A-556-2246-12 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A556 - 2246/2012

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02335-2011-0

Procesinio sprendimo kategorija 9.3.5; 9.2.1.2; 9.9 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2012 m. spalio 17 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas) ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

sekretoriaujant Lilijai Andrijauskaitei,

dalyvaujant pareiškėjo atstovams Pauliui Juškai, Irmantui Misiūnui, Eglei Žemaitaitytei,

atsakovo atstovei Rūtai Kazlauskaitei,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Kuusakoski“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. vasario 9 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Kuusakoski“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Inspekcija) 2011 m. gegužės 6 d. sprendimu Nr. (6.5)-35 dėl 2010 m. kovo 9 d. patikrinimo akto Nr. A18-10 tvirtinimo patvirtino patikrinimo aktą ir jame pareiškėjui papildomai apskaičiavo 76 106 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 926 Lt PVM delspinigių, 7 611 Lt PVM baudą, 63 422 Lt pelno mokesčio, 12 833 Lt pelno mokesčio delspinigių ir 6 342 Lt pelno mokesčio baudą.

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) 2011 m. liepos 7 d. sprendimu Nr. 69-165 patvirtino Inspekcijos 2011 m. gegužės 6 d. sprendimą Nr. (6.5)-35.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija) 2011 m. spalio 10 d. sprendimu Nr. S-225 (7-180/2011) patvirtino VMI prie FM 2011 m. liepos 7 d. sprendimą Nr. 69-165.

Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė „Kuusakoski“ (toliau – ir pareiškėjas, ir UAB „Kuusakoski“) su skundu (I t., b. l. 1–14) kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2011 m. spalio 10 d. sprendimą Nr. S-225 (7-180/2011), VMI prie FM 2011 m. liepos 7 d. sprendimą Nr. 69-165 ir Inspekcijos 2011 m. gegužės 6 d. sprendimą Nr. (6.5)-35 dėl patikrinimo akto tvirtinimo.

Pareiškėjas paaiškino, kad nesutinka su Inspekcijos išvada, jog ūkinės operacijos tarp pareiškėjo ir UAB „Sonateksas“ bei UAB „Ermanta“ realiai neįvyko, t. y. prekės nebuvo įsigytos iš PVM sąskaitose faktūrose nurodytų subjektų. Inspekcijos pavedimas tikrinti bendrovę Nr. A1-24 ir pranešimas apie mokestinį patikrinimą Nr. A11-23 buvo surašyti ne 2010 m. gruodžio 31 d., o 2011 m. sausio mėnesį, todėl Inspekcija galėjo tikrinti tik 2006 - 2010 m., o ne 2005 m. Nagrinėjamu atveju buvo pažeistos Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 68 straipsnio 1 dalies nuostatos dėl mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) senaties.

Inspekcija pažeidė MAĮ 118 straipsnį dėl pakartotinio patikrinimo ir tikrinamojo laikotarpio. Mokestinių ginčų komisija neatsižvelgė ir nevertino pateiktų įrodymų dėl pakartotinai atliekamo mokestinio patikrinimo tikrinamojo laikotarpio, nors ši aplinkybė yra ypač svarbi vertinant tiek Inspekcijos veiksmų teisėtumą, tiek ir mokesčių administratoriaus sąžiningumą pareiškėjo atžvilgiu. Mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu nenustatė, kad pareiškėjas pats atliko mokesčių teisės aktų pažeidimus ar kad jis piktnaudžiavo teise, taip pat nenustatė, kad pareiškėjas tarėsi su UAB „Sonateksas“ ir UAB „Ermanta“ ar su bet kuriais kitais asmenimis dėl teisės aktų pažeidimų ar kitų nesąžiningų veiksmų.

Tiek mokesčių administratorius, tiek ir Mokestinių ginčų komisija, plečiamai aiškina teismų suformuotą praktiką ir nepagrįstai siekia apriboti pareiškėjo teisę į PVM atskaitą įtraukti pirkimo PVM sumas pagal UAB „Sonateksas“ ir UAB „Ermanta“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras vien dėl tos priežasties, kad pareiškėjas buvo nepakankamai apdairus ir sąžiningas. Tiek Inspekcija, tiek VMI prie FM, tiek ir Mokestinių ginčų komisija nepagrįstai konstatavo bendrovės nesąžiningumą, nenustačiusi ir neįrodžiusi, kad bendrovė veikė neteisingai ir piktnaudžiavo teise.

Inspekcija nenustatė jokių aplinkybių, kad bendrovė nesąžiningumo ir apgaulės būdu siekė įgyti teisę į PVM atskaitą. Tai, kad ant svėrimo ataskaitų nebuvo kontrahentų atstovų pavardžių ir parašų, galėtų būti suprantamas kaip pareiškėjo atstovų nerūpestingumas vykdant darbo funkcijas, bet neįrodo, kad pareiškėjas elgėsi nesąžiningai. Mokestinių ginčų komisija nevertino aplinkybės, kad bendrovė po sandorių sudarymo pati kreipėsi į Inspekciją, su kuria buvo sudariusi sutartį dėl informacijos gavimo apie naujus kontrahentus.

Bendrovės sąžiningumą įrodo ir tai, kad UAB „Ermanta“ pirktos prekės buvo nedelsiant grąžintos ir įsigijimai iš šios įmonės buvo nutraukti iškart po to, kai buvo nustatyta, jog ši įmonė buvo išregistruota iš PVM mokėtojų registro. Mokestinių ginčų komisija neteisingai taiko išvadas bei teismų praktikos suformuotą poziciją dėl mokesčių mokėtojo teisės skaičiuojant pelno mokestį iš bendrųjų pajamų atimti tam tikras sąnaudas. Iš Mokestinių ginčų komisijos sprendimo akivaizdu, kad ginčo dėl to, kad sandoriai faktiškai įvyko ir kad bendrovė prekes įsigijo, nėra, todėl negali būti paneigta teisė į apmokestinamųjų išlaidų sumažinimą.

Bendrovės įsigytos prekės buvo panaudotos uždirbant pajamas, todėl Mokestinių ginčų komisija turi teisę pripažinti išlaidomis, mažinančiomis apmokestinamąjį pelną, bendrovės patirtas faktines išlaidas, susijusias su prekių įsigijimu ir iš UAB „Sonateksas“, ir iš UAB „Ermanta“.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į skundą (I t., b. l. 127–132) prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas nurodė, jog jei mokesčių mokėtojas, dalyvaudamas ūkinėje operacijoje, elgiasi nesąžiningai, t. y. žino ar turi galimybę žinoti, kad pardavimo PVM nėra sumokėtas ar nebus sumokėtas, jis teisę į PVM atskaitą praranda. Atlikus UAB „Ermanta“ operatyvų patikrinimą konstatuota, jog ginčo sandoriais pridėtinė vertė nebuvo sukurta, t. y. prekių ir paslaugų, kaip PVM objekto, įmonė įsigijusi nebuvo ir negalėjo parduoti kitiems ūkio subjektams, taip pat ir pareiškėjui. Inspekcija konstatavo, kad ūkinės operacijos tarp pareiškėjo ir minėtų įmonių PVM sąskaitose faktūrose nurodytomis sąlygomis neįvyko.

Svėrimo ataskaitos buvo įformintos remiantis UAB „Sonateksas“ ir UAB „Ermanta“ vardu išrašytais krovinio važtaraščiais, kuriuos pateikdavo krovinį atvežęs asmuo. Automobilių, atvežusių metalo laužą, numeriai su krovinio važtaraštyje nurodytais automobilio numeriais nebuvo tikrinami, o į svėrimo ataskaitą būdavo įrašomi numeriai, nurodyti krovinio važtaraštyje. Tačiau, kadangi krovinio važtaraščiuose nurodyti net ir lengvieji automobiliai, tai automobilių numeriai, kuriuos pareiškėjo operatoriai įrašė į svėrimo ataskaitas, neatspindi tikrųjų aplinkybių.

