2019-01-30 Nr. AB-2732-3-61-3-02518-2016-8 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A-333-442/2019

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02518-2016-8

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.5.1; 12.15.3.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2019 m. sausio 30 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko, Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas) ir Dainiaus Raižio (pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Imlitex“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. gegužės 24 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Imlitex“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Imlitex“ kreipėsi į teismą su skundu, kurį vėliau patikslino, prašydamas:

1.1. panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, ir MGK) 2016 m. gegužės 25 d. sprendimą Nr. S-107(7-13/2016) (toliau – ir Komisijos sprendimas) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2015 m. gruodžio 21 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (24.6-31-5)-FR0682-786 (toliau – ir VMI sprendimas);

1.2. nusprendus netenkinti prašymo panaikinti visą Komisijos sprendimą, panaikinti atskiras šio sprendimo dalis, t. y.: a) panaikinti Komisijos sprendimo dalį, kuria patvirtinta VMI sprendimo dalis, kuria pareiškėjui dėl tiekimų Import und Export K. G. už 2 272 201 Eur priskaičiuota mokestinė prievolė 477 162,21 Eur; b) panaikinti Komisijos sprendimo dalį, kuria patvirtinta VMI sprendimo dalis, kuria pareiškėjui dėl tiekimų M. B. P. H.-U. „Sezampol“ už 377 893 Eur priskaičiuota mokestinė prievolė 79 357,53 Eur; c) panaikinti Komisijos sprendimo dalį, kuria patvirtinta VMI sprendimo dalis, kuria pareiškėjui dėl tiekimų Daneks Sp.z.o.o. už 378 300 Eur priskaičiuota mokestinė prievolė 79 443 Eur; d) panaikinti Komisijos sprendimo dalį, kuria patvirtinta VMI sprendimo dalis, kuria pareiškėjui dėl tiekimų Invesco Polska Grupa Kapitalowa S. A. už 199 140 Eur priskaičiuota mokestinė prievolė 41 819,4 Eur; e) panaikinti Komisijos sprendimo dalį, kuria patvirtinta VMI sprendimo dalis, kuria pareiškėjui dėl tiekimų B. S. už 35 497 Eur priskaičiuota mokestinė prievolė 7 454,37 Eur; f) panaikinti Komisijos sprendimo dalį, kuria patvirtinta VMI sprendimo dalis, kuria pareiškėjui dėl tiekimų G.-J. D. tiekimų už 286 664 Eur priskaičiuota mokestinė prievolė 60 199,44 Eur;

1.3. nusprendus netenkinti pirmoje ir antroje dalyse nurodytų prašymų, panaikinti Komisijos sprendimą (arba jo dalį) ir įpareigoti VMI atlikti pakartotinį pareiškėjo vykdytų sandorių mokestinį patikrinimą panaikintoje Komisijos sprendimo dalyje;

1.4. nusprendus netenkinti pirmoje, antroje ir trečiojoje dalyse nurodytų prašymų, atleisti pareiškėją nuo VMI sprendimu nustatytų delspinigių ir baudų mokėjimo.

2. Pareiškėjas paaiškino, kad VMI Didžiųjų mokesčių mokėtojų stebėsenos ir konsultavimo departamento II Kontrolės skyrius atliko UAB „Imlitex“ pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), pelno mokesčio (toliau – ir PM), gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), privalomojo sveikatos draudimo (toliau – ir PSD) įmokų ir valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokų skaičiavimo patikrinimą už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. (PVM tikrintas už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2012 m. birželio 30 d., PM tikrintas už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d., GPM tikrintas už laikotarpį nuo 2010 m. liepos 1 d. iki 2012 m. sausio 31 d., PSD tikrintas už laikotarpį nuo 2010 m. liepos 1 d. iki 2012 m. sausio 31 d., VSD tikrintas už laikotarpį nuo 2009 m. liepos 1 d. iki 2012 m. sausio 31 d.) ir 2015 m. rugpjūčio 13 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (21.31-28)-FR0680-578 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriame pareiškėjui apskaičiavo 735 091 Eur papildomai mokėtino PVM; 4 610 Eur papildomai mokėtino GPM; 10 444 Eur papildomai mokėtinų VSD įmokų; 1 844 Eur papildomai mokėtinų PSD įmokų. Be to, VMI atliko 2010– 2012 m. PM perskaičiavimą dėl pareiškėjui apskaičiuotų VSD ir PSD įmokų ir sumažino mokėtiną PM 322 Eur suma. VMI sprendimu patvirtino patikrinimo aktą ir jame papildomai apskaičiuotas mokesčių sumas bei papildomai apskaičiavo 237 310,75 Eur PVM delspinigių, 1 508,95 Eur GPM delspinigių, 73 509 Eur PVM baudą, 461 Eur GPM baudą, 5 222 Eur VSD įmokų baudą, 922 Eur PSD įmokų baudą. Nesutikdamas su papildomai priskaičiuota 735 091 Eur PVM suma, o taip pat skirtomis PVM, GPM, VSD ir PSD įmokų baudomis bei apskaičiuotais delspinigiais, pareiškėjas su skundu kreipėsi į Komisiją, tačiau Komisija pareiškėjo reikalavimo netenkino, patvirtino VMI sprendimą, atleido pareiškėją nuo 71 193,23 Eur PVM delspinigių mokėjimo, o pareiškėjo prašymą dėl atleidimo nuo PVM, GPM, VSD ir PSD įmokų baudos paliko nenagrinėtą. Su VMI ir Komisijos priimtais sprendimais pareiškėjas nesutiko ir teigė, kad jie yra neteisėti ir nepagrįsti.

