2017-02-21 Nr. AB-4318-3-61-3-04241-2015-2 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A-219-556/2017

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04241-2015-2

Procesinio sprendimo kategorija 12.15.5.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2017 m. vasario 21 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo A. G. A. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. lapkričio 23 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo A. G. A. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Pareiškėjas A. G. A. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą su skundu (b. l. 1–20) ir patikslintu skundu (b. l. 71–90), prašydamas panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, ir Komisija) 2015 m. liepos 31 d. sprendimą Nr. S-133 (7-31/2015) (toliau – ir MGK sprendimas); 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija, ir VMI prie FM) 2014 m. spalio 29 d. sprendimą Nr. 68-208 (toliau – ir VMI prie FM sprendimas); 3) Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2014 m. gegužės 28 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-300 (toliau – ir Kauno AVMI sprendimas).

Pareiškėjas paaiškino, kad VMI prie FM nustatė, jog jis nepagrįstai į pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) atskaitą įtraukė ir deklaravo įsigytų prekių, skirtų gyvenamojo namo, esančio (duomenys neskelbtini) (toliau – ir Gyvenamasis namas), statybai ir pastato, adresu: (duomenys neskelbtini) (toliau – ir Pastatas), remontui ir įrengimui, pirkimo PVM, kadangi faktiškai minėtos prekės buvo skirtos jo ir jo šeimos narių privatiems poreikiams tenkinti. Pareiškėjas nurodė, kad pateiktų duomenų ir dokumentų VMI prie FM neįvertino kompleksiškai ir nesivadovavo turinio viršenybės prieš formą principu.

VMI prie FM ir Komisija nenagrinėjo visų faktų, pareiškėjo pateiktų skundžiant Kauno AVMI sprendimą. Taigi VMI prie FM pažeidė Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 10 straipsnį ir Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 57 straipsnio 6 dalį. Pareiškėjo teigimu, teisė į atskaitą jam atsirado iškart atlikus prekių tiekimą ir paslaugų teikimą. Teisė į atskaitą siejama su ketinimu vykdyti ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į jos rezultatą.

Pareiškėjas paaiškino, kad nesutinka su Komisijos išvada, jog jis nepateikė įrodymų, kad sklypą (duomenys neskelbtini) (toliau – ir Sklypas), ketino parduoti. VMI prie FM sprendime pažymėjo, kad pareiškėjas siekė padalyti pradinį didelio ploto žemės sklypą į 7 sklypus ir pelningai juos parduoti. Pareiškėjo šeima jau gyveno individualiame name (duomenys neskelbtini), todėl nebuvo poreikio statytis dar vieną namą. 2004 metais buvo ekonomikos augimas ir gyventojai investuodavo įsigydami nekilnojamojo turto. Kadangi vienas sklypas, adresu: (duomenys neskelbtini), liko neparduotas, nuspręsta jame pastatyti namą ir parduoti jį kaip sklypą su namu.

Kaip įrodymą pareiškėjas pateikė VMI prie FM 2008 m. rugpjūčio 1 d. preliminarią nekilnojamojo turto pirkimo – pardavimo sutartį, Komisijai – 2007 m. birželio 4 d. susitarimą dėl avanso, 2010 m. gegužės 11 d. tarpininkavimo sutartį su UAB „Makota Real Estate“ dėl Gyvenamojo namo pardavimo. Pareiškėjo manymu, VMI prie FM ir Komisija pagal MAĮ 33 straipsnio 17 punktą turėjo pareigą teismine tvarka ginčyti pareiškėjo sudarytus sandorius, o ne vien formaliai juos išnagrinėti. Pareiškėjas nesutiko su Komisijos išvada, kad jis nepateikė duomenų dėl ginčo turto reklamos.

Reklamuoti ginčo turtą jis samdė tarpininkavimo agentūrą, o tai visiškai pagrįsta verslo logikos požiūriu. Mokesčių administratorius pažeidė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytą pareigą pagrįsti jo apskaičiuotas mokesčio sumas. Mokesčių administratorius neturi teisės bausti verslininko už nepavykusius sandorius. Įstatymai neįpareigoja mokesčių mokėtojo rinktis tokį sandorio sudarymo būdą, kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui. 2008 m. vasario 11 d. antstolio R. B. faktinių aplinkybių konstatavimo protokolas, 2008 m. rugpjūčio 1 d. preliminari sutartis, 2010 m. gegužės 22 d. tarpininkavimo sutartis patvirtino, kad Gyvenamasis namas yra nebaigtos statybos.

Kadangi pareiškėjo tikslas buvo namą parduoti, todėl buvo organizuojamas jo pridavimas valstybinei komisijai. Tai, kad pareiškėjas PVM mokėtoju įsiregistravo 2006 m. sausio 25 d., o statybos leidimas išduotas tik 2006 m. liepos 12 d., rodo, jog įsiregistravimas PVM mokėtoju buvo suplanuotos ekonominės veiklos priežastis, o ne spontaniškas veiksmas, siekiant patenkinti privačius poreikius. Pareiškėjas aiškiai ir nuosekliai atliko parengiamuosius veiksmus, todėl, pagal verslo apmokestinimo PVM neutralumo principą, pirmosios išlaidos investicijoms, patirtoms ekonominės veiklos tikslais, turi būti laikomos ekonomine veikla.

