2020-04-29 Nr. AB-8700-3-61-3-02569-2018-6 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-1152-438/2020

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02569-2018-6

Procesinio sprendimo kategorija 12.13.1.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2020 m. balandžio 29 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Dainiaus Raižio ir Virginijos Volskienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo V. V. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. gruodžio 20 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo V. V. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I. 1. Pareiškėjas V. V. su skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) 2018 m. liepos 11 d. sprendimą Nr. S-111 (7-83/2018) „Dėl V. V. 2018-05-01 skundo“ (toliau – ir MGK sprendimas); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos Finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2018 m. balandžio 9 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5) FR0682-109 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (toliau – ir VMI sprendiams); 3) priteisti bylinėjimosi išlaidas.

2. Pareiškėjas paaiškino, kad skundžiamais sprendimais jam nebuvo pripažinta 1 700 000 Lt paskola pagal tarp jo ir P. A. B. 2007 m. spalio 22 d. sudarytą rašytinę paskolos sutartį. Mokesčių administratorius remdamasis 2013 m. liepos 19 d. P. A. B. mokestinio tyrimo ataskaitos rezultatais Nr. 47-62, sprendė, jog P. A. B. 2007 m. spalio 22 d. neturėjo finansinių galimybių jam suteikti 1 700 000 Lt dydžio paskolos ir pripažino paskolos sutartį sudaryta tik gynybiniais tikslais, siekiant išvengti Gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM) sumos paskaičiavimo.

3. Vienu iš pagrindinių MGK ir VMI priimtų sprendimų motyvu buvo tas faktas, jog jis nėra pateikęs mokesčių administratoriui paskolos sutarties originalo arba tinkamai patvirtintos jos kopijos. Teismui teikiami sutarties ir pakvitavimo originalūs egzemplioriai yra asmeniniai P. A. B., kaip vienos iš paskolos sutarties šalių, egzemplioriai. Šiuos dokumentus jam suteikė A. B., P. A. B. sūnus bei vienas iš P. A. B. turto, teisų bei prievolių paveldėtojų. Kadangi paskolos sutarties ir pakvitavimo originalai yra laikomi tiesioginiais įrodymais, kurie patvirtina paskolinių santykių tarp jo ir P. A. B. buvimą, MGK bei VMI teiginiai dėl originalų nagrinėjamame mokestiniame ginče nebuvimo yra nepagrįsti, o pareiga paneigti aplinkybes, kurias patvirtina pateikti paskolos sutarties ir pakvitavimo originalai tenka mokesčių administratoriui.

4. Pateikdamas 2018 m. gegužės 1 d. skundą pareiškėjas išsamiai pasisakė bei išaiškino priežastis, kodėl paskolos sutartis buvo sudaroma būtent tokiomis sąlygomis, tačiau MGK nevertino jo argumentų.

5. Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 6.871 straipsnio 1 dalies redakcijoje, galiojusioje paskolos sutarties sudarymo dieną, nurodyta, kad fizinių asmenų paskolos sutartis turi būti rašytinė, jeigu paskolos suma viršija 2 000 Lt. Nagrinėjamu atveju paskolos sutartis yra rašytinė, taigi ji yra teisėta. Visos kitos aplinkybės, susijusios su įprasta verslo logika ir / arba kitais faktoriais, yra laikomos šalutinėmis aplinkybėmis.

6. Tiek MGK, tiek VMI savo sprendimuose rėmėsi ikiteisminio tyrimo Nr. 20-2-00313-10 duomenimis, kuriuose nustatyta, kad P. A. B. žodinės dovanojimo sutarties pagrindu padovanojo R. B. virš 2 000 000 Lt. Tokio pobūdžio sandoris taip pat neatitinka įprastinei dovanojimo sutarčių praktikai, tačiau nei MGK, nei VMI kitame tyrime jau nekvestionavo to, jog žodinė (net ne rašytinė) dovanojimo sutartis buvo sudaryta tarp P. A. B. ir R. B., t. y. sūnaus ir tėvo.

7. Pareiškėjas pažymėjo, kad P. A. B. sudarė paskolos sutartį su juo išimtinai kaip su asmeniu, kurį rekomendavo bei už kurį asmeniškai laidavo (žodžiu) jo sūnus A. B. Taigi, paskolos sutartis buvo sudaryta įprastinėmis sąlygomis, būdingomis sandoriams sudaromiems tarp pažįstamų asmenų. Paskolos sutartis atitinka standartinę P. A. B. paskolos sutarčių sudarymo praktiką. Iš P. A. B. mokestinio tyrimo medžiagos matoma, kad P. A. B. dažnai (beveik visada) sudarinėjo neatlygintinas paskolos sutartis su asmenimis, su kuriais jį sieja draugiški santykiai. Todėl nesutiko su atsakovo ir MGK teiginiais dėl tariamai per mažo prievolės užtikrinimo buvimo.

8. Pareiškėjas nesutiko su VMI ir MGK teiginiu, kad tai, jog pakvitavimas yra pasirašytas tik P. A. B., o taip pat pakvitavime nėra nurodyta jo surašymo data, reiškia, kad paskolos sutartis realiai nebuvo sudaryta. Pareiškėjo teigimu, jo (skolininko) parašas ant pakvitavimo dėl paskolos grąžinimo, jokiu būdu nepakeistų šio dokumento teisinės galios. Priešingai, jeigu pakvitavimas būtų pasirašytas tik jo (skolininko), prielaidos, jog realus paskolos grąžinimas neįvyko būtų laikytinos pagrįstomis. Nagrinėjamu atveju pakvitavimą pasirašė asmeniškai P. A. B., t. y. vienintelis asmuo, kuris yra tiesiogiai suinteresuotas ir turi įstatyme numatytą teisę priimti prievolės įvykdymą. Teisės aktai nenustatė tokio šio dokumento rekvizito, todėl pakvitavimas laikytinas teisėtu bei galiojančiu, o įrodinėjimo našta siekiant paneigti aplinkybes, jog jis grąžino P. A. B. 1 700 000 Lt paskolą priklauso tai šaliai, kuri siekia įrodyti šias aplinkybes. Nei jam, nei P. A. B. nebuvo realios būtinybės fiksuoti šį formalumą, nes paskolos sutarties šalis siejo draugiški santykiai. Tačiau atsakovas ir MGK atsisakė vertinti visus jo reikalavimus ir prašymus nagrinėti pakvitavimą bei paskolos sutarties grąžinimo aplinkybes.

9. VMI nustatyta aplinkybė, kad jo asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas, paremta prieštaringais įrodymais ir aplinkybėmis. Mokesčių administratorius neįvykdė jam imperatyviomis įstatymų normomis bei teismų praktikos nustatytos įrodinėjimo pareigos. Visi VMI surinkti duomenys yra netikslūs bei prieštaringi. Remiantis tokiais duomenimis nėra galimybės pagrįstai spręsti dėl P. A. B. finansinių galimybių suteikti jam 1 700 000 Lt dydžio paskolą.

10. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė jį atmesti.