3. Pareiškėjas paaiškino, kad mokestinis ginčas nagrinėjamu atveju kyla dėl dviejų aplinkybių, t. y. dėl to, kad pareiškėjas tinkamai neįrodė, jog teisę disponuoti tiekiamomis prekėmis įgijo būtent PVM sąskaitose faktūrose nurodytos užsienio įmonės, todėl neteisėtai joms taikė 0 proc. PVM tarifą, bei dėl to, kad pareiškėjas, vykdydamas prekių tiekimo sandorius, veikė nesąžiningai.

4. Pareiškėjas teigė, kad surinko visus reikiamus dokumentus ir įrodymus, todėl 0 proc. PVM tarifą prekių tiekimams užsienio įmonėms taikė pagrįstai. Atkreipė dėmesį, kad ėmėsi visų reikiamų veiksmų, kurie yra būtini konstatavimui, jog mokesčių mokėtojas elgiasi sąžiningai bei protingai, ir standartinis PVM tarifas jo atžvilgiu gali būti netaikomas.

5. Pareiškėjas pažymėjo, kad VMI neatliko pareiškėjo kartu su pastabomis pateiktų dokumentų vertinimo, jų neištyrė, vadovaudamasi tuo, jog šie dokumentai negali būti laikomi patikimais, nes jie nebuvo pateikti atlikto patikrinimo metu. Tačiau VMI niekada neprašė pareiškėjo jų pateikti, o selektyviai pati rinko dokumentus. Nepaisant šių aplinkybių, Komisija nenurodė VMI atlikti pakartotinį tyrimą.

6. Pareiškėjas pabrėžė, kad tam, jog įsitikintų kontrahentų tapatybe, prašydavo jog bent pirmieji atsiskaitymai už prekes būtų vykdomi bankiniais pavedimais arba grynaisiais, įnešant pinigus į pareiškėjo banko sąskaitą. Tais atvejais, kuomet užsienio įmonė atsiskaito per banką, pareiga patikrinti pinigus įmokančio asmens tapatybę yra perkeliama bankui, o asmuo, kuris kreipėsi į pirkėją, prašydamas pavedimus atlikti per banką, kad galėtų įsitikinti mokančiojo asmens tapatybės tikrumu, laikomas veikusiu sąžiningai ir protingai. Todėl VMI ir Komisijos sprendimų argumentai, kad pareiškėjas nebuvo įsitikinęs atsiskaitančiųjų asmenų tapatybe, yra nepagrįsti.