Pareiškėjo 2007 m. gruodžio 18 d. sudarytos mišrių atliekų tvarkymo sutartys nepatvirtina VMI prie FM pozicijos. Norint vykdyti statybas, o vėliau pripažinti statinį tinkamu naudoti, yra būtina pateikti sutartis dėl atliekų išvežimo ir kitus statybos dokumentus. Pareiškėjas mokėjo standartinį atliekų išvežimo įkainį, o tai nepatvirtina VMI prie FM išvadų dėl Gyvenamojo namo naudojimo šeimos poreikiams. Pareiškėjas nesutiko su elektros energijos tiekimo sutarties vertinimu ir teigė, kad Gyvenamasis namas buvo statomas laikotarpiu nuo 2008 m. sausio 7 d. iki 2009 m. sausio 23 d.

Sutartis dėl elektros energijos tiekimo buvo sudaryta ne dėl išskirtinai vieno sklypo, kadangi sudarydamas sutartį pareiškėjas turėjo visus 7 sklypus. Dėl nustatytų 10 649,95 kWh elektros energijos sunaudojimo per 5 metus pareiškėjas pažymėjo, kad statybos metu reikalinga daug prietaisų, naudojančių elektros energiją. Tačiau neįtikėtina, kad tik tokį kiekį sunaudotų 6 asmenų šeima. Mokesčių administratorius, pažeisdamas MAĮ 8 straipsnyje įtvirtintą teisingumo principą, nepadarė elektros energijos sunaudojimo palyginimo su elektros sunaudojimu A. gyvenant name (duomenys neskelbtini).

Tai rodo jo šališkumą. Pagal pareiškėjo mokesčių administratoriui pateiktus žiniaraščius matyti, kad adresu: (duomenys neskelbtini), nuo 2008 metų sausio mėnesio iki 2012 metų rugpjūčio mėnesio vandens sunaudota 0 kub. m. Vandens sunaudojimas užfiksuotas tik nuo 2012 m. rugsėjo mėn.. O adresu: (duomenys neskelbtini), vandens sunaudojimas buvo fiksuojamas kiekvieną mėnesį, o nuo 2012 m. rugsėjo mėnesio – lygus 0 kub. m. Pareiškėjo teigimu, tai, kad Gyvenamasis namas buvo užregistruotas nurodant jį kaip šeimos turtą, nepagrindžia fakto, jog nuo statybos pradžios jis buvo skirtas ne ekonominei veiklai.

Faktinė pareiškėjo šeimos apsigyvenimo jame data turi būti laikoma 2012 m. rugsėjo 1 d., o iki tol jis buvo naudojamas išimtinai ekonominei veiklai. Pareiškėjas nėra išsaugojęs pranešimų, elektroninių laiškų, susijusių su Gyvenamojo namo pardavimu, tačiau jis negalėjo iš anksto numatyti mokestinio ginčo kilimą ir prevenciškai rinkti įrodymus. Mokesčių mokėtojas yra silpnesnioji ginčo šalis, todėl būtent mokesčių administratorius turi įrodyti savo teiginius. UAB „MGI IN SALVO“ 2015 m. liepos 3 d. pažyma patvirtino, kad Gyvenamojo namo statybų suma, nuo kurios pasinaudota pirkimo PVM, sudaro tik 15 procentų namo statybos vertės. 2012 metais 70 procentų namo pradėjus naudoti asmeniniams poreikiams pirkimo PVM atskaita nebuvo patikslinta, nes 85 procentų statybos išlaidų buvo patirta iš asmeninių lėšų, nuo kurių nebuvo pasinaudota pirkimo PVM.

Teisės į PVM atskaitą pagrindinė ir būtina sąlyga – priežastinio ryšio buvimas tarp mokesčių mokėtojo įgyjamų prekių ir paslaugų ir vykdomo apmokestinamojo pardavimo. Pareiškėjo teigimu, priežastinis ryšys tarp įsigytų prekių Gyvenamajam namui ir vykdomo Gyvenamojo namo pardavimo yra akivaizdus. Be to, visos abejonės aiškinamos traukiamo administracinėn atsakomybėn asmens naudai. Dėl prekių tiekimo Pastato remontui ir įrengimui pareiškėjas paaiškino, kad visi mokesčių administratoriaus argumentai dėl medžiagų (prekių) naudojimo ne Pastate, o Gyvenamajame name, yra niekiniai, nes tiek Gyvenamasis namas, tiek Pastatas buvo pareiškėjo ekonominės veiklos objektai.

Pareiškėjas, kaip nuomotojas, turėjo pareigą (tą ir darė) rūpintis pastato konstrukcijomis, apdaila, inžinerinėmis sistemomis. 2009 metais balandžio mėnesį pasikeitė UAB „IKEA Trading Services“ vadovas, todėl atstovai nežino daugumos nuomotojų iki tol atliktų veiksmų. Pareiškėjas nesutiko, kad ąžuolinės grindys, viryklė, saulės kolektoriai nebuvo panaudoti Pastate. Pareiškėjas Kauno AVMI pateikė paaiškinimus su 2010 m. rugpjūčio 10 d. uždarosios akcinės bendrovės „Santechninė įranga“ (toliau – ir UAB „Santechninė įranga“) defektiniu aktu, patvirtinančiu, kad saulės kolektoriai buvo sumontuoti ant Pastato stogo.

Viryklė buvo įsigyta, kadangi Pastate buvo tokia patalpa kaip virtuvė. O dėl ąžuolinių grindų paaiškino, kad mokesčių administratorius nesigilino, kas yra Pastate po linoleumu ar kilimine danga. Pareiškėjas prieš parduodamas pastatą uždarajai akcinei bendrovei „Talda“ (toliau – ir UAB „Talda“) inicijavo tam tikrų apsaugos, priešgaisrinės sistemos elementų bei šildymo dalių pakeitimą, kad pirkėjas, įsigijęs pastatą, galėtų jį tinkamai eksploatuoti. Tarp bendraturčių nebuvo susitarta dėl įnašo į remontus lygių dalių.

Be to, ta aplinkybė, kad pareiškėjas į Pastatą investavo daugiau nei bendraturtis R. B., reiškia tik viena – kad R. B. galbūt nepagrindė savo bendrosios nuosavybės dalies. Tačiau mokesčių administratorius negali bausti verslininko už nepavykusius sandorius ar prastą versliškumą. Pareiškėjas teigė, kad jis su UAB „TERMORESTA“ 2008 m. birželio 10 d. buvo sutarę dėl prekių tiekimo konsignacijos pagrindais ir nesutiko su VMI prie FM argumentu, kad sąskaitų išrašymas praėjus vieniems metams nuo prekių sumontavimo objekte prieštarauja konsignacinės sutarties nuostatoms.

Pagal susitarimą terminą dėl konsignacijos buvo galima pratęsti, tai ir buvo padaryta. Be to, mokesčių administratorius nepasinaudojo savo teise gauti parodymus iš UAB „Termoresta“. Uždarosios akcinės bendrovės „Karkasas“ (toliau – ir UAB „Karkasas“) sąmatoje eilutė „medžiagų utilizavimas“ yra klaidinanti, kadangi sąmatoje nedetalizuojama, kokios statybinės šiukšlės bus išvežamos. Be to, tai, kad pareiškėjas nesamdė transporto sušlapusiai šilumos izoliacijai ir kitoms prekėms pervežti, dar nereiškia, jog jo pasirinktas transportavimo būdas (naudojant stogo bagažinę ir skersinius) yra netinkamas ir nelogiškas.

Mokesčių administratoriaus patalpų ((duomenys neskelbtini)) nuomos (panaudos) vertinimas kaip patvirtinantis, kad Gyvenamasis namas nebuvo naudojamas kaip sandėlis, yra nelogiškas ir nepagrįstas. Mokesčių administratorius neanalizavo, kas buvo sandėliuojama tose patalpose. Sandėliuojamų medžiagų iš Gyvenamojo namo išvežimas tik patvirtina realius ketinimus jį parduoti. Pareiškėjas teigė, kad visi B. M. gaminami gaminiai buvo sumontuoti Pastate. Aplinkybė, kad B. M. buveinė yra (duomenys neskelbtini), negali būti laikoma objektyvia kliūtimi sumontuoti gaminius Kaune.

Pareiškėjas dėl vykdytos ekonominės veiklos gerai pažinojo Garliavos rajoną ir jame dirbančius verslininkus. Pareiškėjas nurodė, jog teisė į PVM atskaitą atsiranda visais atvejais, jeigu mokesčių mokėtojas patvirtina bent jau bendro pobūdžio priežastinį ryšį tarp įsigyjamų prekių / paslaugų ir vykdomos ekonominės veiklos.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu (b. l. 123–129) į skundą prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas paaiškino, kad teisė atskaityti PVM yra pagrindinė ir svarbiausia mokesčio mokėtojo teisė, o PVM atskaitos sistema yra pagrindinė priemonė, kuria įgyvendinamas svarbiausias PVM principas – neutralumo principas. Teisės į PVM atskaitą pagrindinė ir būtina sąlyga yra priežastinio ryšio buvimas tarp mokesčio mokėtojo įgyjamų prekių ar paslaugų ir vykdomo apmokestinamo pardavimo. Teisė į atskaitą atsiranda visais atvejais, jeigu mokesčių mokėtojas patvirtina bent jau bendro pobūdžio priežastinį ryšį tarp įgyjamų prekių ar paslaugų bei jo vykdomos ekonominės veiklos, apmokestintos PVM.

Jeigu nustatomas tiesioginis priežastinis ryšys tarp mokesčio mokėtojo vykdomų pirkimų bei apmokestinamų veiksmų, tada teisė į atskaitą priklauso. Atsakovas dėl Gyvenamojo namo statybos nurodė, kad pareiškėjas siekė padalyti žemės sklypą į 7 mažesnius gyvenamųjų namų statybos sklypus ir pelningai parduoti. 6 sklypai buvo parduoti, o 1 ne ir jame buvo pradėtos statybos. Vėliau Gyvenamasis namas tapo pareiškėjo ir jo šeimos narių nuolatine gyvenamąja vieta. Sudarytos sutartys leido daryti prielaidą, kad šį nekilnojamąjį turtą ketinta parduoti, tačiau realiai jis nebuvo parduodamas, o naudojamas šeimos asmeniniams poreikiams tenkinti.

Šios sutartys labiau vertinamos kaip gynybinė mokesčių mokėtojo pozicija, nei siekis pagrįsti nekilnojamojo turto naudojimą ekonominėje veikloje. Pareiškėjas nepateikė pakankamai įrodymų, kad ėmėsi aktyvių veiksmų, siekdamas parduoti pastatytą nekilnojamąjį turtą. Preliminari nekilnojamojo turto pirkimo – pardavimo sutartis dar neleidžia tvirtinti, kad deklaruojamas tikslas ir realus tikslas – gauti piniginę naudą iš parduodamo turto – sutapo. Duomenų, kad jis parduodamas, nėra, šiuo metu naudojamas pareiškėjo ir jo šeimos narių asmeniniams poreikiams tenkinti, todėl nėra nustatytas tiesioginis ryšys tarp įsigytų prekių ir PVM apmokestinamo pardavimo.

