2020-12-09 Nr. AB-24065-3-61-3-02924-2018-1 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A-2108-438/2020

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02924-2018-1

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.15.3.1; 12.15.3.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2020 m. gruodžio 9 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio, Romano Klišausko (pranešėjas) ir Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Edarva“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. gegužės 8 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Edarva“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I. 1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – UAB) „Edarva“ (toliau – ir Bendrovė) su skundu kreipėsi į teismą ir prašė panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – MGK) 2018 m. rugpjūčio 13 d. sprendimą Nr. S-133(7-98/2018), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2018 m. gegužės 22 d. sprendimą Nr. 69-60 bei Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Šiaulių apskrities VMI) 2018 m. kovo 27 d. sprendimą Nr. (44.1)FR0682-91.

2. Pareiškėjas paaiškino, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2017 m. rugsėjo 6 d. sprendimu panaikino Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. vasario 29 d. sprendimą, MGK 2015 m. rugsėjo 3 d. sprendimą, VMI 2015 m. birželio 10 d. sprendimą ir Šiaulių apskrities VMI 2015 m. kovo 27 d. sprendimą bei Šiaulių apskrities VMI įpareigojo atlikti pakartotinį patikrinimą. Šiaulių apskrities VMI, neatsižvelgusi į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendime pateiktą išaiškinimą dėl Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) 41 straipsnio l ir 2 dalių taikymo, 2018 m. kovo 27 d. priėmė naują tapatų sprendimą ir nusprendė patvirtinti patikrinimo aktą Nr. FR0680-45, kuriuo Bendrovei į valstybės biudžetą nurodė sumokėti 21 317,87 Eur pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM), 4 653,35 Eur PVM delspinigių ir 2 131 Eur PVM baudą. VMI 2018 m. gegužės 22 d. sprendimu Nr. 69-60 patvirtino Šiaulių apskrities VMI 2018 m. kovo 27 d. sprendimą Nr. (44.1)FR0682-91, o MGK 2018 m. rugpjūčio 13 d. sprendimu Nr. S-133(7-98/2018) patvirtino VMI sprendimą.

3. Bendrovė nurodė, kad ji užsiima prekyba naudotais automobiliais ir nuo 2012 m. gegužės 4 d. iki 2013 m. balandžio 13 d. bendraisiais muitinės eksporto dokumentais įformino keturių automobilių pardavimą Baltarusijos ir Kirgizijos piliečiams su 0 procentų PVM tarifu pagal PVMĮ 41 straipsnio 2 dalį, dėl kurio taikymo pagrįstumo ir yra kilęs šis mokestinis ginčas, o būtent: 2012 m. gegužės 4 d. pagal muitinės bendrąjį dokumentą Nr. 12LTSR100EK014490, pirkimo–pardavimo sutartį serija DAE Nr. 0388, 2013 m. gegužės 3 d. grynų pinigų priėmimo kvitą Nr. BLB 3518179 už 30 000 Eur pirkėjui V. R. (V. R.), gyvenančiam (duomenys neskelbtini), Baltarusijoje, eksportui buvo parduotas automobilis (duomenys neskelbtini), kėbulo Nr. (duomenys neskelbtini); 2013 m. sausio 22 d. pagal muitinės bendrąjį dokumentą Nr. 13LTKR2000EK006B77, pirkimo–pardavimo sutartį serija DAE Nr. 0439, 2013 m. sausio 22 d. grynų pinigų priėmimo kvitą DAL Nr. 508476 už 11 500 Eur pirkėjui B. E. (B. E.), gyvenančiam (duomenys neskelbtini), Kirgizijoje, eksportui buvo parduotas automobilis (duomenys neskelbtini), kėbulo Nr. (duomenys neskelbtini); 2013 m. balandžio 12 d. pagal muitinės bendrąjį dokumentą Nr. l3LTSR100EK013F10, pirkimo–pardavimo sutartį serija DAE Nr. 00588, 2013 m. balandžio 3 d. grynų pinigų priėmimo kvitą ESA Nr. 811 už 30 000 Eur pirkėjui A. Š. (A. S.), gyvenančiam (duomenys neskelbtini), Baltarusijoje, eksportui buvo parduotas automobilis (duomenys neskelbtini), kėbulo Nr. (duomenys neskelbtini); 2013 m. balandžio 13 d. pagal muitinės bendrąjį dokumentą Nr. 13LTSR1000EK0142F20, pirkimo–pardavimo sutartį serija DAE Nr. 00588, 2013 m. balandžio 2 d. grynų pinigų priėmimo kvitą ACC Nr. 192501 už 30 000 Eur pirkėjui A. Š., gyvenančiam (duomenys neskelbtini), Baltarusijoje, buvo eksportui parduotas automobilis „(duomenys neskelbtini), kėbulo Nr. (duomenys neskelbtini). Pardavimo sutartyse buvo nurodyta, kad PVM skaičiuojamas nuo maržos pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvą 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, o priėmimas–pardavimas po sutarties pasirašymo ir apmokėjimo transporto priemonė be papildomų garantijų perduodama pirkėjui ir nuo pasirašymo momento pirkėjui pereina visiška turto nuosavybė bei atsakomybė už jo saugojimą.

4. Pareiškėjas pažymėjo, kad bendrieji muitinės eksperto dokumentai buvo užpildyti Šiaulių teritorinėje muitinėje. Juos užpildė muitinės įgalioti asmenys – muitinės tarpininkai UAB „Rekusta“ ir UAB „Litoralė“, veikiantys pagal Lietuvos Respublikos finansų ministro 2004 m. gruodžio 22 d. įsakymu Nr. 1K-405 patvirtintas Muitinės tarpininkų registravimo ir veiklos taisykles. Automobilių pirkėjai automobilius pasiėmė ir išvažiavo, visi automobilių pardavimo dokumentai buvo įforminti pagal tuo metu galiojusių įstatymų reikalavimus. Mokesčių administratorius, atlikęs patikrinimą, pažeidimų dėl automobilių pardavimo užsienio piliečiams dokumentų įforminimo tvarkos nenustatė, o automobilių su 0 procentų PVM tarifu buvo parduota tikrai nemažai.

5. Atsižvelgus į tai, kad nurodytas keturias transporto priemones nupirko trečiųjų šalių piliečiai, kurių deklaruota gyvenamoji vietą buvo Baltarusijoje ir Kirgizijoje, jie šias transporto priemonės pageidavo išsivežti iš Lietuvos ir jos buvo išmuitintos Šiaulių teritorinėje muitinėje, tarpininkaujant muitinės tarpininkams UAB „Rikusta“ ir UAB „Litoralė“, buvo užpildytos eksporto deklaracijos, šias transporto priemones pirkėjai realiai nusipirko, už jas atsiskaitė, jas pasiėmė ir jomis realiai išvyko. Bendrovė teigė, kad nuosavybės teisę pirkėjai įgijo nuo pinigų sumokėjimo momento, sandoriai dėl transporto priemonių įsigijimo realiai yra įvykę, todėl vadovaujantis PVMĮ 41 straipsnio 2 dalimi, šioms parduotoms transporto priemonėms buvo pritaikytas 0 procentų PVM tarifas.

6. Pareiškėjas nurodė, kad mokesčių administratorius, atlikęs pakartotinį patikrinimą, konstatavo, jog Bendrovė nepagrįstai pritaikė PVMĮ 41 straipsnio l dalies nuostatą ir šiems keturiems sandoriams taikė 0 procentų PVM tarifą, kadangi nepateikė įrodymų, jog transporto priemonių pirkėjai Baltarusijos ir Kirgizijos piliečiai šias transporto priemones išvežė iš Lietuvos Respublikos teritorijos. MGK sprendime nurodė, kad nepriklausomai nuo to, pagal kokią PVMĮ 41 straipsnio dalį (1 ar 2) yra pritaikytas 0 procentų PVM tarifas, pardavėjui tenka pareiga įrodyti, kad transporto priemones pirkėjas (-ai) išsivežė iš Lietuvos ar Europos Sąjungos teritorijos.

7. UAB „Edarva“ teigimu, mokesčių administratorius pareigą įrodyti transporto priemonių išgabenimą už Lietuvos teritorijos ribų negrįstai perkėlė pardavėjui, o ne pirkėjui, ir kad mokesčių administratorius neturi pareigos aiškintis ir tirti paties išvežimo fakto, kai transporto priemones išveža ne pardavėjas, bet pirkėjas.

8. Bendrovė nurodė, kad mokesčių administratoriaus ir MGK priimti sprendimai turi atitikti Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalyje įtvirtintus bendruosius individualaus administracinio akto turinio reikalavimus ir turi būti pagrįsti objektyviais duomenimis (faktais) bei teisės aktų normomis, o taikomos poveikio priemonės turi būti motyvuotos. Pareiškėjas pažymėjo, kad mokesčių administratorius sprendimą dėl 0 procentų PVM tarifo taikymo pagrįstumo priėmė remdamasis PVMĮ 41 straipsnio l, o ne 2 dalimi. Teigė, kad mokesčių administratorius šiuo atveju pritaikė ne tą teisės normą, nes kaip nurodė Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, ginče tarp tų pačių šalių ir dėl to paties dalyko, iš byloje esančių dokumentų matyti, jog prekių nuosavybės teisė pirkėjams buvo perduota pasirašius pirkimo–pardavimo sutartis ir teikėjas nesirūpino minėtų prekių gabenimu, o tai reiškia, kad mokesčių administratorius, priimdamas sprendimą, turėjo remtis ne PVMĮ 41 straipsnio 1, o 2 dalimi, o tai nulemia ir įrodinėjimo naštos pasiskirstymą tarp šalių.

9. UAB „Edarva“ pažymėjo, kad šiuo atveju mokesčių administratorius nepateikė pakankamai duomenų, kad Bendrovė netinkamai apskaičiavo 0 procentų PVM tarifą, nes byloje nėra objektyvių duomenų, kad UAB „Edarva“ parduotos transporto priemonės nebūtų išvykusios iš šalies, tai yra tik mokesčių administratoriaus prielaida. Priešingai, byloje yra duomenų, kad transporto priemonės išvyko iš Lietuvos, o tai, kad šios transporto priemonės dar kartą buvo parduotos jau Europos sąjungos piliečiams Vokietijoje ir panašiai, nepaneigia fakto, kad pirkėjai šių transporto priemonių nebuvo išsivežę iš Lietuvos. Bendrovė akcentavo, kad niekas netyrė ir nesiaiškino, kaip ir kokiu teisiniu pagrindu šias transporto priemones pardavė Baltarusijos ir Kirgizijos piliečiai. Kadangi transporto priemones turėjo išvežti pirkėjai ir jie jas išsivežė, 0 procentų PVM tarifas buvo įformintas pagal PVMĮ 41 straipsnio 2, o ne pagal l dalį, kaip teigia mokesčių administratorius, ir tai atitinka byloje nustatytas faktines aplinkybes. Tai reiškia, kad pareiga įrodyti, jog prekės nebuvo išvežtos iš Lietuvos teritorijos, tenka mokesčių administratoriui.

10. Pareiškėjas nurodė, kad mokesčių administratorius neapklausė automobilių pirkėjų, ar jie nusipirktas transporto priemones išsivežė iš Lietuvos. Pažymėjo, kad nesutikdamas su mokesčio mokėtojo deklaracijoje deklaruotais duomenimis, mokesčių administratorius turi teisę Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) nustatyta tvarka atlikti mokestinį tyrimą bei mokestinį patikrinimą, kurių metu mokesčių administratoriui yra nustatyta teisė rinkti įrodymus, paneigiančius mokesčių mokėtojo deklaracijoje nurodytus duomenis, bei teisė priimti sprendimus dėl mokesčių perskaičiavimo, kurie turi būti pagrįsti surinktais įrodymais ir teisės aktų reikalavimais. Be to, ir pagal PVMĮ 56 straipsnio 5 dalį mokesčio administratorius turi teisę savo iniciatyva pats ar per tam įgaliotas teisėsaugos institucijas surinkti papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti, tačiau šiuo atveju tai nebuvo atlikta ir nebuvo paneigta, kad pirkėjai transporto priemones išvežė.

11. Bendrovė pažymėjo, kad mokesčių administratorius, iš naujo atlikdamas mokestinį patikrinimą, neištyrė visų faktinių aplinkybių dėl nurodytų transporto priemonių išvežimo iš Lietuvos, nebuvo išsiųsti užklausimai kitų valstybių (Baltarusijos ir Kirgizijos) mokesčių administratoriams, nebuvo apklausti automobilius pirkę asmenys, o taip pat nebuvo išsireikalauti dokumentai apie pirktų transporto priemonių (duomenys neskelbtini), kėbulo Nr. (duomenys neskelbtini), įregistravimo teisinį pagrindą Slovakijoje ir (duomenys neskelbtini), kėbulo Nr. (duomenys neskelbtini), įregistravimą Vokietijoje. Taip pat niekas nenustatė, kad automobilis (duomenys neskelbtini), kėbulo Nr. (duomenys neskelbtini), būtų buvęs neišvežtas iš Lietuvos ar Europos Sąjungos. Atsižvelgęs į tai, kad buvo netinkamai paskirstyta įrodinėjimo pareiga ir mokesčių administratorius nesurinko įrodymų, jog Bendrovė netinkamai pritaikė PVMĮ 41 straipsnio 2 dalį, pareiškėjas teigė, kad mokesčių administratoriaus ir MGK priimti sprendimai turi būti panaikinti.

12. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

13. VMI paaiškino, kad Šiaulių apskrities VMI patikrino pareiškėjo 2012 m. gegužės mėnesio, 2013 m. sausio ir balandžio mėnesių PVM apskaičiavimą, deklaravimą bei sumokėjimą į biudžetą ir surašė 2015 m. sausio 28 d. patikrinimo aktą Nr. (41.2)FR0680-43, kuriame pareiškėjui papildomai apskaičiavo 21 315 Eur (73 596 Lt) PVM. Minėtame 2015 m. sausio 28 d. patikrinimo akte buvo konstatuota, kad Bendrovė pažeidė PVMĮ 56 straipsnio 1 dalies nuostatą, pagal kurią PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio įstatymo 41 straipsnį, privalo turėti dokumentus, įrodančius, kad prekės buvo išgabentos iš Europos Sąjungos teritorijos, nes neįsitikinęs, kad automobiliai, kurie buvo parduoti V. R., B. E. ir A. Š., buvo išgabenti iš Europos Sąjungos teritorijos, jų pardavimus (iš viso už 101500 Eur (350459 Lt)) apmokestino 0 procentų PVM tarifu.

14. Atsakovas nurodė, kad Šiaulių apskrities VMI 2015 m. kovo 27 d. sprendimu Nr. (12/2015)FR0682-223 2015 m. sausio 28 d. patikrinimo aktą patvirtino ir Bendrovei nurodė į biudžetą sumokėti 21 314,87 Eur (73 596 Lt) PVM bei minėto patikrinimo akto tvirtinimo metu apskaičiuotus 4 653,35 Eur (16 067 Lt) PVM delspinigius ir skirtą 2 131 Eur (7 360 Lt) PVM baudą. VMI šį sprendimą patvirtino 2015 m. birželio 10 d. sprendimu Nr. 69-68, o VMI priimtą sprendimą 2015 m. rugsėjo 3 d. sprendimu patvirtino MGK. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2017 m. rugsėjo 6 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A-854-602/2017 MGK 2015 m. rugsėjo 3 d. sprendimą Nr. S-158(7-150/2015), VMI 2015 m. birželio 10 d. sprendimą Nr. 69-68 bei Šiaulių apskrities VMI 2015 m. kovo 27 d. sprendimą Nr. (12/2015)FR0682-223 panaikino ir ginčą grąžino VMI spręsti iš naujo. VMI, iš naujo išnagrinėjusi UAB „Edarva“ skundą dėl Šiaulių apskrities VMI 2015 m. kovo 27 d. sprendimo, 2017 m. spalio 5 d. sprendimu Nr. 69-100 Šiaulių apskrities VMI 2015 m. kovo 27 d. sprendimą panaikino ir Šiaulių apskrities VMI pavedė atlikti pakartotinį patikrinimą bei priimti naują sprendimą. Šiaulių apskrities VMI, vykdydama VMI 2017 m. spalio 5 d. sprendimą ir 2017 m. lapkričio 12 d. pavedimą tikrinti Nr. (41.2) FR0773-2273, atliko pakartotinį pareiškėjo PVM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo į biudžetą teisingumo patikrinimą už laikotarpius nuo 2012 m. gegužės 1 d. iki 2012 m. gegužės 31 d., nuo 2013 m. sausio 1 d. iki 2013 m. sausio 31 d. ir nuo 2013 m. balandžio 1 d. iki 2013 m. balandžio 30 d. bei surašė 2018 m. vasario 2 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-45, kuriame pareiškėjui papildomai buvo apskaičiuota 21 315 Eur PVM. Šiaulių apskrities VMI, išnagrinėjusi minėtą patikrinimo aktą bei pareiškėjo pateiktas pastabas, 2018 m. kovo 27 d. sprendimu patikrinimo aktą patvirtino. Šį Šiaulių apskrities VMI sprendimą patvirtino ir VMI, o centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą patvirtino MGK.

15. Atsakovas pažymėjo, kad patikrinimo metu mokestis buvo papildomai apskaičiuotas nustačius, jog pareiškėjas nepagrįstai pritaikė 0 procentų PVM tarifą, kadangi tikrinamuoju laikotarpiu pardavęs keturis lengvuosius automobilius užsienio piliečiams, nepateikė įrodymų, jog automobiliai buvo išgabenti iš Europos Sąjungos teritorijos. Buvo nustatyta, kad tikrinamuoju laikotarpiu UAB „Edarva“ pardavė keturis automobilius, kuriems nebuvo užbaigtos eksporto procedūros, tačiau šių automobilių tiekimui pritaikė lengvatinį 0 procentų PVM tarifą. VMI nustatė, kad pareiškėjas, vykdydamas veiklą, dėl eksporto procedūrų forminimo, kreipdavosi į muitinės tarpininko paslaugas teikiančius subjektus UAB „Rikusta“ ir UAB „Litoralė“, su kuriais buvo sudarytos muitinės tarpininko paslaugų teikimo sutartys ir su kuriais Bendrovė atsiskaitė už muitinės tarpininko paslaugų teikimą. Taip pat buvo nustatyta, kad UAB „Edarva“ neužbaigė eksporto procedūrų pagal muitinės bendruosius dokumentus: 2012 m. gegužės 4 d. bendrąjį dokumentą Nr. 12LTSR1000EK014490 103 584 Lt sumai (30 000 Eur); 2013 m. sausio 22 d. bendrąjį dokumentą Nr. 13LTR2000EK006B77 39 707 Lt sumai (11 500 Eur); 2013 m. balandžio 12 d. bendrąjį dokumentą Nr. 13LTSR1000EK013F10 103 584 Lt sumai (30 000 Eur); 2013 m. balandžio 13 d. bendrąjį dokumentą Nr. 13LTSR1000EK0142F0 103 584 Lt sumai (30 000 Eur). Bendra prekių, kurioms nebuvo užbaigtos eksporto procedūros, vertė – 101 500 Eur.

16. Vadovaudamasis duomenų bazės „LR sienos kirtimai“ duomenimis ir Valstybinės sienos apsaugos tarnybos prie Lietuvos Respublikos vidaus reikalų ministerijos 2014 m. balandžio 10 d. raštu Nr. (21)-19-35, informacijos apie automobilių, kurių pardavimas (eksportas) buvo įformintas bendraisiais muitinės dokumentais, sienos kirtimų nebuvo rasta. Šiaulių apskrities VMI, pagal Baltarusijos muitinės duomenis nenustatė, jog automobiliai, parduoti Baltarusijos Respublikos piliečiams, būtų importuoti į Baltarusiją (internetinis puslapis – http://gtk.gov.by/ru/mcttransp). Kirgizijos muitinės duomenų Lietuvos mokesčių administratorius neturi. Šiaulių apskrities vyriausiojo policijos komisariato Kriminalinės policijos nusikaltimų nuosavybei tyrimo valdyba 2015 m. liepos 10 d. rašte Nr.40-S-60876 informavo, jog pagal pareiškėjo 2015 m. liepos 8 d. gautą pareiškimą Nr. 40-G-67057 buvo nustatyta, kad automobilis (duomenys neskelbtini), kėbulo Nr. (duomenys neskelbtini), nuo 2012 m. rugsėjo 24 d. yra registruotas Slovakijoje; automobilis (duomenys neskelbtini), kėbulo Nr. (duomenys neskelbtini), nuo 2013 m. gegužės 16 d. yra registruotas Prancūzijoje; automobilis (duomenys neskelbtini), kėbulo Nr. (duomenys neskelbtini), nuo 2013 m. liepos 22 d. yra registruotas Vokietijoje. Duomenų apie automobilio (duomenys neskelbtini), kėbulo Nr. (duomenys neskelbtini), registraciją, nėra.

