2013-09-19 Nr. AB-5692-3-61-3-01955-2012-8 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A438-963/2013

Teisminio proceso Nr.

3-61-3-01225-2012-8

Procesinio sprendimo kategorija 1.2; 8.1.1; 9.7 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2013 m. rugsėjo 19 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimės Baltrūnaitės (kolegijos pirmininkė), Stasio Gagio ir Romano Klišausko (pranešėjas), rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo pareiškėjos M. V. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. gruodžio 10 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos M. V. skundą dėl sprendimų panaikinimo atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai.

I. Pareiškėja M. V. (toliau – ir pareiškėja) padavė teismui skundą, kuriame prašo panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) 2012 m. birželio 14 d. sprendimą Nr. (23.24-08)-327-3174 ir įpareigoti VMI priimti sprendimą – atidėti ir išdėstyti 16 458,00 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) baudos ir 112 820,00 Lt GPM delspinigių mokestinę nepriemoką nuo 2012 m. gegužės 25 d. iki 2015 m. rugsėjo 25 d., netaikant sutartinės mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo priemonių.

Pareiškėja skunde paaiškino, kad Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau - Kauno AVMI) 2008 m. gegužės 12 d. sprendimu Nr. (04)-K3-205 dėl patikrinimo akto tvirtinimo patvirtino 2008 m. kovo 20 d. patikrinimo aktą Nr. GA11-11 ir skyrė 16 458,00 Lt baudą. Pareiškėja 2010 m. birželio 3 d. pateikė prašymą dėl 164 580,00 Lt mokestinės nepriemokos sumokėjimo išdėstymo ir atleidimo nuo 16 458,00 Lt baudos bei delspinigių. Kauno AVMI 2010 m. liepos 2 d. sprendimu nuspręsta išdėstyti 164 580,00 Lt GPM mokestinės nepriemokos sumokėjimą laikotarpiui nuo 2010 m. birželio 3 d. iki 2013 m. birželio 25 d., 2010 m. liepos 13 d. pasirašyta mokestinės paskolos sutartis Nr. 2-598, pagal kurią pareiškėja kiekvieno mėnesio 25 dieną mokamais 36 periodiniais mokėjimais po 4571,00 Lt iki 2013 m. birželio 25 d. padengs 164 580 Lt GPM mokestinę nepriemoką.

Pareiškėja mokestinės paskolos sutartį vykdė ir GPM mokestinės nepriemokos įsiskolinimas yra 54 876,00 Lt, t. y. 109 704,00 Lt GPM mokestinę nepriemoką pareiškėja yra padengusi. Pareiškėja Kauno AVMI 2012 m. gegužės 25 d. padavė prašymą pakeisti 2010 m. liepos 13 d. mokestinės paskolos sutartį Nr. 2-598 ir atidėti 112 820,90 Lt delspinigių ir 16 458 Lt baudos mokėjimo pradžią 2013 m. liepos 25 d., išdėstyti mokėtiną sumą 29 mėnesiams, t. y. delspinigius ir baudą mokant lygiomis dalimis po 4 458,00 Lt. VMI skundžiamu sprendimu nusprendė atidėti ir išdėstyti 16 458,00Lt GPM ir 112 820,00 Lt GPM delspinigių mokestinę nepriemoką nuo 2012 m. gegužės 25 d. iki 2015 m. rugsėjo 25 d., jeigu pareiškėja iki sutarties sudarymo dienos užtikrins sutartinės mokestinės prievolės įvykdymą įkeitimu, laidavimu, hipoteka arba garantija.

Pareiškėja akcentavo, kad su tokiu sprendimu nesutinka, nes jis yra nepagrįstas. Nurodo, kad pareiškėja neprašė atidėti ir išdėstyti 16 458,00 Lt GPM mokestinės nepriemokos, nes tokios neturi. Pareiškėja pabrėžė, jog turi nurodyto dydžio GPM baudos mokestinę nepriemoką, kurios mokėjimą ir prašė atidėti ir išdėstyti. Pareiškėja aiškina, kad Mokesčių administravimo įstatymo (toliau - MAĮ) 88 straipsnio 4 dalyje ir Finansų ministro 1998 m. lapkričio 17 d. įsakymu Nr. 268 patvirtintų Taisyklių 24 punkte nustatyta mokesčių administratoriaus teisė, bet ne pareiga reikalauti mokestinės nepriemokos užtikrinimo priemonių, tačiau mokestinės nepriemokos užtikrinimo priemonių galima reikalauti įsitikinus tokio reikalavimo pagrįstumu, o ne formaliai.

Tokiai priemonei taikyti turi būti nustatytas objektyvus faktinis pagrindas. Skundžiamame sprendime objektyvių faktinių duomenų, lemiančių pareiškėjos mokestinės nepriemokos užtikrinimo būtinybę, atsakovas nenurodė. Kauno AVMI priimdama 2010 m. liepos 2 d. sprendimą išdėstyti mokestinės nepriemokos sumokėjimą Nr. 2-558 nereikalavo užtikrinimo. Pareiškėja mokestinės paskolos sutartį vykdė tinkamai nuo pat jos pasirašymo. Per tą laiką pareiškėjos turto mastas ir jos pajamos padidėjo, įsipareigojimai sumažėjo. Nebaigtos vykdyti mokestinės paskolos sutarties įsipareigojimai kartu su prašoma atidėti ir išdėstyti mokestine nepriemoka sudaro 184 154,90 Lt.

Todėl atsakovas neturi objektyvaus pagrindo reikalauti užtikrinti būsimos sutartinės mokestinės nepriemokos sumokėjimą.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjos M. V. skundą prašė šį skundą atmesti.

Atsakovas nurodė, jog VMI, atstovaujanti Kauno AVMI, praneša, kad 2010 m. gruodžio 11 d. įsigaliojo MAĮ 25 straipsnio 2 dalies pakeitimai, kuriais vadovaujantis VMI įgaliota vykdyti visas vietos mokesčių administratoriaus funkcijas, jeigu tai numatyta jos nuostatuose. Nuo 2011 metų liepos 29 d. įsigaliojus VMI nuostatų, patvirtintų finansų ministro 1997 m. liepos 29 d. įsakymu Nr. 110, 9.7, 9.10 punktų pakeitimams, remiantis 9.13 punktu, VMI įgaliota nustatyti mokestinių nepriemokų išieškojimo prioritetus ir procedūras, vykdyti nesumokėtų į valstybės biudžetą mokesčių ir kitų įmokų išieškojimą ir kitus su jų administravimu susijusius veiksmus, taip pat atstovauti apskričių mokesčių inspekcijas teismuose.

Minėtas funkcijas iš vietos mokesčių administratoriaus perėmus centriniam mokesčių administratoriui, t. y. VMI, pareiškėjos M. V. 2012 m. liepos 24 d. prašymas buvo nagrinėjamas VMI. Atsakovas su pareiškėjos skundu nesutinka. Paaiškina dėl GPM baudos formuluotės. Nurodė, kad MAĮ 2 straipsnio 18 dalyje nustatyta, jog mokestinė nepriemoka yra mokesčio nepriemoka ir mokesčių mokėtojo mokesčio įstatymo ar jo pagrindu priimto lydimojo teisės akto nustatyta tvarka laiku nesumokėtos su mokesčiu susijusios sumos. Skundžiamame 2012 m. birželio 14 d. sprendime 16 458,00 Lt mokestinė prievolė yra įvardinta kaip rinkliava.

Šio sprendimo forma yra patvirtinta VMI viršininko 2011 m. gegužės 26 d. įsakymu Nr. VA-65. Atsakovo nuomone, skundžiamame sprendime 16 458,00 Lt mokestinė prievolė tinkamai yra įvardinta kaip rinkliava, kadangi ji atsirado iš laiku nesumokėtos su mokesčiu susijusios sumos. Paaiškino dėl mokesčių administratoriaus sprendime nurodytos papildomos sąlygos - įkeitimo, laidavimo, hipotekos arba garantijos. Nurodo, kad pareiškėjai 2012 m. gegužės 24 d. pateikus prašymą dėl 112 820,90Lt GPM delspinigių ir 16 458,00 Lt GPM baudos atidėjimo ir išdėstymo bei mokestinės paskolos sutarties Nr. 2-598 pakeitimo, 2011 m. birželio 14 d. priimtas sprendimas Nr. (23.24-08)-327-3174 (turėtų būti 2012 m. birželio 14 d. sprendimas) atidėti / išdėstyti mokestinę nepriemoką nuo 2012 m. gegužės 25 d. iki 2015 m. rugsėjo 25 d., su papildoma sąlyga – įkeitimu, laidavimu, hipoteka arba garantija.

Mokestinės nepriemokos sumokėjimo atidėjimą arba išdėstymą reglamentuoja MAĮ 88 straipsnis ir Mokestinės nepriemokos sumokėjimo atidėjimo arba išdėstymo taisyklės, patvirtintos finansų ministro 1998 m. lapkričio 17 d. įsakymu Nr. 268 (finansų ministro 2004 m. gegužės 13 d. įsakymo Nr. 1K-182 redakcija, (toliau – Taisyklės). Pareiškėja 2012 m. gegužės 24 d. prašyme nurodė, kad yra sudariusi įvairias įsiskolinimo sutartis. Todėl jos įsipareigojimai yra ne vien tiktai valstybės biudžetui, bet ir kredito įstaigoms, taip pat pareiškėja nuo 2007 m. rugpjūčio 1 d. yra paskoliniuose teisiniuose santykiuose su fiziniu asmeniu V.

M.. Šiuos skolinius įsipareigojimus bankams pareiškėja yra užtikrinusi hipoteka, įkeisdama turimą nekilnojamąjį turtą bei UAB „Gertauta” ir R. N. laidavimu. Atkreipė dėmesį į tai, kad pareiškėja nurodė, jog vienos prievolės įvykdymą užtikrino UAB „Gertauta” laidavimu, kuriai 2008 m. liepos 9 d. iškelta bankroto byla. Taip pat minėtame pareiškėjos prašyme yra nurodyta, kad mokesčių mokėtojos asmeninės išlaidos nuo 2010 m. rugsėjo 16 d. yra padidėjusios, paskyrus mokesčių mokėtoją S. J. ir K. J. globėja; pareiškėja per 2010 m. liepos 13 d. mokestinės paskolos sutarties Nr. N2-598 vykdymo laikotarpį turėjo turto įsigijimo išlaidų, kuriam išleido 391 025,00 Lt gautų pajamų; vidutinės mėnesio išlaidos kredito įstaigoms sudaro 4 400 Lt; 2010 m. liepos 13 d. mokestinės paskolos dengimui apie 5000 Lt; asmeninėms ir šeimos išlaidoms skiriama iki 3000 Lt.

Mokesčių administratorius, įvertinęs pareiškėjos skolinius įsipareigojimus, visas galimas rizikas ir atsakomybę dėl biudžeto surinkimo, vadovaudamasis MAI 88 straipsniu ir Taisyklių nuostatomis, 2012 m. birželio 14 d. priėmė sprendimą Nr.(23.24-08)-327-3174 atidėti / išdėstyti 112 820,90 Lt GPM delspinigių ir 16458,00 Lt GPM baudos, iš viso 129 278,90 Lt mokestinę nepriemoką su papildoma sąlygą, t. y. mokestinės nepriemokos sumokėjimą užtikrinant hipoteka, įkeitimu, laidavimu ar garantija, nepažeisdamas nustatytos sprendimo priėmimo formos ir tvarkos.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2012 m. gruodžio 10 d. sprendimu pareiškėjos M. V. skundą atmetė.

Teismas konstatavo, jog pareiškėja skundė mokesčių administratoriaus reikalavimą pareiškėjai nurodytomis priemonėmis užtikrinti mokestinės nepriemokos sumokėjimą; nurodė, kad VMI privalo pagrįsti būtinumą taikyti nurodytas priemones, t. y. pareiškėja skundžia ir tai, kad ginčijamas sprendimas yra nemotyvuotas, nes mokestinės nepriemokos užtikrinimo taikymo būtinumo VMI sprendime nepagrindė, nenurodė objektyvių faktinių duomenų, lemiančių tokio sprendimo priėmimą. Taip pat pareiškėja nurodė neatitikimą sprendime – ji neprašė atidėti ir išdėstyti 16 458,00 Lt GPM mokestinę nepriemoką, nes ji tokios neturi, pareiškėja nurodo, kad ji turi 16 458 Lt GPM baudos mokestinę nepriemoką, kurios mokėjimą prašė atidėti ir išdėstyti, t. y. pareiškėja ginčijo sprendimą ir dėl jo formos trūkumų.

Dėl ginčijamo sprendimo turinio pirmosios instancijos teismas konstatavo, jog VMI viršininko 2011 m. gegužės 26 d. įsakymu Nr. VA-65 „Dėl formų patvirtinimo“, vadovaujantis MAĮ 34 ir 88 straipsniais, Taisyklėmis ir VMI nuostatais, patvirtintais Finansų ministro 1997 m. liepos 29 įsakymu Nr. 110, patvirtintos sprendimo atidėti / išdėstyti mokestinės nepriemokos sumokėjimą FR0285 forma, sprendimo pakeisti sprendimą atidėti / išdėstyti nepriemokos sumokėjimą FR0287 forma ir kt. Šiuo atveju VMI priėmė sprendimą, kurio forma yra FR0285. Skundžiamame sprendime kaip ir reikalauja jo forma, nurodyta, kad atidedamas ir išdėstomas mokestinės nepriemokos sumokėjimas. MAĮ 2 straipsnio 18 dalyje nustatyta, kad mokestinė nepriemoka – mokesčio nepriemoka ir mokesčių mokėtojo mokesčio įstatymo ar jo pagrindu priimto lydimojo teisės akto nustatyta tvarka laiku nesumokėtos su mokesčiu susijusios sumos. Pareiškėjai priskaičiuota laiku nesumokėto GPM bauda ir delspinigiai, o tai ir yra su mokesčiu susijusios sumos, kurių dydis patvirtintas mokesčių administratoriaus ir Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės bei teismo sprendimais. Ir GPM bauda, ir delspinigiai yra mokestinė nepriemoka, įmokų kodai yra tie patys, todėl nenurodžius sprendime to, kad 16 458 Lt yra GPM bauda, toje grafoje, kur nurodomas prievolės tipas, yra padarytas neesminis formalus pažeidimas, kuris neturi įtakos sprendimo teisėtumui ir pagrįstumui. Teismas pažymėjo, jog pareiškėjai yra žinoma, kad ji prašė atleisti būtent nuo tokio dydžio baudos (mokestinis ginčas yra pasibaigęs Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. vasario 3 d. nutartimi, administracinė byla Nr. A575-13/2012), taip pat ji prašė pakeisti mokestinės paskolos sutartį būtent dėl nurodyto dydžio baudos. Pareiškėjai yra žinomos prieš tai vykusio mokestinio ginčo aplinkybės (Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. liepos 4 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. I-2320-142/2011). Todėl pirmosios instancijos teismas padarė išvadą, kad pareiškėjai yra žinoma, jog VMI 2012 m. birželio 14 d. sprendime Nr. (23.24-08)-327-3174 pateiktoje lentelėje nurodant prievolės tipą ties 16 458 Lt suma yra padarytas tik rašymo apsirikimas.

Dėl skundžiamo sprendimo motyvų pirmosios instancijos teismas konstatavo, jog VMI 2012 m. birželio 14 d. sprendimas priimtas atsižvelgus į VMI viršininko 2011 m. gegužės 26 d. įsakymu Nr. VA-65 patvirtintą FR0285 formą. Šioje formoje jau yra įrašyti teisės aktai, kuriais būtina vadovautis, o taip pat nurodyta, kad būtina remtis tam tikra faktine medžiaga (nurodyta „remdamasis“). Šiuo konkrečiu atveju nurodyta, kad VMI remiasi Nepriemokų administravimo departamento Mokestinių paskolų sutarčių administravimo skyriaus 2012 m. birželio 14 d. išvada Nr. (23.28-08)326-25859 dėl M.

V. mokestinės nepriemokos sumokėjimo atidėjimo ir išdėstymo terminų (toliau - Išvada). Ši Išvada yra pateikta byloje. Išvadoje įvertinta, kad vidutinės mokesčių mokėtojos pajamos per kalendorinį mėnesį sudaro 19 738,96 Lt, išlaidos – kredito įstaigoms 4400 Lt, mokestinės paskolos dengimui apie 5000 Lt, asmeninės ir šeimos išlaidos iki 3000 Lt. Išvadoje įvertinamas pareiškėjos nekilnojamasis turtas, nurodoma, kokį turtą pareiškėja įsigijo per mokestinės paskolos sutarties vykdymo laikotarpį, kokias pinigų sumas tam išleido.

Įvertintos gautos paskolos. Taip pat įvertinama pareiškėjos šeiminė padėtis, tai, kad ji augina sūnų ir dvi globotines ir kt. Išvadoje, įvertinus nurodytas aplinkybes, pažymėta, kad galima atidėti ir išdėstyti 129 278,90 Lt mokestinę nepriemoką. Nors dėl mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo taikymo Išvadoje nepasisakyta, tačiau joje nurodyti visi pareiškėjos turimi finansiniai įsipareigojimai, turimas ir įsigytas per paskolos mokėjimo laikotarpį nekilnojamasis turtas ir kitos aplinkybės, rodančios pareiškėjos finansinę padėtį, t. y. faktinės aplinkybės. Sprendimą nurodytu klausimu, kaip nustatyta MAĮ 88 straipsnyje, priima mokesčių administratorius, šiuo atveju VMI, kuriai suteikta teisė nuspręsti, ar reikalinga taikyti mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo būdus (MAĮ 88 straipsnio 4 dalis).

Todėl, pirmosios instancijos teismo nuomone, įvertinusi minėtoje Išvadoje nurodytus faktus, t. y. objektyvius duomenis, kurių pareiškėja ir neginčija, VMI turėjo teisę priimti sprendimą leisti pakeisti mokestinės paskolos sutartį tik su sąlyga, kad mokestinės nepriemokos įvykdymas bus užtikrintas. Pirmosios instancijos teismas padarė išvadą, kad skundžiamas sprendimas yra pagrįstas faktinėmis aplinkybėmis, nes Išvadoje nurodytos aplinkybės beveik visiškai atitinka pareiškėjos prašyme nurodytas faktines aplinkybes (ji tik nebuvo nurodžiusi pilnos savo šeimos sudėties).

Pirmosios instancijos teismas papildomai atkreipė dėmesį į tai, jog mokesčių administratorių sprendimams taip pat galioja Viešojo administravimo įstatymo (toliau – VAĮ) nuostatos dėl viešojo administravimo subjekto išleidžiamo individualaus teisės akto turinio, tačiau nurodyto įstatymo nuostatos turi būti aiškinamos sistemiškai. VAĮ 8 straipsnis nustato, kad „Individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, o taikomos poveikio priemonės turi būti motyvuotos.

Individualiame administraciniame akte turi būti aiškiai suformuluotos nustatytos arba suteikiamos teisės ir pareigos ir nurodyta akto apskundimo tvarka. Individualus administracinis aktas turi būti pasirašytas jį priėmusio pareigūno ar valstybės tarnautojo arba viešojo administravimo subjekto vadovo, jo pavaduotojo ar įgalioto asmens ir patvirtintas antspaudu“. Teismas daro išvadą, kad skundžiamas sprendimas atitinka nurodytas įstatymo nuostatas. VAĮ 8 straipsnyje yra išdėstytos tik taisyklės, kurios keliamos individualaus administracinio akto turiniui bei jo rekvizitams, ir nėra nustatyta reikalavimų individualaus administracinio akto formai.

Taip pat nėra nustatyta, keliuose rašytiniuose dokumentuose turi būti išdėstytas individualaus administracinio akto pagrindimas (jo turinys) ir pats sprendimas dėl nustatytų ar suteiktų teisių, t. y. nereikalaujama, kad individualus administracinis aktas būtų surašytas viename dokumente. VAĮ 2 straipsnio 8 dalyje nustatyta, kad „Administracinis aktas - viešojo administravimo subjekto išleistas nustatytos formos teisės aktas“. Pagal to paties įstatymo 11 straipsnio 1 dalį ir 12 straipsnį, viešojo administravimo funkcijas viešojo administravimo subjektas atlieka, nustatyta tvarka vykdydamas vidaus administravimo veiklą, kurią reglamentuoja įstatymai arba jų pagrindu priimti teisės aktai (nuostatai, statutai, veiklos (darbo) reglamentai, pareigybių aprašymai (pareiginės instrukcijos), vidaus tvarkos taisyklės).

Šis teisinis reglamentavimas reiškia, kad atitinkamo viešojo administravimo subjekto priimamų administracinių aktų formą, jų sudėtines dalis ir pan. nustato šių viešojo administravimo subjektų vidaus administravimo veiklą reglamentuojantys įstatymai arba jų pagrindu priimti teisės aktai (nuostatai, statutai, veiklos (darbo) reglamentai, pareigybių aprašymai (pareiginės instrukcijos), vidaus tvarkos taisyklės). Pagal MAĮ 88 straipsnio 1 dalį, mokestinės nepriemokos sumokėjimo terminą mokesčių administratorius gali atidėti arba išdėstyti vadovaudamasis finansų ministro nustatyta tvarka.

Minėta, kad tokia tvarka patvirtinta finansų ministro 2004 m. gegužės 13 d. įsakymu Nr. 1K-182 (patvirtintos Taisyklės), o remiantis šiomis Taisyklėmis, VMI viršininko 2011 m. gegužės 26 d. įsakymu Nr. VA-65 patvirtina Taisyklėse nurodytų sprendimų forma. Atsižvelgiant į nurodytą teisinį reglamentavimą, daroma išvada, kad VMI veiklą reglamentuojantys teisės aktai nustato šios institucijos priimamų administracinių aktų pobūdį ir formą, kuri mokesčių administratoriui yra privaloma. Nurodyti atsakovo veiklą reglamentuojantys teisės aktai, atsižvelgiant į VAĮ 2 straipsnio 8 dalį, vertintini kaip poįstatyminiai teisės aktai, kuriais yra įgyvendinami VAĮ 2 straipsnio 8 dalies reikalavimai.

VMI priimtas individualus administracinis aktas atitinka paminėtų teisės aktų reikalavimus, nustatytus šių administracinių aktų formai, jų struktūrai, ir pan., taip pat skundžiamas individualus administracinis aktas atitinka ir VAĮ 2 straipsnio 8 dalies reikalavimus, 8 straipsnio reikalavimus, t. y. skundžiamas sprendimas pagrįstas nustatytais objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis. Pirmosios instancijos teismas vadovavosi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. balandžio 6 d. nutartyje (administracinė byla Nr. A438-426/2009) pateiktu įstatymo aiškinimu.