Gyvenamasis namas nebuvo skirtas naudoti PVM apmokestinamojoje veikloje ir nėra teisinio pagrindo pareiškėjui suteikti teisę į PVM atskaitą. Dėl prekių tiekimo Pastato remontui bei įrengimui atsakovas paaiškino, kad nėra nustatytas tiesioginis ryšys tarp įsigytų prekių ir PVM apmokestinamo pardavimo, todėl galima pripažinti, jog minėtos prekės nebuvo skirtos naudoti PVM apmokestinamojoje veikloje ir nėra teisinio pagrindo pareiškėjui suteikti teisę į PVM atskaitą.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. lapkričio 23 d. sprendimu (b. l. 141–149) pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas konstatavo, jog mokestinis ginčas kilo dėl Kauno AVMI sprendimo, VMI prie FM sprendimo ir MGK sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo.

Teismas vadovavosi 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva 2006/112/EB) 168 straipsnio a punktu, Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) (2002 m. kovo 5 d. įstatymo Nr. IX-751 redakcija) 58 straipsnio II dalies 1 punktu ir nurodė, jog faktiškai PVM atskaita yra realizuojama mokėtino mokesčio sumą mažinant mokesčio suma, priskaičiuota įgyjant prekes ar paslaugas, susijusias su mokesčio mokėtojo ekonomine veikla. Jeigu mokėtino mokesčio sumos nėra (mokesčių mokėtojas nevykdė tuo laikotarpiu jokių veiksmų, dėl kurių galėjo atsirasti mokestinė prievolė) arba ši mokestinė prievolė yra mažesnė negu apskaičiuotas PVM, teigiamas priskaičiuoto ir mokėtino PVM skirtumas turi būti grąžinamas mokesčių mokėtojui arba perkeltas vėlesniam atsiskaitymo laikotarpiui. Teisės į PVM atskaitą pagrindinė ir būtina sąlyga yra priežastinio ryšio buvimas tarp mokesčio mokėtojo įgyjamų prekių ar paslaugų ir vykdomo apmokestinamo pardavimo. Šis priežastinis ryšys yra kriterijus, pagal kurį skiriasi mokesčių mokėtojų, vykdančių apmokestinamą ekonominę veiklą, teisės nuo galutinio vartotojo teisių (išskyrus mokesčių mokėtojus, atliekančius veiksmus, atleistus nuo PVM). Priežastinio ryšio buvimas tarp vykdomų įgijimų ir apmokestinamo pardavimo leidžia įgyvendinti neutralumo principą mokesčių mokėtojų, vykdančių apmokestinamą veiklą, atžvilgiu; taip pat įgyvendinti vartojimo principą įgijus prekes ar paslaugas galutiniam vartotojui arba mokesčių mokėtojui, atliekančiam veiksmus, atleistus nuo PVM. Teisė į atskaitą atsiranda visais atvejais, jeigu mokesčių mokėtojas patvirtina bent jau bendro pobūdžio priežastinį ryšį tarp įgyjamų prekių ar paslaugų bei jo vykdomos ekonominės veiklos, apmokestintos PVM. Jeigu yra nustatomas tiesioginis priežastinis ryšys tarp mokesčio mokėtojo vykdomų pirkimų bei apmokestinamų veiksmų, tada teisė į atskaitą priklauso. Taip pat teisė į atskaitą atsiranda tada, kai sąnaudos, susijusios su įgyjamomis prekėmis ar paslaugomis, sudaro dalį bendrų mokesčio mokėtojo sąnaudų ir todėl yra tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos dalis. Minėtos sąnaudos yra susijusios su bendra mokesčių mokėtojo ekonomine veikla.

Teismas nurodė, jog pareiškėjas teigė, kad šeimos gyvenimui name, esančiame (duomenys neskelbtini), buvo ruoštasi nuo 2012 metų balandžio mėnesio, nes 2012 m. balandžio 26 d. deklaruota gyvenamoji vieta minėtame name, 2012 m. rugpjūčio 27 d. pareiškėjo dukra buvo priimta į vaikų darželį Garliavoje, todėl pareiškėjas neginčijo, jog nuo 2012 m. rugsėjo 1 d. minėtas namas naudojamas šeimos poreikiams, kol pavyks jį parduoti, todėl neproporcinga visas į sąnaudas įtrauktas sumas pripažinti netinkamomis. Minėtas namas buvo planuojamas parduoti, tačiau to padaryti nepavyko, nuo 2008 m. sausio 7 d. iki 2009 m. sausio 23 d. namas buvo statomas (įrengiamas), duomenys apie elektros energijos, vandens sunaudojimą nepatvirtina, kad jis buvo naudojamas šeimos poreikiams.

Teismas, įvertinęs byloje esančią medžiagą, padarė išvadą, kad pareiškėjas neįrodė, jog Gyvenamasis namas yra jo ekonominės veiklos objektas, t. y. buvo skirtas naudoti PVM apmokestinamojoje veikloje. Pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, kad sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), iki 2006 metų, t. y. Gyvenamojo namo statybos pradžios, buvo ketinama parduoti. Pareiškėjas teigė, kad, nepavykus sklypo parduoti, nusprendė jame statyti namą ir parduoti sklypą su gyvenamuoju namu, tačiau jis nebuvo įregistravęs statybų veiklos.

Tuo metu, kada 6 sklypai buvo parduodami (2005 m. lapkričio 17 d. – 2008 m. sausio 11 d.), pareiškėjas kreipėsi ir jam 2006 m. liepos 12 d. buvo išduotas leidimas ginčo sklype vykdyti statybas. Teismas padarė išvadą, kad nuo pat sklypo paskirties pakeitimo pareiškėjas neketino šio sklypo naudoti ekonominei veiklai vykdyti, o nusprendė naudoti savo šeimos poreikiams tenkinti. Atsakovas pagrįstai teigia, kad pareiškėjo 2007 m. birželio 4 d. susitarimas dėl avanso nepatvirtino deklaruojamojo tikslo realiai parduoti ginčo žemės sklypą, nepateikta jokių įrodymų apie kitus potencialius pirkėjus.

Pareiškėjo pateikta 2010 m. gegužės 11 d. tarpininkavimo sutartis, sudaryta su UAB „Makota Real Estate“, nepatvirtina, kad jis gyvenamąjį namą ketino parduoti realiai, nes nėra nustatyta, jog gyvenamasis namas yra ekonominės veiklos objektas. Byloje nėra jokių objektyvių tarpininkavimo sutarties sudarymo pasekmes patvirtinančių įrodymų. Pareiškėjui, kaip vykdančiam ekonominę veiklą, susijusią su nekilnojamojo turto pirkimu – pardavimu, buvo gerai žinomi reikalavimai PVM atskaitai. Tarpininkavimo sutartis, kaip ir preliminari 2008 m. rugpjūčio 1 d. turto pirkimo – pardavimo sutartis, yra tik formalūs įrodymai, kurie neleidžia patvirtinti, kad pareiškėjo deklaruojamas tikslas ir realus tikslas – gauti piniginės naudos iš parduodamo ginčo turto – sutapo.

Be to, kaip nurodyta 2014 m. kovo 17 d. patikrinimo akte, ginčo namo pareiškėjas nebuvo priskyręs jo vykdomai ekonominei veiklai. Pareiškėjas pradėjo vykdyti namo statybas, nors jo ekonominė veikla nėra susijusi su statybomis, deklaravo Gyvenamąjį namą kaip šeimos turtą, deklaravo gyvenamąją vietą jame, apsigyveno ginčo name, todėl yra pagrindas konstatuoti, kad nuo pat pradžių namas nebuvo skirtas naudoti PVM apmokestinamojoje veikloje. Mokesčių administratorius pagrįstai konstatavo, kad nėra teisinio pagrindo pareiškėjui suteikti teisę į PVM atskaitą.

Kiti pareiškėjo skundo argumentai, nustatant, ar Gyvenamasis namas buvo skirtas naudoti PVM apmokestinamojoje veikloje, esminės reikšmės neturėjo.

Teismas nurodė, kad teisė į PVM atskaitą atsiranda visais atvejais, jeigu mokesčių mokėtojas patvirtina bent jau bendro pobūdžio priežastinį ryšį tarp įgyjamų prekių ar paslaugų bei jo vykdomos ekonominės veiklos, apmokestintos PVM.

Teismas, pasisakydamas dėl prekių tiekimo Pastato remontui bei įrengimui, nurodė, kad atsakovas teigia, jog pareiškėjas dalies įsigytų prekių ir medžiagų nepanaudojo Pastato remontui, tačiau jų pirkimo PVM atskaitė.

Teismas konstatavo, kad pagal PVMĮ (2004 m. sausio 15 d. redakcija Nr. IX-1960) 78 straipsnio 1 dalį, apmokestinamieji asmenys privalo tvarkyti apskaitą teisės aktų nustatyta tvarka ir taip, kad iš jos duomenų būtų galima teisingai nustatyti šio asmens prievoles, susijusias su PVM. 2008 m. birželio 10 d. tarp UAB „Termoresta“ (pardavėjas) ir pareiškėjo (pirkėjas) sudarytoje sutartyje Nr. 2008/06/10 nurodyta, kad pardavėjas įsipareigoja patiekti prekes pagal pirkėjo pateiktus užsakymus, pirkėjas įsipareigoja priimti užsakytas prekes ir nustatyta tvarka atsiskaityti už jas.

Pirkėjas apmoka pardavėjui už patiektas prekes per 30 kalendorinių dienų nuo prekių išrašymo datos. 2008 m. birželio 10 d. priede prie sutarties Nr. 2008/06/10 dėl konsignacijos nurodyta, kad pardavėjas perduoda prekes pirkėjui pagal prekių gabenimo važtaraščius ir priėmimo-perdavimo aktus, kuriuose nurodomas prekių pavadinimas, kiekis ir kaina, už kurią pardavėjas perduoda prekes pirkėjui. Prekės pirkėjui konsignacijos pagrindais perduodamos ne ilgesniam kaip 30 kalendorinių dienų laikotarpiui. Jeigu pirkėjas, pasibaigus konsignacijos terminui, per 5 dienas prekių pardavėjui negrąžina ir pardavėjas nesutinka konsignacijos termino pratęsti, pirkėjui išrašoma pardavimo PVM sąskaita faktūra mokėjimo terminais ir sąlygomis pagal pirkėjo sutartį su pardavėju, skaičiuojant nuo sąskaitos faktūros išrašymo dienos.

Sutartis galioja iki 2008 m. gruodžio 31 d. Pareiškėjas nepateikė iš UAB „Termoresta“ įsigytų prekių panaudojimą patvirtinančių dokumentų, todėl atsakovas pagrįstai teigia, kad nėra galimybės nustatyti, ar įsigytos prekės buvo panaudotos Pastate. Minėtas įsigytas turtas nebuvo priskirtas ekonominei veiklai, t. y. jis nenurodytas Inspekcijai 2011 m. sausio 28 d. pateiktame fizinio asmens pranešime apie ilgalaikio turto ar jo dalies priskyrimą vykdomai individualiai veiklai ir / arba kitai ekonominei veiklai (forma FR0457).

Pastatas pagal sudarytą nuomos sutartį 2008 m. lapkričio 1 d. buvo perduotas nuomininkui visiškai atlikus jo remontą, todėl 2009 m. birželio 26 d. ir 2009 m. gruodžio 30 d. pareiškėjo įsigytos prekės negalėjo būti panaudotos Pastate, nes jų įsigijimo metu jau buvo baigti remonto darbai. PVM sąskaita faktūra privalo būti išrašyta nedelsiant patiekus prekes ar suteikus paslaugas, tačiau teikiant ilgalaikes paslaugas, taip pat ilgą laiką tiekiant elektros energiją, dujas, šilumą, PVM sąskaita faktūra gali būti išrašoma už visą per mėnesį suteiktų paslaugų arba patiektų prekių kiekį ne vėliau kaip iki kito mėnesio, einančio po mėnesio, kurį buvo suteiktos paslaugos arba patiektos prekės, 10 dienos (PVMĮ (2009 m. gruodžio 3 d. redakcija Nr. XI-518) 79 str. 2 d.).

Atsakovas pagrįstai teigia, kad šiuo atveju pagal minėtas PVM sąskaitas faktūras įsigytų prekių panaudojimas 2008 m. rugpjūčio – lapkričio mėnesiais vykdytiems remonto darbams prieštarauja imperatyvioms PVMĮ nuostatoms, todėl pareiškėjas nepagrindžia prekių, įsigytų iš UAB „Termoresta“, panaudojimo PVM apmokestinamojoje ekonominėje veikloje. Byloje nustatyta, kad pagal UAB „Karkasas“ 2009 m. kovo 31 d. išrašytą PVM sąskaitą faktūrą, serija KAR Nr. 0136, buvo atlikta darbų už 26 230,82 Lt (PVM – 4 188,11 Lt), pagal 2010 m. rugsėjo 8 d. išrašytą PVM sąskaitą faktūrą, serija KAR Nr. 0230, atlikta darbų už 21 535,58 Lt (PVM – 3 737,58 Lt).

Prie šios PVM sąskaitos faktūros pridėtame atliktų darbų akte aiškiai nurodyti atlikti Pastato remonto ir atstatymo darbai, iš jų – UAB „Karkasas“ atliko esamos stogo šilumos izoliacijos demontavimo ir naujos paklojimo bei sugadintų statybinių medžiagų išvežimo utilizuoti darbus. Pagal 2010 m. rugsėjo 14 d. sutartį, sudarytą tarp pareiškėjo, R. B. ir P. D., P. D. atliko skubų dalinį stogo remontą – vietomis pakeitė izoliacinę medžiagą, sumirkusią po audros, išvežė ją utilizuoti, gamino stelažus vidinės laiptinės darbams atlikti ir kt.

Darbai atliekami užsakovų ir rangovų medžiagomis pagal susitarimą įvertinant atsiskaitymo kainą. Darbų atlikimo terminai – 2010 m. rugsėjo 15–30 d. 2010 m. rugsėjo 30 d. darbų atlikimo akte Nr. 2 nurodyta, kad 25 000 Lt suma susidaro už darbus, panaudotas medžiagas. Kaip matyti, P. D. atitinkamus Pastato remonto darbus atliko savo medžiagomis, nuomodamasis įrengimus ir įrankius, sumirkusi izoliacinė medžiaga buvo vežama utilizuoti, todėl nebuvo vežamos jokios statybinės medžiagos bei sandėliuojamos Gyvenamajame name ir nebuvo jokio poreikio įsigyti automobiliui skirtų bagažinių, atramų.

Byloje nustatyta, kad B. M. 2008–2010 m. pareiškėjui atliko medžio darbus: laiptų, grindų, palangių remonto darbus, ir visus užsakytus darbus atliko adresu: (duomenys neskelbtini). Pagamintus gaminius (palanges, grindjuostes, medinius pastolius, kitus medžio gaminius) išsiveždavo užsakovas, todėl negali nurodyti, kokiu adresu buvo panaudoti pagaminti gaminiai. Įrankiai darbams atlikti buvo perkami iš savo lėšų, išrašytuose kvituose nurodytus remonto darbus atliko iš savo medžiagų ir žaliavų (Inspekcijos 2014 m. sausio 22 d. priešpriešinės informacijos surinkimo pažyma Nr. FR1041-63, B.

M. 2014 m. sausio 22 d. paaiškinimas). M. S. 2009 metais pareiškėjui atliko remonto darbus, t. y. lubų, sienų, koridoriaus, holo remontą, adresu: (duomenys neskelbtini). Už atliktus darbus pareiškėjas atsiskaitė (Inspekcijos 2014 m. sausio 23 d. priešpriešinės informacijos surinkimo pažyma Nr. FEM041-65, M. S. 2014 m. sausio 23 d. paaiškinimas). Fiziniai asmenys atliko tam tikrus Pastato remonto darbus, šiems darbams atlikti naudojo savo lėšomis pirktas medžiagas ir įrankius, todėl dalis pareiškėjo įsigytų prekių ir medžiagų negalėjo būti panaudotos pastato remontui.