11. Pareiškėjas teigė, kad išvada, jog P. A. B. 2007 m. R. B. padovanojo 2 000 000 Lt grynaisiais pinigais, yra nauja, tačiau, atsakovo teigimu, šią išvadą patvirtina tiek VMI 2013 m. gruodžio 4 d. mokestinio tyrimo rezultatų ataskaitos Nr. AU18-122 duomenys, tiek Kauno apygardos prokuratūros Kauno apylinkės prokuratūros prokuroro 2014 m. gegužės 29 d. nutarimas nutraukti ikiteisminį tyrimą Nr. 20-2-00313-10, t. y. 2013 ir 2014 m. oficialūs valstybės institucijų dokumentai. Be to, tarp institucijų išvadų, priešingai nei nurodė pareiškėjas, jokių prieštaravimų nėra, aiškiai pripažįstama, kad minėtas 2 000 000 Lt dovanojimo sandoris įvyko.

12. Pareiškėjo taip pat teigė, kad su prokuroro nutarimo duomenimis jam susipažinti nebuvo suteikta galimybė, tačiau, atsakovo nuomone, tai neatitinka tikrovės, kadangi nutarime nurodytos aplinkybės išsamiai įvertintos ir aprašytos 2018 m. vasario 6 d. patikrinimo akte Nr. (21.60-32) FR0680-52 bei VMI sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-109. Be to, Komisijai nagrinėjant mokesčių mokėtojo 2018 m. gegužės 1 d. skundą, 2018 m. birželio 20 d. posėdžio metu pareiškėjo atstovui buvo paaiškinta, kad pareiškėjas (ar jo atstovas) turi teisę susipažinti su visa mokesčių administratoriaus Komisijai pateikta medžiaga. Tas pats dar kartą nurodyta skundžiamame MGK sprendime. Atsakovas pažymėjo, jog nepaisydamas nurodytų aplinkybių bei neatsižvelgdamas į tai, kad mokestinis ginčas jau trunka gana ilgą laiką, pareiškėjas nesiėmė veiksmų, kad susipažintų su Kauno apygardos prokuratūros Kauno apylinkės prokuratūros prokuroro 2014 m. gegužės 29 d. nutarimu nutraukti ikiteisminį tyrimą Nr. 20-2-00313-10.

13. Nagrinėjamu atveju nebuvo pateikta jokių įrodymų, leidžiančių pagrįstai abejoti mokesčių administratoriaus išvada dėl P. A. B. finansinių galimybių (t. y. jų nebuvimo) 2007 m. spalio 22 d. suteikti pareiškėjui 1 700 000 Lt paskolą grynaisiais pinigais. Mokesčių administratorius išvadą apie tai, jog P. A. B. realiai neperdavė pareiškėjui 1 700 000 Lt grynaisiais pinigais, padarė būtent įvertinęs turimų įrodymų visumą, o ne vien P. A. B. finansines galimybes atitinkamu laikotarpiu. Pareiškėjas jo atliekamo operatyvaus patikrinimo metu 2012 m. rugpjūčio 9 d. pateiktame paaiškinime Nr. (4.65)-339-2974 ir mokestinio tyrimo metu 2012 m. gruodžio 19 d. pateiktame paaiškinime (reg. Nr. 339-5057) dėl pajamų šaltinių nurodė, kad 1 700 000 Lt grynaisiais pinigais pagal paskolos sutartį 2007 m. pasiskolino iš fizinio asmens, kurio duomenų neatsimena, sutarties neišsaugojo, nenurodė tikslių aplinkybių, kada ir kur jam buvo perduoti pinigai. Pirminio patikrinimo metu, vykdydamas 2013 m. sausio 22 d. mokesčių administratoriaus nurodymą Nr. (4.65)-304-173 dėl mokestiniam patikrinimui dokumentų, susijusių su gautomis pajamomis ir patirtomis išlaidomis laikotarpiu nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d., pateikimo, pareiškėjas 2013 m. vasario 12 d., t. y. po P. A. B. mirties el. paštu atsiuntė skenuotą 2007 m. spalio 22 d. paskolos sutartį, sudarytą su P. A. B. Nors vėlesnis dokumentų pateikimas ir nėra draudžiamas, tačiau tai užkerta galimybę tikėti mokesčių mokėtojo sąžiningumu. Be to, originali paskolos sutartis ar patvirtinta jos kopija mokesčių administratoriui (taip pat mokestinį ginčą nagrinėjusioms institucijoms) niekada nebuvo pateikta.

14. Paskolos sutartyje, priešingai nei teigė pareiškėjas, tiesiogiai aptartas palūkanų mokėjimo klausimas, numatant, kad jos nėra mokamos ir tokiu būdu aiškiai įtvirtinant, kad paskolos sutartis yra neatlygintinė. Tokių sąlygų nežinojimas (ar nesupratimas), būnant viena iš sutarties šalių, tik patvirtina tai, kad paskolos sutartis nebuvo vykdoma, t. y. sutartyje nurodyta pinigų suma pareiškėjui realiai nebuvo perduota, ši sutartis buvo surašyta formaliai, tik siekiant pateisinti pareiškėjo iš nenustatytų šaltinių gautas, nedeklaruotas ir neapmokestintas pajamas. Prie paskolos sutarties pridėtas pakvitavimas (taip pat el. paštu gauta nepatvirtinta kopija), kuriame nurodyta, kad P. A. B. pareiškia, jog V. V. pagal paskolos sutartį jam grąžino visą paskolos sumą, t. y. 1 700 000 Lt, tačiau pakvitavime nėra šio dokumento surašymo datos, taip pat nenurodyta paskolos grąžinimo data. Be to, pats pakvitavimas tariamo paskolos gavėjo V. V. nepasirašytas. Šie mokesčių administratoriaus pastebėjimai nurodyti įvertinus tarp šalių susiklosčiusius teisinius santykius mokestiniais teisiniais aspektai, todėl argumentai, susiję su CK 6.65 straipsnio nuostatų taikymu, taip pat nepaneigia išvados, kad pareiškėjas pagal minėtą paskolos sutartį realiai negavo joje nurodytos pinigų sumos bei nesudarė pagrindo kitaip vertinti ginčo situacijos.

15. Nesutikdamas su VMI ir Komisijos atliktu paskolos sutarties sąlygų ekonominio pagrįstumo vertinimu, pastarąjį sandorį pareiškėjas palygino su P. A. B. ir R. B. (tėvo ir sūnaus) dovanojimo sandoriu. Atsakovo teigimu, toks palyginimas nėra galimas, kadangi pareiškėjo ir P. A. B. nesiejo tokie santykiai, kokie paprastai egzistuoja tarp artimųjų giminaičių. Taip pat atsakovas nurodė, jog norint pagrįsti pajamas, būtina pateikti juridinę galią turinčius dokumentus arba įstatymo nustatytos formos sandorius, patvirtinančius, jog pajamos buvo gautos. Pripažinus, kad pareiškėjo pateiktos paskolos sutarties ir pakvitavimo kopijos patvirtina pareiškėjo teiginius apie 1 700 000 Lt paskolos suteikimą bei grąžinimą, atsižvelgiant į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išaiškinimus, taip pat turėtų būti pripažintas pagrįstu pareiškėjo 2012 m. gruodžio 19 d. mokesčių administratoriui pateiktame paaiškinime nurodytas teiginys, kad pareiškėjas 1 700 000 Lt paskolą P. A. B. grąžino 2008 m. 2008 m. pareiškėjo patirtos išlaidos viršijo gautas pajamas 415 558 Lt suma, todėl, kaip teisingai pastebėjo Komisija, tai reikštų, kad minėtą paskolą pareiškėjas kreditoriui grąžino iš kitų neapmokestintų pajamų, kurių šaltiniai nenustatyti, o galutiniame rezultate tai iš esmės neturėtų įtakos pareiškėjui papildomai apskaičiuotoms mokestinėms prievolėms.

16. Pareiškėjas skunde nurodė naujas aplinkybes, t. y., kad ne tik A. B., tačiau ir A. J. tiesiogiai dalyvavo ir matė paskolos sutarties sudarymo momentą, tačiau anksčiau nė viename pareiškėjo pateiktame dokumente tokios aplinkybės nebuvo nurodytos – pareiškėjas iki šiol minėjo tik tai, kad suteikiant paskolą dalyvavo A. B. Pareiškėjas savo skunde nepaaiškino, kodėl A. J. parodymais nesirėmė anksčiau.

17. Atsakovo vertinimu, pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigas teisingai apskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti mokesčius. Įvertinus išsamiai aptartas aplinkybes ir teisinį reglamentavimą, atsakovo nuomone, VMI ir Komisija tinkamai taikė teisės aktų nuostatas, reglamentuojančias mokestines prievoles, objektyviai bei visapusiškai įvertino surinktus įrodymus ir priėmė teisėtus bei pagrįstus sprendimus.

II. 18. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. gruodžio 20 d. sprendimu pareiškėjo V.V. skundą atmetė.

19. Teismas nustatė, kad Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Inspekcija) tikrino V. V. nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. GPM apskaičiavimo teisingumą. Pareiškėjui pateikus GPM apskaičiuoti reikšmingus įrodymus, 2014 m. vasario 27 d. buvo atliktas pakartotinis mokestinis patikrinimas. Inspekcija konstatavo, kad pareiškėjo 2007 ir 2008 m. patirtos išlaidos viršijo pajamas, todėl jam už 2007 m. papildomai apskaičiavo 446 981 Lt GPM, o už 2008 m. - 99 149 Lt GPM. Pareiškėjui 2014 m. rugsėjo 4 d. patikrinimo aktu Nr. (4.65)-FR0680-596 (toliau – ir Patikrinimo aktas) papildomai apskaičiuota 567 130 Lt GPM. Inspekcija2014 m. lapkričio 17 d. priėmė sprendimą Nr. (4.65)-FR0682-641 dėl patikrinimo akto tvirtinimo, kuriame nurodė pareiškėjui sumokėti 567 130 Lt GPM, 445 254 Lt GPM delspinigių ir 10 proc. (56 713 Lt) GPM baudą. Pareiškėjas, iš dalies nesutikdamas su Inspekcijos sprendimu, VMI pateikė 2014 m. gruodžio 10 d. skundą dėl Inspekcijos sprendimo dalies panaikinimo. Pareiškėjas neginčijo už 2008 m. paskaičiuoto 21 000 Lt GPM. VMI 2015 m. sausio 15 d. sprendimu Nr. 68-4 atmetė pareiškėjo skundą, todėl jis 2015 m. vasario 6 d. pateikė skundą MGK, kuri 2015 m. balandžio 13 d. sprendimu Nr. S-55 (7-32/2015) atmetė pareiškėjo skundą ir patvirtino VMI sprendimą. Pareiškėjas kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, kuris 2016 m. sausio 6 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2017 m. birželio 12 d. sprendimu pareiškėjo apeliacinį skundą tenkino iš dalies, panaikino pirmosios instancijos teismo sprendimą ir perdavė skundą VMI nagrinėti iš naujo.

20. VMI, iš naujo išnagrinėjusi pareiškėjo 2014 m. gruodžio 10 d. skundą, 2017 m. liepos 12 d. sprendimu Nr. 68-103 panaikino Inspekcijos 2014 m. lapkričio 17 d. sprendimą ir pavedė pakartotinai patikrinti mokesčių mokėtoją, nurodydama, jog dėl VMI struktūrinių pertvarkymų pakartotinį patikrinimą pavedama atlikti VMI. VMI atliko pakartotinį pareiškėjo už laikotarpį nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. bei surašė 2018 m. vasario 6 d. patikrinimo aktą Nr. (21.60-32) FR0680-52, kuriame pareiškėjui papildomai apskaičiuota 157 170,18 Eur (546 130 Lt) GPM.

Pareiškėjas, nesutikdamas su minėtu patikrinimo aktu, pateikė rašytines pastabas, kuriose nurodė, kad patikrinimo akto surašymo metu nebuvo tinkamai įvertintos Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendime nurodytos mokesčių administratoriaus įrodinėjimo spragos, nes patikrinimo akte dėstomos aplinkybės bei jų pagrindu daromos išvados grindžiamos prieštaringais ir tarpusavyje nesuderinamais įrodymais, o 157 170,18 Eur (546 130 Lt) GPM suma pareiškėjui yra apskaičiuota neturint tam teisinio pagrindo. VMI, atlikdama patikrinimą, nustatė, kad P. A.

B., nesutikdamas su jo atžvilgiu priimtu Šiaulių apskrities VMI 2008 m. gruodžio 5 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. 35-211, VMI pateikė dvi 2006 m. rugpjūčio 16 d. akcijų pirkimo-pardavimo sutartis ir kitus dokumentus, siekdamas įrodyti, kad jis nuo 2003 m. spalio 16 d. iki 2006 m. rugpjūčio 16 d. buvo vienas iš trijų UAB „Daivalda“ akcininkų, ir kad 100 proc. UAB „Daivalda“ akcijų paketą P. A. B. įgijo 2006 m. rugpjūčio 16 d. bei iš viso patyrė 4 508 200 Lt išlaidų, kurios turi būti atimamos apskaičiuojant jam apmokestinamas vertybinių popierių pardavimo pajamas.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2010 m. rugsėjo 6 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A556-983/2010 konstatavo, kad P. A. B. UAB „Daivalda“ akcijas valdė iki jų pardavimo, t. y. iki 2007 m. kovo 9 d., ir kad kitos akcijų pirkimo-pardavimo sutartys, tarp jų ir 2006 m. rugpjūčio 16 d. sutartis, pagal kurią P. A. B. sumokėjo R. B. 2 000 000 Lt, nebuvo realios. Išanalizavus ir įvertinus P. A. B. piniginių lėšų bankų sąskaitose bei grynųjų pinigų judėjimą, atliktų kontrolės veiksmų medžiagą ir kitus duomenis, mokestinio tyrimo metu konstatuota, kad P. A.

B. 2007 m. spalio 22 d. pagal paskolos sutartį neturėjo finansinių galimybių pareiškėjui suteikti 1 700 000 Lt paskolos grynaisiais pinigais. Taigi, P. A. B. mokestinio tyrimo metu šio asmens išlaidoms priskirta 2 000 000 Lt suma, sumokėta jo sūnui R. B. pagal 2006 m. rugpjūčio 16 d. akcijų pirkimo-pardavimo sutartį, nors kitame mokestiniame ginče Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2010 m. rugsėjo 6 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A556-983/2010 konstatavo, jog P. A. B. akcijas valdė iki jų pardavimo, t. y. iki 2007 m. kovo 9 d., o 2006 m. rugpjūčio 16 d. akcijų pirkimo-pardavimo sutartis nebuvo reali.

Nurodytus mokestinio tyrimo trūkumus nustatė Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2017 m. birželio 12 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A-523-602/2017 ir VMI 2017 m. liepos 12 d. sprendime Nr. 68-103.

21. Pakartotinio patikrinimo metu, įvertinusi paminėtus mokestinio tyrimo trūkumus, siekdama pašalinti nustatytus prieštaravimus bei surinkti papildomos informacijos apie P. A. B. finansines galimybes pagal paskolos sutartį pareiškėjui paskolinti (perduoti) 1 700 000 Lt grynaisiais pinigais, VMI 2017 m. lapkričio 20 d. raštu Nr. (21.163E) RKD-4254 kreipėsi į Kauno apygardos prokuratūros Kauno apylinkės prokuratūrą su prašymu pateikti informaciją apie ikiteisminį tyrimą Nr. 20-2-00313-10. Kauno apygardos prokuratūros Kauno apylinkės prokuratūra 2017 m. lapkričio 21 d. raštu pateikė 2014 m. gegužės 29 d. nutarimo nutraukti ikiteisminį tyrimą Nr. 20-2-00313-10 nuorašą, kuriame nurodyta, jog ikiteisminio tyrimo metu objektyviai nustatyta, kad R.

B. 2008 m. pradžioje galėjo turėti apie 2 300 000 Lt. VMI, įvertinusi ikiteisminio tyrimo Nr. 20-2-00313-10 medžiagą, R. B. mokestinio tyrimo rezultatus bei kitus turimus duomenis, konstatavo, jog pakartotinio patikrinimo metu pagrįstai pripažinta, jog P. A. B. 2 000 000 Lt grynaisiais pinigais R. B. perdavė (padovanojo) iki 2007 m. spalio 22 d., t. y. iki paskolos sutarties tarp P. A. B. ir V. V. įforminimo dienos. VMI, pakartotinio patikrinimo metu, įvertinusi pareiškėjo gautas pajamas bei patirtas išlaidas, nustatė, kad iš viso tikrinamu laikotarpiu mokesčių mokėtojo patirtos išlaidos viršijo gautas pajamas 2 072 459 Lt. 2018 m. vasario 6 d. patikrinimo akte Nr. (21.60-32) FR0680-52 nurodyta, kad pareiškėjas nepateikė juridinę galią turinčių dokumentų, pagrindžiančių piniginių lėšų, panaudotų išlaidoms padengti, šaltinių.

Todėl padaryta išvada, jog patirtoms išlaidoms padengti pareiškėjas turėjo kitų iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių gautų, nedeklaruotų ir neapmokestintų pajamų. Be to, pakartotinio patikrinimo metu papildomai apskaičiuota 446 981 Lt PM suma už 2007 m. ir 99 149 Lt GPM suma už 2008 m. VMI, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) nuostatomis, nusprendė pakeisti 2018 m. vasario 6 d. patikrinimo aktą Nr. (21.60-32) FR0680-52 ir jame papildomai apskaičiuotą GPM sumą, nurodant, kad patvirtinama pareiškėjui papildomai apskaičiuota 567 130 Lt (164 252,20 Eur) GPM suma, iš kurios 546 130 Lt (158 170,18 Eur) apskaičiuota pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, apskaičiuoti 657 927,38 Lt (190 548,94 Eur) GPM delspinigių, atleisti pareiškėją nuo 328 963,69 Lt (95 274,47 Eur) GPM delspinigių bei skirti 56 713 Lt (16 425,22 Eur) GPM baudą.

Pareiškėjas, nesutikdamas su VMI 2018 m. balandžio 9 d. sprendimu Nr. (21.131-31-5)FR0682-109 pateikė skundą MGK, kuri 2018 m. liepos 9 d. sprendimu Nr. S-111(7-83/2018) patvirtino VMI 2018 m. balandžio 9 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5)FR0682-109.

22. Teismas sutiko su mokesčių administratoriaus bei mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų išvada nepripažinti paskolos sumos pareiškėjo pajamomis. Teismo vertinimu, tokia išvada padaryta surinkus visą būtiną informaciją bei sistemiškai ir kompleksiškai ją įvertinus. Nors paskolos suma yra itin didelė, tačiau sutartis buvo sudaryta paprasta rašytine forma, jos įvykdymas nebuvo užtikrintas jokiomis prievolių įvykdymo užtikrinimo priemonėmis. Pareiškėjas 2012 m. gruodžio 19 d. paaiškinime apie pajamų gavimo šaltinį nenurodė aptariamos paskolos sutarties, sudarytos su P. A.

B., jos nepateikė, nors, kaip minėta, paskolos suma yra itin reikšminga. Pareiškėjas mokesčių administratoriui paskolos sutarties ir pakvitavimo dėl paskolos grąžinimo kopijas pateikė tik žinodamas apie atliktą mokestinį tyrimą ir trūkstamas išlaidoms pagrįsti pinigines lėšas. Vertinant paskolos dalyko realaus perdavimo faktą, išskyrus aptariamos sutarties ir pakvitavimo bei pareiškėjo paaiškinimų, daugiau jokių tiesioginių įrodymų, patvirtinančių realų paskolos sutarties dalyko perdavimą pareiškėjui ir vėlesnį jo grąžinimą P. A.

B., nebuvo pateikta. Kaip nustatė mokesčių administratorius, mokėjimo pavedimai tarp pareiškėjo ir P. A. B. nebuvo atliekami. Esant tokioms aplinkybėms, mokesčių administratorius pagrįstai atliko P. A. B. mokestinį tyrimą ir visapusiškai įvertino gautų pajamų šaltinius paskolai suteikti. Šio mokestinio tyrimo metu buvo nustatyta, kad P. A. B. negalėjo disponuoti tokiomis didelėmis grynų pinigų sumomis, kurios nurodytos paskolos sutartyje. O būtent, kad P. A. B. pagal 2006 m. rugpjūčio 16 d. akcijų pirkimo-pardavimo sutartį R.

B. sumokėjo 2 000 000 Lt, t. y. ši suma pripažinta P. A. B. išlaidomis. Išanalizavus ir įvertinus P. A. B. piniginių lėšų bankų sąskaitose bei grynųjų pinigų judėjimą, atliktų kontrolės veiksmų medžiagą ir kitus duomenis, mokestinio tyrimo metu konstatuota, kad P. A. B. 2007 m. spalio 22 d. pagal paskolos sutartį neturėjo finansinių galimybių V. V. suteikti 1 700 000 Lt paskolos grynaisiais pinigais. P. A. B. mokestinio tyrimo metu šio asmens išlaidoms priskirta 2 000 000 Lt suma, sumokėta jo sūnui R. B. pagal 2006 m. rugpjūčio 16 d. akcijų pirkimo-pardavimo sutartį, nors kitame mokestiniame ginče Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2010 m. rugsėjo 6 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A556-983/2010 konstatavo, jog P. A.

B. minėtoje sutartyje nurodytas akcijas valdė iki jų pardavimo, t. y. iki 2007 m. kovo 9 d., o 2006 m. rugpjūčio 16 d. akcijų pirkimo-pardavimo sutartis nebuvo reali. VMI, šalindama Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. birželio 12 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A-523-602/2017 nurodytus mokestinio tyrimo trūkumus, pakartotinio patikrinimo metu, siekdama surinkti papildomos informacijos apie P. A. B. finansines galimybes pagal 2007 m. spalio 22 d. paskolos sutartį pareiškėjui paskolinti (perduoti) 1 700 000 Lt grynaisiais pinigais, 2017 m. lapkričio 20 d. raštu Nr. (21.163E) RKD-4254 kreipėsi į Kauno apygardos prokuratūros Kauno apylinkės prokuratūrą su prašymu pateikti informaciją apie ikiteisminį tyrimą Nr. 20-2-00313-10.

Kauno apygardos prokuratūros Kauno apylinkės prokuratūra 2017 m. lapkričio 21 d. raštu pateikė 2014 m. gegužės 29 d. nutarimo nutraukti ikiteisminį tyrimą Nr. 20-2-00313-10 nuorašą, kuriame nurodyta, jog ikiteisminio tyrimo metu objektyviai nustatyta, kad R. B. 2008 m. pradžioje galėjo turėti apie 2 300 000 Lt. Ikiteisminio tyrimo metu buvo vertinami liudytojų parodymai, iš VMI gauta informacija ir pripažinta, kad pardavęs UAB „Daivalda“ akcijas, P. A. B. savo sūnui R. B. padovanojo (perdavė) 2 000 000 Lt grynaisiais pinigais.

Kauno apygardos prokuratūros Kauno apylinkės prokuratūra 2014 m. gegužės 29 d. nutarime nutraukti ikiteisminį tyrimą Nr. 20-2-00313-10 konstatavo, jog R. B. 2008 m. pradžioje galėjo turėti apie 2 300 000 Lt. Taigi, mokesčių administratorius, įvertinęs šių aplinkybių visumą, pakartotinio patikrinimo metu pagrįstai pripažino, jog P. A. B. 2 000 000 Lt grynaisiais pinigais R. B. perdavė (padovanojo) iki 2007 m. spalio 22 d., t. y. iki paskolos sutarties tarp P. A. B. ir V. V. įforminimo dienos, todėl P. A. B. 2007 m. spalio 22 d. pagal paskolos sutartį neturėjo finansinių galimybių V.

V. suteikti 1 700 000 Lt paskolos grynaisiais pinigais.

23. Teismo vertinimu, mokesčių administratorius išsamiai įvertino P. A. B. galimybes paskolai suteikti bei tai, ar realiai egzistavo paskolos sutarties dalykas, ar užfiksuotas jo grąžinimas. Pareiškėjas, pateikęs paskolos sutarties ir pakvitavimo kopijas, jokio rašytinio paaiškinimo apie paskolos gavimo aplinkybes, paskolos tikslus mokesčių administratoriui nepateikė. Taigi, mokesčių administratorius, įvertinęs šių aplinkybių visumą, remdamasis protingumo kriterijais, pagrįstai neatsižvelgė į pareiškėjo pateiktą paskolos sutartį ir joje nurodytą paskolos sumą. Teismo vertinimu, mokesčių administratoriaus surinkti duomenys visiškai pakankami pagrįsti šiai išvadai.

24. Nors pareiškėjas nesutiko su mokesčių administratoriaus išvadomis dėl aptariamos paskolos sutarties, tačiau, viena vertus, nepateikė patikimų įrodymų, galinčių patvirtinti realų pajamų pagal aptariamą sandorį gavimo faktą, antra vertus, nepateikė argumentų ir įrodymų, kurie įgalintų suabejoti mokesčių administratoriaus išvadų pagrįstumu. Pareiškėjas nenurodė, kokias faktines aplinkybes neteisingai nustatė mokesčių administratorius, o rėmėsi iš esmės pačiu rašytinės sutarties sudarymo faktu (teigė, kad sutartis yra autentiška) bei abstrakčiu P. A. B. finansinės padėties vertinimu. Esant tokioms aplinkybėms, teismo įsitikinimu, mokesčių administratoriaus pozicija nepripažinti šių pajamų yra pagrįsta, o pareiškėjas nepagrindė įrodymais objektyvaus pajamų gavimo fakto. Taip pat teismas, įvertinęs byloje esančius įrodymus, sprendė, kad vien tik aptariamos paskolos sutartis bei pareiškėjo paaiškinimai apie paskolos suteikimą bei gavimą nepatvirtina fakto, kad pareiškėjas realiai gavo paskolos sutartyje nurodytą pinigų sumą ir ją grąžino, Todėl mokesčių administratorius, prieidamas išvadą, kad pareiškėjo išlaidos 2007–2008 m. viršijo pajamų gavimo šaltiniais patvirtintas pajamas, pagrįstai nepripažino minėtoje paskolos sutartyje nurodytų piniginių sumų pareiškėjo pajamomis.

25. Teismas sutiko, kad paskolos sutarties sudarymo dieną galiojusioje CK redakcijoje nebuvo nustatytas reikalavimas dėl notarinės paskolos sutarties formos, bet pažymėjo, jog iš paskolos sutarties turinio matyti, kad paskolą suteikęs asmuo nenustatė atlygio palūkanų pavidalu, neužsitikrino paskolos grąžinimo prievolių įvykdymo užtikrinančių priemonių (garantijos, laidavimo). Be to, tos pačios sumos 2008 m vasario 29 d. buvo sudaryta kita paskolos sutartis su A. J., kuri irgi nebuvo notarinės formos, tačiau 2008 m. balandžio 18 d. sudaryta paskolos sutartis su A. J. dėl 320 000 Lt paskolos notarine forma. Kaip minėta, sudarant šiuos sandorius dar nebuvo CK 6.871 straipsnio 4 dalyje įtvirtinto imperatyvaus reikalavimo sudaryti notarinę sutartį, tačiau pareiškėjo praktika liudija, kad kitoms paskoloms jis sudarė notarinę sutartį, o ginčo sumai nesudarė. Pats pareiškėjas, teikdamas pirminį 2012 m. rugpjūčio 9 d. paaiškinimą mokesčių administratoriui, nenurodė, iš ko konkrečiai yra gavęs paskolą, nors paskolos suma yra itin didelė ir byloje nėra duomenų, kad pareiškėjas nuolat tokiomis ar didesnėmis sumomis sudarytų paskolos sutartis. Be to, P. A. B. dideles piniginių lėšų sumas nusiėmė iš banko sąskaitos 2007 m. balandžio 13 d. ir 2007 m. gegužės 22 d., t. y. gerokai anksčiau, nei ginčo paskolos sutarties įforminimo data, o 2013 m. liepos 19 d. P. A. B. mokestinio tyrimo rezultatų ataskaita Nr. 479-62 paneigė jo realias galimybes 2007 m. spalio 22 d. paskolinti pareiškėjui 1 700 000 Lt sumą. Teismas kritiškai vertino kreditoriaus sūnaus paaiškinimus, kadangi jie teikti dėl pažįstamo asmens – pareiškėjo – mokestinio patikrinimo metu, todėl galėjo būti suinteresuotumas nurodyti pareiškėjui palankias bei jo poziciją patvirtinančias aplinkybes. Asmenų sąsają patvirtino ir kreditoriaus sūnaus paaiškinimas, kad tėvą su pareiškėju supažindino būtent jis.

26. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjo pateiktame pakvitavime nenurodyta nei jo surašymo data, nei paskolos grąžinimo data. Nors CK nėra nustatyta, jog pakvitavime privalomai turi būti nurodyta data, tačiau šio dokumento rekvizito nenurodymas pareiškėjo pateiktame pakvitavime užkirto kelią mokesčių administratoriui įsitikinti, ar tikrai paskola P. A. B. buvo grąžinta, ir kokiu laikotarpiu bei iš kokių pajamų šaltinių tai buvo padaryta.

27. Įvertinęs Komisijos sprendimo turinį, teismas sprendė, kad MGK sprendimas yra motyvuotas, jame detaliai įvertintos mokestinio patikrinimo metu nustatytos aplinkybės bei pateiktas jų teisinis vertinimas. Teismas nenustatė jokių esminių trūkumų, sukliudžiusių pareiškėjui suprasti ginčijamo sprendimo esmę, turinį, faktines aplinkybes bei jų teisinį įvertinimą, kuris buvo išsamus, kartu įtvirtintas ir administracine jurisprudencija. Teismas konstatavo, kad Komisija visapusiškai ir objektyviai išnagrinėjo bei įvertino surinktus duomenis, aiškiai, išsamiai bei detaliai pagrindė pareiškėjui apskaičiuotą mokestį, kaip tai nustato MAĮ 67 straipsnio 1 dalis.

III. 28. Pareiškėjas V. V. apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. gruodžio 20 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti arba panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. gruodžio 20 d. sprendimą ir perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo. Pareiškėjas taip pat prašo priteisti bylinėjimosi išlaidas.

29. Pareiškėjas teigia, kad teismas netinkamai atliko byloje esančių įrodymų tyrimą ir vertinimą, nevisapusiškai bei nenuodugniai susipažino su byloje surinktais įrodymais, dėl to pažeidė įrodymų tyrimo bei vertinimo taisykles ir priėmė nepagrįstą sprendimą. VMI neginčijo pareiškėjo pateiktos paskolos sutarties ir pakvitavimo tikrumo, todėl ginčo dėl šių dokumentų tikrumo (originalumo) byloje nėra. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 56 straipsnio 4 dalį prireikus teismas gali pasiūlyti nurodytiems asmenims pateikti papildomų įrodymų arba šių asmenų prašymu ar savo iniciatyva išreikalauti reikiamus dokumentus, pareikalauti iš pareigūnų paaiškinimų. Tačiau Vilniaus apygardos administracinis teismas nepareikalavo iš ginčo jokių papildomų įrodymų. Be to, teismas turėjo vertinti ne tik įprastinę verslo logiką, bet ir faktą, kad paskolos sutartis atitiko tuo metu įstatyme įtvirtintus formos reikalavimus, buvo sudaryta remiantis draugiškais santykiais bei kitas sutarties sudarymo aplinkybes, tačiau to nepadarė. Paties mokesčių administratoriaus surinkti duomenys patvirtina, kad paskolos sutartis buvo sudaryta įprastomis šios paskolos kreditoriui (P. A. B.) sąlygomis. Teismas pripažino ir neginčijo aplinkybės, jog tarp pareiškėjo ir A. B. egzistuoja draugiški santykiai, tačiau vertindamas paskolos sutarties sąlygų atitikimą verslo logikai, teismas jau nevertino, kad paskolos sutartis taip pat galėjo būti sudaryta remiantis tais pačiais draugiškais santykiais.

30. Pareiškėjui neaišku, kokiu tikslu teismas rėmėsi ikiteisminio tyrimu Nr. 20-2-00313-10. Pažymi, jog aplinkybės, kokiu būtent būdu kreditorius perdavė sūnui R. B. 2 000 000 Lt sumą, nustatymas neturi jokios esminės reikšmės nagrinėjamai bylai. Taip pat ši aplinkybė negali nei patvirtinti, nei paneigti kreditoriaus finansinių galimybių suteikti pareiškėjui 1 700 000 Lt dydžio paskolą. Nors pareiškėjas 2018 m. liepos 31 d. skunde teismui argumentavo kreditoriaus mokestinio tyrimo ataskaitoje nustatytomis aplinkybėmis, teismas sprendime šio įrodymo turinio ar jame nustatytų aplinkybių visiškai nenagrinėjo. Mokesčių administratoriaus mokestinio tyrimo ataskaitoje surinkti duomenys, pareiškėjo nuomone, neleidžia užtikrintai teigti dėl tikrosios kreditoriaus finansinės padėties. Dėl to, VMI kreditoriaus mokestinio tyrimo ataskaitoje padaryta išvada, kad jis neturėjo finansinių galimybių 2007 m. spalio 22 d. suteikti pareiškėjui 1 700 000 Lt dydžio paskolos, laikytina nepagrįsta jokiais objektyviais įrodymais. Nepaisant to, teismas sprendime net nepasisakė dėl visų pareiškėjo teiginių dėl VMI pateiktų įrodymų prieštaringumo bei deklaratyviai nurodė, kad kreditoriaus mokestinio tyrimo ataskaita paneigia jo realias galimybes 2007 m. spalio 22 d. paskolinti pareiškėjui 1 700 000 Lt sumą.

31. Mokesčių administratoriui neįvykdžius savo pareigos ir nepateikus į bylą įrodymų, pagrindžiančių mokesčių bei su jai susijusių sumų paskaičiavimą, mokesčių mokėtojui neatsiranda pareiga paneigti nepagrįstais jokiais objektyviais įrodymas mokesčių administratoriaus išvadas. Šiuo atveju pareiškėjas nesutinka su mokesčių administratoriaus sprendimo(ų) dalimi, kuria jam buvo paskaičiuotas GPM už 2007 metus pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, padarius išvadą, kad pareiškėjas nepagrindė visų savo pajamų šaltinių. Siekdamas įrodyti savo pajamų šaltinį, pareiškėjas pateikė paskolos sutartį, pakvitavimą, patvirtinantį paskolos grąžinimą, bei rašytinius liudytojų parodymus, patvirtinančius paskolos suteikimo bei grąžinimo faktą, sandorio sudarymo motyvus, gautų piniginių lėšų panaudojimo bei kitas aplinkybes. Taigi pareiškėjas tinkamai įvykdė savo įrodinėjimo pareigą. Vidutiniškai apdairus ir rūpestingas fizinis asmuo pareiškėjo vietoje negalėtų pateikti daugiau paskolos sutarties sudarymo faktą pagrindžiančių įrodymų.

32. 2018 m. vasario 6 d. patikrinimo aktu VMI siekė konstatuoti, kad pareiškėjo išlaidos per 2007 m. viršijo jo gautas pajamas už šį laikotarpį. Tačiau minėto fakto (aplinkybių) VMI 2018 m. vasario 6 d. patikrinimo aktu nustatyti nesugebėjo, todėl patikrinimo aktas yra nepagrįstas. Atitinkamai, sprendimas dėl patikrinimo akto patvirtinimo yra neteisėtas, prieštaraujantis imperatyvioms teisės aktų nuostatoms ir dėl to naikintinas.

33. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. gruodžio 20 d. sprendimą palikti nepakeistą, o apeliacinį skundą atmesti.

34. Atsakovo atsiliepimo argumentai sutampa su atsilipimo, pateikto pirmosios instancijos teismui. Papildomai pažymima, kad teismas įvertino visus byloje pateiktus įrodymus, teisingai taikė teisės normas, todėl priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą.

35. Atsakovas atkreipia dėmesį, kad byloje yra pateikta tarp pareiškėjo ir advokato 2013 m. lapkričio 22 d. sudaryta atstovavimo sutartis. Atstovavimo sutartyje galiojimo terminas nenurodytas, vadinasi, advokatui suteikti įgaliojimai atstovauti pareiškėją nebegalioja, todėl laikytina, kad apeliacinis skundas paduotas įgaliojimų neturinčio atstovo. Tokiu atveju taikytinos ABTĮ 138 straipsnio 3 dalies 3 punkto nuostatos, o apeliacinis skundas nepriimamas ir grąžinamas apeliantui.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

IV. 36. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2018 m. liepos 11 d. sprendimo Nr. S-111 (7-83/2018) „Dėl V. V. 2018-05-01 skundo“, VMI 2018 m. balandžio 9 d. sprendimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-109 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“, kuriais pareiškėjui priskaičiuota sumokėti į biudžetą 567 130 Lt (164 252,20 Eur) GPM, iš kurių 546 130 Lt (158 170,18 Eur) apskaičiuota pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, taip pat priskaičiuoti 657 927,38 Lt (190 548,94 Eur) GPM delspinigiai bei skirta 56 713 Lt (16 425,22 Eur) GPM bauda.

37. Nagrinėjamu atveju pareiškėjo pajamomis nebuvo pripažinta 1 700 000 Lt suma, kurią pareiškėjas teigė gavęs pagal 2007m. spalio 22 d. paskolos sutartį iš P. A. B. Remiantis šiais duomenimis, pareiškėjo GPM bazė buvo nustatyta vadovaujantis MAĮ 70 straipsniu, t. y. pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

38. Pareiškėjas nesutikimą su šiais sprendimais iš esmės grindžia tuo, kad mokesčių administratorius nepagrįstai ir neteisėtai jo pajamomis nepripažino lėšų, kurias jis gavo pagal minėtą paskolos sutartį, todėl nepagrįstai ir neteisėtai jam mokėtinus mokesčius apskaičiavo pagal MAĮ 70 straipsnio nuostatas.

39. MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Vadinasi, mokestinio ginčo byloje, visų pirma, mokesčių administratorius turi surinkti bei teikti atitinkamus įrodymus dėl mokesčių apskaičiavimo mokesčių mokėtojui. Tuo tarpu mokesčių mokėtojui, siekiant paneigti apskaičiuotas sumas bei nuginčyti mokesčių administratoriaus sprendimą, nepakanka apsiriboti vien tik paaiškinimų ir kontrargumentų teikimu, negrindžiant jų konkrečiais įrodymais. Pagal MAĮ 67 straipsnio 2 dalį mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Mokesčių mokėtojas turėtų pateikti tokių įrodymų, kurie suponuotų priešingą išvadą, nei daro mokesčių administratorius. O tuo atveju, kai nepakanka įrodymų patvirtinti nei pareiškėjo, nei atsakovo nurodomoms aplinkybėms, sprendimas priimtinas tos šalies nenaudai, kuriai priklauso neįrodytų aplinkybių įrodinėjimo našta (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2003 m. gruodžio 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-648/2003; 2013 m. sausio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-622/2013; 2014 m. birželio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1379/2014 ir kt.).

40. Dėl įrodymų vertinimo mokestinių ginčų bylose, kai remiantis įvairiais civiliniais sandoriais įrodinėjamas (grindžiamas) mokesčių mokėtojo gautų pajamų realumas, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra išaiškinęs, jog įrodinėjimo dalykas šiuo atveju yra aplinkybės, ar pinigų sumos mokesčių mokėtojui realiai buvo ar nebuvo perduotos, t. y. gautos ar negautos pajamos. (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. kovo 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A17-301/2007).

41. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje taip pat pažymėta, kad išvados apie mokesčių mokėtojo tam tikrų civilinių sandorių pagrindu gautų pajamų realumą darytinos sistemiškai bei kompleksiškai įvertinus visus tiesioginius bei netiesioginius įrodymus, pagrindžiančius ar paneigiančius objektyvų pajamų gavimo faktą. Vien atskirų formalių įrodymų (pvz., paprasta rašytine ar notarine forma sudarytų sutarčių) apie pajamas pateikimas, nesant realaus pajamų gavimo fakto, patvirtinto visapusiška pajamų gavimo faktinių aplinkybių analize, paties pajamų gavimo nepagrindžia. Tokia išvada darytina ir atsižvelgiant į Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnio nuostatas, įtvirtinančias turinio viršenybės prieš formą principą, pagal kurį mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. balandžio 14 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A442-1111/2011; 2015 m. vasario 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-110-438/2015).

42. Tai reiškia, kad paprasta rašytine forma sudarytų sutarčių apie pinigines lėšas pateikimas, nesant realaus pajamų gavimo fakto, patvirtinto visapusiška pajamų gavimo faktinių aplinkybių analize, paties pajamų gavimo nepagrindžia (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. lapkričio 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1648-438/2018). Pareiga nurodyti pajamų šaltinius pirmiausia tenka mokesčių mokėtojui, kuris ir privalo užtikrinti, jog esant kompetentingų valstybės institucijų reikalavimui, galės pateikti šiuos šaltinius pagrindžiančius dokumentus. Pasirinkdamas pajamas gauti grynaisiais pinigais (dėl ko šių pajamų gavimo faktas nėra fiksuojamas kredito įstaigose esančių sąskaitų įrašuose) ir šių pajamų nedeklaruodamas pateikiant atitinkamo mokestinio laikotarpio pajamų deklaracijas (pvz., kai tokios deklaracijos teikimas nėra privalomas), mokesčių mokėtojas prisiima ir visą riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. balandžio 15 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A602-27/2013).

43. Atitinkamai šioje nagrinėjamoje byloje esminiu įrodinėjimo dalyku yra nustatymas aplinkybės – ar pareiškėjas pagal minėtą paskolos sutartį realiai gavo lėšų (1 700 000 Lt), ar ne.

44. Minėta, kad pareiškėjas 1 700 000 Lt lėšų gavimo faktą grindžia tarp jo ir P. A. B. 2007 m. spalio 22 d. sudaryta paskolos sutartimi. Tačiau byloje nustatyta, kad pareiškėjas mokestinio patikrinimo pradžioje, 2012 m., dėl šių lėšų šaltinio teigė, kad šias lėšas pagal paskolos sutartį 2007 m. gavo iš fizinio asmens, kurio duomenų neatsimena, sutarties neišsaugojo, negalėjo nurodyti ir tikslių aplinkybių, kada ir kur jam buvo perduoti pinigai. Tik po P. A. B. mirties, (duomenys neskelbtini), mokesčių administratoriui 2013 m. vasario 12 d. pateikė paskolos sutarties, sudarytos su P. A. B., elektroninį kopiją.

45. Šios aplinkybės patvirtina, kad pareiškėjo teiginiai dėl šių lėšų šaltinio yra prieštaringi bei nenuoseklūs.

46. Pažymėtina ir tai, kad pareiškėjas apeliaciniame skunde teigia pirmosios instancijos teismui pateikęs šios sutarties ir pinigų 2008 m. grąžinimo P. A. B. pakvitavimo originalus. Tačiau iš tikrųjų teismui buvo pateiktos tik šių dokumentų elektroninės kopijos (I t., b. l. 135–136). Teise pateikti pirmosios instancijos teismui šių dokumentų originalus teismo posėdžio metu, nepasinaudojo. Todėl pirmosios instancijos teismo išvada, kad šių dokumentų originalai nebuvo pateikti yra pagrįsta bei teisinga, o šiuo klausimu priešingi apeliacinio skundo argumentai yra nepagrįsti.

47. Šias aplinkybes vertinant įrodymų patikimumo aspektu, darytina išvada, kad pareiškėjo teiginiai apie 1 700 000 Lt lėšų gavimo faktą iš P. A. B. paskolos sutarties pagrindu, yra nepatikimi, duodantys pagrįstą pagrindą manyti, jog šių lėšų pareiškėjas šiuos sutarties pagrindu iš P. A. B. realiai negavo.

48. Šiuo atveju pažymėtina ir tai, kad realus pinigų perdavimo pareiškėjui faktas nėra užfiksuotas jokiais objektyviais įrodymais, nepateikti šiuo klausimu ir jokie kiti netiesioginiai įrodymai (pvz., buhalterinės apskaitos, bankinių pavedimų, deklaracijų mokesčių administratoriui ir panašūs dokumentai), kurie galėtų patvirtinti, jog pareiškėjas šiomis lėšomis disponavo po paskolos sutarties sudarymo.

49. Byloje surinkti įrodymai patvirtina ir tai, kad P. A. B., sūnui R. B., 2 000 000 Lt grynaisiais pinigais perdavė (padovanojo) iki 2007 m. spalio 22 d., t. y. iki byloje aptariamos paskolos sutarties sudarymo, bei kad P. A. B. tuo metu neturėjo finansinių galimybių pareiškėjui suteikti 1 700 000 Lt paskolos grynaisiais pinigais (žr., Kauno apygardos prokuratūros Kauno apylinkės prokuratūra 2014 m. gegužės 29 d. nutarimą nutraukti ikiteisminį tyrimą Nr. 20-2-00313-10; mokestinio tyrimo P. A. B. atžvilgiu duomenis).

50. Visa tai apibendrinus įrodymų vertinimo aspektu, darytina išvada, kad mokesčių administratorius paneigė pareiškėjo teiginius apie lėšų gavimą iš P. A. B. paskolos sutarties pagrindu, o pareiškėjas šių teiginių neįrodė, dėl jo pirmosios instancijos teismas pagrįstai ir teisingai nusprendė, jog pareiškėjas gavo 1 700 000 Lt iš nenustatytų šaltinių, už kuriuos privalo sumokėti GPM.

51. Savo ruožtu, tokių aplinkybių konstatavimas yra ta sąlyga, kuri suteikia teisę mokesčių administratoriui, remiantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, neatsižvelgti į paskolos sutartyje nurodytas mokestines teisines pasekmes bei atkurti tikrąsias mokestines aplinkybes, kurios taip pat gali būti atkuriamos remiantis ir MAĮ 70 straipsnio nuostatomis.

52. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikomasi pozicijos, jog mokesčių administratorius, prieš nustatydamas mokesčio bazę, neprivalo nuginčyti sandorius civiline tvarka (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. rugpjūčio 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A10-686/2004). Nei mokesčių administratorius, nei bylą nagrinėjantys administraciniai teismai nesprendžia dėl sandorių galiojimo ir iš to kylančių civilinių teisinių pasekmių (pvz., sandorių vykdymo), o vertina pagal tokį sandorį susiklosčiusius civilinius teisinius santykius mokestiniais teisiniais aspektais (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. kovo 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A17-301/2007, Administracinė jurisprudencija Nr. 1(11), 2007, p. 103–113; 2010 m. gruodžio 31 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-1853/2010).

53. Nurodytų išvadų kontekste pažymėtina, kad pagal MAĮ 70 straipsnio 1 dalį „Tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.“

54. Iš šio teisinio reguliavimo matyti, kad jame yra įtvirtintos dvi būtinos sąlygos, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: 1) mokėtino mokesčio dydžio turi būti negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka; 2) to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) turi būti negalima dėl atitinkamos mokesčio mokėtojo veiklos – nevykdymo arba netinkamo vykdymo pareigos apskaičiuoti mokesčius nustatyta tvarka; netvarkymo ir/arba nesaugojimo apskaitos ir kitų dokumentų; nebendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi.

55. Atitinkamai, prieš tai aptarti pareiškėjo veiksmai – slėpimas bei iškraipymas tikrųjų mokestinių teisinių aplinkybių, yra tos aplinkybės, kurios tenkino MAĮ 70 straipsnio 1 dalies sąlygas. Todėl nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius pagrįstai ir teisėtai pareiškėjui papildomai mokėtinas mokesčių ir su jais susijusias sumas apskaičiavo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

56. Kolegija konstatuoja ir tai, kad pirmosios instancijos teismas visapusiškai ir objektyviai ištyrė bylai reikšmingas aplinkybes, jas nustatė remdamasis įrodymais, kuriuos vertino laikydamasis procesinio įstatymo normų. Teisėjų kolegija sutinka su skundžiamame pirmosios instancijos teismo sprendime išdėstytais motyvais dėl įrodymų vertinimo, todėl jų nekartoja ir detaliai nevertina apeliaciniame skunde nurodytų aplinkybių, susijusių su įrodymų vertinimu. Remdamasis nustatytomis bylai reikšmingomis faktinėmis aplinkybėmis ir tinkamai taikydamas ginčo teisinius santykius reguliuojančias materialiosios teisės normas, pirmosios instancijos teismas priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą, kurį naikinti apeliaciniame skunde išdėstytais motyvais nėra pagrindo.

57. Nepagrįstas ir atsakovo atsiliepimo į pareiškėjo apeliacinį skundą teiginys, kad apeliacinį skundą pareiškėjo vardu pateikė neįgaliotas asmuo (advokatas), nes pasibaigęs vienerių metų atstovavimo sutarties terminas. ABTĮ 47 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kad advokato arba advokato padėjėjo įgaliojimai patvirtinami advokato arba advokato padėjėjo su klientu pasirašyta sutartimi ar sutarties išrašu. Į bylą yra pateikta tokia sutartis, kuria advokatui K. Virbickui yra pavedama atstovauti pareiškėjo interesus visų instancijų teismuose (I t., b. l. 67), tai reiškia, kad šia sutartimi yra apibrėžtas ir jos galiojimo terminas, t. y., iki atitinkamo ginčo teisme išnagrinėjimo (CK 2.142 str.).

58. Kadangi sprendimas šioje byloje priimamas ne pareiškėjo naudai, jo prašymas dėl bylinėjimosi išlaidų atlyginimo netenkinamas (ABTĮ 40 str. 1 d.).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjo V. V. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. gruodžio 20 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Romanas Klišauskas

Dainius Raižys

Virginija Volskienė