17. VMI akcentavo, kad pakartotinio patikrinimo metu mokesčių administratorius apklausė UAB „Edarva“ darbuotojus: vadovą E. S., vadybininką M. J. ir vadybininką V. S., pagal kurių paaiškinimus nustatė, jog pareiškėjas neorganizavo prekių – automobilių – išgabenimo iš Europos Sąjungos teritorijos, o tik savo vardu pradėjo eksporto procedūrą, t. y. per muitinės tarpininkus atidarė eksporto deklaracijas. Buvo nustatyta, kad pirkėjai automobilius perėmė Lietuvoje ir išvažiavo iš Bendrovės (trys automobiliai fiziškai buvo perduoti UAB „Edarva“ automobilių pardavimo salone, esančiame (duomenys neskelbtini), Šiauliuose, o vienas automobilis buvo parduotas Kauno automobilių turgaus aikštelėje. Pagal pateiktus paaiškinimus taip pat buvo nustatyta, kad pareiškėjas pirkėjų neįpareigojo pateikti prekių išgabenimo iš Europos Sąjungos teritorijos dokumentų/eksporto įvykdymo įrodymo fakto, nors pirkėjai, kaip nurodyta paaiškinimuose, buvo atsitiktiniai, su jais Bendrovės darbuotojai nebeplanavo susitikti. Pareiškėjas su pirkėjais neaptarė atsakomybės klausimo dėl eksporto procedūros užbaigimo, nesudarė sutarties ir niekur nenurodė prekių pristatymo „Incoterms“ sąlygų, neužsakė ir neįpareigojo jokiais dokumentais pirkėjų išgabenti (eksportuoti) iš šalies teritorijos jiems parduotus automobilius, neįformino jų pardavimų PVM sąskaita faktūra, kaip to reikalaujama PVMĮ 79 straipsnio 3 dalyje ir 80 straipsnio 11 bei 13 dalyse. UAB „Edarva“ automobilių pardavimą apmokestino lengvatiniu 0 procentų PVM tarifu, atsižvelgdama vien tik į aplinkybę, jog automobiliai buvo parduoti užsienio piliečiams.

18. Atsakovas atkreipė dėmesį, kad pareiga įrodyti, jog prekės buvo išgabentos iš Europos Sąjungos teritorijos, tiek pagal PVMĮ, tiek pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuotas taisykles tenka pareiškėjui. Nagrinėjamu atveju šią privalomą sąlygą – prekių realų išgabenimą iš Lietuvos Respublikos – patvirtinančių aplinkybių nebuvo nustatyta, t. y. automobiliai nei pareiškėjo (tiekėjo), nei pirkėjų užsakymu nebuvo išgabenti iš Europos Sąjungos teritorijos. Nors Bendrovė prekių išgabenimo iš šalies teritorijos faktą grindė automobilių pirkimo–pardavimo sutartimis, pasirašytomis su Baltarusijoje ir Kirgizijoje gyvenančiais asmenimis bei pinigų apmokėjimo dokumentais, šie dokumentai iš esmės pagrindžia tik prekių pardavimo faktą ir negali būti vertinami kaip vienareikšmiškai įrodantys, jog prekės (automobiliai) buvo fiziškai (realiai) išgabentos iš tiekėjo valstybės narės teritorijos. Dėl pareiškėjo pateiktų bendrųjų muitinės dokumentų nagrinėjamu atveju buvo nustatyta, kad eksporto procedūros pagal deklaracijas nebuvo užbaigtos. VMI nuomone, Bendrovė nepateikė jokių įrodymų, kad prekės buvo išgabentos iš Europos Sąjungos teritorijos.

19. Atsakovas nurodė, kad UAB „Edarva“ pozicija, jog nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius sprendimą dėl 0 procentų PVM tarifo taikymo pagrįstumo priėmė remdamasis PVMĮ 41 straipsnio 1, o ne 2 dalimi, yra akivaizdžiai nepagrįsta bei klaidinanti, nes kaip matyti iš VMI sprendimo turinio, centrinis mokesčių administratoriaus, nustatęs, jog už automobilių išgabenimą buvo atsakingi jų savininkai, t. y. pirkėjai, vadovaudamasis MAĮ 154 straipsnio 4 dalimi, Šiaulių apskrities VMI sprendime išdėstytą motyvaciją pakeitė ir nurodė, kad nagrinėjamu atveju susiklosčiusiems teisiniams santykiams kvalifikuoti turi būti taikoma PVMĮ 41 straipsnio 2 dalis.

20. VMI akcentavo, kad PVMĮ 56 straipsnio 1 dalyje yra nustatyta, jog būtent PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio įstatymo 41 straipsnį, privalo turėti dokumentus, įrodančius, kad prekės buvo išgabentos iš Europos Sąjungos teritorijos. Sisteminė, loginė ir lingvistinė PVMĮ 56 straipsnio 1 dalies bei 41 straipsnio nuostatų analizė suponuoja išvadą, jog tiek tuo atveju, kai taikoma PVMĮ 41 straipsnio 1 dalis, tiek tuo atveju, kai taikoma PVMĮ 41 straipsnio 2 dalis, pareiga pragrįsti, jog prekės buvo išgabentos iš Europos Sąjungos teritorijos, tenka pareiškėjui, siekiančiam pasinaudoti lengvatiniu 0 procentų PVM tarifu, o mokesčių administratorius, vadovaujantis PVMĮ 56 straipsnio 5 dalimi, surinkti papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti turi tik kai kyla abejonės dėl mokesčių mokėtojo pateiktų dokumentų patikimumo, bet ne kai tokie dokumentai mokesčių mokėtojo iš viso nėra pateikiami. Atsižvelgęs į tai, kad Bendrovė iš esmės nepateikė jokių įrodymų dėl eksporto procedūrų, įformintų pagal bendruosius muitinės dokumentus Nr. 12LTSR1000EK014490, Nr. 13LTR2000EK006B77, Nr. 13LTSR1000EK013F10 ir Nr. 13LTSR1000EK0142F0 užbaigimo, atsakovas manė, kad nėra pagrindo teigti, jog mokesčių administratorius savo iniciatyva privalo rinkti papildomus dokumentus ir įrodymus dėl 0 procentų PVM tarifo taikymo pagrįstumo.

II. 21. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. gegužės 8 d. sprendimu pareiškėjo UAB „Edarva“ skundą atmetė.

22. Išsamiai aptaręs faktines su atliktais mokestiniais patikrinimais ir priimtas sprendimais susijusias aplinkybes, pirmosios instancijos teismas pažymėjo, kad nagrinėjamos administracinės bylos dalyką sudaro mokesčių administratoriaus sprendimų, kuriais Bendrovei buvo nurodyta papildomai sumokėti 21 314,87 Eur PVM, 4 653,35 Eur PVM delspinigių ir 2 131 Eur PVM baudą, teisėtumas bei pagrįstumas. Teismas nurodė, kad iš esmės ginčas tarp šalių kilęs dėl mokesčių administratoriaus išvados, jog pareiškėjas, pažeisdamas PVMĮ 41 straipsnio 2 dalies ir 56 straipsnio 1 dalies nuostatas, nepagrįstai pritaikė 0 procentų PVM tarifą pagal pirkimo–pardavimo sutartis įformintiems ginčo prekių – automobilių – tiekimams trečiųjų šalių (Baltarusijos ir Kirgizijos) piliečiams. Mokesčių administratorius savo sprendimus grindė aplinkybe, jog UAB „Edarva“ nepateikė įrodymų, kad ginčo prekės buvo išgabentos iš Europos Sąjungos teritorijos. Pareiškėjo nuomone, toks įrodinėjimo naštos paskirstymas yra neteisingas ir įrodyti, jog automobiliai nebuvo išvežti iš Lietuvos, pareigą turi mokesčių administratorius. Teismas pažymėjo, kad vienas iš pagrindinių Bendrovės argumentų, jog šiuo atveju mokesčių administratorius nepagrįstai nesivadovavo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendimo išaiškinimais dėl PVMĮ 41 straipsnio 1 ir 2 dalių taikymo pagrindų ir skirtumų. Pareiškėjo įsitikinimu, mokesčių administratorius turėjo vadovautis ne PVMĮ 41 straipsnio 1 dalies, bet to paties straipsnio 2 dalies nuostatomis.

23. Teismas pažymėjo, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2017 m. rugsėjo 6 d. sprendimu Nr. A-854-602/2017 mokesčių administratoriaus, MGK ir Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimus panaikino remdamasis tuo, jog mokesčių administratorius, priimdamas 2015 m. kovo 27 d. sprendimą Nr. (12/2015)FR0682-223 dėl patikrinimo akto tvirtinimo, nenurodė, kuria PVMĮ 41 straipsnio dalimi remdamasis vertino pareiškėjo pareigą pateikti atitinkamus įrodymus, pagrindžiančius prekių išgabenimą iš Europos Sąjungos teritorijos. Centrinis mokesčių administratorius pirmuoju atveju rėmėsi tiek 1, tiek 2 aptariamo PVMĮ straipsnio dalimis. MGK rėmėsi PVMĮ 41 straipsnio 1 dalimi, tačiau neįvardijo, kodėl taikoma būtent minėta dalis, nors, pagal byloje esančius duomenis buvo matyti, jog prekių nuosavybės teisė buvo perduota pirkėjams pasirašius pirkimo–pardavimo sutartis ir tiekėjas (pareiškėjas) nesirūpino minėtų prekių gabenimu. Teismas akcentavo, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas minėtame sprendime nepateikė argumentų dėl įrodinėjimo naštos paskirstymo konkrečiai pareiškėjo atžvilgiu, o mokesčių administratorių sprendimus panaikino dėl jų neatitikties Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio reikalavimams.

24. Pacitavęs PVMĮ 41 straipsnio 1 ir 2 dalių nuostatas, teismas pažymėjo, kad PVMĮ 41 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatytas 0 procentų PVM tarifas prekių tiekimo eksportui, tačiau ši lengvata reguliuoja du skirtingus atvejus, atitinkančius 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 146 straipsnio 1 dalies a ir b punktus. Pagal PVMĮ 41 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatytą reguliavimą, 0 procentų PVM tarifas taikomas, kai įvyksta prekių tiekimas, prekės išgabenamos iš Europos Sąjungos teritorijos, tačiau priklausomai nuo to, kas išgabena prekes – tiekėjas (ar jo užsakymu kitas asmuo) ar pirkėjas (įsikūręs už šalies teritorijos ribų ir neturintis šalies teritorijoje padalinio, ar jo užsakymu kitas asmuo) – taikoma PVMĮ 41 straipsnio 1 arba 2 dalis, nustatanti skirtingas prekių eksporto rūšis (tiesioginį ir netiesioginį). Teismas akcentavo, kad PVMĮ 56 straipsnio 1 dalyje, be kita ko, yra nustatyta, jog PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio įstatymo 41 straipsnį, privalo turėti dokumentus, įrodančius, kad prekės buvo išgabentos iš Europos Sąjungos teritorijos.

25. Teismas atkreipė dėmesį, kad nors Šiaulių apskrities VMI savo sprendimą grindė pozicija, jog pakartotinio patikrinimo metu nebuvo nustatyta aplinkybių, kad būtų galima teigti, jog už prekių – automobilių – išgabenimą iš Europos Sąjungos teritorijos būtų atsakingas pirkėjas ar jo užsakymu kitas asmuo, ir rėmėsi PVMĮ 41 straipsnio 1 dalimi, tačiau centrinis mokesčių administratorius, išnagrinėjęs pareiškėjo skundą dėl teritorinio mokesčių administratoriaus sprendimo, teisinius santykius perkvalifikavo pagal PVMĮ 41 straipsnio 2 dalį. Atsižvelgus į tai, Bendrovės argumentas dėl netinkamo ginčo teisinių santykių kvalifikavimo pagal PVMĮ 41 straipsnio 1 dalį buvo atmestas kaip paneigtas byloje esančių įrodymų. Įvertinęs nurodytas aplinkybes, teismas sprendė ginčą dėl įrodinėjimo naštos paskirstymo tarp mokestinio ginčo šalių, taikant PVMĮ 41 straipsnio 2 dalį ir 56 straipsnio 1 dalį.

26. Pacitavęs PVMĮ 56 straipsnio 1, 4 ir 5 dalių nuostatas, teismas pažymėjo, kad šiuose nuostatose nustatytas teisinis reguliavimas leidžia daryti išvadą ir pritarti tiek mokesčių administratoriaus, tiek MGK pozicijai vadovautis principu, pagal kurį teisės naudotis leidimu nukrypti arba atleidimu nuo mokesčio įrodinėjimo našta tenka tam, kuris prašo leisti naudotis tokia teise. Atsižvelgęs į tai, teismas pritarė ir išvadai, kad pareiškėjas, pasinaudojęs PVMĮ nustatyta galimybe taikyti 0 procentų PVM tarifą iš Lietuvos Respublikos muitų teritorijos eksportuojamoms prekėms, privalėjo įrodyti, kad 0 procentų PVM tarifą taikė teisėtai ir pagrįstai, t. y. surinkti ir turėti įrodymus, pagrindžiančius prekių išgabenimo iš Europos Sąjungos teritorijos faktą (PVMĮ 56 straipsnio 1 dalis). Mokesčių administratoriaus pozicija, kad papildomų duomenų rinkimas yra jo teisė, nulemta pateiktų dokumentų vertinimo, visiškai atitinka PVMĮ 56 straipsnio 4 ir 5 dalių nuostatas. Teismas akcentavo, kad nagrinėjamu atveju UAB „Edarva“ nei mokesčių administratoriui, nei MGK, nei teismui nepateikė absoliučiai jokių dokumentų, įrodančių, kad jo parduoti automobiliai buvo išgabenti iš Europos Sąjungos teritorijos. PVMĮ nėra nuostatų, kad už prekių transportavimą atsakingas pirkėjas, pardavėjas, siekiantis taikyti 0 procentų PVM tarifą, yra atleidžiamas nuo pareigos įrodyti faktinį prekių išgabenimą, ar turėti šią aplinkybę patvirtinančius dokumentus. Remiantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje suformuotais kriterijais, mokesčių mokėtojas, siekdamas įrodyti, ar prekės tikrai buvo išvežamos iš šalies teritorijos, paprastai turėtų pateikti įrodymus, pradedant nuo dokumentų, susijusių su išvežimo procedūra, baigiant patvirtinimu apie rezidentą (tai gali būti prekių gabenimo dokumentai, transporto priemonių rūšių, kuriomis gabentos prekės, įvardinimas bei jų identifikaciniai duomenys, asmenų, kurie išgabeno prekes, identifikaciniai duomenys ir panašiai).

27. Teismas nurodė, kad kaip teisingai buvo konstatuota ginčijamuose sprendimuose, nagrinėjamu atveju automobilių pirkimo–pardavimo sutartys, apmokėjimo dokumentai (pinigų priėmimo kvitai) ir pareiškėjo darbuotojų E. S., M. J. bei V. S. paaiškinimai patvirtina tik tai, jog ginčo automobiliai buvo perduoti pirkimo–pardavimo sutartyse nurodytiems pirkėjams – Baltarusijos ir Kirgizijos – piliečiams. Taigi, nustatytas faktas, kad šalies teritorijoje pirkėjams buvo perduota teisė disponuoti prekėmis kaip savo.

28. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas 0 procentų PVM tarifo taikymą grindė tuo, jog automobiliai buvo parduoti užsienio šalių piliečiams, kad pagal pirkimo–pardavimo sutarties sąlygas po sutarties pasirašymo ir apmokėjimo transporto priemonė be papildomų garantijų perduodama pirkėjui ir nuo pasirašymo momento pirkėjui pereina visa turto nuosavybės teisė ir atsakomybė už jo saugojimą, ir kad ginčo automobiliams po sandorių sudarymo pareiškėjas įformino eksporto deklaracijas, tačiau jis neįrodė, kad ginčo automobiliai buvo išsiųsti ar išgabenti už Europos sąjungos ribų ir kad išsiuntus ar išgabenu, jų fiziškai neliko Europos Sąjungos teritorijoje. Kaip pagrįstai pabrėžė MGK, nors UAB „Edarva“ mokestinio ginčo metu 0 procentų PVM tarifo taikymą grindžia PVMĮ 41 straipsnio 2 dalimi, tačiau nei pirkimo–pardavimo sutartyse, nei kituose papildomuose susitarimuose pirkėjų neįpareigojo iš šalies teritorijos išgabenti (eksportuoti) minėtų automobilių. Nustatyta ir tai, kad nagrinėjamu atveju eksporto muitinės procedūros nebuvo užbaigtos. Tai patvirtina tiek pareiškėjo pateiktos keturios eksporto deklaracijos, kuriose nėra muitinės žymų apie prekių pateikimą išvykimo muitinės įstaigai, tiek duomenų bazės „Muitinės eksporto faktai“ išrašai apie tai, kad muitinės eksporto procedūros pagal ginčo eksporto deklaracijas nebuvo užbaigtos, bei Bendrovės paaiškinimai, kad ji nei iš pirkėjų, nei iš muitinės tarpininkų nėra gavusi patvirtintų duomenų apie eksporto procedūros užbaigimą. Teismo nuomone, reikšmingi yra ir duomenys apie tai, kad po ginčo sandorių sudarymo trys iš keturių ginčo automobilių (duomenys neskelbtini) kitų asmenų vardu buvo įregistruoti atitinkamai Slovakijoje, Prancūzijoje ir Vokietijoje. Duomenų apie automobilio (duomenys neskelbtini) sienos kirtimus nuo 2013 m. sausio mėnesio nėra.

29. Teismas nurodė, kad visos nustatytos faktinės aplinkybės bei proceso šalių argumentai leidžia laikyti įrodytu prekių tiekimo pirkėjui, įsikūrusiam už šalies teritorijos ribų ir neturinčiam šalies teritorijoje padalinio šalies teritorijoje, faktą, t. y. kad teisė disponuoti ginčo prekėmis buvo perduota pirkėjams, tačiau byloje esantys duomenys nei tiesiogiai, nei netiesiogiai nepatvirtina, kad ginčo automobiliai būtų buvę išsiųsti ar išgabenti už Europos Sąjungos ribų ir kad jų fiziškai Sąjungos teritorijoje neliko. Teismas sprendė, kad tai reiškia, jog šiuo atveju nėra įgyvendinta viena iš būtinųjų PVMĮ 41 straipsnio 2 dalies taikymui sąlygų. Atitinkamai, UAB „Edarva“ neįvykdžius PVMĮ 56 straipsnio 1 dalyje įtvirtintos pareigos, siekiant pasinaudoti lengvatiniu 0 procentų PVM tarifu, turėti dokumentus, įrodančius, kad prekės buvo išgabentos iš Europos Sąjungos teritorijos, jai teisėtai ir pagrįstai buvo apskaičiuotas papildomai mokėtinas 21 315 Eur PVM bei su juo susijusios sumos. Teismas akcentavo, kad dėl matematinės apskaičiuoto PVM išraiškos ginčo nėra.

III. 30. Pareiškėjas UAB „Edarva“ apeliaciniame skunde prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. gegužės 8 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – panaikinti MGK 2018 m. rugpjūčio 13 d. sprendimą Nr. S-133(7-98/2018), VMI 2018 m. gegužės 22 d. sprendimą Nr. 69-60 ir Šiaulių apskrities VMI 2018 m. kovo 27 d. sprendimą Nr. (44.1)FR0682-91.

31. Pareiškėjo nuomone, jis pateikė pakankamai duomenų, kad prekės (automobiliai), kuriuos įsigijo trečiųjų šalių asmenys, jiems buvo perduoti ir juos jie išsigabeno patys ir kad 0 PVM tarifą pritaikė tinkamai. Teigia, kad teismas netinkamai aiškino PVMĮ 41 straipsnio 2 dalies nuostatą, netinkamai vertino faktines aplinkybes ir nukrypo nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. rugsėjo 6 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A- 854-602/2017 pateiktų išaiškinimų, kai ginčas vyko tarp tų pačių ginčo šalių dėl to paties dalyko. UAB „Edarva“ nesutinka su Vilniaus apygardos administracinio teismo teiginiu, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, nagrinėdamas šį ginčą ir grąžindamas mokesčių administratoriui ginčą nagrinėti iš naujo, nenustatė įrodinėjimo naštos paskirstymo tvarkos. Bendrovė teigia, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2017 m. rugsėjo 6 d. sprendime pabrėžė, kad tuo atveju, kai prekes išsiveža patys pirkėjai, jiems ir tenka atsakomybė už prekių išgabenimą.

32. UAB „Edarva“ akcentuoja, kad ji pateikė duomenis, jog automobilius trečiųjų šalių (Baltarusijos, Kirgizijos) piliečiai realiai įsigijo, juos pasiėmė ir jais išvyko. Nors byloje nustatyta, kad trys iš keturių parduotų automobilių (duomenys neskelbtini) yra registruoti Slovakijoje, Prancūzijoje ir Vokietijoje, tačiau pažymi, kad Bendrovė šių automobilių nepardavė nei Slovakijos, nei Prancūzijos, nei Vokietijos piliečiams, todėl yra akivaizdu, kad šie automobiliai buvo įsigyti iš trečiųjų šalių (Baltarusijos ir Kirgizijos) piliečių, kurie automobilius buvo įsigiję iš pareiškėjo.

33. Bendrovė nurodo, kad pagal MAĮ įtvirtintas taisykles, įrodinėjimo pareiga yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius privalo tam tikrais duomenimis pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėtojas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pateikti duomenis, kurie pagrįstų, kodėl mokestis ir su juo susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai. Bendrovė teigia, kad nustačius, jog mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė.

34. UAB „Edarva“ nuomone, nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius nepateikė pakankamai duomenų, kad Slovakijos, Prancūzijos ar Vokietijos piliečiai nurodytus automobilius (duomenys neskelbtini)įsigijo ne iš trečiųjų šalių (Baltarusijos, Kirgizijos). Taip pat byloje nėra duomenų, kad automobilis (duomenys neskelbtini)nebūtų buvęs išgabentas iš Europos Sąjungos teritorijos. Duomenų, kad ši transporto priemonė būtų registruota Lietuvoje ar kitoje Europos Sąjungos šalyje, apskritai nėra.

35. Pareiškėjas pažymi, kad pagal PVMĮ 56 straipsnio 5 dalį, mokesčio administratorius turi teisę savo iniciatyva pats ar per tam įgaliotas teisėsaugos institucijas surinkti papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Gavus įrodymų, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimui 0 procentų PVM tarifas galbūt yra pritaikytas nepagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms ar paslaugoms nustatytas. Bendrovės nuomone, ši įstatymo nuostata leidžia teigti, kad net tik mokesčių mokėtojas turi pareigą besąlygiškai įrodyti, jog prekės iš tikrųjų išvyko iš Europos Sąjungos teritorijos, bet atsižvelgiant į tai, kad mokesčių įstatymai turi užtikrinti, jog jeigu mokesčių mokėtojas sąžiningai pasinaudojo įstatymo suteikta teise pritaikyti 0 procentų PVM tarifą, jis turi būti tikras, kad teisinėje valstybėje veikia teisinio saugumo ir proporcingumo principai, o tai įgalina ir mokesčių administratorių, kuris turi didesnių galių ir priemonių, jog visapusiškai ir visiškai būtų ištirta bei išsiaiškinta, jog prekės iš tikrųjų buvo išvežtos iš Europos Sąjungos teritorijos ar jos nebuvo išvežtos.

36. Bendrovė akcentuoja, kad viešojo administravimo subjekto priimti sprendimai turi būti pagrįsti ne įtarimais ar prielaidomis, o surinktų ir objektyviai įvertintų įrodymų visuma, kuri neabejotinai suteikia pagrindą daryti išvadą apie mokesčių įstatymo pažeidimą. UAB „Edarva“ pažymi, kad jai pateikus duomenis, jog trys transporto priemonės yra Slovakijoje, Prancūzijoje ir Vokietijoje, mokesčių administratorius, siekdamas paneigti faktą apie transporto priemonių neišgabenimą, turėjo galimybę užklausti Slovakijos, Prancūzijos, Vokietijos teisėsaugos įstaigas, mokesčių administratorius ir išsireikalauti įsigijimo dokumentus, kuriais remiantis, šios transporto priemonės buvo įregistruotos ir įvežtos į šias Europos Sąjungos šalis. Pareiškėjas pažymi, kad pareiškėjas neturi galimybės užklausti kitų valstybių mokesčių administratorius ir išsireikalauti dokumentus apie kitus mokesčių mokėtojus, su kuriais jokių teisinių santykių apskritai nebuvo. Atsižvelgusi į tai, kad už parduotų transporto priemonių išgabenimą ir jų transportavimą buvo atsakingi transporto priemonių pirkėjai, kurie su nupirktais automobiliais realiai išvyko, ir jokių dokumentų, paneigiančių tą faktą, mokesčių administratorius nepateikė, Bendrovė mano, kad mokesčių administratorius nesurinko pakankamai įrodymų, kad ji 0 procentų PVM tarifą būtų pritaikiusi neteisėtai.

37. UAB „Edarva“ nuomone, pirmosios instancijos teismas netinkamai taikė ir aiškino PVMĮ 41 straipsnio 2 dalies bei 56 straipsnio nuostatas ir dėl to priėmė neteisingą sprendimą.

38. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. gegužės 8 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

39. VMI savo poziciją grindžia tais pačiais argumentais, kurie buvo nurodyti atsiliepime į Bendrovės skundą. Atsakovo nuomone, pirmosios instancijos teismas, tinkamai įvertinęs faktines aplinkybes bei pritaikęs teisės normas, priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 40. Ginčas šioje administracinėje byloje iš esmės kilo dėl mokesčių administratoriaus sprendimų, kuriais pareiškėjui nurodyta papildomai sumokėti 21 314,87 Eur PVM, 4 653,35 Eur PVM delspinigių ir 2 131 Eur PVM baudą. Šie mokesčiai pareiškėjui priskaičiuoti už tai, kad 2012-2013 m. trečiųjų šalių piliečiams, pritaikydamas 0 procentų PVM tarifą, pardavė keturis automobilius už bendrą 101500 Eur sumą. Nors buvo pradėta eksporto procedūra įforminant muitinės eksporto deklaraciją, tačiau eksporto procedūra nebuvo baigta, o pareiškėjas neturi įrodymų, kad šie automobiliai buvo išgabenti iš Europos Sąjungos ribų. Trys iš keturių automobilių vėliau buvo aptikti kitose Europos Sąjungos šalyse. Mokesčių administratorius nusprendė, kad pareiškėjas nepagrįstai pritaikė PVMĮ 41 straipsnio 2 dalies ir 56 straipsnio 1 dalies nuostatas, tuo pačiu nepagrįstai šių tiekimų neapmokestindamas įprastu tokiems tiekimams PVM tarifu.

41. Šiuos teisinius santykius reglamentuoja PVMĮ 41 straipsnio 2 dalis ir 56 straipsnio 1 dalis. Pagal šių teisės normų nuostatas tiekiamos prekės apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą, jeigu jas pirkėjas, įsikūręs už šalies teritorijos ribų ir neturintis šalies teritorijoje padalinio, ar jo užsakymu kitas asmuo išgabena iš Europos Sąjungos teritorijos, o PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio įstatymo 41 straipsnį, privalo turėti dokumentus, įrodančius, kad prekės išgabentos iš Europos Sąjungos teritorijos.

42. Pareiškėjas nesutinka su mokesčių administratoriaus ir pirmosios instancijos teismo pateiktu šių teisės normų aiškinimu bei taikymu. Pareiškėjo nuomone, prekių tiekimas įvyko, nes prekės buvo perduotos pirkėjams, ir pradėjus eksporto procedūras, pastarieji tapo atsakingais už šios procedūros užbaigimą, todėl jis, pareiškėjas, negali atsakyti už pirkėjų veiksmus bei negali būti atimta iš jo teisė į 0 procentų PVM tarifą. Be to, mokesčių administratorius nesurinko įrodymų bei nepaneigė galimybės, kad prekės buvo išgabentos iš Europos Sąjungos ribų, kurias vėliau iš trečiųjų šalių įsigijo kiti Europos Sąjungos piliečiai.

43. Pažymėtina, kad PVMĮ yra įgyvendinamos 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – Direktyva) nuostatos. PVMĮ 41 straipsnio 2 dalyje ir 56 straipsnio 1 dalyje nustatytą elgesio taisyklę atitinka Direktyvos 146 straipsnio 1 dalies b punkto nuostatos. Dėl šių priežasčių, minėtų PVMĮ teisės normų aiškinimui, aktuali yra Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ESTT) jurisprudencija, kurioje pateikiami išaiškinimai dėl Direktyvos 146 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo.

44. ESTT jurisprudencijoje konstatuota, kad „Iš šių nuostatų ir, be kita ko, iš minėto 146 straipsnio 1 dalies b punkte vartojamo žodžio „išsiųstų“ matyti, kad prekė eksportuojama ir tiekimas eksportui neapmokestinamas, tik kai pirkėjui perduodama teisė disponuoti prekėmis kaip savo, o tiekėjas nustato, kad šios prekės buvo išsiųstos ar išgabentos už Sąjungos ribų ir kad po šio išsiuntimo ar išgabenimo jų fiziškai neliko Sąjungos teritorijoje“ (žr., kiek tai susiję su tiekimais Bendrijos viduje, 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Teleos ir kt., C‑409/04, Rink. p. I‑7797, 42 punktą; 2010 m. gruodžio 7 d. Sprendimo R., C‑285/09, Rink p. I‑12605, 41 punktą bei 2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Mecsek-Gabona, C‑273/11, 31 ir 32 punktus ir juose nurodytą teismo praktiką; 2013 m. gruodžio 19 d. Sprendimo BDV Hungary Trading, C‑563/12, EU:C:2013:854, 24 punktą; 2018 m. vasario 28d. Sprendimo byloje C‑307/16, 25 punktą).

45. Iš šio išaiškinimo matyti, kad tiekimas eksportui neapmokestinamas PVM kai yra įvykdoma visuma šių sąlygų: 1. pirkėjui turi būti perduodama teisė disponuoti prekėmis kaip savo; 2. prekės turi būti išsiųstos ar išgabentos už Sąjungos ribų, t. y. jų fiziškai turi nelikti Sąjungos teritorijoje. Pagal minėtą ESTT jurisprudenciją įrodinėjimo pareiga, „kad šios prekės buvo išsiųstos ar išgabentos už Sąjungos ribų ir kad po šio išsiuntimo ar išgabenimo jų fiziškai neliko Sąjungos teritorijoje“ tenka prekių tiekėjui, norinčiam pritaikyti lengvatinį 0 procentų PVM tarifą.

46. Dėl šių priežasčių apelianto teiginiai dėl PVMĮ 41 straipsnio 2 dalies ir 56 straipsnio 1 dalies taikymo, kad tiekėjas nėra atsakingas už prekių išsiuntimą iš Sąjungos teritorijos, kad neišsiuntimo faktą turi įrodyti mokesčių administratorius, o ne jis, ir pan., yra nepagrįsti bei neteisingi.

47. Byloje nustatyta, kad neužilgo po automobilių pardavimo trys iš jų buvo aptikti Europos Sąjungoje. Atitinkamai, automobilis (duomenys neskelbtini), VIN: (duomenys neskelbtini) parduotas 2012 m. gegužės 5 d., o nuo 2012 m. rugsėjo 24 d. yra registruotas Slovakijoje, automobilis (duomenys neskelbtini), VIN: (duomenys neskelbtini) parduotas 2013 m. balandžio 2 d., nuo 2013 m. gegužės 16 d. yra registruotas Prancūzijoje, o automobilis (duomenys neskelbtini), VIN: (duomenys neskelbtini) parduotas 2013 m. balandžio 3 d., nuo 2013 m. liepos 22 d. yra registruotas Vokietijoje. Muitinės institucijose duomenų apie visų keturių automobilių išgabenimą iš Sąjungos teritorijos nėra. Pareiškėjas įrodymų, kad visi keturi automobiliai buvo išgabenti, taip pat negali pateikti. Pareiškėjas nepateikia ir įrodymų, kurie patvirtintų jo prielaidą, kad šie automobiliai galėjo būti išgabenti iš Sąjungos teritorijos, o vėliau Sąjungos piliečių įsigyti iš trečiųjų šalių.

48. Visa tai apibendrinus darytina išvada, kad pareiškėjas jam tenkančios pareigos įrodyti teisiškai reikšmingas aplinkybes, kurios sukuria sąlygas atsirasti teisei į eksporto neapmokestinimą PVM neįvykdė, o tuo pačiu šių aplinkybių ir neįrodė. Ir priešingai, byloje nustatytos aplinkybės patvirtina, kad pareiškėjo parduoti trys iš keturių automobilių nebuvo išgabenti iš Sąjungos teritorijos, o dėl ketvirto automobilio pareiškėjas nepateikia įrodymų, kad jis buvo išgabentas iš Sąjungos teritorijos. Visa tai lemia, kad nėra įvykdytos PVMĮ 41 straipsnio 2 dalies ir 56 straipsnio 1 dalies sąlygos, dėl ko jo atlikti automobilių pardavimai pagrįstai ir teisingai apmokestinti PVM tarifu, kuris skirtas vidaus rinkai.

49. Dėl šių priežasčių pirmosios instancijos teismo sprendimas pripažįstamas pagrįstu bei teisingu, o pareiškėjo apeliacinis skundas atmetamas (ABTĮ 140 str. 1 d.).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Edarva“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. gegužės 8 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Stasys Gagys Romanas Klišauskas Gintaras Kryževičius