2018-05-23 Nr. AB-10249-3-61-3-05010-2015-7 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-846-556/2018

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-05010-2015-7

Procesinio sprendimo kategorija 12.15.7

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2018 m. gegužės 23 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Dainiaus Raižio ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gruodžio 14 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei „BSP Logistic Property“ (tretieji suinteresuoti asmenys – Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija ir uždaroji akcinė bendrovė „Terminal LT“) dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I. 1. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su skundu, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2015 m. rugsėjo 2 d. sprendimą Nr. S-157(7-142/2015) ir palikti galioti VMI 2015 m. birželio 15 d. sprendimą Nr. 69-72.

2. Atsakovas nurodė, kad 2015 m. birželio 15 d. sprendimu Nr. 69-72 patvirtino Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus AVMI) sprendimą, kuriuo uždarajai akcinei bendrovei (toliau – ir UAB) „BSP Logistic Property“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) apskaičiuotos pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), šio mokesčio delspinigių ir baudos sumos, tačiau MGK skundžiamu sprendimu minėtą VMI sprendimą panaikino. Atsakovas manė, kad nagrinėjamu atveju MGK netinkamai aiškino ir taikė materialiosios teisės normas bei neteisingai taikė teismų praktiką.

Paaiškino, kad pareiškėjas ir UAB „Terminal LT“ (toliau – ir Nuomininkas) 2005 m. gruodžio 30 d. pasirašė nuomos sutartį (toliau – ir Nuomos sutartis) dėl žemės sklypo ir ant jo stovinčių pastatų su visa infrastruktūra nuomos. Pareiškėjas nuomos paslaugas apmokestino PVM. 2010 m. birželio 30 d. UAB „Terminal LT“ skola už nuomą pareiškėjui sudarė 8 696 514,28 Lt, tačiau 2010 m. liepos 1 d. Nuomos sutarties pakeitimu pareiškėjas ir Nuomininkas susitarė įsiskolinimą sumažinti iki 2 694 000 Lt. Praėjus 10 mėnesių po Nuomos sutarties pakeitimo, pareiškėjas išrašė Nuomininkui kreditinę PVM sąskaitą faktūrą 6 002 514,30 Lt sumai, iš kurių 1 022 796,41 Lt PVM, tačiau UAB „Terminal LT“ šią sąskaitą grąžino, motyvuodama tuo, kad jos išrašymas neatitinka 2010 m. liepos 1 d. susitarimo ir Nuomos sutarties nuostatų.

UAB „Terminal LT“ minėtos kreditinės PVM sąskaitos faktūros neapskaitė buhalterinės apskaitos registruose, neįtraukė į gaunamų PVM sąskaitų faktūrų registrą, jos duomenų nedeklaravo 2011 m. gegužės mėn. PVM deklaracijoje bei nesumokėjo PVM į biudžetą, o įsiskolinimo Bendrovei dalį, nuo kurios ji buvo atleista, pripažino 2010 m. pajamomis ir pagal pareiškėjo išrašytas PVM sąskaitas faktūras apskaitytą 1 031 184 Lt PVM įtraukė į PVM atskaitą. Be to, Nuomininkas nurodė, kad šalys niekada nebuvo susitarusios dėl jokių praėjusių laikotarpių nuomos mokesčio mažinimo, o Nuomos sutarties pakeitimu šalys siekė restruktūrizuoti UAB „Terminal LT“ skolą mainais į pareiškėjui suteikiamas garantijas ir UAB „Terminal LT“ prisiimamus papildomus įsipareigojimus.

VMI taip pat atkreipė dėmesį į tai, jog ginčytinas skolos klausimas buvo sprendžiamas civiline tvarka, o Vilniaus apygardos teismas 2010 m. liepos 2 d. patvirtino šalių taikos sutartį. Šiuo aspektu atsakovas pabrėžė, kad tarp šalių ginčas buvo kilęs ne dėl kainos keitimo, o dėl skolos ir palūkanų priteisimo. Remdamasi nurodytomis aplinkybėmis, VMI teigė, kad MGK savo sprendime, atlikusi situacijos vertinimą, neteisingai taikė Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 83 straipsnio 1 dalies nuostatas, nurodydama, jog skolos nurašymas atitinka šio straipsnio nuostatas.

VMI manė, kad pareiškėjas ir UAB „Terminal LT“ 2010 m. liepos 1 d. Nuomos sutarties pakeitimo 1 dalies 1.1 punktu sumažino UAB „Terminal LT“ skolą, o ne pakeitė tiekiamų prekių arba teikiamų paslaugų apmokestinamąją vertę ir (arba) kiekį, suteikė nuolaidas ar pakeitė pirkėjo (kliento) mokėtiną atlygį, todėl Bendrovė pagal PVMĮ 83 straipsnio 1 dalies nuostatas negalėjo išrašyti Nuomininkui kreditinių PVM sąskaitų faktūrų ir pagal PVMĮ 83 straipsnio 2 dalį jas įtraukti į savo buhalterinę apskaitą. Todėl pareiškėjas nepagrįstai sumažino 4 971 330 Lt PVM apmokestinamąsias pajamas ir 1 031 184 Lt mokėtiną į biudžetą PVM, kadangi PVMĮ 83 straipsnio nustatytos sąlygos neapima atleidimo nuo skolos atvejų.

3. Pareiškėjas UAB „BSP Logistic Property“ atsiliepime į skundą prašė bylą nutraukti arba netenkinti atsakovo skundo ir palikti galioti MGK 2015 m. rugsėjo 2 d. sprendimą Nr. S-157(7-142/2015).

4. Pareiškėjas teigė, kad nagrinėjamu atveju VMI skundas motyvuojamas tik faktinėmis aplinkybėmis, todėl byla nutrauktina. Atkreipė dėmesį į tai, jog VMI ir MGK pozicijos išsiskiria būtent dėl faktinių bylos aplinkybių ar įrodymų vertinimo. VMI skunde nurodė, jog pareiškėjas ir UAB „Terminal LT“ Nuomos sutarties pakeitimo 1 dalies 1.1 punktu sumažino UAB „Terminal LT“ skolą, o ne buvo pakeista tiekiamų prekių arba teikiamų paslaugų apmokestinamoji vertė ir (arba) kiekis, suteiktos nuolaidos ar pakeistas pirkėjo (kliento) mokėtinas atlygis.

Tokia motyvacija patvirtina ne teisės aiškinimo skirtumus, o faktinių aplinkybių interpretavimo skirtumus. Taigi, VMI skunde nurodytais motyvais vertina faktines aplinkybes tuo aspektu, ar jos atitinka PVMĮ 83 straipsnio nuostatas, ar ne, o tai nėra laikoma skirtinga įstatymų ar kito teisės akto nuostatų interpretacija. VMI savo išvadą, kodėl Bendrovė negalėjo taikyti PVMĮ 83 straipsnio 1 dalies, motyvavo išvadomis dėl faktinių aplinkybių vertinimo. Šį faktą patvirtina ir tai, kad atsakovas faktines aplinkybes vertino kaip skolos sumažinimą, o MGK faktines aplinkybes vertino kaip patvirtinančias, jog šalys susitarė dėl atlygio sumažinimo.

Nors atsakovas skunde kaip teisinį pagrindą nurodė ir 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) 90 straipsnį, jis nepateikė motyvų, kaip šiuo atveju skiriasi VMI ir MGK minėto teisės akto nuostatų interpretavimas. Remdamasis šiomis aplinkybėmis, pareiškėjas pabrėžė, jog VMI nepateikė PVMĮ 83 straipsnyje nustatyto elgesio modelio prasmės aiškinimo bei nenurodė nustatytų taisyklių prasmės aiškinimo skirtumų nuo aiškinimo, kurį pateikė MGK.

Be to, pareiškėjas akcentavo, kad VMI skolos sumažinimą laikė savarankišku Bendrovės ir UAB „Terminai LT“ susitarimo objektu, nors Bendrovė ir MGK skolos sumažėjimą laikė pasekme šalių susitarimo sumažinti Nuomininko Bendrovei mokėtiną atlygį už nuomą. Toks skolos sumažėjimas visiškai neatitinka tų aplinkybių, su kuriomis siejama PVM direktyvos 90 straipsnio 2 dalyje numatyta galimybė nukrypti nuo šios direktyvos 90 straipsnio 1 dalies reikalavimų, todėl teisiškai yra nereikšminga, kaip šalys ar mokesčių administratorius vadina šalių susitarimą – atlygio sumažinimu ar skolos sumažinimu.

Pareiškėjas tvirtino, kad skolos sumažėjimas dėl atlygio už nuomą sumažinimo niekaip nepaneigia fakto, jog Bendrovė gavo mažesnį atlygį, todėl ne tik galėjo, bet ir privalėjo išrašyti kreditinę PVM sąskaitą faktūrą bei įgijo teisę į PVM permokos grąžinimą. Pareiškėjas kartu atkreipė dėmesį, kad faktą, jog šalys susitarė dėl nuomos mokesčio dydžio, patvirtina ne tik aplinkybė, kad Nuomininkas norėjo pakeisti nuomos kainą dėl pasikeitusių rinkos sąlygų ir nemokėjo nuomos mokesčio, kol nebuvo sutarta dėl atlygio už nuomą, bet ir kreditiniame dokumente nurodytos sąskaitos, kurios yra tikslinamos, t. y. keičiamas atlygio už nuomą dydis laikotarpiu, kuriuo tikslinamos sąskaitos buvo išrašytos, tačiau neapmokėtos.

Taigi, UAB „Terminal LT“ veiksmai patvirtina faktą, kad tiek Bendrovė, tiek UAB „Terminal LT“ derėjosi dėl atlygio už nuomos paslaugas sumažinimo, nes iš UAB „Terminal LT“ paklausimo VMI matyti, jog dėl Bendrovės teisės išrašyti kreditinę PVM sąskaitą faktūrą UAB „Terminal LT“ į VMI kreipėsi dar prieš išrašant kreditinę PVM sąskaitą faktūrą. Tai patvirtina, kad UAB „Terminal LT“, su Bendrove sutarusi dėl atlygio už nuomą sumažinimo ir jį įtvirtinusi (patvirtinusi) pasirašydama Nuomos sutarties pakeitimą, jau žinojo, kad Bendrovė sumažintą gautiną atlygį turės įforminti kreditiniu dokumentu.

Ši aplinkybė patvirtina ir tai, kad šalys derybų metu viena kitai aiškiai atskleidė savo tikruosius ketinimus dėl savo teisių ir pareigų, kurias jos ketino įgyti sudarydamos Nuomos sutarties pakeitimą, o konkrečiai – buvo aišku, kad Bendrovė, sutikdama negauti dalies atlygio pagal Nuomos sutartį, neketina atsisakyti susigrąžinti PVM nuo sumos, kuria yra sumažinama jos gautino už nuomą atlygio suma. Tačiau UAB „Terminal LT“ ėmė vengti PVM prievolių, susijusių su atlygio sumažinimu. Pareiškėjas taip pat nurodė, kad patenkinus VMI skundą valstybė pasiliktų didesnę PVM sumą, nei ta, kurią gavo Bendrovė, o tai pažeistų PVM sistemos principus.

Atsižvelgęs į tai, kad Bendrovė negaus pradinės Nuomos sutartyje sutartos atlygio už nuomos paslaugas sumos, kadangi Bendrovės gautinas atlygio dydis yra pakeistas, pareiškėjas teigė, jog sumokėtas PVM nuo sumos, kuri viršija gautą atlygį, yra Bendrovei grąžintina suma, o Vilniaus AVMI sprendimas apskaičiuoti Bendrovei mokestinę nepriemoką yra neteisėtas.

5. Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepime į atsakovo skundą nurodė, kad sutinka su VMI skundo argumentais ir prašo jį tenkinti.

6. Trečiasis suinteresuotas asmuo UAB „Terminai LT“ atsiliepime į atsakovo skundą prašė jį tenkinti. UAB „Terminai LT“ nurodė, kad palaiko atsakovo skunde išdėstytus argumentus. Taip pat pažymėjo, jog nesutinka su pareiškėjo atsiliepime dėstoma pozicija, kad byla nutrauktina. Be to, atkreipė dėmesį į tai, kad Nuomos sutarties pakeitimu pareiškėjas sutiko UAB „Terminal LT“ atleisti nuo dalies skolos mokėjimo mainais į UAB „Terminal LT“ įsipareigojimą tęsti nuomos santykius pagal naują kainų apskaičiavimo formulę.

II. 7. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. gruodžio 14 d. sprendimu atsakovo skundą atmetė.

8. Visų pirma, spręsdamas dėl pagrindo nutraukti nagrinėjamą administracinę bylą, teismas akcentavo, kad Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 29 d. nutartimi ši administracinė byla jau buvo nutraukta, konstatavus, jog byloje keliamas faktinių bylos aplinkybių interpretavimo klausimas, o tai nėra laikoma skirtinga įstatymų ar kito teisės akto nuostatų interpretacija, kas suteiktų centriniam mokesčių administratoriui teisę skųsti MGK sprendimą, vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 159 straipsnio 2 dalimi. Tačiau Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) 2016 m. balandžio 20 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eAS-493-575/2016 minėtą Vilniaus apygardos administracinio teismo nutartį panaikino ir perdavė administracinę bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo, konstatavęs, kad nagrinėjamu atveju VMI skundą teismui dėl MGK sprendimo panaikinimo padavė teisėtai.

9. Iš bylos duomenų teismas nustatė, kad pareiškėjas su Nuomininku 2005 m. gruodžio 30 d. sudarė Nuomos sutartį dėl žemės sklypo ir ant jo stovinčių pastatų su visa infrastruktūra nuomos. Pareiškėjas nuomą apmokestino PVM, todėl už suteiktas paslaugas visą laikotarpį išrašė PVM sąskaitas faktūras, išskirtą PVM sumokėjo. Nuo 2009 m. liepos mėn. Nuomininkas įsiskolino pareiškėjui dalį nuomos mokesčio ir 2010 m. birželio 30 d. Nuomininko skola pareiškėjui sudarė 8 696 514,28 Lt. 2010 m. liepos 1 d. pareiškėjas ir Nuomininkas susitarė iki 2010 m. birželio 30 d. susikaupusį įsiskolinimą sumažinti iki 2 694 000 Lt. Šis šalių susitarimas įformintas Nuomos sutarties pakeitimu. Pareiškėjas sumai, kuria sumažėjo jo gautinas atlygis, t. y. 6 002 514,30 Lt (iš jų 1 022 796,41 Lt PVM), vadovaudamasis PVMĮ 83 straipsnio 1 dalimi, išrašė kreditinę PVM sąskaitą faktūrą serija LP Nr. 00007, kuria įformino neapmokėtų (2010 m. birželio 30 d. duomenimis) paslaugų pagal Nuomos sutartį apmokestinamosios vertės sumažėjimą Nuomos sutarties pakeitimo pagrindu. Minėtoje kreditinėje PVM sąskaitoje faktūroje nurodytos septynios tikslinamos PVM sąskaitos faktūros. Kreditinė PVM sąskaita faktūra serija LP Nr. 00007 buvo patikslinta 2011 m. spalio 17 d., padidinant PVM sumą 8 387,35 Lt. Nuomininkas kreditinės PVM sąskaitos faktūros originalą grąžino pareiškėjui, motyvuodamas tuo, jog ji neatitinka šalių pasiekto 2010 m. liepos 1 d. susitarimo. Atitinkamai VMI teigia, kad šiuo atveju nėra teisinio pagrindo taikyti PVMĮ 83 straipsnio 1 dalį.

10. Šiame kontekste teismas pažymėjo, kad pagal PVMĮ 83 straipsnio 1 dalį, jei po prekių tiekimo arba paslaugų teikimo įforminimo keičiasi tiekiamų prekių arba teikiamų paslaugų apmokestinamoji vertė ir (arba) kiekis, suteikiamos įvairios nuolaidos, prekės (ar jų dalis) grąžinamos, prekių (ar jų dalies) arba paslaugų atsisakoma ar dėl kokių nors kitų priežasčių keičiasi pirkėjo (kliento) mokėtinas atlygis, kreditinį dokumentą, kuriuo įforminami minėti aplinkybių pasikeitimai, privalo išrašyti asmuo, kuris išrašė pradinį prekių tiekimą arba paslaugų teikimą įforminantį dokumentą.

Tuo tarpu iš Nuomos sutarties pakeitimo matyti, kad šalys susitarė, jog iki 2010 m. birželio 30 d. susikaupusio įsiskolinimo suma nuo 8 693 514 Lt sumažinama iki 2 694 000 Lt, pakeičiamas nuomos mokesčio dydis ir mokėjimo terminai. Nuomos sutarties pakeitimu šalys susitarė dėl „bendros Nuomininko nesumokėtos mokėtinos sumos pagal Nuomos sutartį“. Minėtos Nuomos sutarties pakeitimo nuostatos lingvistinė išraiška lemia išvadą, kad nesumokėta mokėtina suma pagal Nuomos sutartį yra nesumokėtas nuomos mokestis, o tai laikytina faktiškai negautu atlygiu už suteiktas nuomos paslaugas.

Pagal Nuomos sutartį apskaičiuotas ir PVM sąskaitose faktūrose nurodytas nuomos mokestis sudarė apmokestinamąją vertę, nuo kurios pareiškėjas apskaičiavo ir į valstybės biudžetą sumokėjo PVM, nors PVM sąskaitose faktūrose nurodyto atlygio už faktiškai suteiktas paslaugas negavo (dėl minėtos aplinkybės byloje ginčo nėra). Teismas atkreipė dėmesį į tai, kad PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalyje nustatyta, jog anuliavimo, atšaukimo, nutraukimo, visiško ar dalinio neapmokėjimo atvejais arba kai kaina sumažinama įvykdžius sandorį, apmokestinamoji vertė yra atitinkamai sumažinama valstybių narių nustatytomis sąlygomis.

Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (toliau – ir ESTT) 2012 m. sausio 26 d. sprendime byloje Nr. C-588/10 konstatavo, jog pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį valstybės narės įpareigojamos sumažinti apmokestinamąją vertę ir apmokestinamojo asmens mokėtino PVM sumą kiekvieną kartą, kai sudarius sandorį apmokestinamasis asmuo negauna dalies ar viso atlygio. Šia nuostata įtvirtinamas pagrindinis PVM direktyvos principas, pagal kurį apmokestinamąją vertę sudaro faktiškai gautas atlygis ir dėl kurio mokesčių administratorius negali gauti didesnės PVM sumos nei ta, kurią gavo apmokestinamasis asmuo.

Šiuo aspektu teismas pabrėžė, kad, pareiškėjui ir Nuomininkui susitarus dėl mažesnės nesumokėtos mokėtinos sumos pagal Nuomos sutartį, Nuomininko mokėtinas ir atitinkamai pareiškėjo gautinas atlygis už suteiktas paslaugas pasikeitė, t. y. sumažėjo paslaugos apmokestinamoji vertė, o tai atitinka PVMĮ 83 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą esminę sąlygą, kuriai esant pareiškėjas privalėjo išrašyti kreditinį dokumentą. Teismas akcentavo, kad PVMĮ įpareigoja PVM mokėtoją, pasikeitus atlygiui, išrašyti kreditinį dokumentą, ir ši pareiga nėra siejama su pirkėjo sutikimu.

Esminė sąlyga nagrinėjamu atveju taikant PVMĮ 83 straipsnio 1 dalį yra Nuomininko mokėtino atlygio pasikeitimas. Tuo tarpu priežastis, dėl kurios keitėsi mokėtino atlygio suma, kurią Nuomininkas turėjo sumokėti pareiškėjui, nėra reikšminga.

11. Remdamasis nurodytomis aplinkybėmis, teismas konstatavo, kad pareiškėjas, vadovaudamasis PVMĮ 83 straipsnio 1 dalimi, teisėtai ir pagrįstai išrašė kreditinį dokumentą bei šio dokumento pagrindu deklaravo mažesnę suteiktų nuomos paslaugų apmokestinamąją vertę. Teismas pabrėžė, kad VMI nagrinėjamu atveju neįrodė, jog pareiškėjas nepagrįstai ar netinkamai išrašė kreditinę PVM sąskaitą faktūrą, ar kad pareiškėjas netinkamai įformino materialinių santykių tarp pareiškėjo ir Nuomininko pakeitimą. Atsižvelgęs į tai, teismas padarė išvadą, kad ginčijamas MGK 2015 m. rugsėjo 2 d. sprendimas Nr. S-157(7-142/2015) yra teisėtas ir pagrįstas, o atsakovo skundas atmestinas kaip nepagrįstas.

III. 12. Atsakovas VMI pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gruodžio 14 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – skundą tenkinti.

13. Atsakovas mano, kad nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas netinkamai įvertino nustatytas faktines aplinkybes, surinktus įrodymus ir byloje taikytinas teisės normas, todėl priėmė nepagrįstą ir neteisingą sprendimą. Atsakovo apeliacinis skundas grindžiamas tais pačiais argumentais ir motyvais, kaip ir skundas, pateiktas pirmosios instancijos teismui. Atsakovas tvirtina, kad šiuo atveju mokesčių administratorius pagrįstai ir teisingai taikė PVM direktyvos 90 straipsnio ir PVMĮ 83 straipsnio nuostatas.

14. Pareiškėjas UAB „BSP Logistic Property“ atsiliepime į apeliacinį skundą prašo jo netenkinti ir palikti galioti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gruodžio 14 d. sprendimą.

15. Pareiškėjas pažymi, kad atsakovas apeliaciniame skunde nenurodo, kodėl pirmosios instancijos teismo argumentai yra nepagrįsti, kodėl teismo argumentuotai padaryta išvada yra neteisinga, kodėl turėtų būti vertinama, jog teismas netinkamai ištyrė įrodymus, kuriais grindžiamos teismo išvados, kodėl turėtų būti kaip neteisingi, nepagrįsti vertinami argumentai, dėl kurių teismas priėmė sprendimą atmesti VMI skundą. Taigi, nesant argumentų, kurie paneigtų ginčijamo pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumą ir pagrįstumą, atsakovo apeliacinis skundas turėtų būti netenkinamas. Pareiškėjas mano, kad nagrinėjamu atveju teismas teisingai aiškino ir taikė PVMĮ 83 straipsnį. Pabrėžia, jog šiuo atveju UAB „Terminai LT“ skolos pareiškėjui sumažėjimas yra ne kreditinės PVM sąskaitos faktūros išrašymo priežastis (pagrindas), o atlygio sumažinimo, tik įforminamo kreditine PVM sąskaita faktūra, pasekmė. Atsiliepime į apeliacinį skundą pareiškėjas iš esmės pakartoja savo argumentus ir motyvus, išdėstytus atsiliepime į atsakovo skundą, pateiktą pirmosios instancijos teismui.

16. Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepime į apeliacinį skundą nurodo, kad sutinka su VMI apeliacinio skundo argumentais ir prašo jį tenkinti.

17. Trečiasis suinteresuotas asmuo UAB „Terminai LT“ atsiliepime į apeliacinį skundą prašo jį tenkinti ir panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gruodžio 14 d. sprendimą bei priimti naują sprendimą – VMI skundą tenkinti.

18. UAB „Terminai LT“ mano, kad pirmosios instancijos teismas netinkamai įvertino nustatytas faktines aplinkybes, surinktus įrodymus, taip pat netinkamai taikė PVMĮ 83 straipsnio ir PVM direktyvos 90 straipsnio nuostatas, nagrinėdamas bylą turėjo būti aktyvus, tačiau priėmė sprendimą neįvertinęs visų rašytinių dokumentų, turinčių reikšmės faktinių aplinkybių vertinimui, pavyzdžiui, 2010 m. rugpjūčio 25 d. kreditinės PVM sąskaitos faktūros. Trečiasis suinteresuotas asmuo nurodo, kad palaiko atsakovo apeliaciniame skunde išdėstytus argumentus. Pažymi, jog nesutinka su pareiškėjo pozicija, kad pareiškėjas ir UAB „Terminal LT“ Nuomos sutarties pakeitimu retrospektyviai pakeitė teikiamos paslaugos (nuomos) apmokestinamąją vertę, kadangi nei lingvistiniu požiūriu, nei vertinant sutarties šalių tikruosius ketinimus pasirašant 2010 m. liepos 1 d. sutartį ar šios sutarties nuostatas, nebuvo susitarimo, jog paslaugoms, suteiktoms iki 2010 m. birželio 30 d., suteikiama nuolaida ar mažinama kaina. Trečiojo suinteresuoto asmens manymu, 2010 m. liepos 1 d. Nuomos sutarties pakeitimas vertintinas kaip naujas kompleksinis susitarimas, kuriuo šalys naujai nustatė tarpusavio santykius, šios sutarties objektas yra UAB „Terminal LT“ skolos pareiškėjui restruktūrizavimas mainais į suteikiamas garantijas kreditoriui (pareiškėjui), todėl toks Nuomos sutarties pakeitimas kartu su garantijomis PVM tikslais laikytinas patenkančiu į PVMĮ 3 straipsnyje įtvirtintą reguliavimą, t. y. PVM tikslais laikytinas savarankišku PVM objektu. UAB „Terminai LT“ atsiliepime į apeliacinį skundą taip pat pakartoja savo argumentus ir motyvus, išdėstytus atsiliepime į atsakovo skundą, pateiktą pirmosios instancijos teismui.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

IV. 19. Mokesčių administratorius paneigė mokesčių mokėtojo prievolę išrašyti kreditinį dokumentą pagal PVMĮ 83 straipsnio 1 dalį, kas nulėmė VMI 2015 m. birželio 15 d. sprendimą Nr. 69-72, tačiau MGK buvo priešingos nuomonės, kurią išdėstė 2015 m. rugsėjo 2 d. sprendime, panaikindama VMI 2015 m. birželio 15 d. sprendimą Nr. 69-72.

20. Kreditinė PVM sąskaita faktūra buvo išrašyta 2011 m. gegužės 20 d. po Nuomos sutarties pakeitimo.

21. Kreditinės PVM sąskaitos faktūros išrašymo metu pagal PVMĮ 83 straipsnio 1 dalį, kreditinį dokumentą privalėjo išrašyti asmuo, kuris išrašė pradinį prekių tiekimą arba paslaugų teikimą įforminantį apskaitos dokumentą. Dėl pastarosios aplinkybės jokio ginčo nėra – pradinis paslaugų teikimo apskaitos dokumentas buvo išrašytas pareiškėjo.

22. Tačiau, įstatymų leidėjo valia, kreditinio dokumento išrašymas buvo galimas tik tais atvejais:

22.1. jeigu po prekių tiekimo arba paslaugų teikimo įforminimo keičiasi tiekiamų prekių arba teikiamų paslaugų apmokestinamoji vertė ir (arba) kiekis;

22.2. suteikiamos įvairios nuolaidos;

22.3. prekės (ar jų dalis) grąžinamos;

22.4. prekių (ar jų dalies) arba paslaugų atsisakoma;

22.5. dėl kokių nors kitų priežasčių keičiasi pirkėjo (kliento) mokėtinas atlygis.

23. Visi įvardinti atvejai sietini su aplinkybe dėl mokėtino / gautino atlygio pasikeitimo, o tai gali lemti įvairios aplinkybės, kaip, pavyzdžiui, prekės nukainojamos dėl prastos jų kokybės, paklausos sumažėjimo, prekių kiekio patikslinimo, dalies prekių grąžinimo ar dėl kitų priežasčių, kurių teisėkūros subjektas nėra apibrėžęs.

24. Vadinasi, kai nustatoma bent viena iš aplinkybių, nurodytų PVMĮ 83 straipsnio 1 dalyje (žr. šios nutarties 22 p.) ir pradinis prekių tiekimo arba paslaugo teikimo apskaitos dokumentas buvo išrašytas asmens, kuris, bendru sutarimu su pirkėju, keičia mokėtino / gautino atlygio sumą už prekes ar paslaugas, pastarajam (pirminį apskaitos dokumentą išrašiusiam asmeniui), kyla prievolė įvykdyti PVMĮ 83 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą nuostatą – išrašyti kreditinę PVM sąskaitą faktūrą.

25. Mokesčių administratorius tvirtina, kad 2010 m. liepos 1 d. Nuomos sutarties pakeitimu buvo sumažinta UAB „Terminal“ skola, o ne pakeista tiekiamų prekių arba teikiamų paslaugų apmokestinamoji vertė, tačiau tokia pozicija nėra pagrįsta. Mokesčių mokėtojui sutikus iš Nuomininko gauti mažesnę pinigų sumą už teikiamas PVM apmokestinamas paslaugas, numatytas gauti atlygis už nuomą sumažėjo, o tai reiškia, kad pakito ir apmokestinamoji vertė. Juk apmokestinamąją vertę sudaro atlygis, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už konkrečius sandorius (PVMĮ 15 str. 1 d.).

26. Bendrovei negavus numatyto atlygio už nuomą, t. y. pasikeitus (sumažėjus) atlygio sumai, pastaroji turėjo laikytis nustatyto teisinio reguliavimo, nulėmusio kreditinės PVM sąskaitos faktūros išrašymą pagal PVMĮ 83 straipsnio 1 dalį.

27. Dėl išdėstytų priežasčių darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismas tikrinamoje administracinėje byloje priėmė teisėtą bei pagrįstą sprendimą. Apeliaciniame skunde nebuvo nurodyta aplinkybių, galėjusių nulemti kitokią bylos baigtį, todėl apskųstas Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas paliktinas galioti.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gruodžio 14 d. sprendimą palikti nepakeistą, o Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ramūnas Gadliauskas

Dainius Raižys

Arūnas Sutkevičius