Patikrinimo metu pagal pateiktus dokumentus UAB „Sonateksas“ ir UAB „Ermanta“ atstovaujančių asmenų tapatybė nebuvo nustatoma, nes pareiškėjas, įformindamas metalo laužo pirkimą, nereikalaudavo pateikti įmonės atstovo tapatybę patvirtinančio dokumento. Pareiškėjo ir minėtų įmonių sandorių vertė buvo didelė, sandoriai – ne vienkartiniai, todėl pareiškėjas turėjo pareigą domėtis kontrahentų veiklos pobūdžiu ir teisėtumu. Pareiškėjas patikrinimui nepateikė duomenų, kad iki sudarant sandorius su UAB „Sonateksas“ ir UAB „Ermanta“ būtų domėtasi šių jų vykdoma veikla ir įmonių patikimumu, t. y. nepateikė rašytinių duomenų apie tiekėjus, išskyrus tai, kad prie kiekvienos UAB „Sonateksas“ vardu išrašytos PVM sąskaitos faktūros pateikė paieškos mokesčių administratoriaus svetainėje rezultatus, ar UAB „Sonateksas“ registruota PVM mokėtoju.

Pareiškėjas 2005 m. liepos 13 d. elektroniniu paštu kreipėsi į Inspekciją prašydama pateikti duomenis apie UAB „Sonateksas“. Tačiau pareiškėjo laiškas Inspekcijai buvo išsiųstas kitą dieną po paskutinės UAB „Sonateksas“ vardu išrašytos PVM sąskaitos faktūros. Iki sudarydamas sutartį su UAB „Sonateksas“ pareiškėjas nepasidomėjo.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2012 m. vasario 9 d. sprendimu (I t., b. l. 185–193) pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas nustatė, kad mokestinis ginčas yra kilęs dėl to, ar mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjo teisę į PVM atskaitą bei į sąnaudų priskyrimą leidžiamiems atskaitymams paneigė remdamasis aplinkybėmis, kad ūkinės operacijos tarp pareiškėjo ir UAB „Sonateksas“ bei UAB „Ermanta“ tokiomis sąlygomis, kokios atvaizduotos buhalterinės apskaitos dokumentuose, realiai neįvyko, o pareiškėjo elgesys, vykdant ginčijamas ūkines operacijas, pripažintinas nesąžiningu. Mokesčių administratorius, paneigdamas pareiškėjo teisę į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą, nurodo, kad ūkinės operacijos tarp pareiškėjo ir kontrahentų, teikusių atitinkamas paslaugas pareiškėjui, neįvyko tomis sąlygomis, kokios yra nurodytos šių kontrahentų vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose, t. y. neginčija, kad PVM sąskaitose faktūrose paslaugos realiai buvo suteiktos pareiškėjui, už kurias jis sumokėjo paslaugų teikėjams atitinkamas pridėtinės vertės mokesčio sumas, tačiau teigia, jog šių paslaugų nesuteikė PVM sąskaitose faktūrose nurodyti asmenys.

Todėl šios PVM sąskaitos faktūros, atsakovo teigimu, neturi juridinės galios ir remiantis jomis negali būti vykdoma pridėtinės vertės mokesčio atskaita. Pareiškėjas, nesutikdamas su šia atsakovo teisine pozicija, savo teisę į PVM atskaitą grindžia tuo, kad minėtose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos ūkinės operacijos realiai yra įvykusios, t. y. kad pareiškėjui PVM sąskaitose faktūrose nurodytos paslaugos buvo suteiktos, už jas pareiškėjas kontrahentams sumokėjo. Pareiškėjas taip pat nurodo, kad nežinojo ir neprisidėjo prie asmenų, suteikusių jam paslaugas, įvykdytų neteisėtų veiksmų – nesumokėjimo į valstybės biudžetą PVM (pardavimo).

Teismas, spręsdamas ginčą, vadovavosi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2004 m. spalio 27 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A1-355/2004, Europos Teisingumo Teismo praktika (2006 m. vasario 21 d. sprendimas byloje C-255/02, 2006 m. liepos 6 d. sprendimas sujungtose bylose C-439/04 ir C-440/04). Teismas, įvertinęs bylos faktines aplinkybes, konstatavo, kad pareiškėjas, vykdydamas sandorius, turėjo galimybę žinoti apie neteisėtą kitos sandorio šalies veiklą, susijusią su konkrečiomis ūkinėmis operacijomis.

Pareiškėjo nurodytos aplinkybės, kad prieš sandorių sudarymą tikrino informaciją VMI prie FM interneto tinklalapyje dėl UAB „Sonateksas“ ir UAB „Ermanta“ veiklos bei dėl to, ar įmonė buvo registruota PVM mokėtoja, akivaizdžiai nėra pakankamos ir nesudaro prielaidų pareiškėjui nesidomėti ir kitomis aplinkybėmis, kurių pagrindu būtų galima įsitikinti, jog sandorį sudaro būtent su PVM sąskaitose faktūrose nurodytu ūkio subjektu. Nei patikrinimo, nei sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo priėmimo metu nebuvo pateikta įrodymų, paneigiančių patikrinimo metu padarytą išvadą, jog ūkinių operacijų, užfiksuotų pareiškėjo apskaitoje, UAB „Sonateksas“ ir UAB „Ermanta“ neatliko.

Pareiškėjas nepateikė įrodymų, kad buvo pakankamai rūpestingas, domėjosi sandorių partnerių veiklos teisėtumu. Toks mokesčio mokėtojo neveikimas gali būti vertinamas kaip nesąžiningumas, kuris, vadovaujantis LVAT formuojama praktika, taip pat paneigia teisę į PVM atskaitą pagal minėtų įmonių vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras. Teismas pažymėjo, jog ūkinių operacijų realumą ir tikrąjį jų turinį turi įrodyti mokesčių mokėtojas, tačiau pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, kurie leistų konstatuoti tikrąsias minėtų ūkinių operacijų aplinkybes.

Pareiškėjo papildomai pateikti dokumentai pagrindžia tik metalo laužo įsigijimo faktą, tačiau neįrodo, jog šis metalo laužas buvo įsigytas būtent iš UAB „Sonateksas“ ir UAB „Ermanta“. Nustačius aplinkybę, kad neįvyko tokio turinio ūkinės operacijos, kurios atvaizduotos UAB „Sonateksas“ ir UAB „Ermanta“ vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose, bei nustačius, kad pareiškėjas, su minėtomis įmonėmis vykdydamas ūkines operacijas, buvo nesąžiningas, apskaitos dokumentas laikytinas neturinčiu juridinės galios ir jo pagrindu vykdyti PVM atskaitą mokesčių mokėtojas neturi teisės. Mokesčių administratorius pagrįstai konstatavo, kad ūkinės operacijos, užfiksuotos UAB „Sonateksas“ ir UAB „Ermanta“ vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose, neįvyko tomis aplinkybėmis, kurios atvaizduotos šių įmonių vardu išrašytuose apskaitos dokumentuose, t. y. minėtos įmonės pareiškėjui realiai paslaugų neteikė ir prekių netiekė, o jų vardu tik buvo neteisėtai įformintos PVM sąskaitos faktūros, kurios laikytinos neturinčiomis juridinės galios, bei pagrįstai konstatavo pareiškėjo nesąžiningą elgesį ūkinėse operacijose.

Teismas konstatavo, kad pagal MAĮ 121 straipsnį mokesčių mokėtojas turi būti informuojamas apie numatomą patikrinimą prieš jo pradžią. Mokestinis patikrinimas negali būti pradėtas, kol mokesčių mokėtojas teisės aktų nustatyta tvarka nėra informuotas apie numatomą patikrinimą. Išimtys iš šios taisyklės galimos tik operatyvaus patikrinimo atveju arba, kai manoma, jei mokesčių mokėtojui bus iš anksto pranešta, jis gali bandyti trukdyti mokestiniam patikrinimui arba dėl to šis patikrinimas gali ypač pasunkėti. Kadangi pagrindo įtarti, kad toks išankstinis pranešimas gali sukelti pasekmių, nebuvo, Inspekcija, pareiškėjo manymu, negalėjo pradėti mokestinio patikrinimo anksčiau, nei buvo išsiųsti pranešimas ir pavedimas.

Kadangi pareiškėjas buvo informuotas apie patikrinimą 2011 m. sausio 4 d., mokestinio patikrinimo pradžia turi būti laikoma būtent ši data ir Inspekcija, pareiškėjo manymu, galėjo tikrinti einamuosius 2011 m. bei 5 praėjusius kalendorinius metus, t. y. 2006-2010 m. imtinai. MAĮ 120 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokestinio patikrinimo pradžia yra mokestinio patikrinimo pavedimo išrašymas. Įstatymas patikrinimo pradžią sieja su pavedimo išrašymu, o ne su mokesčių mokėtojo informavimu apie tokio pavedimo išrašymą. Dokumentų surašymo ir jų išsiuntimo data gali nesutapti, nes teisės aktuose reikalavimas informuoti mokesčių mokėtoją apie pavedimą tikrinti tą pačią dieną, kada toks pavedimas surašytas, nėra nustatytas, todėl pareiškėjas nepagrįstai teigia, kad Inspekcija turėjo teisę tikrinti tik 2006-2010 m. imtinai.

Byloje nėra jokių įrodymų, patvirtinančių, kad pavedimas tikrinti ir pranešimas apie patikrinimą buvo surašyti atgaline data, todėl šis pareiškėjo argumentas atmestinas. Taip pat pareiškėjas nepagrįstai teigia, kad buvo pažeistos MAĮ 68 straipsnio 1 dalies nuostatos dėl mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) senaties. Pareiškėjas nepagrįstai teigia, kad dalis Inspekcijos atlikto patikrinimo, dėl kurio kilo ginčas, o būtent laikotarpio nuo 2005 m. sausio 1 d. iki 2005 m. sausio 31 d., yra pakartotinai tiriamas pagal Inspekcijos 2006 m. rugpjūčio 11 d. pavedimą tikrinti Nr. 7.-06-32-30, todėl pavedimas laikytinas neturinčiu juridinės galios.

MAĮ 118 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių administratorius neturi teisės pakartotinai tikrinti mokesčių mokėtojo dėl to paties mokesčio už tą patį mokestinį laikotarpį, jei buvo priimtas atitinkamas mokesčių administratoriaus sprendimas, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos, arba patikrinimo rezultatai buvo patvirtinti patikrinimo pažyma. Pareiškėjo PVM teminis patikrinimas pradėtas 2006 m. rugpjūčio 21 d. ir apėmė 2004 m. gegužės 1 d.

–2005 m. sausio 31 d. mokestinį laikotarpį. O 2010 m. gruodžio 31 d. pradėtas mokestinis patikrinimas apėmė PVM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą 2005 m. vasario 1 d. – 2005 m. liepos 31 d. laikotarpiu ir pelno mokesčio apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą 2005 m. sausio 1 d. – 2005 m. gruodžio 31 d. laikotarpiu (2010 m. kovo 9 d. patikrinimo aktas Nr. A18-10). Todėl PVM nebuvo tikrinamas du kartus, nes pirmo patikrinimo galutinė riba yra 2005 m. sausio 31 d., o antrojo pradžia – 2005 m. vasario 1 d.

Inspekcijos 2011 m. gegužės 6 d. sprendime Nr. (6.5)-35 dėl 2010 m. kovo 9 d. patikrinimo akto Nr. A18-10 tvirtinimo nurodyta, kad PVM buvo tikrintas už laikotarpį nuo 2005 m. sausio 1 d. iki 2005 m. liepos 31 d., tačiau teismas tai laiko rašymo apsirikimu, nes patikrinimo akte nurodytas laikotarpis 2005 m. vasario 1 d. – 2005 m. liepos 31 d. Pagal MAĮ 67 straipsnio 1 dalį, pareiškėjas neįvykdė pareigos įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčius. Todėl pareiškėjo skundas atmestinas kaip nepagrįstas.

III. Pareiškėjas apeliaciniu skundu (II t., b. l. 1–19) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. vasario 9 d. sprendimą ir skundą patenkinti. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

1. Teismas neįvertino bendrovės pateiktų argumentų dėl bendrovės mokestinio patikrinimo pradžios aplinkybių, neatsižvelgė į bendrovės prašymą įgalioti Inspekciją pateikti įrodymus, pagrindžiančius, kad mokestinis patikrinimas buvo pradėtas 2010 m. gruodžio 31 d. Bendrovės nuomone, Inspekcija galėjo dokumentus surašyti atgaline data, tam kad spėtų atlikti bendrovės mokestinį patikrinimą už 2005 m. Inspekcija pažeidė MAĮ 118 straipsnio nuostatas dėl pakartotinio patikrinimo bei dėl tikrinamojo laikotarpio.

2. Teismas netinkamai įvertino įrodymus, neįsigilino į tikruosius teisinius santykius, susiklosčiusius tarp bendrovės ir jos kontrahentų, netinkamai taikytos materialinės teisės normos.

3. Pareiškėjas remiasi LVAT 2004 m. spalio 27 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A1-355/2004, kurioje pasisakyta dėl PVM atskaitos, sąžiningumo kaip bendrojo teisės principo.

4. Bendrovės mokestinio patikrinimo metu nebuvo nustatyta ir patiekta įrodymų, kad UAB „Sonateksas“ ir UAB „Ermanta“ nedeklaravo ir nesumokėjo į valstybės biudžetą mokesčio (PVM) už bendrovei patiektas prekes.

5. Nenustačius bendrovės neteisingo ir neatidaus elgesio bei tai, kad bendrovė piktnaudžiavo teise, Inspekcijos išvada dėl bendrovės nesąžiningo elgesio turi būti vertinama kaip nepagrįsta.

6. Nei Inspekcija, nei teismas neįsigilino į Konstitucinio Teismo 2008 m. kovo 15 d. nutarime nagrinėtos situacijos ir klausimų esmę. Šiame nutarime buvo nagrinėjamas sankcijų asmeniui, vykdančiam licencijuojamą metalų laužo ir atliekų supirkimo veiklą (turinčiam licenciją), taikymo ir jų proporcingumo klausimas. Pareiškėjo manymu, jei kontrahentai būtų informavę bendrovę, kad jie realizuoja savo veikloje susidariusį metalo laužą ir atliekas, bendrovei nebūtų pagrindo netikėti tokiais kontrahentų pareiškimais.

7. Pareiškėjas remiasi Europos Teisingumo Teismo byla Nr. C-409/04 Teleos ir kt. Pareiškėjo manymu, veiksmai, kurių jis ėmėsi, vykdydama sandorius su UAB „Sonateksas“ ir UAB „Ermanta“, buvo pakankami atsižvelgiant į su šiais kontrahentais sudaromų sandorių reikšmingumą, todėl Inspekcija nepagrįstai pripažino bendrovę veikusia neatidžiai ir nerūpestingai, bei nepagrįstai konstatavo, kad bendrovė veikė nesąžiningai.

8. MAĮ 120 straipsnis ir 121 straipsnis reglamentuoja skirtingus mokestinio patikrinimo pavedimo ir pranešimo apie mokestinį patikrinimą momentus. MAĮ aiškiai nustato, kad mokesčius administratorius, prieš pradėdamas mokestinį patikrinimą, privalo informuoti mokesčių mokėtoją apie numatomą patikrinimą, o tik paskui surašyti pavedimą tikrinti. Mokesčių administratorius, siekdamas pradėti bendrovės mokestinį patikrinimą 2010 m. gruodžio 31 d., ne vėliau kaip tą pačią dieną turėjo bendrovei įteikti pranešimą apie mokestinį patikrinimą.

9. Inspekcijai nepateikus įrodymų, kad pavedimas tikrinti ir pranešimas apie mokestinį patikrinimą tikrai buvo sukurti ir pasirašyti 2010 m. gruodžio 31 d., teismas negalėjo daryti išvados, jog nėra jokių įrodymų, patvirtinančių, kad pavedimas tikrinti bendrovę Nr. A1-24 ir pranešimas apie mokestinį patikrinimą Nr. A11-23 buvo surašyti atgaline data.

10. Nesutiktina su teismo išvada, kad Inspekcijos sprendime nurodytas tikrinamas bendrovės PVM prievolių vykdymo laikotarpis, prasidedantis 2055 m. sausio 1 d., yra rašymo apsirikimas.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 108–111) prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, o apeliacinį skundą atmesti.

Atsakovas atsiliepime nurodo iš esmės tuos pačius argumentus, išdėstytus atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui. Pažymi, kad teismas tinkamai išnagrinėjo pareiškėjo skunde pateiktus motyvus, pasisakė dėl visų aplinkybių, kurios laikytinos reikšmingomis šiame mokestiniame ginče.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Apeliacinis skundas atmestinas.

Administracinės bylos nagrinėjimo objektas - teisės į PVM atskaitą paneigimas, kuris mokesčių administratoriaus grindžiamas pareiškėjo nesąžiningumu. Neginčijama sandorius įvykus, tačiau ne tarp tų subjektų, kurie atvaizduoti ginčo PVM sąskaitose faktūrose.

Situacija, kai nėra neigiamas ūkinių operacijų realumas, bet tvirtinama apie asmens pretenduojančio į PVM atskaitą nesąžiningumą bei tuo ginčijama teisė į PVM atskaitą, nagrinėta Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo tirtose bylose, kur pasisakyta, jog tokio pobūdžio bylose turi būti įrodinėjamas nesąžiningumo aspektas, siekiant paneigti teisę į PVM atskaitą (pavyzdžiui, žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. balandžio 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-610/2010).

Įrodinėjimo bei įrodinėjimo naštos pasiskirstymo aspektais pasisakytina, jog pareiga įrodyti asmens nesąžiningumą tenka mokesčių administratoriui (Mokesčių administravimo įstatymo 67 str. 1 d.; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012-05-07 sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-149/2012).

Sąžiningumo sąvokos interpretaciją yra pateikęs Lietuvos Aukščiausiasis Teismas bei nurodęs, kad „sąžiningumas – tai vertybinis teisinių santykių subjekto elgesio matas, nustatomas pagal objektyvųjį ir subjektyvųjį kriterijus. Objektyviuoju požiūriu sąžiningumas suprantamas kaip elgesys, atitinkantis protingumo ir teisingumo principų reikalavimus, t.y. rūpestingas, apdairus ir atidus elgesys. Subjektyviuoju požiūriu sąžiningumas nusako teisinių santykių subjekto vidinius motyvacinius veiksnius konkrečioje situacijoje, be kita ko, veikiamus subjektą individualizuojančių savybių, pavyzdžiui: jei tai fizinis asmuo - jo amžiaus, išsimokslinimo, praktinių įgūdžių ir pan., jei tai juridinis asmuo – veiklos pobūdžio, jos ypatybių, verslo patirties ir t.t. Siekiant nustatyti, ar asmuo yra sąžiningas, būtina taikyti abu šiuos kriterijus. Sąžiningumas konkrečioje situacijoje yra fakto klausimas, tačiau reikalavimai jo turiniui gali skirtis, priklausomai nuo to, kokie sandoriai yra sudaromi ir kokioje situacijoje asmenys veikia. Tokiu atveju turi būti nustatinėjami faktai, patvirtinantys asmenų nesąžiningumą, kurį būtina įrodyti konkrečiais faktais“ (Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2010 m. lapkričio 16 d. nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-3-449/2010).

Taigi, teisėjų kolegijos vertinimu, mokesčių administratorius turėjo nustatinėti faktus, patvirtinančius pareiškėjo (apelianto) nesąžiningumą, ir tik jų surinkęs pakankamai daryti atitinkamas išvadas.

Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegijos nuomone, administracinėje byloje esančių faktinių duomenų visiškai pakanka pagrįsti įmonės nesąžiningumą (Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 str.). Tai atskleidžia tokios aplinkybės, kaip nepakankamas domėjimasis iš kur įgyjamas metalo laužas, ar metalo laužo pardavėjų veikla buvo licencijuota, ar kontrahentai turėjo patalpas veiklai vykdyti, svėrimų ataskaitų esminiai trūkumai. Visos šios ir kitos aplinkybės detalizuotos mokesčių administratoriaus surašytuose skundžiamuose dokumentuose, todėl nebeatkartotinos. O pareiškėjas, tvirtindamas apie sandorių sudarymą būtent su bendrovėmis nurodytomis PVM sąskaitose faktūrose, nepateikė priešingų mokesčių administratoriui duomenų, kurie leistų paneigti mokesčių administratoriaus padarytą išvadą ar bent suponuotų dvejonę dėl pastarojo surinktų ir pateiktų įrodymų pakankamumo ir patikimumo. Pareiškėjo teikti kontrargumentai labiau samprotavimai, neparemti objektyviais duomenimis. Atlikta patikra dėl kontrahentų tikrai nebuvo pakankama, turint omenyje, pareiškėjo verslo pobūdį bei mastą (pirktas metalo laužas skaičiuotinas dešimtimis tonų).

Dėl išdėstytų aplinkybių tvirtintina, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai vertino administracinėje byloje esančius įrodymus ir tai nulėmė pagrįsto sprendimo priėmimą PVM paneigimo plotmėje.

Pareiškėjui neatskleidus tikrojo ūkinių operacijų turinio, t.y. nepateikus faktinių duomenų dėl tikrųjų kontrahentų, teisėtai bei pagrįstai eliminuota ir teisė apskaičiuojant pelno mokestį iš bendrųjų pajamų atimti tam tikras sąnaudas (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011-09-05 nutartis administracinėje byloje Nr. A438-2268/2011).

Apeliaciniame skunde buvo teigiama ir apie mokesčių administratoriaus procedūrinius pažeidimus, kurie galėjo lemti nepagrįstą mokesčių patikrinimo laikotarpį, tačiau toks teiginys nebuvo patvirtintas įrodymų visuma.

Tai, kad Pavedimas tikrinti bei Pranešimas apie mokestinį patikrinimą įteikti elektroniniu būdu vėliau nei jie išrašyti, tikrai nesuponuoja išvados apie kitą šių dokumentų surašymo datą nei nurodyta juose. Paminėtų dokumentų įteikimo būdas atitinka įstatymų leidėjo numatytus Mokesčių administravimo įstatymo 164 straipsnyje.

Dėl Mokesčių administravimo įstatymo 120 straipsnio ir 121 straipsnio aiškinimo pripažintina, jog, visų pirma, mokesčių administratorius, prieš pradėdamas mokesčių mokėtojo patikrinimą, privalo įteikti mokesčių mokėtojui pranešimą apie numatomą mokestinį patikrinimą, nurodydamas dieną ir valandą, kada jam (jo atstovui) atvykti pas mokesčių administratorių arba būti savo patalpose, kai patikrinimas atliekamas nuvykus pas mokesčių mokėtoją. Tačiau kiekvienu atveju nuo pranešimo mokesčių mokėtojui įteikimo dienos iki dokumentų ir kitų duomenų pateikimo (parengimo) dienos turi praeiti ne mažiau kaip 10 dienų. Sprendžiant pagal administracinėje byloje surinktą medžiagą, nėra pagrindo teiginiui, kad mokesčių mokėtojas turėjo teikti dokumentus ar kitus duomenis nesilaikant 10 dienų termino, todėl mokesčių administratoriaus procedūrinėje veikloje neįžvelgtinas neatitikimas Mokesčių administravimo įstatymo 120-121 straipsniams.

Be kita ko, pastebėtina, jog pagal Mokesčių administravimo įstatymo 121 straipsnio 3 dalį mokesčių administratorius turi teisę pradėti faktinį mokesčių mokėtojo patikrinimą ir be pranešimo apie pavedimo atlikti patikrinimą išrašymą tais atvejais, kai yra pagrįstos rizikos, kad mokesčių mokėtojas gali paslėpti ar sunaikinti patikrinimui atlikti reikiamus dokumentus, arba yra kitų aplinkybių, dėl kurių patikrinimas taptų neįmanomas arba jo atlikimas ypač pasunkėtų.

Įvardijama Europos Sąjungos Teisingumo Teismo bei Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo jurisprudencija, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika atskiro aptarinėjimo nereikalauja, nes, turint omenyje konstatuotas juridinę reikšmę turinčias aplinkybes, nedaro įtakos nagrinėjamos bylos baigčiai, o tai reiškia, kad ir kiti apeliaciniame skunde nurodyti motyvai dėl pirmosios instancijos teismo sprendimo naikinimo negali pakeisti bylos baigties.

Byloje esantys duomenys neleidžia teigti ir apie Mokesčių administravimo įstatymo 118 straipsnio pažeidimą (Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 str.).

Dėl teiktos skundo argumentacijos apimties pažymėtina, jog Europos Žmogaus Teisių Teismas yra pasisakęs, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama, kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (Van de Hurk v. Netherlands 1994-04-19). O atmesdamas apeliacinį skundą, apeliacinės instancijos teismas gali tiesiog pritarti žemesnės instancijos teismo priimto sprendimo motyvams (mutati mutandis, Helle v. Finland 1997-11-19, par. 59-60).

Pareiškėjo (apelianto) iškelti reikalavimai išspręsti iš esmės įvertinus visas bylos faktines aplinkybes. Bylos esmė atskleista. Teisinis reguliavimas pritaikytas tinkamai, todėl skundžiamas sprendimas turi būti paliktas galioti.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. vasario 9 d. sprendimą palikti nepakeistą, o uždarosios akcinės bendrovės „Kuusakoski“ apeliacinį skundą atmesti.

Teisėjai Ramūnas Gadliauskas

Stasys Gagys

Arūnas Sutkevičius