, kad prekių tiekimas taikant PVM direktyvos 282–292 straipsniuose, kurie laikytini specialiosiomis nuostatomis pareiškėjo nurodomų bendrųjų nuostatų atžvilgiu, numatytą schemą yra neapmokestinama ekonominė veikla, todėl ir su šia (neapmokestinama) veikla susijęs pirkimo PVM (jo dalis) negali būti atskaitomas. Atitinkamai, šioje administracinėje byloje nėra jokio teisinio pagrindo abejoti pareiškėjo nurodomų PVM direktyvos nuostatų prasme ir kreiptis į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą dėl prejudicinio sprendimo priėmimo.

52. Pareiškėjas laikosi pozicijos, kad jam nepagrįstai priskirtos kito mokesčių mokėtojo – buvusios sutuoktinės – pajamos ir iš to kylančios mokestinės prievolės iš gyvenamųjų namų dalies pardavimo 2008 m. birželio 4 d. sutartimi Nr. 4018 ir 2009 m. gruodžio 1 d. sutartimi Nr. 8590, Patikrinimo akte šį turtą kvalifikavus pagal CK 3.89 straipsnio 1 dalies 5 punktą. Pareiškėjo teigimu, teismas nepagrįstai rėmėsi prejudicinių faktų institutu (netinkamai laikė nustatytomis VAAT 2018 m. gruodžio 4 d. sprendime aplinkybes, kuriomis rėmėsi).

Šiuo aspektu apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija pažymi, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2019 m. kovo 20 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-3501-438/2019, kuria paliko VAAT 2018 m. gruodžio 4 d. sprendimą nepakeistą, jos 31–37 punktuose, be kita ko, konstatavo, kad pareiškėjas 1996 m. įgijo nuosavybės teisę į 1,65 ha žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), 2004 m. pakeitė šio žemės sklypo paskirtį bei padalijo jį į 14 sklypų, 2006 – 2009 m. laikotarpiu keturiuose iš šių sklypų pastatė gyvenamuosius namus, iš kurių tris (nebaigtos būklės) pardavė kartu su žemės sklypais, taip pat 2007 – 2011 m. laikotarpiu pardavė ir kitus 6 žemės sklypus iš minėtų 14 sklypų.

Byloje nustatyta ir tai, kad pareiškėjas tiek iki byloje nagrinėjamo laikotarpio (2007 – 2011 m.), tiek po jo, taip pat vykdė veiklą, susijusią su nekilnojamojo turto pardavimu ir pajamų iš jos gavimu, kad aptartos aplinkybės patvirtina, jog pareiškėjo veikla parduodant nekilnojamojo turto objektus buvo nevienkartinė, o tęstinio pobūdžio ir sisteminga, kad iš šios veiklos jis gavo, GPM įstatymo prasme, apmokestinamų pajamų, kas atitinka ir ekonominės veiklos požymį, jog pareiškėjo veikla 2007 – 2011 m., vykdant nekilnojamojo turto sandorius, atitiko individualios veiklos kriterijus.

Taigi, minėtoje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartyje patvirtinta, jog šioje byloje mokesčių administratoriai nustatė, kad būtent pareiškėjas iš visų paminėtų sandorių, vykdytų 2007 – 2011 m., gavo pajamas, nuo kurių jis turi mokėti GPM. Šioje administracinėje byloje reikšminga tai, kad būtent pareiškėjas privalo mokėti GPM nuo gautų pajamų iš visų paminėtų sandorių, vykdytų 2007 – 2011 m. Šiame kontekste pabrėžtina ir tai, jog Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinė sesija 2003 m. gruodžio 15 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A11-648/2003 konstatavo, jog susidūrus su situacija, kai viešosios teisės santykiai yra tiesiogiai reglamentuoti atitinkamos viešosios teisės normomis ir kai tokia situacija įsakmiai nenurodyta Civiliniame kodekse, turi būti taikomos atitinkamos viešosios teisės normos.

Šioje administracinėje byloje būtent pareiškėjas vykdė individualią veiklą, kaip ji suprantama pagal GPM įstatymo, reguliuojančio viešuosius santykius, nuostatas, tai, be kita ko, patvirtinta ir tuo, kad pagal nekilnojamojo turto registro duomenis pareiškėjui nuosavybės teisėmis priklausė turtas, naudotas būtent pareiškėjo individualioje veikloje. Todėl apeliacinis skundas atmestinas ir šiuo aspektu.

53. Pareiškėjas mano, kad pažeidžiant GPM įstatymo 18 straipsnio 1 dalį, jog nuolatinio Lietuvos gyventojo, kuris verčiasi individualia veikla, leidžiamais atskaitymais laikomos su per mokestinį laikotarpį faktiškai gautomis arba uždirbtomis individualios veiklos pajamomis susijusios nuolatinio Lietuvos gyventojo patirtos įprastinės šiai veiklai išlaidos, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip, jo individualios veiklos leidžiamiems atskaitymams nepriskirtos žemės mokesčio išlaidos, nepagrįstai taikant šio mokesčio „visuotinio privalomumo“ kriterijų. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegijos vertinimu, sutiktina su pirmosios instancijos teismo išvada, jog pareiškėjo už privačios nuosavybės teise valdytus ginčo žemės sklypus sumokėtą žemės mokestį nėra jokio pagrindo vertinti kaip susijusį su jo tikrintuoju laikotarpiu vykdyta individualia veikla ar pripažinti minėtas išlaidas nekilnojamojo turto pardavimo individualia veikla. Atsižvelgiant į tai, šie pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai atmestini kaip nepagrįsti.

54. Pareiškėjas nesutinka su mokesčių administratoriaus išvada, kad vadovaujantis GPM įstatymo 18 straipsnio komentaru pareiškėjo žemės sklypų, įgytų pagal Atkūrimo įstatymą, įsigijimo kaina yra lygi 0 Lt. Mano, kad GPM įstatymo 19 straipsnio 6 dalies pagrindu priimtas Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. nutarimas Nr. 133, kuriame patvirtintos Gyventojo ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklės, turėtų būti taikytas ir šioje administracinėje byloje. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija nesutinka su tokiais pareiškėjo teiginiais. Pareiškėjas vykdė individualią veiklą, todėl jam netaikytinos nei GPM įstatymo 19 straipsnio 6 dalyje, nei Gyventojo ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklių nuostatos. Atitinkamai, tiek mokesčių administratoriaus, tiek mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų išvados, jog pareiškėjui nepateikus buhalterinės apskaitos dokumentų, patvirtinančių, jog jis faktiškai patyrė (jei patyrė, tai kokio dydžio) ginče aptariamo žemės sklypo įsigijimo išlaidas, kad individualioje veikloje naudoto žemės sklypo įsigijimo kaina yra 0 Lt, yra pagrįstos.

55. Pareiškėjo teigimu, pažeidžiant GPM įstatymo 8 straipsnio 5 dalyje įtvirtintą kaupimo principą, paskolų palūkanos nepagrįstai priskirtos leidžiamiems atskaitymams tais mokestiniais laikotarpiais, kuriais buvo parduoti namai, nors šios palūkanos turėjo būti priskirtos leidžiamiems atskaitymams tais laikotarpiais, kuriais faktiškai patirtos palūkanų išlaidos; tokį teiginį pareiškėjas grindžia specialisto išvada. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija pabrėžia, kad specialisto išvada negali būti įrodymu aiškinant teisės nuostatas, todėl šiuo aspektu pareiškėjo apeliacinis skundas atmetamas.

56. Apibendrindama šioje nutartyje aptartas bylos faktines ir teisines aplinkybes, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai ir laikydamasis ABTĮ reikalavimų įvertino byloje surinktus įrodymus bei nustatė teisiškai reikšmingas aplinkybes bylai išspręsti, teisingai pritaikė ginčo teisinius santykius reglamentuojančias materialiosios teisės normas, nepažeidė proceso teisės normų. Pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai nepaneigia pirmosios instancijos teismo išvadų pagrįstumo ir teisėtumo, skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas yra pagrįstas bylos faktais ir teisės aktų normomis, todėl jis paliekamas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmetamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo V. S. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. liepos 8 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ernestas Spruogis

Arūnas Sutkevičius

Skirgailė Žalimienė