7. Pareiškėjas, siekdamas įrodyti tinkamą disponavimo teisės perleidimą, taip pat kreipėsi į užsienio įmonių atstovus, prašydamas patvirtinti sandorių vykdymo aplinkybes. Pareiškėjas ne kartą Komisijai buvo nurodęs, jog P. H.-U. „Sezampol“ atstovas sutinka atvykti ir dar kartą patvirtinti sandorių vykdymo aplinkybes, tačiau Komisija galimybe apklausti sandorių kontrahentą nepasinaudojo. Be to, pareiškėjas ne kartą VMI nurodė, jog A. K., kuris sandorių su kontrahentais metu atstovavo pareiškėją, betarpiškai bendravo su užsienio įmonių atstovais, lankėsi pas juos Lenkijoje bei Lenkijos ir Vokietijos įmonių atstovus priimdavo Lietuvoje, gali patvirtinti sandorių vykdymo aplinkybes. Pareiškėjas savo iniciatyva teikė A. K. paaiškinimus VMI, tačiau VMI į juos neatsižvelgė. A. K. taip pat dalyvavo bylą nagrinėjant Komisijoje žodinio proceso tvarka, posėdžio metu nurodė sandorių vykdymo aplinkybes, paaiškino, kaip buvo surandami kontrahentai, kaip vyko bendravimas su jais, kaip buvo susitariama dėl konkretaus prekių tiekimo sandorio, kaip vyko prekių pakrovimas bei perdavimas kontrahentams. Komisija turėjo galimybę visas jai kylančias abejones išsklaidyti pateikiant rūpimus klausimus A. K. posėdžio metu, tačiau detali apklausa vykdoma nebuvo.

8. Pareiškėjas nurodė, kad nei Komisija, bei VMI nenustatė aplinkybių, kurios leistų abejoti faktu, jog pirkėjai neįgijo teisės disponuoti prekėmis. Nagrinėjamu atveju iš sudarytų tiekimo sutarčių nustatytina, jog prekių nuosavybės teisės perdavimas įvyko Lietuvoje, pareiškėjo kontroliuojamoje teritorijoje. Sutartyse nurodoma, kad nuo prekių perdavimo pirkėjų nurodytam vežėjui momento pareiškėjas netenka teisių disponuoti prekėmis kaip savo. Šalių pasirašyta sutartis šalims turi įstatymo galią, todėl VMI neturi teisės skirtingai aiškinti šalių pasirašytų tiekimo sutarčių nuostatų ar savaip interpretuoti susitarimą dėl prekių nuosavybės teisės perdavimo tvarkos. Nors Komisija, vertindama sandorio aplinkybes, pasisakė dėl kiekvieno iš pareiškėjo kontrahentų, tačiau neatliko detalios kiekvieno iš tiekimų analizės, t. y. Komisija vertino disponavimo teisės perleidimą kiekvienam iš kontrahentų visų tiekimų kontekste, bet neanalizavo kiekvieno tiekimo atskirai. Atkreipė dėmesį, kad pareiškėjas, siekdamas, jog byla būtų išspręsta iš esmės bei kad būtų įvertintas kiekvienas pareiškėjo tiekimas užsienio įmonėms, parengė kiekvieno iš tiekimų detalizaciją bei pateikė ją Komisijai, tačiau Komisija kiekvieno iš tiekimų netyrė.

9. Pareiškėjas pažymėjo, kad tiek Komisija, tiek VMI sprendimuose nepagrįstai rėmėsi užsienio mokesčių administratoriaus pateikta informacija, kaip didesnę galią turinčiu įrodymu, o kitų užsienio institucijų pateiktą informaciją vertino kaip nepatikimą. Užsienio mokesčių administratoriaus atsakymuose pateikta informacija apie užsienio įmones tik mokestinio patikrinimo atlikimo, o ne sandorių vykdymo dienai. Retrospektyvaus vertinimo sandorių vykdymo dienai užsienio mokesčių administratorius nepateikė. Be to, visos su užsienio įmonėmis ir jų veikla susijusios aplinkybės byloje paaiškėjo tik mokesčių administratoriui 2014 metais atlikus pareiškėjo mokestinį patikrinimą. Tuo metu pareiškėjo sandoriai su minėtomis užsienio įmonėmis vykdyti 2009 m. I – 2012 m. II ketvirtį, t. y. minėtos aplinkybės paaiškėjo praėjus beveik 3 metams nuo pareiškėjo sandorių su užsienio įmonėmis. Vien tas faktas, kad užsienio mokesčių administratoriui praėjus beveik trims metams nuo paskutinių sandorių vykdymo dienos nepavyksta susisiekti su užsienio įmonių atstovais, negali būti laikoma pagrindiniu ir esminiu įrodymu darant išvadą dėl disponavimo prekėmis teisės perleidimo užsienio įmonėms, taip pat dėl pareiškėjo nesąžiningumo ir kitų aplinkybių, kurios buvo svarbios vykdant ir apmokestinant sandorius prieš beveik 3 metus. Dėl pasikeitusių ekonominių sąlygų užsienio įmonės galėjo nutraukti veiklą praėjus tam tikram laikui po sandorių vykdymo, tačiau vien tai negali lemti išvados, kad disponavimo prekėmis teisė užsienio įmonėms perleista nebuvo, jog pareiškėjas elgėsi nesąžiningai ir kad pareiškėjo vykdyti tiekimai apmokestintini standartiniu PVM tarifu. Be to, užsienio mokesčių administratorių pateikti dokumentai buvo parengti nedalyvaujant nei pareiškėjui, nei jos atstovams, nesuteikiant galimybės susipažinti su atliktų tyrimų aplinkybėmis ir visų tyrimų medžiagos turiniu.