Pirmosios instancijos teismo vertinimu, nagrinėjamu atveju reikalavimas užtikrinti mokestinės prievolės įvykdymą nėra taikoma poveikio priemonė, nes tai yra Civiliniame kodekse numatyti bet kokių prievolių užtikrinimo būdai. Civilinio kodekso nuostatose nėra reikalavimo, kad taikydamas prievolių užtikrinimo būdus kreditorius privalėtų pagrįsti, kodėl reikalauja užtikrinti prievolės įvykdymą (pvz. bankai suteikdami paskolą reikalauja užtikrinti šios prievolės įvykdymą, ar nereikalauja savo nuožiūra ir rizika).

Dėl mokesčių administratoriaus teisės reikalauti mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo pirmosios instancijos teismas pasisakė, jog nors pareiškėja aiškina, kad mokesčių administratorius turi tik teisę reikalauti prievolės įvykdymo užtikrinimo, tačiau ne pareigą, ir toks reglamentavimas iš tiesų yra išvardintuose teisės aktuose (nurodyta „gali būti pareikalauta“), tačiau MAĮ nustatė mokesčių administratoriui teisę reikalauti prievolės įvykdymo užtikrinimo ir šia teise mokesčių administratorius privalo pasinaudoti tais atvejais, kai yra rizika, kad valstybės biudžetui priklausančios sumos gali būti nesumokėtos. Taip pat mokesčių mokėtojui suteikta teisė nepasirašyti tokios mokestinės paskolos sutarties, kurios sudarymui mokesčių administratorius kelia sąlygą dėl mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo taikymo (Taisyklių 27 punktas). Pirmosios instancijos teismas akcentavo, jog išieškojimą užtikrinančių priemonių taikymo tvarką, mastą ir kitus su išieškojimo užtikrinimu susijusius klausimus, kaip jau minėta, nustato MAĮ. Šio įstatymo 33 straipsnio 15 punktas suteikia mokesčių administratoriui teisę, atliekant jam pavestas funkcijas, taikyti mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo būdus. Sprendžiant klausimą, ar mokesčių administratorius pagrįstai pasinaudojo šia teise, svarbu yra tai, kad mokesčių surinkimas, kaip ne kartą yra pažymėjęs Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ir Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas, yra susijęs su viešojo intereso apsauga, nes taip yra gaunama lėšų visos visuomenės poreikiams tenkinti (žr. pvz., Konstitucinio Teismo 2003 m. lapkričio 17 d. nutarimą, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. rugsėjo 5 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556 – 2255/11 ir kt.). Šios nuostatos įtvirtintos ir MAĮ 19 straipsnyje, kuriame nustatyti VMI uždaviniai: „1. Pagrindiniai Valstybinės mokesčių inspekcijos uždaviniai yra: 1) padėti mokesčių mokėtojams įgyvendinti savo teises ir atlikti pareigas; 2) įgyvendinti mokesčių įstatymus; 3) užtikrinti, kad mokesčiai į biudžetą būtų sumokėti. 2. Valstybinės mokesčių inspekcijos uždaviniai įgyvendindami, kai centrinis ir vietos mokesčių administratoriai atlieka įstatymų jiems pavestas funkcijas“.

Kaip konstatavo pirmosios instancijos teismas, šiuo atveju ginčas yra dėl mokestinės paskolos sutarties pakeitimo, t. y. pareiškėja pagal 2010 m. liepos 13 d. sudarytą mokestinės paskolos sutartį iš esmės naudojasi valstybės lėšomis, kurios turėjo būti sumokėtos į valstybės biudžetą dar iki šios sutarties sudarymo. MAĮ 88 straipsnio 2 dalies nuostatos nustato sąlygas, kada gali būti atidėtas ar išdėstytas mokestinės nepriemokos sumokėjimas, t. y. įstatymas nustato išimtines aplinkybes, kai galima priimti tokį sprendimą.

Šios aplinkybės suponuoja tam tikros mokesčių mokėtojo finansinės būklės įvertinimą, finansinių įsipareigojimų įvertinimą. Pirmosios instancijos teismas nurodė, jog pareiškėja pati pripažino, kad jos finansinė būklė, kai ji teikė 2010 m. prašymą atidėti ir išdėstyti mokestinės nepriemokos išieškojimą, buvo kitokia, nei tada, kai ji teikė 2012 m. prašymą pakeisti mokestinės paskolos sutartį. Nepaisant to, mokesčių administratorius pripažino, kad yra MAĮ 88 straipsnio 2 dalyje nurodytos sąlygos, leidžiančios atidėti ir išdėstyti mokestinės nepriemokos mokėjimą.

Tačiau dar kartą tenkindamas pareiškėjos prašymą, mokesčių administratorius turėjo teisę pareikalauti mokestinės nepriemokos sumokėjimo užtikrinimo, nes pati pareiškėja prašyme nurodo, kad, vykdydama pirmiau sudarytą mokestinės paskolos sutartį, ji turėtų didelių sunkumų vykdydama kitus savo finansinius įsipareigojimus, t. y. pareiškėja pati konstatavo, kad turi finansinių sunkumų. Pirmosios instancijos teismo vertinimu, atsižvelgiant į tai, o taip pat į minėtus mokesčių administratoriaus veiklos uždavinius, mokesčių administratorius turėjo teisę padaryti išvadą, kad pakartotinės lengvatos suteikimas pareiškėjai galimas tik taikant mokestinės prievolės užtikrinimo būdus.

Pirmosios instancijos teismas pabrėžė, jog pareiškėja skunde teismui nenurodė ir nepagrindė, kodėl ji negali įvykdyti mokesčių administratoriaus keliamos sąlygos. Pirmosios instancijos teismo vertinimu, iš bylos duomenų matyti, kad pareiškėjos privačių sandorių užtikrinimui taikomos atitinkamos Civiliniame kodekse numatytos prievolių užtikrinimo priemonės, o dėl to daroma išvada, kad pareiškėja turi galimybę įvykdyti mokestinės paskolos sutarties pakeitimui mokesčių administratoriaus iškeltą sąlygą. Remdamasis tuo, kas išdėstyta, pirmosios instancijos teismas padarė išvadą, kad pareiškėjos skundo reikalavimai yra nepagrįsti, todėl jos skundas negali būti tenkinamas.

III. Apeliaciniu skundu pareiškėja prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – jos skundą tenkinti. Apeliaciniame skunde savo poziciją grindžia pirmosios instancijos teismui išdėstytais motyvais bei argumentais.

Atsiliepimais į apeliacinį skundą atsakovas bei tretysis suinteresuotasis asmuo prašo šį skundą atmesti kaip nepagrįstą, atsiliepimus grindžia pirmosios instancijos teismui išdėstytais motyvais bei argumentais.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Iš bylos medžiagos matyti, jog byloje yra ginčijamas VMI 2012 m. birželio 14 d. sprendimas Nr. (23.24)-08)-327-3174 (b. l. 4-5, 64-65), kuriuo nuspręsta atidėti ir išdėstyti M. V. mokestinės nepriemokos sumokėjimą nuo 2012 m. gegužės 25 d. iki 2015 m. rugsėjo 25 d., taip pat nurodyta, kad pagal šį sprendimą mokestinės paskolos sutartis gali būti sudaryta tik tuo atveju, jei mokesčių mokėtojas iki sutarties sudarymo dienos įvykdys papildomas sąlygas, kurios yra įkeitimas, laidavimas, hipoteka arba garantija. Byloje esantys duomenys patvirtina, jog bendra pareiškėjos mokestinės nepriemokos suma yra 129 278,90 Lt. Be to, iš pareiškėjos skundų pirmosios instancijos ir apeliacinės instancijos teismui matyti, jog pareiškėja ginčija būtent nurodyto sprendimo dalį dėl įpareigojimo iki mokestinės paskolos sutarties sudarymo užtikrinti jos vykdymą įkeitimu, laidavimu, hipoteka arba garantija. Skunduose pareiškėja nurodo, jog MAĮ 88 straipsnio 4 dalyje ir Finansų ministro 1998 m. lapkričio 17 d. įsakymu Nr. 268 patvirtintų Mokestinės nepriemokos sumokėjimo atidėjimo arba išdėstymo taisyklių 24 punkte nustatyta mokesčių administratoriaus teisė, bet ne pareiga reikalauti mokestinės nepriemokos užtikrinimo priemonių, tačiau mokestinės nepriemokos užtikrinimo priemonių galima reikalauti įsitikinus tokio reikalavimo pagrįstumu, o ne formaliai. Tokiai priemonei taikyti turi būti nustatytas objektyvus faktinis pagrindas. Tačiau, kaip pažymėjo pareiškėja, skundžiamame sprendime objektyvių faktinių duomenų, lemiančių pareiškėjos mokestinės nepriemokos užtikrinimo būtinybę, atsakovas nenurodė.

Teisėjų kolegija atkreipia dėmesį į tai, jog ginčo teisinius santykius reglamentuoja, visų pirma, MAĮ, kurio 88 straipsnis (2010 m. lapkričio 23 d. įstatymo Nr. XI-1159 redakcija) nustatė, kad: „1. Mokestinės nepriemokos sumokėjimo terminą finansų ministro nustatyta tvarka mokesčių administratorius gali atidėti arba išdėstyti. Mokestinės nepriemokos mokėjimas atidedamas arba išdėstomas mokesčių administratoriaus sprendimu. Šio sprendimo pagrindu sudaroma mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus mokestinės paskolos sutartis. 2. Sprendimas atidėti mokestinės nepriemokos mokėjimą ar jį išdėstyti gali būti priimtas tik nustačius, kad nedelsiant ją sumokėjus mokesčių mokėtojo finansinė būklė taptų kritine arba mokesčių mokėtojas turėtų didelių sunkumų vykdydamas kitus savo finansinius įsipareigojimus, tačiau šios mokestinės nepriemokos mokėjimo atidėjimas ar išdėstymas suteiktų jam galimybę stabilizuoti savo finansinę būklę ir sumokėti mokestinę nepriemoką vėliau. 3. Sprendimas atidėti mokestinės nepriemokos mokėjimo terminą ar jį išdėstyti gali būti priimtas tik tuomet, jeigu mokesčių mokėtojas kartu su prašymu pateikia dokumentus, pagrindžiančius, kad turi realių galimybių atsiskaityti per prašomą suteikti mokestinės nepriemokos atidėjimo laikotarpį. 4. Tuo atveju, kai mokestinės nepriemokos sumokėjimo terminas yra atidedamas ar išdėstomas, iš mokesčių mokėtojo gali būti pareikalauta Civilinio kodekso nustatyta tvarka užtikrinti mokestinės nepriemokos sumokėjimą įkeitimu, hipoteka, laidavimu ar garantija. <...>“.

MAĮ 95 straipsnyje (2011 m. gruodžio 22 d. įstatymo Nr. XI-1875 redakcija) taip pat buvo nustatyta: „1. Mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo būdai yra: 1) delspinigiai; 2) turto areštas; 3) nurodymas kredito, mokėjimo ar elektroninių pinigų įstaigai nutraukti pinigų išdavimą ir pervedimą iš mokesčių mokėtojo sąskaitos (sąskaitų); 4) hipoteka ar įkeitimas; 5) laidavimas ar garantija, įskaitant atvejus, kada laidavimu arba garantija užtikrinamas galinčios atsirasti mokestinės prievolės įvykdymas. <...>“. Šių mokestinių prievolių užtikrinimo būdus detaliau reglamentuoja MAĮ 103 ir 104 straipsniai. MAĮ 103 straipsnyje (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) įtvirtinta nuostata, kad mokesčių administratorius, siekdamas užtikrinti mokestinės prievolės įvykdymą, turi teisę: 1) Civilinio proceso kodekso nustatyta tvarka kreiptis dėl mokesčių mokėtojo turto priverstinės hipotekos arba įkeitimo įregistravimo; 2) sudaryti su mokesčių mokėtoju hipotekos arba įkeitimo sutartį. MAĮ 104 straipsnio 1 dalyje (2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1249 redakcija) numatyta, kad Lietuvos Respublikos Vyriausybės arba jos įgaliotos institucijos nustatytais atvejais, kai to reikia tinkamam mokestinių prievolių vykdymui užtikrinti (įskaitant mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo ir grąžinimo pagrįstumą), mokesčių administratorius turi teisę pareikalauti, kad mokesčių mokėtojas pateiktų laidavimo arba garantijos dokumentą, pagal kurį laiduotojas arba garantas įsipareigoja įvykdyti mokesčio mokėtojo mokestines prievoles, jei šios nebus vykdomos atitinkamų mokesčių įstatymų nustatytais terminais.

Be to, ginčo teisinius santykius reglamentuoja ir Finansų ministro 1998 m. lapkričio 17 d. įsakymu Nr. 268 patvirtintų Mokestinės nepriemokos sumokėjimo atidėjimo arba išdėstymo taisyklių (Taisyklių) 24 punktas, kuriame nurodoma, jog vietos mokesčių administratorius gali priimti sprendimą atidėti arba išdėstyti mokestinės nepriemokos sumokėjimą nurodydamas užtikrinti jos sumokėjimą įkeitimu, hipoteka, laidavimu arba garantija.

Įvertinusi aukščiau išdėstytas ginčo teisinių santykių reguliavimo taisykles, teisėjų kolegija pažymi, jog įstatymų leidėjas minėtomis teisės normomis mokesčių administratoriui suteikė tam tikrą diskreciją pareikalauti/atsisakyti pareikalauti iš mokesčių mokėtojo Civilinio kodekso nustatyta tvarka užtikrinti mokestinės nepriemokos sumokėjimą įkeitimu, hipoteka, laidavimu ar garantija tuo atveju, kai mokestinės nepriemokos sumokėjimas atidedamas arba išdėstomas. Vadinasi, mokesčių administratorius, priimdamas ginčijamą sprendimą, veikė savo kompetencijos ribose. Todėl toliau teisėjų kolegija analizuoja, ar šią jam suteiktą kompetenciją mokesčių administratorius įgyvendino tinkamai.

Kaip ne kartą savo praktikoje pažymėjo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (žr. pvz., 2004 m. vasario 20 d. nutartį a. b. Nr. A1 – 362/2004, 2006 m. gruodžio 18 d. nutartį a. b. A6 – 2202/2006, 2010 m. spalio 22 d. nutartį a. b. Nr. A756 – 1229/2010 ir kt.), viešojo administravimo subjektui (šiuo atveju mokesčių administratoriui) suteikta diskrecija nėra neribojama. Todėl įgyvendindamas jam suteiktą diskreciją dėl mokestinės nepriemokos sumokėjimo išdėstymo, mokesčių administratorius turi įvertinti mokesčių surinkimo ir mokestinės nepriemokos išdėstymo tikslus, atsižvelgti į aktualius sprendžiamu klausimu teisės aktuose nustatytus reikalavimus (pvz., MAĮ 88 str. 2, 3 d., Taisyklių 18-22 p.), bendruosius teisės (draudimo diskriminuoti, asmenų lygybės prieš įstatymą, kt.) ir gero administravimo (objektyvumo, proporcingumo, nepiktnaudžiavimo valdžia, kt.), apmokestinimo teisinio reglamentavimo ir taikymo (mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo ir visuotinio privalomumo, kt.) principus. Analizuojant mokesčių administratoriaus diskrecijos teisės pareikalauti/atsisakyti pareikalauti iš mokesčių mokėtojo Civilinio kodekso nustatyta tvarka užtikrinti mokestinės nepriemokos sumokėjimą įkeitimu, hipoteka, laidavimu ar garantija turinį, pažymėtina, kad konkrečių atvejų, kuomet iš mokesčių mokėtojo privalo būti reikalaujama papildomai užtikrinti mokestinės nepriemokos sumokėjimą neapibrėžia nei MAĮ 88 straipsnis, nei Taisyklės ar kitas teisės aktas. Todėl į mokesčių administratoriaus diskreciją dėl mokestinės nepriemokos sumokėjimo išdėstymo patenka ir teisė kiekvienu konkrečiu atveju, įvertinus visas tinkamam mokestinės nepriemokos sumokėjimo užtikrinimui svarbias aplinkybes, pasirinkti konkrečią mokestinės nepriemokos sumokėjimo užtikrinimo priemonę(-es) bei pareikalauti iš mokesčio mokėtojo šią sąlygą įvykdyti. Tokiu būdu mokesčių administratorius gali tinkamai atsižvelgti į kiekvienos konkrečios situacijos aplinkybes bei pasirinkti protingiausią, tinkamą balansą tarp viešojo intereso surinkti mokesčius ir asmens (mokesčių mokėtojo) intereso stabilizuoti savo finansinę būklę.

Akcentuotina, kad kiekvienas mokesčių mokėtojas privalo mokėti mokesčių įstatymų nustatytus mokesčius, laikydamasis mokesčių teisės aktuose nustatytos mokesčio apskaičiavimo ir mokėjimo tvarkos (MAĮ 8 str. 1 d.). Mokesčių surinkimas, kaip ne kartą yra pažymėjęs ir Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas bei Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, yra susijęs su viešojo intereso apsauga, nes taip yra gaunama lėšų visos visuomenės poreikiams tenkinti. Nemokant mokesčių, viešasis interesas yra pažeidžiamas, o subjektas, tiesiogiai ar netiesiogiai prisidedantis prie mokesčių nemokėjimo mokesčių teisės prasme elgiasi nesąžiningai. Tokiu būdu pažeidžiami ir mokesčių visuotinio privalomumo, mokesčių mokėtojų lygybės principai, nes mokesčių nemokantys subjektai konkurencine prasme atsiduria geresnėje padėtyje nei juos mokantys (žr. pvz., Konstitucinio Teismo 2003 m. lapkričio 17 d. nutarimą, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. rugsėjo 5 d. sprendimą a. b. Nr. A556 – 2255/11 ir kt.). Konstitucinis Teismas 1997 m. liepos 10 d. nutarime taip pat pažymėjo, jog administraciniu mokestinių santykių reguliavimo metodu, ikiteismine mokestinių ginčų nagrinėjimo tvarka siekiama užtikrinti, kad įstatymo nustatyti mokesčiai būtų sumokėti greitai ir laiku. Todėl būtina, kad mokesčių santykių subjektai savo teises ir pareigas vykdytų per įstatyme nustatytą kuo trumpesnį laiką.

Teisėjų kolegija, išanalizavusi nagrinėjamu atveju nustatytas aplinkybes, sutinka su pirmosios instancijos teismo pateiktu jų vertinimu ir padarytomis išvadomis dėl mokesčių administratoriaus priimto ginčijamo sprendimo teisėtumo. Bylos medžiaga patvirtina, jog priimdamas ginčijamą sprendimą atsakovas rėmėsi Nepriemokų administravimo departamento Mokestinių paskolų sutarčių administravimo skyriaus 2012 m. birželio 14 d. išvada Nr. (23.28-08)326-25859 dėl M. V. mokestinės nepriemokos sumokėjimo atidėjimo ir išdėstymo terminų (b. l. 67–68). Išvadoje įvertinta, kad vidutinės mokesčių mokėtojos pajamos per kalendorinį mėnesį sudaro 19 738,96 Lt, išlaidos – kredito įstaigoms 4400 Lt, mokestinės paskolos dengimui apie 5000 Lt, asmeninės ir šeimos išlaidos iki 3000 Lt. Išvadoje taip pat įvertintas pareiškėjos nekilnojamasis turtas, nurodoma, kokį turtą pareiškėja įsigijo per mokestinės paskolos sutarties vykdymo laikotarpį, kokias pinigų sumas tam išleido. Išvadoje kartu analizuojamos ir pareiškėjos gautos paskolos, nagrinėjama pareiškėjos šeiminė padėtis – tai, kad ji augina sūnų ir dvi globotines ir kt. Išvados ir prie jos pridedamų dokumentų (b. l. 67–156) turinys patvirtina, jog nors pareiškėjos vidutinės mėnesio pajamos kiekvieną kalendorinį mėnesį viršija 19000 Lt, tačiau mėnesio išlaidos kredito įstaigoms sudaro 4400 Lt, mokestinės paskolos dengimui tenka apie 5500 Lt, o asmeninėms ir šeimos išlaidoms skiriama iki 3000 Lt. Akivaizdu, jog įvertinęs šias aplinkybes, rodančias pareiškėjos finansinę padėtį (turimi finansiniai įsipareigojimai (paskolos kredito įstaigoms), turimas ir įsigytas per paskolų mokėjimo laikotarpį nekilnojamasis turtas ir kitos aplinkybės) mokesčių administratorius turėjo teisę pareikalauti iš pareiškėjos papildomai užtikrinti mokestinės nepriemokos sumokėjimą įkeitimu, hipoteka, laidavimu ar garantija, kadangi, priešingu atveju, pareiškėjai turint ir kitų finansinių įsipareigojimų, nebūtų galimybės užtikrinti, kad įstatymo nustatytas mokestines prievoles pareiškėja įvykdytu laiku.

Teisėjų kolegijos vertinimu, byloje esantys duomenys akivaizdžiai nerodo, jog pareiškėja yra pajėgi iki mokesčių administratoriaus nustatyto termino, t. y. iki 2015 m. rugsėjo 25 d. (b. l. 66) įvykdyti jau ir taip uždelstą vykdyti mokestinę prievolę. Aplinkybių, kad ginčijamu sprendimu būtų pažeisti teisės aktų reikalavimai ar bendrieji teisės ir gero administravimo bei apmokestinimo teisinio reglamentavimo ir taikymo principai, byloje nenustatyta, be to, pareiškėja nei pirmosios instancijos teismui, nei apeliacinės instancijos teismui nepateikė objektyvių duomenų (įrodymų), paneigiančių ar leidžiančių kitaip vertinti (interpretuoti) mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes, susijusias su jos finansine padėtimi. Visa tai suponuoja išvadą, jog mokesčių administratoriaus reikalavimas papildomai užtikrinti mokestinės nepriemokos sumokėjimą įkeitimu, hipoteka, laidavimu ar garantija yra protingas, užtikrinantis tiek viešojo intereso surinkti mokesčius, tiek privataus pareiškėjo intereso stabilizuoti finansinę padėtį tinkamą balansą inter alia garantuojantis visuotinio privalomumo ir mokesčių mokėtojų lygybės principų (MAĮ 7, 8 str.) realų įgyvendinimą. Akcentuotina, jog atsakovas, priimdamas ginčijamą sprendimą, neviršijo savo kompetencijos, nepiktnaudžiavo jam suteiktais įgaliojimais, o tinkamai įgyvendino MAĮ 88 straipsnyje numatytą teisę.

Apibendrindama išdėstytus argumentus teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai įvertino byloje nustatytas aplinkybes ir surinktų įrodymų visumą, teisingai pritaikė ginčo teisinius santykius reglamentuojančias teisės normas, priėmė pagrįstą ir teisėtą sprendimą. Dėl to pareiškėjos apeliacinis skundas jame nurodytais motyvais netenkinamas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

pareiškėjos M. V. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. gruodžio 10 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Laimė Baltrūnaitė

Stasys Gagys

Romanas Klišauskas