Teismas akcentavo, jog pareiškėjas nepateikė prekių gabenimo važtaraščių, priėmimo-perdavimo aktų, nors šios sąlygos ir buvo nustatytos 2008 m. birželio 10 d. tarp pareiškėjo ir UAB „Termoresta“ sudarytoje sutartyje. Be to, įsigytas turtas nebuvo priskirtas ekonominei veiklai, t. y. jis nenurodytas Inspekcijai 2011 m. sausio 28 d. pateiktame pranešime apie ilgalaikio turto ar jo dalies priskyrimą ekonominei veiklai. Pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų apie prekių ir įrengimų pristatymą ir sumontavimą būtent atliekant Pastato remontą. Pareiškėjas nepagrindė prekių, įsigytų iš UAB „Termoresta“, panaudojimo PVM apmokestinamojoje ekonominėje veikloje. Nors pareiškėjas pagrįstai teigia, kad tam tikros asmeniniams poreikiams tenkinti skirtos prekės gali būti naudojamos ir negyvenamosiose patalpose, tačiau ginčo atveju mokesčių administratorius nustatė, jog minėtos prekės nebuvo naudojamos pareiškėjo apmokestinamojoje veikloje.

Teismas konstatavo, kad atsakovas pagrįstai teigia, jog nėra nustatytas tiesioginis ryšys tarp įsigytų prekių ir PVM apmokestinamo pardavimo, todėl atsakovas pagrįstai pripažino, kad minėtos prekės nebuvo skirtos naudoti PVM apmokestinamojoje veikloje ir nėra teisinio pagrindo pareiškėjui suteikti teisę į PVM atskaitą.

III. Pareiškėjas apeliaciniu skundu (b. l. 151–161) prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. lapkričio 23 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – panaikinti MGK sprendimą, panaikinti VMI prie FM sprendimą, panaikinti Kauno AVMI sprendimą, kuriais pareiškėjui buvo priskaičiuoti papildomi mokesčiai, skirta bauda bei priskaičiuoti delspinigiai.

Pareiškėjas apeliacinį skundą grindžia iš esmės tais pačiais argumentais, kaip ir skundą, pateiktą pirmosios instancijos teismui. Pažymi, kad tiek teismas, tiek mokesčių administratorius, vertindami byloje juridinę reikšmę turinčius duomenis ir dokumentus, jų nevertino kompleksiškai ir nesivadovavo turinio viršenybės prieš formą principu, t. y. pažeidė MAĮ 10 straipsnio, ABTĮ 57 straipsnio 6 punkto nuostatas. Teismas nepagrįstai nesirėmė teisiniu išaiškinimu, kad pagal PVM direktyvą (Šeštąją direktyvą) parengiamieji darbai turi būti pripažįstami ekonomine veikla. Be to, asmuo, investuojantis į ekonominę veiklą, kai tai patvirtina objektyvūs įrodymai, pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį turi būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu. Pareiškėjas pažymi, kad teisė į atskaitą atsiranda visais atvejais, jeigu mokesčių mokėtojas patvirtina bent jau bendro pobūdžio priežastinį ryšį tarp įgyjamų prekių ar paslaugų bei jo vykdomos ekonominės veiklos apmokestinamos PVM.

Atsakovas VMI prie FM pateikė atsiliepimą į pareiškėjo apeliacinį skundą (b. l. 167–173), prašydamas apeliacinį skundą atmesti.

Atsakovas atsiliepime nurodė iš esmės tuos pačius argumentus, išdėstytus atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. VMI paneigė pareiškėjo teisę į PVM atskaitą, kadangi tarp įsigytų prekių ir paslaugų bei vykdomos ekonominės veiklos, apmokestinamos PVM, nenustatė priežastinio ryšio (net ir bendro pobūdžio).

Pirmosios instancijos teismas patvirtino, kad pagrįstai nebuvo nustatytas priežastinis ryšys tarp įsigytų prekių ir PVM apmokestinamos veiklos, todėl nebuvo ir pagrindo pareiškėjui suteikti teisę į PVM atskaitą.

Pareiškėjas, pateikęs apeliacinį skundą, su tokia pozicija nesutiko, ir pastarajame dokumente iš principo pakartojo argumentus išdėstytus skunde.

Teisėjų kolegija pažymi, kad nacionaliniu lygmeniu teisės į PVM atskaitą, reglamentuojamos Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo atitinkamomis normomis, įgyvendinimas siejamas tiek su formaliųjų įstatymo reikalavimų vykdymu, tiek su ūkinių operacijų realumu bei su reikalavimo elgtis sąžiningai, kildintino iš mokesčių mokėtojų lygybės principo, laikymųsi (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2006 m. lapkričio 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A6-1845/2006, 2012 m. balandžio 16 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-1217/2012).

Teisės į PVM atskaitą realizavimas atliekamas įstatymų nustatyta tvarka. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 57 straipsnis nurodo, kad teisę į PVM atskaitą turi PVM mokėtojai, išskyrus tuos, kuriems taikomos šio įstatymo XII skyriaus penktojo skirsnio nuostatos.

Ginčo atsiradimo metu galiojusi Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio 1 dalies 1 punkto redakcija nustatė, kad „PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti tokiai šio PVM mokėtojo veiklai <...> PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui“.

Administracinių teismų praktikoje aiškinant PVMĮ 58 straipsnio 1 dalies taikymo sąlygas yra konstatuota, jog tam, kad apmokestinamajam asmeniui būtų pripažinta teisė į PVM atskaitą ir nustatyta tokios teisės apimtis, iš principo yra būtinas tiesioginio ir betarpiško ryšio egzistavimas tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno arba kelių konkrečių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą. Kita vertus, teisė į atskaitą taip pat suteikiama mokesčių mokėtojui, net jei nėra tiesioginio ir betarpiško ryšio tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno ar kelių konkrečių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, jei ginčijamos išlaidos už paslaugas sudaro dalį jo bendrųjų išlaidų ir yra sudedamoji jo tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos dalis (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendimus bylose Nr. A556-963/2009, Nr. A438-830/2010, nutartį byloje Nr. A438-1547/2012). Minėto įstatymo 64 straipsnyje nustatyti reikalavimai dėl PVM sumų įtraukimo į PVM atskaitą: PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti PVMĮ nurodytai PVM mokėtojo veiklai (PVMĮ 58 str. 1 d.).