10. Pareiškėjas paaiškino, kad Komisija nevertino pareiškėjo argumentų dėl įgaliotų asmenų sąvokos ir toliau laikė, jog užsienio įmones atstovavo neįgalioti asmenys. VMI ir Komisija nepagrįstai visais atvejais reikalauja iš pareiškėjo, kad ši pateiktų įgaliojimus, patvirtinančius užsienio įmonių atstovų teisę, kadangi atstovauti įmonėms įgaliojimai gali būti išduodami, tik kai užsienio įmones santykiuose su pareiškėju atstovauja tretieji asmenys, o ne tų užsienio įmonių vadovai, nes vadovo atstovavimo atveju vienintelis vadovo (savininko) teisę veikti užsienio įmonės vardu patvirtinantis dokumentas yra įstatai, kuriuose nustatyta atstovavimo taisyklė, arba juridinių asmenų ar analogiško registro pažymėjimas (išrašas), pakartojantis įstatuose nustatytą atstovavimo taisyklę ir įvardinantis teisę atstovauti turinti asmenį.

11. Komisija sprendime konstatavo, jog disponavimo teisė negalėjo būti perleista užsienio įmonėms, nes nėra aišku, kas pasirašė CMR, KPO ir kitus, su prekių tiekimu susijusius, dokumentus. Tačiau pareiškėjui nėra žinoma apie tai, jog ginčą nagrinėjusios institucijos būtų inicijavusios parašų tapatumo ekspertizę. Todėl Komisijos teiginiai, jog neva parašai yra vizualiai skirtingi, yra paremti prielaidomis ir spėliojimais.

12. Pareiškėjas teigė, kad buvo pakankamai atidus ir rūpestingas, nes stengėsi surinkti kuo daugiau informacijos apie savo kontrahentus. Prekių gabenimą pirkėjai įprastai organizuodavo savarankiškai. Pareiškėjas nekontroliavo pasirinktų vežėjų bei pirkėjo atsiskaitymo su vežėjais aplinkybių. Pirkėjai pasirašę ant CMR važtaraščių, patvirtindami prekių gavimo faktą, PVM sąskaitas faktūras ir CMR važtaraščius dažniausiai atsiųsdavo per vežėjus, kartais pasirašydavo atvykę patys. Pareiškėjas pirkėjo nurodytiems vežėjams perdavęs prekes į pirkėjo apibūdintą transportą, t. y. po prekių pakrovimo momento, tolimesnio prekių judėjimo nekontroliavo, tačiau iš anksto buvo reikalaujama nurodyti prekių pristatymo adresą.

13. Pareiškėjas pabrėžė, kad sąžiningumo nustatymas yra aktualus tada, kai nustatomas sukčiavimo PVM faktas. Šiuo atveju nėra nustatytas PVM sukčiavimo faktas, nėra įrodymų ar prielaidų manyti, kad prekės realiai nebuvo parduotos, prekės nebuvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos.

14. Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad yra sumokėjęs papildomai apskaičiuotą GPM, PSD ir VSD įmokas, todėl yra pagrindas atleisti jį nuo apskaičiuotos baudos. Delspinigiai bei bauda neturėtų būti skiriami, nes, priešingu atveju, būtų pažeidžiamas proporcingumo principas. Nuo šių sumų pareiškėjas turi būti atleistas arba paskirta delspinigių bei baudos suma turi būti iš esmės sumažinta. Iš patikrinimo akto apimties matyti, kad delspinigiai, jei jie būtų apskaičiuoti, jie būtų skiriami beveik už 7 metų (2009–2015 metų) laikotarpį. Tokių delspinigių suma sudarytų neproporcingai didelę dalį visų papildomai apskaičiuotų mokesčių sumos. Be to, mokestinis patikrinimas už 2009 m. buvo atliktas tik 2014 m. pradžioje, tokiu atveju tai nelaikytina operatyviu reagavimu, todėl mokesčių administratorius neturėtų nustatyti sankcijų pareiškėjui.

15. Pareiškėjas pažymėjo, kad Komisija, priimdama sprendimą, taip pat nesivadovavo Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatyme (toliau – ir MAĮ) nustatytais skundo nagrinėjimo terminais. Nors skundas Komisijai buvo pateiktas 2016 m. sausio 18 d., pareiškėjas sprendimą gavo tik 2016 m. gegužės 26 d. Taigi, tiek patikrinimas, tiek ginčo nagrinėjimas truko ilgą laikotarpį, dėl ko pareiškėjui neturi būti perkeliama atsakomybė už nesavalaikį mokesčių sumokėjimą.

16. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti.

17. Atsakovas paaiškino, kad siekiant nustatyti, ar mokesčių mokėtojas turėjo teisę tiekimui taikyti 0 proc. PVM tarifą, turi būti nustatytos trys būtinos sąlygos: (1) prekės buvo tiekiamos atitinkamoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui ir jas tiekė PVM mokėtojas; (2) prekės buvo fiziškai išgabentos iš tiekėjo valstybės narės teritorijos; (3) pirkėjas įgijo teisę disponuoti prekėmis kaip savo. Lengvatinio 0 proc. PVM tarifo taikymo pagrindas yra visų trijų sąlygų egzistavimas. Tais atvejais, kai kuri nors iš šių sąlygų netenkinama, turi būti vertinamas tiekėjo sąžiningumas, t. y., jeigu įrodoma, kad tiekėjas buvo sąžiningas ir elgėsi rūpestingai, ėmėsi visų būtinų ir reikalingų priemonių, kad įsitikintų, jog nedalyvauja mokesčių sukčiavime, papildomas PVM jam neturi būti apskaičiuojamas. Taigi, konkrečiu atveju, vertinant teisės taikyti 0 proc. tarifą atsiradimo bei realizavimo sąlygas, svarbu nustatyti ne vien tik prekių išgabenimo iš Lietuvos Respublikos teritorijos faktą, bet ir mokesčių mokėtojo, siekiančio pasinaudoti teise taikyti lengvatinį 0 proc. tarifą, sąžiningumą, t. y., ar jis žinojo arba turėjo galimybę žinoti apie galimą ūkinių operacijų partnerio veiklos neteisėtumą, susijusį su sukčiavimu arba kita neteisėta veika PVM prievolių vykdymo srityje.

18. Atsakovas nurodė, kad atlikus patikrinimą buvo nustatyta, jog pareiškėjas pažeidė Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) nuostatas, ir nepagrįstai pritaikė 0 proc. PVM tarifą pagal PVM sąskaitas faktūras įformintiems verpalų ir audinių tiekimams, nes nepateikė pakankamų įrodymų, kad prekės buvo patiektos būtent PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems pirkėjams, kurie neįgijo teisės disponuoti prekėmis kaip savo. Taip pat nurodė, kad sandoriuose su Daneks Sp.z.o.o. pareiškėjas tiekimus atliko PVM mokėtoju neregistruotam asmeniui. Be to, pareiškėjas nepateikė įrodymų, kad verslo sandoriuose elgėsi sąžiningai ir ėmėsi visų būtinų ir reikalingų priemonių, jog įsitikintų dėl nedalyvavimo PVM sukčiavime. Todėl VMI sprendimu konstatuota, kad pareiškėjo PVM sąskaitomis faktūromis įformintiems prekių tiekimams Lenkijos ir Vokietijos subjektams negali būti taikomas 0 procento PVM tarifas.

19. Atsakovas pabrėžė, kad atskirų mokėjimų grynaisiais pinigais banke vykdymas, ypač atsižvelgiant į kontrahentų veiklos ir sandorių vykdymo aplinkybių realumą, negali būti laikomas pakankama priemone, siekiant įsitikinti, jog pareiškėjo su Lenkijos ir Vokietijos bendrovėmis sudaromi sandoriai neįtraukė jo į galbūt vykdomą neteisėtą kontrahentų veiklą.

20. Be to, Komisija nekvestionavo asmenų įgaliojimų veikti atstovaujamų bendrovių vardu, bet konstatavo, jog pareiškėjas nepateikė duomenų, kaip jis įsitikino asmenų, veikiančių minėtų bendrovių vardu, tapatybe. