2021-06-02 Nr. AB-11828-3-61-3-01627-2019-1 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A-1301-556/2021

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01627-2019-1

Procesinio sprendimo kategorija 12.15.5.3 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2021 m. birželio 2 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas) ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Ginota“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. kovo 12 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Ginota“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I. 1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Ginota“ (toliau – ir Bendrovė) su skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2019 m. sausio 17 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.222) FR0682-17 (toliau – ir VMI Sprendimas) ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija) 2019 m. balandžio 5 d. sprendimą Nr. S-47 (7-18/2-19) (toliau – ir Komisijos Sprendimas).

2. Pareiškėjas nurodė, kad skundžiamu VMI Sprendimu patvirtintas VMI 2018 m. lapkričio 15 d. patikrinimo aktas Nr. (21.60-32) – FR0680-431 (toliau – ir Patikrinimo aktas), pareiškėjui apskaičiuota 31 229 Eur pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 1 428,66 Eur PVM delspinigių, skirta 9 368,70 Eur PVM bauda. Komisijos Sprendimu VMI Sprendimas patvirtintas. Pareiškėjas paaiškino, kad mokestinis ginčas kilo dėl Bendrovei papildomai apskaičiuoto 31 229 Eur PVM, mokesčių administratoriui nepripažinus jo teisės į PVM atskaitą pagal UAB „AA Baltic Group“, UAB „Saulės grupė“ ir UAB „S Capital“ vardu 2016 m. sausio 1 d. – 2017 m. gruodžio 31 d. laikotarpiu išrašytas PVM sąskaitas faktūras. Mokesčių administratorius, ribodamas pareiškėjo teisę į PVM atskaitą, savo sprendimą grindė aplinkybe, kad, nors pareiškėjas ir turi įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus atitinkančias PVM sąskaitas faktūras, tačiau jomis įformintos ūkinės operacijos tarp pareiškėjo ir UAB „AA Baltic Group“, UAB „Saulės grupė“ ir UAB „S Capital“ jose nurodytomis aplinkybėmis neįvyko. Be to, mokesčių administratoriaus tvirtinimu, pareiškėjas, vykdydamas sandorius su UAB „AA Baltic Group“, UAB „Saulės grupė“ ir UAB „S Capital“, žinojo arba turėjo galimybę žinoti apie šių bendrovių veiksmus, sukuriant kuo didesnę ginčo sandorių grandinę su realiai veiklos nevykdančiomis ir PVM nemokančiomis įmonėmis, t. y. pareiškėjas ginčo sandoriuose buvo nesąžiningas.

3. Pareiškėjo vertinimu, tiek VMI, tiek Komisija nesivadovavo galiojančiomis teisės aktų nuostatomis arba jas aiškino netinkamai, neatsižvelgė ir nukrypo tiek nuo Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT), tiek nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos analogiško pobūdžio bylose. Skundžiamuose sprendimuose išdėstyti deklaratyvūs argumentai, paremti prielaidomis ir atskirų aplinkybių subjektyviu interpretavimu, iš esmės neanalizuojant jų visumos ir pareiškėjo pateiktų argumentų.

4. Pareiškėjas nesutiko su Komisijos Sprendime nurodytu apibendrinimu, jog mokesčių administratorius VMI Sprendime įrodinėjo ir vertino būtent vieną iš ESTT nurodomų PVM atskaitą ribojančių aplinkybių, tai yra pareiškėjo žinojimą / turėjimą žinoti (sąžiningumą), kad jis, įsigydamas ginčo paslaugas, dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje. Pareiškėjo manymu, administratoriaus sprendimai teisiškai ydingi ir nepagrįsti, kadangi sprendimuose aiškiai nenurodyta, kokia konkrečiai teisės į atskaitą ribojimo sąlyga yra nustatyta ginčijamu atveju. Sprendime apsiribojama nuomone, jog pareiškėjas apskaitoje fiksavo realiai neįvykusias operacijas (nors neneigiamas prekių (buteliukų) pakavimo paslaugų suteikimo faktas), o mokėtojo atlikti veiksmai sąmoningai nesilaikant teisės aktų reikalavimų savaime įrodo sąžiningumo kriterijų neatitinkantį elgesį, t. y. pareiškėjas apskaitė ne tarp tų ūkio subjektų, ne tomis sąlygomis ir aplinkybėmis įvykusias ūkines operacijas laikotarpiu nuo 2016 m. sausio 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d. pagal UAB „Saulės grupė“, UAB „S Capital“ ir UAB „AA Baltic Group“ vardu įformintas PVM sąskaitas faktūras.

5. Pareiškėjo vertinimu, įrodinėjimo našta dėl Bendrovės dalyvavimo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM, tenka būtent mokesčių administratoriui. VMI Sprendime padarytos prielaidos yra nepagrįstos, nes mokesčių administratorius nesurinko ir nepateikė objektyvių įrodymų, kad prekės (paslaugos) buvo įsigytos ne iš pareiškėjo kontrahentų, ne tomis sąlygomis ir aplinkybėmis, kurios fiksuotos buhalterinės apskaitos dokumentuose. Be to, tokios prielaidos yra nepakankamos, kad būtų ribojama pareiškėjo teisė į PVM atskaitą.

6. Pareiškėjas pažymėjo, kad Bendrovė tiriamuose santykiuose nebuvo nei pradinis paslaugos gavėjas, nei galutinis jos vykdytojas, o veikė kaip tarpininkas tarp pradinio paslaugų užsakovo UAB „Litradė” ir buteliukų pakavimo paslaugas vykdžiusių subjektų. Mokesčių administratoriui laikant, jog sandorių grandinėje buvo apskaitomos tikrovės neatitinkančios ūkinės operacijos, lieka neaišku, kodėl teisiniai padariniai mokestinio pažeidimo prasme yra taikomi vienam iš sandorių grandinėje veikusiam asmeniui, šiuo atveju Bendrovei, o ne pradiniam paslaugos pirkėjui (UAB „Litradė“) ar kitiems sandorių grandinėje veikusiems subjektams.

7. Pareiškėjo teigimu, VMI apsiribojo išvadomis, jog galutiniai paslaugos teikėjai (šiuo atveju UAB „Epizona“, UAB „Forena“, UAB „Statbar“) sandorių nedeklaravo arba deklaravo ir PVM nemokėjo, tačiau tinkamai ir pagrįstai nevertino, ar dėl šios aplinkybės yra faktinis ir teisinis pagrindas konstatuoti pareiškėjo nesąžiningumą ir kokiais konkrečiais veiksmais tas nesąžiningumas pasireiškia. Pareiškėjo vertinimu, Komisijos Sprendimas grindžiamas iš esmės tokiais pačiais klaidingais, selektyviais faktinių aplinkybių aiškinimais kaip ir VMI Sprendimas. Be to, Komisijos Sprendime visiškai nepagrįstai teigiama, jog pareiškėjo žinojimą / turėjimą žinoti apie ginčo sandorių formalumą įrodo ir tai, kad 2017 m. gegužės 22 d. sutartis Nr. SCA 2017/05/22-1, sudaryta tarp UAB „S Capital“ ir UAB „Statbar“, pasirašyta atstovaujamų asmenų direktoriaus A. L. ir direktoriaus J. B., nors UAB „S Capital“ direktorius tuo metu buvo G. S.. Minėtą paslaugų sutartį pasirašė UAB „S Capital“ direktorius G. S. ir UAB „Statbar“ direktorius J. B.. A. L. pavardė likusi tik sutarties dalyje, kurioje nurodyti šalių rekvizitai. Nėra aišku, kokią teisinę reikšmę nagrinėjamam ginčui turi aplinkybė, jog ginčui aktualiu laikotarpiu UAB „Epizona“, UAB „Saulės grupė“, UAB „AA Baltic Group“ ir pareiškėjo buhalterinę apskaitą tvarkė tas pats asmuo – UAB „Finansų direktorius“ vadovas P. L., kuris įtrauktas į Mokesčių įstatymų pažeidimų, piktnaudžiavimo atvejų bei kitos mokesčių apskaičiavimo ir sumokėjimo kontrolei svarbios informacijos duomenų bazę.

8. Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti.

9. Atsakovas nurodė, kad pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, nustačius, kad sandoriai (ūkinės operacijos) realiai neįvyko, teisė į PVM atskaitą negali būti realizuojama. Nesąžiningumas įrodinėtinas tik tada, kai konstatuojamas realus ūkinės operacijos buvimas, o esant išvadai apie neįvykusias ūkines operacijas, paneigiama pareiga įrodinėti asmens, siekiančio realizuoti teisę į PVM atskaitą, nesąžiningumą. Pasisakydamas dėl pareiškėjo sandorio su UAB „AA Baltic Group“ (vadovas A. L.), atsakovas nurodė, jog pareiškėjas, būdamas rūpestingas, atsakingas, veikdamas sąžiningai, privalėjo pasidomėti, ar UAB „Epizona“ turės galimybę atlikti paslaugas, kurias pats įsipareigojo įvykdyti UAB „Litradė“. Atsakovo manymu, pareiškėjas turėjo pasidomėti, kokiu transportu UAB „Epizona“ pasiims ir atveš atgal supakuotas prekes (buteliukus), ar jis turi pakankamai darbuotojų paslaugai atlikti, ar deklaruoja pardavimo PVM ir kt., tačiau tokių veiksmų neatliko. VMI vertinimu, nustatytų aplinkybių visuma įrodo, kad sandoriai tarp įmonių buvo sudaromi dirbtinai, galutinis sandorį turėjęs įvykdyti subjektas (UAB „Epizona“) neturėjo darbo jėgos ir kitų išteklių atlikti prekių pakavimo paslaugas. Atsakovas darė išvadą, kad pareiškėjas elgėsi nesąžiningai, žinojo, jog paslaugas suteikti turi UAB „Epizona“.

10. Atsakovo teigimu, pareiškėjas, sudarydamas sandorį su pažįstamu asmeniu UAB „Saulės grupė“, privalėjo pasidomėti, ar jis turės galimybę atlikti paslaugas, kurias pats pareiškėjas įsipareigojo įvykdyti UAB „Litradė“. Atsakovo manymu, Sprendime pagrįstai konstatuota, kad pareiškėjas elgėsi nesąžiningai, kadangi neatliko jokių veiksmų, siekiant įsitikinti, ar UAB „Saulės grupė“ pajėgi įvykdyti sudarytą sandorį, nesidomėjo nei transportavimo galimybėmis, nei darbuotojų skaičiumi (galimybe fiziškai atlikti pakavimo darbus), nei kitomis aplinkybėmis. Dėl pareiškėjo sandorio su UAB „S Capital“ mokesčių administratorius nustatė, kad UAB „S Capital“ pati prekių (buteliukų) pakavimo paslaugų neatliko, o samdė subrangovą UAB „Statbar“. Atsakovas vertino, kad pareiškėjo argumentai, jog mokesčių administratorius neatliko išsamaus tyrimo dėl pareiškėjo sandorio su UAB „S Capital“, neatliko jokių veiksmų dėl J. B. (UAB „Statbar“ direktoriaus) paaiškinimuose nurodyto K. P. vaidmens teisiniuose santykiuose, dėl ko liko neatskleistos tyrimui itin reikšmingos aplinkybės, nepagrįsti, nes šios aplinkybės buvo ištirtos.

11. Atsakovas pažymėjo, kad pagal patikrinimo metu surinktą informaciją VMI pagrįstai padarė išvadą, jog pareiškėjas pažeidė Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymas) 58 straipsnio 1 dalies 1 punktą, 64 straipsnio 1 dalį, nes atskaitė pirkimo PVM pagal UAB „Saulės grupė“, UAB „S Capital“ ir UAB „AA Baltic Group“ vardu įformintas PVM sąskaitas faktūras, neturinčias juridinės galios. Atsakovas darė išvadą, kad mokestinio patikrinimo metu surinkti įrodymai yra pakankami konstatuoti aplinkybę, jog pareiškėjas neturi teisės į PVM atskaitą pagal UAB „Saulės grupė“, UAB „S Capital“ ir UAB „AA Baltic Group“ vardu įformintas PVM sąskaitas faktūras.

II. 12. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. kovo 12 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

13. Teismas pažymėjo, kad skundžiamo sprendimo priėmimo pagrindu yra PVM įstatymas, kuriuo į nacionalinę teisę yra perkeliama 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva). Teismas nurodė, kad iš PVM direktyvos trečios konstatuojamosios dalies matyti, jog PVM direktyva, nedarant jokių esminių pakeitimų, yra skirta naujai jos priėmimo metu galiojusių teisės aktų (be kita ko, ir 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, su paskutiniais pakeitimais, padarytais 2006 m. vasario 14 d. Tarybos direktyva 2006/18/EB (toliau – ir Šeštoji direktyva) redakcijai išdėstyti.

14. Teismas rėmėsi PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalies 1 punktu, 3 straipsnio 1 dalies 3 punktu, 64 straipsnio 1 dalimi, atkreipė dėmesį į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo, ESTT praktiką ir pažymėjo, jog apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti pripažinta tik jei prekės realiai jam buvo patiektos ar paslaugos realiai suteiktos, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos ir PVM įstatymo nuostatas. Apmokestinamasis asmuo, siekdamas pasinaudoti teise į PVM atskaitą, privalo turėti atitinkamus dokumentus, patvirtinančius realų prekių ar paslaugų įsigijimą. Apmokestinamojo asmens apskaita turi būti tvarkoma taip, kad mokesčių administratorius, remdamasis apskaitos dokumentais, galėtų tinkamai įgyvendinti apmokestinimo PVM kontrolę.

15. Teismas pažymėjo, kad nacionaliniai teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina sąlygų (atvejų, aplinkybių), kurioms esant apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama. Todėl apibrėžiant (nustatant) tokias sąlygas, remiantis Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo (toliau – ir SESV) 288 straipsnio 3 dalimi ir ABTĮ 4 straipsnio 3 dalimi, būtina vadovautis PVM direktyvos nuostatomis, tikslais ir juos aiškinant ESTT suformuotomis taisyklėmis.

16. Teismas nurodė, kad byloje nėra ginčo, jog pareiškėjas, siekdamas pasinaudoti teise į PVM atskaitą, yra apmokestinamasis asmuo, ir kad paslaugos, kurios buvo įgytos pagal ginčo PVM sąskaitas faktūras, siekiant pagrįsti šią teisę, buvo realiai įgytos bei panaudotos tolesnėje PVM apmokestinamoje veikloje. Taip pat nėra ginčo, kad PVM sąskaitose faktūrose nurodyti visi pagal teisės aktų reikalavimus reikalingi duomenys. Teismas konstatavo, kad yra nustatytos tiek materialiosios, tiek formaliosios sąlygos pareiškėjo teisei į PVM atskaitą.

17. Teismas pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju ginčas yra kilęs dėl mokesčių administratoriaus nustatytų aplinkybių, dėl kurių mokesčių administratorius padarė išvadą, jog pareiškėjas žinojo ar turėjo žinoti, kad Bendrovės kontrahentai veikia nesąžiningai. Teismas vertino, ar atsakovo mokestinio patikrinimo metu surinkti duomenys patvirtina sprendime padarytas išvadas dėl pareiškėjo žinojimo ir turėjimo žinoti (sąžiningumą), kad jis, įsigydamas buteliukų pakavimo paslaugas, dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje. Nors mokesčių administratoriaus sprendime nėra aiškiai įvardijama, kad teisė į atskaitą buvo ribojama dėl mokesčių mokėtojo dalyvavimo sukčiavime PVM srityje, tačiau tokia išvada daroma pagal mokesčių administratoriaus nagrinėtas ir vertintas mokestinėje byloje aplinkybes ir priimto sprendimo turinį, todėl teismas neturėjo pagrindo sutikti su pareiškėjo argumentu, jog sprendimas dėl minėtos sąlygos įrodinėjimo nėra pagrįstas ir jame nekonstatuota teisiškai reikšmingų aplinkybių. Teismas nurodė, kad nagrinėjamu atveju įrodinėjimo našta dėl pareiškėjo dalyvavimo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM, tenka mokesčių administratoriui (Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 67 str. 1, 2 d.).

18. Teismas nustatė, kad atsakovas analizavo tris ginčo paslaugų, kurias pareiškėjas pardavė UAB „Litradė“, įsigijimo sandorių grandines: 1) pareiškėjas <— UAB „AA Baltic Group“ <— UAB „Saulės grupė“ <— UAB „Epizona“, 2) pareiškėjas <— UAB „Saulės grupė“ <— UAB „Forena“ ir 3) pareiškėjas <— UAB „S Capital“ <— UAB „Statbar“.

19. Pasisakydamas dėl Bendrovės sandorio su UAB „AA Baltic Group“, teismas sutiko su atsakovo vertinimu, kad pareiškėjas, būdamas rūpestingas, atsakingas, veikdamas sąžiningai, privalėjo pasidomėti, ar UAB „Epizona“ turės galimybę atlikti paslaugas, kurias pats įsipareigojo įvykdyti UAB „Litradė“. Pareiškėjas privalėjo domėtis, kaip bus vykdomas paslaugų teikimo sandoris, už kurį jis buvo atsakingas užsakovui UAB „Litradė“, t. y. kokiu transportu UAB „Epizona“ pasiims ir pristatys prekes (buteliukus), ar ši įmonė turi pakankamai darbuotojų paslaugai atlikti, ar paslauga bus atlikta tinkamai ir pagal sutartyje nurodytas sąlygas. Pareiškėjas tokių veiksmų neatliko, nors paaiškinime patvirtino, jog žinojo, kad UAB „Saulės grupė“ pati buteliukų pakavimo paslaugų neatlikinėjo, o pirko iš kito subjekto – UAB „Epizona“. Teismas atkreipė dėmesį į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką ir nepagrįstais laikė pareiškėjo argumentus, jog jam nebuvo svarbu ir jis nieko nežinojo apie kitų sandorių grandinėje dalyvavusių įmonių veiklą, nes iš nagrinėjamos situacijos yra akivaizdu, jog pareiškėjui buvo žinomos sandorių grandinėje dalyvavusios įmonės ir jų vadovai (pareiškėjo tiesioginio kontrahento vadovu šioje sandorių grandinėje buvo jis pats). Teismo vertinimu, mokestinio patikrinimo metu surinktais duomenimis nustatytos aplinkybės buvo pagrindas atsakovui padaryti išvadą, kad UAB „Epizona“ realiai buteliukų pakavimo paslaugų neatliko. Įvertinęs šią aplinkybę teismas turėjo pagrindą konstatuoti, kad ūkinių operacijų turinys nėra toks, koks yra nurodytas šių bendrovių vardu pareiškėjui išrašytose PVM sąskaitose faktūrose, o pareiškėjas žinojo, kad UAB „AA Baltic Group“ pats paslaugų neatliko ir žinojo / turėjo žinoti, kad UAB „Baltic Group“ ginčo paslaugų neįsigijo iš UAB „Saulės grupė“ ir UAB „Epizona“.

20. Pasisakydamas dėl Bendrovės sandorio su UAB „Saulės grupė“, teismas įvertino mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes dėl UAB „Forena“ veiklos, t. y. nesant jokių įrodymų, kad UAB „Forena“ realiai vykdė veiklą, teismas darė išvadą, jog VMI Sprendime pagrįstai konstatuota, kad buteliukų pakavimo paslaugos pirkimo – pardavimo sandoriai tarp UAB „Saulės grupė“ ir UAB „Forena“ realiai neįvyko, o buvo tik įforminti dokumentai, t. y. UAB „Forena“ buvo naudojama kaip tarpininkė kitokiai negu įmonės steigimo dokumentuose nurodytai veiklai vykdyti, neturėjo ir nesukūrė PVM objekto. Nustatęs faktą, kad UAB „Saulės grupė“ realiai paslaugų iš UAB „Forena“ neįsigijo, teismas laikė pagrįsta atsakovo išvadą, jog pareiškėjas iš UAB „Saulės grupė“ pagal jos vardu išrašytą PVM sąskaitą faktūrą ginčo pakavimo paslaugų įsigyti taip pat negalėjo, o tai reiškia, kad pareiškėjas dalyvavo naudojant apgaulę sukurtoje sandorių grandinėje formaliai PVM atskaitai atvaizduoti ir taip įteisinti PVM atskaitą pareiškėjui. Teismas atkreipė dėmesį, kad pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, jog verslo sandoriuose elgėsi sąžiningai, ėmėsi visų būtinų ir reikalingų priemonių, kad įsitikintų dėl nedalyvavimo PVM sukčiavime, t. y. kad įsitikintų, jog nedalyvauja apgaule sukurtų sandorių grandinėje. Nustatytų faktinių aplinkybių visuma, teismo vertinimu, leido daryti išvadą, kad atsakovo išvada dėl pareiškėjo (paslaugos pirkėjo) nesąžiningumo, t. y. jo žinojimo ir turėjimo žinoti, kad įsigydamas buteliukų pakavimo paslaugas, dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje.

21. Pasisakydamas dėl Bendrovės sandorio su UAB „S Capital“, teismas nurodė, kad nustatytos aplinkybės leidžia sutikti su atsakovo ir Komisijos padaryta išvada, jog nei UAB „Statbar“ bendrovei „S Capital“, nei UAB „S Capital“ pareiškėjui realiai pakavimo paslaugų nesuteikė, o buvo tik formaliai išrašomi ginčo paslaugų pirkimo – pardavimo dokumentai. Pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu ir pareiškėjo kontrahentų operatyvinių patikrinimų metu nustatytos faktinės aplinkybės, teismo vertinimu, yra pakankamos konstatuoti, kad tiek UAB „AA Baltic Group“, UAB „Saulės grupė“ ir UAB „S Capital“ ginčo paslaugų, nurodytų šių bendrovių vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose, nesuteikė pareiškėjui, tiek šių paslaugų neįsigijo ir negalėjo įsigyti iš UAB „Epizona“, UAB „Forena“ ir UAB „Statbar“.

22. Teismas darė išvadą, kad, nenustačius realių ginčo paslaugų pareiškėjui tiekėjų, tiek VMI, tiek Komisija sprendimuose padarė pagrįstą išvadą, jog ginčo PVM sąskaitomis faktūromis įformintos ūkinės operacijos tarp pareiškėjo ir UAB „AA Baltic Group“, UAB „Saulės grupė“ ir UAB „S Capital“ jose nurodytomis aplinkybėmis ir tarp jose nurodytų ūkio subjektų neįvyko, o pareiškėjas ginčo sandoriuose buvo nesąžiningas, nes, vykdydamas sandorius su šiais kontrahentais, žinojo arba turėjo galimybę žinoti apie šių bendrovių veiksmus sukuriant kuo didesnę ginčo sandorių grandinę su realiai veiklos nevykdančiomis ir PVM nemokančiomis įmonėmis, t. y. sukčiavimą PVM srityje.

23. Teismas kritiškai vertino pareiškėjo argumentą, jog jam negali būti apribota teisė į PVM atskaitą dėl to, kad tiesioginių jo kontrahentų subrangovai nedeklaravo pardavimų ir PVM. Teismas nurodė, kad nagrinėjamu atveju nustatyta, jog ūkinės operacijos, kurios nurodytos PVM sąskaitose faktūrose, realiai neįvyko tarp pareiškėjo ir pareiškėjo kontrahentų, o pareiškėjas į sandorių grandinę buvo įtrauktas siekiant jam įteisinti 31 229 Eur PVM atskaitą, nors minėtų sandorių pagrindu PVM objektas sukurtas nebuvo.

24. Teismas konstatavo, kad pareiškėjo nesąžiningumą, t. y. pareiškėjo žinojimą ir turėjimą žinoti apie nesąžiningą kontrahentų veiklą įrodo mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų visuma. Šių įrodymų analizė ir sisteminis vertinimas, teismo nuomone, patvirtina atsakovo nustatytas aplinkybes ir padarytas išvadas dėl pareiškėjo. Pareiškėjo skundo argumentus, jog jis nebuvo nei galutinis paslaugos gavėjas, nei galutinis paslaugos vykdytojas, todėl jam nėra aišku, kodėl teisiniai padariniai mokestinio pažeidimo prasme taikomi tik jam, teismo vertinimu, yra teisiškai nereikšmingi ir nekeičia padarytų išvadų. Teismas pažymėjo, kad, priešingai nei mano pareiškėjas, ta aplinkybė, jog ginčui aktualiu laikotarpiu sandorių grandinėse dalyvavusių įmonių buhalterinę apskaitą tvarkė tas pats asmuo UAB „Finansų direktorius“, patvirtina, kad pareiškėjo vadovas, kuris yra atsakingas už įmonės ūkinę finansinę veiklą, žinojo / galėjo žinoti apie kontrahentų ūkines finansines operacijas, susijusias su pareiškėjo užsakytų paslaugų atlikimu ar jų neatlikimu.

25. Konstatavęs, kad pareiškėjas žinojo ar turėjo žinoti apie kontrahentų nesąžiningus veiksmus PVM srityje, teismas neturėjo pagrindo naikinti ginčijamą VMI Sprendimą, nes juo teisėtai ir pagrįstai buvo patvirtintas nurodymas sumokėti mokesčių administratoriui papildomai apskaičiuotas mokesčių sumas. Teismas nurodė, kad Komisija ikiteisminėje ginčo nagrinėjimo stadijoje išsamiai ir objektyviai išnagrinėjo pareiškėjo skundą, teisingai taikė ginčą reglamentuojančius teisės aktus, todėl priėmė teisėtą sprendimą. Teismas darė išvadą, kad tenkinti pareiškėjo reikalavimų pagal skunde išdėstytus argumentus nėra teisinio pagrindo, todėl skundą atmetė. Teismas rėmėsi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 40 straipsnio 1 dalimi, nurodė, kad pareiškėjo skundo reikalavimai atmesti, todėl netenkino pareiškėjo prašymo priteisti iš atsakovo patirtas bylinėjimosi išlaidas.

III. 26. Pareiškėjas UAB „Ginota“ apeliaciniu skundu prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti.

27. Pareiškėjo teigimu, bylos medžiagos vertinimas ir aiškinimas teismo sprendime stokoja nuoseklumo ir pagrįstumo, išvados paremtos tik prielaidomis, teismas objektyviai neįvertino realaus nagrinėjamų sandorių pobūdžio, jų prasmės, turinio ir paskirties, sudarymo priežasčių ir ekonominio konteksto, neanalizavo ir nepasisakė dėl pareiškėjo pateiktų argumentų, juos tiesiog atmetė. Pareiškėjas atkreipia dėmesį į ESTT praktiką, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-705/2013 ir pabrėžia, jog VMI netyrė ir Sprendime nepasisakė dėl pareiškėjo žinojimo / turėjimo žinoti (sąžiningumo), kad jis, įsigydamas ginčo paslaugas, dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje. Mokesčių administratoriaus sprendimai teisiškai ydingi ir nepagrįsti, kadangi sprendimuose aiškiai nenurodyta, kokia konkrečiai teisės į atskaitą ribojimo sąlyga yra nustatyta ginčijamu atveju. VMI Sprendime tik apsiribojama nuomone, jog pareiškėjas apskaitoje fiksavo realiai neįvykusias operacijas (nors neneigia prekių (buteliukų) pakavimo paslaugų suteikimo fakto), o pareiškėjo atlikti veiksmai, sąmoningai nesilaikant teisės aktų reikalavimų, savaime įrodo sąžiningumo kriterijų neatitinkantį elgesį. Pareiškėjas akcentuoja, kad mokesčių administratoriaus sprendimuose neatskleista, kokiais pareiškėjo veiksmais pasireiškė „sąmoningas teisės aktų reikalavimu nesilaikymas“ ir kaip tai siejasi su pagrindu riboti PVM atskaitą egzistavimu. Šių argumentacijos spragų nepašalino ir pirmosios instancijos teismas, tik formaliai pritardamas Inspekcijos sprendime nurodytiems argumentams.

28. Pareiškėjas nesutinka su teismo pozicija, kad, nors VMI Sprendime nėra aiškiai įvardijama, jog teisė į atskaitą buvo ribojama dėl mokesčių mokėtojo dalyvavimo sukčiavime PVM srityje, tokia išvada daroma pagal mokesčių administratoriaus nagrinėtas ir vertintas mokestinėje byloje aplinkybes. Pareiškėjo teigimu, mokesčių administratorius neįvertino visų reikšmingų patikrinimo metu nustatytų aplinkybių, nesuformavo vieningos ir nuoseklios pozicijos, t. y., ar VMI vertina, kad ūkinės operacijos apskritai neįvyko (tokiu atveju paneigiama pareiga įrodinėti asmens, siekiančio realizuoti teisę į PVM atskaitą, nesąžiningumą), ar vis dėlto ūkinės operacijos įvyko, tačiau ne tarp PVM sąskaitose faktūrose nurodytų ūkio subjektų (tokiu atveju turi būti tiriama, ar pareiškėjas žinojo / galėjo žinoti apie kontrahentų dalyvavimą sandoriuose, susijusiuose su sukčiavimu PVM srityje).

29. Pareiškėjas pažymi, jog mokesčių administratorius neginčija ūkinių operacijų tarp Bendrovės ir UAB „Litradė“ tikrumo, o prielaidas, kad Bendrovė į buhalterinės apskaitos registrus įtraukė tikrovės neatitinkančius duomenis apie ūkines operacijas su UAB „Saulės grupė“, UAB „AA Baltic Group“, UAB „S Capital“, iš esmės grindžia vertinant ūkines operacijas, kuriose Bendrovė tiesiogiai nedalyvavo, sprendimuose neatskleidžiant, neįrodant ir nepagrindžiant, kokius konkrečiai nesąžiningus ir / ar neteisėtus veiksmus atliko Bendrovė. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad patikrinimo metu buvo nustatyti ūkines operacijas pagrindžiančių dokumentų trūkumai tik iš paslaugos pradinio gavėjo UAB „Litradė“ (prekių perdavimui patvirtinti pagrindžiančių dokumentų (važtaraščių, perdavimo aktų ir pan.), grąžinimo dokumentų ir pan.) ir atskirų galutinių jos vykdytojų, su kuriais Bendrovės tiesioginiai teisiniai santykiai nesiejo.

30. Pareiškėjas nurodo, kad byloje neištirti ir neįvertinti jo pateikti paaiškinimai dėl susiklosčiusių tikrųjų sandorių vykdymo aplinkybių su konkrečiais subjektais, nurodomi deklaratyvūs teiginiai, jog nei vienas tiesioginis pareiškėjo kontrahentas, kurių vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose už ginčo paslaugas išskirtą 31 229 Eur PVM sumą pareiškėjas įtraukė į PVM atskaitą, pakavimo paslaugų neatliko, o deklaravo šias paslaugas įsigiję iš kitų ūkio subjektų, kurie (pirminiai paslaugų teikėjai) ginčo sandorių metu realios veiklos nevykdė ir nuo ginčo sandorių PVM nemokėjo.

31. Dėl sandorio su UAB „AA Baltic Group“ pareiškėjas nurodė, kad Bendrovės pozicija dėl ūkinių operacijų ir jų apskaitymo yra nuosekli, t. y. Bendrovės vadovas A. L. patikrinimo metu nurodė, jog Bendrovei neturint pajėgumų įvykdyti UAB „Litradė“ užsakymą, darbams buvo samdomi subrangovai UAB „AA Baltic Group“ ir UAB „Saulės grupė“. Visus veiksmus tarp UAB „Litradė“ ir subrangovų koordinavo jis, t. y. telefonu susisiekdavo su UAB „Litradė“ vadovu L. K., vėliau paskambindavo subrangovų atstovams, kuriems nurodydavo kada, kur nuvažiuoti ir paimti prekes (buteliukus) pakavimui.

A. L., gavęs iš užsakovo užsakymą, susisiekdavo su UAB „Saulės grupė“ vadovu D. N., kuris organizuodavo prekių pasiėmimą iš užsakovo UAB „Litradė“, darbų atlikimą ir prekių grąžinimą. Pareiškėjo manymu, nebuvo pagrindo spręsti, jog tikrovės neatitinka buhalterinės apskaitos dokumentai tarp Bendrovės ir UAB „AA Baltic Group“ fiksuotos ūkinės operacijos. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad byloje nustatyta, jog Bendrovė įsigytas paslaugas apskaitė buhalterinėje apskaitoje, už jas apmokėjo pavedimais ir grynaisiais pinigais.

Pareiškėjo teigimu, šios aplinkybės paneigia mokesčio administratoriaus teiginius, jog apskaitos dokumentai buvo išrašyti neįvykusioms ūkinėms operacijoms įtvirtinti. Bendrovės teisė į atskaitą negali priklausyti nuo to, kokiu būdu veikė (apskaitė ūkines operacijas) jos subsubrangovas UAB „Saulės grupė“ ir subsubsubrangovas UAB „Epizona“. Bendrovė veikė kaip tarpininkas, t. y. vadovavosi UAB „Litradė“ pateikta informacija apie užsakymo įvykdymą. Patikrinimo metu nėra nustatyta, jog paslaugos UAB „Litradė“ nebuvo suteiktos.

Pareiškėjas daro išvadą, kad sprendime nurodytos prielaidos, jog UAB „Epizona“ įformintų prekių pakavimo sandorio metu realios veiklos nevykdė, neturėjo išteklių realiai veiklai vykdyti, nepateikė buhalterinės apskaitos registrų, sutarčių, PVM sąskaitų faktūrų, atliktų darbų aktų, mokėjimų už paslaugas dokumentų ir kt., nesudaro nei teisinio, nei faktinio pagrindo spręsti dėl Bendrovės mokestinio pažeidimo. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad UAB „Saulės grupė“ ir UAB „Epizona“ yra susiję juridiniai asmenys (tas pats vadovas D.

N.), UAB „Epizona“ prekių pakavimo paslaugų pardavimus ir pardavimo PVM deklaravo, tačiau pardavimo PVM į biudžetą nemokėjo. Nurodytos aplinkybės, pareiškėjo teigimu, leidžia daryti pagrįstą prielaidą dėl galimo UAB „Saulės grupė“ ir UAB „Epizona“ vadovo D. N. nesąžiningumo, sąmoningai nesumokant PVM mokesčio ir sukuriant įsiskolinimą. Pareiškėjo teigimu, mokesčių administratoriui nustačius galimą nesąžiningumo situaciją dėl ūkinių operacijų ir apskaitos tarp UAB „Saulės grupė“ ir UAB „Epizona“, ar esant situacijai, jog UAB „Epizona“ nesumokėjo PVM, neigiami padariniai galimai turėtų tekti ne Bendrovei, o UAB „Saulės grupė“ ir / arba UAB „Epizona“.

32. Pasisakydamas dėl sandorio su UAB „Saulės grupė“, pareiškėjas pažymi, kad Bendrovė veikė tik kaip tarpininkas tarp užsakovo UAB „Litradė“ ir subrangovo UAB „Saulės grupė“ ir vadovavosi UAB „Litradė“ pateikta informacija, jog užsakymas pagal aptariamus sandorius yra įvykdytas. Jokios mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės nepagrindžia, kad pareiškėjui galėjo kilti pagrįstų įtarimų apie galimą kontrahentų sukčiavimą ar kitas neteisėtas veikas, dėl ko būtų atsiradęs pagrindas imtis papildomų kontrahentų tikrinimo veiksmų nei kad pareiškėjas ėmėsi šiuo konkrečiu atveju. Bendrovei nebuvo ir negalėjo būti žinoma nei apie mokesčių administratoriaus aprašomas aplinkybes, susijusias su UAB „Forena“ vadovo paskyrimu, nei UAB „Saulės grupė“ ir UAB „Forena“ tarpusavio atsiskaitymu ir jo įforminimu.

33. Dėl sandorio su UAB „S Capital“ pareiškėjas nurodė, kad Bendrovės teisė į atskaitą negali priklausyti nuo to, kokiu būdu veikė jos subrangovas UAB „S Capital“ ir subsubrangovas UAB „Statbar“. Bendrovė veikė kaip tarpininkas, t. y. vadovavosi UAB „Litradė“ pateikta informacija apie užsakymo įvykdymą, patikrinimo metu nėra nustatyta, jog paslaugos UAB „Litradė“ nebuvo suteiktos. Pareiškėjas darė išvadą, jog patikrinimo akte nurodytos prielaidos, jog UAB „Statbar“ įformintų prekių pakavimo sandorio metu realios veiklos nevykdė, neturėjo išteklių realiai veiklai vykdyti, nepateikė buhalterinės apskaitos registrų, sutarčių, PVM sąskaitų faktūrų, atliktų darbų aktų, mokėjimų už paslaugas dokumentų ir kt., nesudaro pagrindo spręsti dėl Bendrovės mokestinio pažeidimo. Pareiškėjas pabrėžia, kad Bendrovė neturėjo nei teisinės pareigos, nei galimybių kontroliuoti kaip ūkines operacijas apskaito UAB „S Capital“ ir UAB „Statbar“. Bendrovė veikė tik kaip tarpininkas tarp užsakovo UAB „Litradė“ ir subrangovo UAB „S Capital“ ir vadovavosi UAB „Litradė“ pateikta informacija, jog užsakymas pagal aptariamus sandorius yra įvykdytas. Mokesčių administratoriui nustačius galimą nesąžiningumo situaciją dėl ūkinių operacijų ir apskaitos tarp UAB „S Capital“ ir UAB „Statbar“, ar esant situacijai, jog UAB „Statbar“ nesumokėjo PVM, neigiami padariniai galimai turėtų tekti ne Bendrovei, o UAB „S Capital“ ir / arba UAB „Statbar“.

34. Pareiškėjo teigimu, nei VMI, nei Komisija, nei teismas nesivadovavo arba aiškino netinkamai ESTT suformuotą praktiką, jog mokesčio mokėtojo teisė į atskaitą negali priklausyti nuo to, kokiu būdu tiekimų grandinėje veikia kiti subjektai, nes tai prieštarautų Šeštosios direktyvos tikslams. Pareiškėjo teigimu, teismo išvada, jog pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, kad verslo sandoriuose elgėsi sąžiningai, ėmėsi visų būtinų ir reikalingų priemonių, kad įsitikintų dėl nedalyvavimo PVM sukčiavime, t. y., kad įsitikintų, jog nedalyvauja apgaule sukurtų sandorių grandinėje, prieštarauja įrodinėjimo naštos paskirstymo taisyklei, kadangi įrodinėjimo našta dėl pareiškėjo dalyvavimo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM, tenka būtent mokesčių administratoriui (Mokesčių administravimo įstatymo 67 str. 1 d.). Pareiškėjas nurodė, kad teismas sprendime nepagrindė teiginio, jog ginčui aktualiu laikotarpiu sandorių grandinėse dalyvavusių įmonių buhalterinę apskaitą tvarkė tas pats asmuo UAB „Finansų direktorius“. UAB „Finansų direktorius“ atstovas, tvarkęs buhalterinę apskaitą, mokestinio tyrimo metu nebuvo apklaustas.

35. Atsakovas VMI atsiliepimu į apeliacinį skundą prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti.

36. Atsakovas, pasisakydamas dėl teisės į PVM atskaitą, remiasi PVM įstatymo 57, 58, 64 straipsniais, atkreipia dėmesį į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką ir daro išvadą, kad esant realiai neįvykusioms ūkinėms operacijoms mokesčių mokėtojo teisė į PVM atskaitą negali būti realizuota. Atsakovas pažymi, kad mokestinio patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjas neturėjo galimybės pats įvykdyti paslaugų, pareiškėjas atliko tik dalį prekių (buteliukų) pakavimo paslaugų, o didesnę dalį pirko iš UAB „Saulės grupė“, UAB „AA Baltic Group“ ir UAB „S Capital“, pagal kurių vardu įformintas PVM sąskaitas faktūras tikrinamuoju laikotarpiu atskaitė 31 677,89 Eur pirkimo PVM. Atsakovas nurodė, kad kontrolės veiksmų metu negauta duomenų dėl 2 701 vienetų supakuotų prekių panaudojimo ir jų apskaitos. Pagal žodinį pareiškėjo vadovo paaiškinimą, nurodytas prekių pakuočių kiekis buvo nekokybiškai supakuotas ir užsakovas atsisakė jį priimti, o subrangovas UAB „Saulės grupė” nepriėmė pretenzijos. Pareiškėjas apskaitoje fiksavo realiai neįvykusias operacijas. Ši aplinkybė savaime įrodo sąžiningumo kriterijų neatitinkantį elgesį, t. y. pareiškėjas apskaitė ne tarp tų ūkio subjektų, ne tomis sąlygomis ir aplinkybėmis įvykusias ūkines operacijas laikotarpiu nuo 2016 m. sausio 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d. pagal UAB „Saulės grupė“, UAB „S Capital“ ir UAB „AA Baltic Group“ vardu įformintas PVM sąskaitas faktūras, kurios neturi juridinės galios.

37. Atsakovas pažymi, kad pareiškėjas į buhalterinės apskaitos registrus įtraukė tikrovės neatitinkančius duomenis apie ūkines operacijas pagal PVM sąskaitas faktūras ir į PVM atskaitą nepagrįstai įtraukė 31 228,89 Eur pirkimo PVM. Atsakovas atkreipia dėmesį į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. spalio 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A1-355/2004 ir pabrėžia, kad tam, jog asmuo įgytų teisę į PVM atskaitą, būtina juridinių faktų visuma – ūkinės operacijos realus įvykdymas ir jos įvykdymo aplinkybių patvirtinimas apskaitos dokumente. Prekės ar paslaugos įsigijimas ir jos panaudojimas PVM apmokestinamoms prekėms gaminti ar paslaugoms teikti turi būti realus, t. y. tokie veiksmai turi būti atlikti iš tiesų, o ne vien užfiksuoti buhalterinės apskaitos dokumentuose. Atsakovas pažymi, kad mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų, patvirtinančių, jog pareiškėjo kontrahentai pareiškėjui nesuteikė paslaugų, atvaizduotų buhalterinės apskaitos dokumentuose, o pareiškėjas ginčo sandoriuose buvo nesąžiningas, nes, vykdydamas sandorius su savo kontrahentais, žinojo arba turėjo žinoti apie kontrahentų sukčiavimą PVM srityje. Atsakovo manymu, pareiškėjo teiginiai dėl teisinių padarinių mokestine prasme tik jam vienam kaip „tarpininkui“ yra vertinami kaip siekis išvengti mokesčių mokėjimo, kadangi kiekvieno mokesčių mokėtojo atsakomybė yra individuali. Atsakovo vertinimu, teismas tinkamai išnagrinėjo bylos faktines bei teisines aplinkybes, įvertino pateiktus įrodymus bei priėmė motyvuotą ir teisiškai pagrįstą sprendimą.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

IV. 38. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Komisijos 2019 m. balandžio 5 d. sprendimo Nr. S-47 (7-18/2-19), kuriuo nuspręsta patvirtinti VMI 2019 m. sausio 17 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.222) FR0682-17, ir VMI 2019 m. sausio 17 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.222) FR0682-17, kuriuo patvirtintas Patikrinimo aktu Bendrovei papildomai apskaičiuotas 31 229 Eur PVM, apskaičiuoti 1 428,66 Eur PVM delspinigiai ir skirta 9 368,70 Eur PVM bauda, teisėtumo ir pagrįstumo.

39. Pirmosios instancijos teismas pareiškėjo skundą atmetė nenustatęs pareiškėjo teisės į PVM atskaitą ir konstatavęs, kad pareiškėjas žinojo ar turėjo žinoti apie kontrahentų nesąžiningus veiksmus PVM srityje. Pareiškėjas, nesutikdamas su pirmosios instancijos teismo sprendimu, padavė apeliacinį skundą.

40. Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, jog teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. To paties straipsnio 2 dalyje numatyta, kad teismas peržengia apeliacinio skundo ribas, kai to reikalauja viešasis interesas arba kai neperžengus apeliacinio skundo ribų būtų reikšmingai pažeistos valstybės, savivaldybės ir asmenų teisės bei įstatymų saugomi interesai. Teismas taip pat patikrina, ar nėra šio įstatymo 146 straipsnio 2 dalyje nurodytų sprendimo negaliojimo pagrindų. Teisėjų kolegija nenustatė sprendimo negaliojimo pagrindų bei aplinkybių, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos.

41. Teisinius santykius, susijusius su PVM, reglamentuoja Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas. Kadangi PVM įstatymas priimtas, be kita ko, siekiant nacionalinėje teisės sistemoje įgyvendinti PVM direktyvą, be to, nacionaliniai teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina sąlygų (atvejų, aplinkybių), kurioms esant apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama, nagrinėjamu atveju sprendžiant klausimą dėl PVM įstatymo nuostatų taikymo ginčo teisiniams santykiams, turi būti atsižvelgiama ir į Europos Sąjungos teisės aktus (visų pirma, PVM direktyvos nuostatas) bei susijusią ESTT praktiką.

42. Vadovaujantis PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalies 1 punktu, PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui. Šia įstatymo nuostata, be kita ko, yra įgyvendinamas PVM direktyvos 168 straipsnio a punktas, nustatantis, kad „jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje <...> teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti <...> mokėtiną ar sumokėtą PVM <...> už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo.“

43. Nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatoma: 1) sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant arba; 2) paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje arba 3) jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje, net jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos (žr., pvz., ESTT 2006 m. vasario 21 d. sprendimo byloje Halifax ir kt. 86 p.; 2006 m. liepos 6 d. sprendimo sujungtose bylose Axel Kittel prieš Belgijos valstybę ir Belgijos valstybė prieš Recolta Recycling SPRL 56-59 p.; 2012 m. birželio 21 d. sprendimo sujungtose bylose Mahageben ir David 45, 46 p., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. vasario 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).

44. ESTT yra pažymėjęs, kad kova su galimais sukčiavimu, vengimu ir piktnaudžiavimu yra Šeštosios direktyvos pripažintas ir skatinamas tikslas. Apmokestinamasis asmuo, kuris žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, Šeštosios direktyvos tikslais turi būti laikomas kaip šiame sukčiavime dalyvaujantis asmuo, nepaisant to, ar perparduodamas šias prekes jis gauna naudos, ar ne. Nacionalinis teismas turi atsisakyti leisti naudotis teise į atskaitą, jei, atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, netgi jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos (žr., pvz., ESTT 2006 m. liepos 6 d. sprendimo sujungtose bylose Axel Kittel prieš Belgijos valstybę ir Belgijos valstybė prieš Recolta Recycling SPRL 54-59 p.). Žinodamas arba turėdamas žinoti, kad įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, pirkėjas elgiasi nesąžiningai ir tampa sukčiaujančio pardavėjo bendrininku, o tai nesuderinama tiek su Lietuvos, tiek su Europos Sąjungos teise, todėl tokio asmens teisė į atskaitą gali būti paneigta (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 5 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).

45. Norint paneigti teisę į atskaitą, argumentuojant tuo, kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, žinojo (turėjo žinoti), jog jis įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, privalu įrodyti, kad prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas sukčiavo PVM, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris, iš kurio kylančią teisę į atskaitą siekiama paneigti, yra susijęs su sukčiavimu PVM ir kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo (turėjo žinoti) apie tai. Taigi, atsižvelgiant į nurodytą teisės aiškinimą, vienas iš klausimų, spręstinų byloje, yra susijęs su įrodinėjimu, t. y., ar įrodyta byloje, kad apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje. Šią teisiškai reikšmingą aplinkybę objektyviais įrodymais privalo pagrįsti mokesčių administratorius.

46. Pirmosios instancijos teismas, įvertinęs byloje esančius įrodymus, padarė išvadą, kad Bendrovės nesąžiningumas įrodytas. Teismas sprendė, kad, nenustačius realių ginčo paslaugų pareiškėjui tiekėjų, tiek VMI, tiek Komisija sprendimuose padarė pagrįstą išvadą, jog ginčo PVM sąskaitomis faktūromis įformintos ūkinės operacijos tarp pareiškėjo ir UAB „AA Baltic Group“, UAB „Saulės grupė“ ir UAB „S Capital“ jose nurodytomis aplinkybėmis ir tarp jose nurodytų ūkio subjektų neįvyko, o pareiškėjas ginčo sandoriuose buvo nesąžiningas, nes, vykdydamas sandorius su šiais kontrahentais, žinojo arba turėjo galimybę žinoti apie šių bendrovių veiksmus sukuriant kuo didesnę ginčo sandorių grandinę su realiai veiklos nevykdančiomis ir PVM nemokančiomis įmonėmis, t. y. sukčiavimą PVM srityje.

47. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nesutinka su tokiu teismo atliktu įrodymų vertinimu. Pareiškėjo nuomone, pirmosios instancijos teismas iš esmės pakartojo mokesčių administratoriaus sprendimuose nurodytas aplinkybes ir jomis remdamasis konstatavo, jog pareiškėjas žinojo ar turėjo žinoti apie kontrahentų nesąžiningus veiksmus PVM srityje, nors mokesčių administratorius neįvykdė Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje nustatytos pareigos – nesurinko bei nepateikė jokių objektyvių duomenų, kurie leistų daryti vienareikšmišką išvadą apie pareiškėjo nesąžiningumą. Taigi, pareiškėjas abejoja pirmosios instancijos teismo atliktu faktinių aplinkybių, įrodančių pareiškėjo nesąžiningumą, vertinimu. Šiuo aspektu teisėjų kolegija pažymi, kad pagal ABTĮ 56 straipsnio 7 dalį jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios, teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Teismo įsitikinimas turi būti pagrįstas byloje esančių įrodymų tyrimu ir vertinimu, kad tam tikros aplinkybės, susijusios su ginčo dalyku, egzistuoja arba neegzistuoja. Įvertindamas įrodymus, teismas turi įvertinti kiekvieno įrodymo įrodomąją reikšmę ir iš įrodymų viseto duomenų padaryti išvadas. Vertinant kiekvieno įrodymo įrodomąją reikšmę reikia nustatyti, koks jo ryšys su įrodinėjimo dalyku, ar tas įrodymas yra leistinas, patikimas, ar nėra klastojimo požymių, ar tinkamai buvo paskirstytos įrodinėjimo pareigos, ar nepaneigtos pagal įstatymus nustatytos prezumpcijos, ar yra prejudicinių faktų. Vertindamas įrodymų visetą, teismas turi įsitikinti, kad pakanka duomenų išvadai, jog tam tikri faktai egzistavo arba neegzistavo, kad nėra esminių prieštaravimų, paneigiančių tokias išvadas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. liepos 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-728-415/2017). Akcentuotina, kad teismas, vertindamas įrodymus, turi vadovautis ne tik įrodinėjimo taisyklėmis, bet ir logikos dėsniais, teisingumo, protingumo, sąžiningumo kriterijais.

48. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija, ištyrusi byloje esančius įrodymus, sprendžia, kad pirmosios instancijos teismas šių įrodymų vertinimo taisyklių nepažeidė ir byloje esančius įrodymus įvertino tinkamai. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo padarytomis išvadomis, t. y. iš esmės pritaria žemesnės instancijos teismo atliktam įrodymų vertinimui ir teisės taikymui bei sutinka su žemesnės instancijos teismo sprendimo motyvais ir jų nebekartoja, tačiau, atsižvelgdama į pareiškėjo apeliaciniame skunde nurodytus argumentus, juos papildo.

49. Nors pareiškėjas apeliaciniame skunde teigia, kad patikrinimo metu buvo nustatyti ūkines operacijas pagrindžiančių dokumentų trūkumai tik iš paslaugos pradinio gavėjo UAB „Litradė“ ir atskirų galutinių jos vykdytojų, su kuriais Bendrovės tiesioginiai teisiniai santykiai nesiejo, teisėjų kolegija pabrėžia, kad PVM sukčiavimo sandorių grandinės atskleidimas yra svarbus įvertinant pareiškėjo dalyvavimą joje ir / ar žinojimą ar galėjimą žinoti apie tą dalyvavimą. Teisėjų kolegija atkreipia dėmesį, kad Komisija Sprendime nustatė, jog UAB „AA Baltic Group“, UAB „Saulės grupė“ ir UAB „S Capital“ Bendrovei pakavimo paslaugų nesuteikė, t. y. ūkinių operacijų turinys nėra toks, koks nurodytas ginčo PVM sąskaitose faktūrose. Sandorių grandinių pirminiai paslaugų teikėjai (UAB „Epizona“, UAB „Forena“ ir UAB „Statbar“) ginčo sandorių metu realios veiklos nevykdė, prekių pakavimo paslaugų, kurios nurodytos jų vardu įformintose PVM sąskaitose faktūrose nurodytomis sąlygomis ir aplinkybėmis neatliko. VMI nustatytų aplinkybių dėl pirminių paslaugų teikėjų ir iš šių bendrovių įsigijusių paslaugas Bendrovės kontrahentų veiksmų visuma pagrindžia, jog pareiškėjo kontrahentai kartu su pirminių sandorių grandinių tiekėjais sukčiavo PVM srityje, tik formaliai išrašydami pirkimo – pardavimo dokumentus, faktiškai neatliekant paslaugų.

50. Apeliantas teigia, kad administratorius neįrodė Bendrovės nesąžiningumo fakto. Dėl šių apelianto argumentų teisėjų kolegija pažymi, kad byloje neabejotinai nustatyta, jog ginčui aktualiu laikotarpiu Bendrovės ir Bendrovės kontrahento UAB „AA Baltic Group“ direktoriumi buvo tas pats asmuo. Iš bylos duomenų matyti, kad pareiškėjas pripažino, jog Bendrovė su UAB AA Baltic Group“ tik formaliai sudarė rangos sutartį, pagal kurią UAB „AA Baltic Group“ įsipareigojo savo jėgomis ir lėšomis supakuoti Bendrovės pateikiamas prekes (buteliukus). Byloje nustatyta, kad Bendrovės direktorius asmeniškai pažinojo ginčui aktualiu laikotarpiu UAB „Saulės grupė“ ir UAB „Epizona“ vadovaujantį asmenį, kuris tyrimo metu nenurodė jokių aplinkybių, pagrindžiančių realų pakavimo paslaugų suteikimo faktą. UAB „Saulės grupė“ realiai paslaugų iš UAB „Forena“ neįsigijo, todėl ir pareiškėjas ginčo pakavimo paslaugų įsigyti negalėjo. Byloje nustatyta, kad Bendrovės direktorius asmeniškai pažinojo ginčui aktualiu laikotarpiu UAB „S Capital“ vadovavusį asmenį. Taip pat nustatyta, kad UAB „Statbar“ nevykdė sandorių su UAB „S Capital“. Be to, ginčui aktualiu laikotarpiu Bendrovės ir jos kontrahentų (UAB „AA Baltic Group“, UAB „Saulės grupė“ ir UAB „S Capital“) buhalterinę apskaitą tvarkė tas pats asmuo, kuris yra įtrauktas į Mokesčių įstatymų pažeidimų, piktnaudžiavimo atvejų bei kitos mokesčių apskaičiavimo ir sumokėjimo kontrolei svarbios informacijos duomenų bazę. Teisėjų kolegijos vertinimu, byloje nustatytų aplinkybių visuma yra pakankama išvadai, jog ginčo PVM sąskaitomis faktūromis įformintos ūkinės operacijos tarp Bendrovės ir jos kontrahentų (UAB „AA Baltic Group“, UAB „Saulės grupė“ ir UAB „S Capital“) neįvyko, pareiškėjas apskaitoje fiksavo realiai neįvykusias operacijas. Kadangi pareiškėjas žinojo ar turėjo žinoti apie sukčiavimą PVM srityje (t. y. minėtų bendrovių veiksmus sukuriant kuo didesnę sandorių grandinę su realiai veiklos nevykdančiomis ir PVM nemokančiomis bendrovėmis), pirmosios instancijos teismas pagrįstai pritarė VMI ir Komisijos prieitoms išvadoms, kad pareiškėjas ginčo santykiuose buvo nesąžiningas, nesidomėjo, ar kontrahentai turi galimybes atlikti ginčo paslaugas.

51. Teisėjų kolegija konstatuoja, kad byloje surinkti bei pirmosios instancijos teismo tinkamai įvertinti įrodymai patvirtina atsakovo išvadas dėl pareiškėjo padaryto PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalies 1 punkto ir 64 straipsnio 1 dalies pažeidimo, atskaičius pirkimo PVM pagal UAB „AA Baltic Group“, UAB „Saulės grupė“ ir UAB „S Capital“ vardu įformintas PVM sąskaitas faktūras, neturinčias juridinės galios. Mokesčių administratorius tinkamai įvykdė įrodinėjimo pareigą ir surinko pakankamai įrodymų, patvirtinančių, kad pareiškėjas neturi teisės į PVM atskaitą pagal UAB „Saulės grupė“, UAB „S Capital“ ir UAB „AA Baltic Group“ vardu įformintas PVM sąskaitas faktūras.

52. Teisėjų kolegija atmeta pareiškėjo argumentus dėl teisinių padarinių tik jam vienam kaip tarpininkui. Pažymėtina, kad kiekvieno mokesčių mokėtojo atsakomybė yra individuali ir taikoma atsižvelgiant į konkrečiu atveju atsakomybėn traukiamo, o ne į kito mokesčių mokėtojo padarytą pažeidimą ar jam taikomus mokestinių sankcijų dydžius (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. gegužės 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1034/2011).

53. Apibendrindama nurodytus motyvus, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs bylą pagal pareiškėjo skunde nurodytas aplinkybes bei atsižvelgęs į jame suformuluotus reikalavimus ir ginčo teisinių santykių specifiką, tinkamai įvertino pareiškėjo reikalavimų pagrįstumą bei priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą. Teismas, priešingai nei teigia pareiškėjas, išsamiai ištyrė visas bylos aplinkybes, tinkamai, t. y. pagal vidinį įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, pilnu ir objektyviu visų bylos aplinkybių visumos išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu ir teisine sąmone, įvertino byloje esančius duomenis, teisingai taikė teisės normas ir priėmė pagrįstą bei teisingą sprendimą, kurį keisti ar naikinti pareiškėjo apeliaciniame skunde nurodytais argumentais nėra pagrindo. Pareiškėjo apskųsti VMI Sprendimas ir Komisijos Sprendimas buvo įvertinti tinkamai, laikantis formuojamos administracinių teismų praktikos analogiškose ar panašiose bylose, todėl apeliacinis skundas negali būti patenkintas. Todėl teisėjų kolegija, iš esmės pritardama teismo padarytoms išvadoms, nekartodama sprendime išdėstytų motyvų iš naujo bei neaptarinėdama kitų apeliacinio skundo argumentų, neturinčių reikšmės bylos išsprendimui, skundžiamą pirmosios instancijos teismo sprendimą palieka nepakeistą, o apeliacinį skundą atmeta (ABTĮ 144 str. 1 d. 1 p.). Atmetus pareiškėjo apeliacinį skundą, nėra pagrindo tenkinti ir jo prašymą dėl bylinėjimosi išlaidų atlyginimo priteisimo (ABTĮ 40 str. 1 d.).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Ginota“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. kovo 12 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ramūnas Gadliauskas

Ričardas Piličiauskas

Arūnas Sutkevičius