Pareiškėjas būtent ir siekė pasinaudoti šia teise, tvirtindamas apie įsigyto turto/paslaugų panaudojimą PVM apmokestinamoje veikloje.

Tai ir apibrėžia bylos nagrinėjimo ribas. Tvirtintina, jog nėra ginčo dėl teisės aiškinimo ir iš esmės bylos baigtis priklauso nuo surinktų įrodymų vertinimo. Mokesčių administratoriui neigiant pareiškėjo teisę į PVM atskaitą buvo suponuota pareiga tai pagrįsti, o pareiškėjui teigiant priešingai - įrodyti panaudojus įsigytą turtą jo tuo metu vykdytoje PVM apmokestinamoje veikloje, t. y. administracinėje byloje turėjo būti įrodinėjama aplinkybė, jog pareiškėjo abiem atvejais įsigytas turtas/paslaugos buvo arba nebuvo panaudotas PVM apmokestinamoje veikloje (bent jau bendro pobūdžio prasme). Vadinasi, yra aktualus įrodinėjimo naštos paskirstymas, patenkantis į įrodymų instituto turinio dalį (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegijos 2005 m. kovo 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1-203/2005 Kauno krašto pramonininkų ir darbdavių asociacija ir kt. prieš Valstybinę kainų ir energetikos kontrolės komisiją, kat. 25; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracinė byla Nr. A17-301/2007; procesinio sprendimo kategorija 9.1).

Taigi, mokesčių administratorius turėjo surinkti ir pateikti įrodymus paneigiančius teisę į PVM atskaitą, o mokesčių mokėtojas, teigdamas atvirkščiai, tai pagrįsti faktiniais duomenimis.

Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegijos nuomone, pirmosios instancijos teismas pagrįstai pripažino, jog mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų, leidžiančių daryti išvadą apie ginčo turto/paslaugų nepanaudojimą pareiškėjo PVM apmokestinamoje veikloje. Tos aplinkybės yra detalizuotos mokesčių administratoriaus, Mokestinių ginčų komisijos ir nebekartotinos. Teisėjų kolegijos vertinimu, kaip akcentai, pagrindžiantys mokesčių administratoriaus ir pirmosios instancijos teismo išvadas, mokestinės naudos siekimą gana akivaizdžiai atskleidžia tokios aplinkybės: nebuvimas duomenų, iki gyvenamojo namo statybos pradžios, apie siekį parduoti žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), kai tuo tarpu kiti sklypai toje pačioje vietoje buvo parduoti, laikotarpiu nuo 2005 m. lapkričio 17 d. iki 2008 m. sausio 1 d.; neparduotame sklype 2006 m. liepos 12 d. buvo išduotas statybos leidimas gyvenamojo namo statybai; gyvenamasis namas 2009 m. sausio 23 d. pripažintas tinkamu naudoti; 2011 m. rugpjūčio 26 d. gyvenamasis namas įregistruotas šeimos turtu, o nuo 2012 m. balandžio 26 d. tapo pareiškėjo ir jo šeimos narių nuolatine gyvenamąja vieta; pareiškėjo vykdyta ekonominė veikla nebuvo susijusi su statybomis.

Pastato aspektu mokestinės naudos siekimą atskleidžia, pavyzdžiui: nepateikti iš UAB „Termoresta“ įsigytų prekių panaudojimą patvirtinantys dokumentai, priėmimo – perdavimo aktai, - o juk apmokestinamieji asmenys privalo apskaitą vesti taip, kad būtų galima nustatyti jų prievoles; pareiškėjas Pastatą pardavė 2012 m. sausio 10 d., o iš UAB „Santechninė įranga“ atskirus apsaugos elementus ir kt. įsigijo dieną prieš Pastato pardavimą – duomenų, kad prekės būtų buvusios sumontuotos Pastate prieš pat pardavimą, nėra.

Taip, iš pareiškėjo pusės į bylą buvo teikti paaiškinimai ir tam tikri duomenys, siekiant įrodyti priešingai (pavyzdžiui, teiktas 2007 m. birželio 4 d. susitarimas dėl avanso, bet tik Mokestinių ginčų komisijai; pareiškėjo pateiktame Inspekcijai 2011 m. sausio 28 d. pranešime iš „Termoresta“ įsigytos prekės nenurodytos, kaip priskirtinos vykdomai individualiai veiklai), tačiau jie abiem atvejais nepagrindžia bent jau bendro pobūdžio priežastinio ryšio tarp įsigyto turto/paslaugų ir to turto/paslaugų panaudojimo mokesčių mokėtojo vykdytoje ekonominėje veikloje, todėl pareiškėjo (apelianto) teisė į ginčo PVM sumų atskaitą negalėjo būti realizuota Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio 1 dalies pagrindu.

Dėl išdėstytų priežasčių darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai įvertino administracinėje byloje surinktus įrodymus ir priėmė teisėtą bei pagrįstą sprendimą, kuris paliktinas galioti.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu (redakcija, galiojusi iki 2016 m. liepos 1 d.), teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. lapkričio 23 d. sprendimą palikti nepakeistą, o A. G. A. apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ričardas Piličiauskas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius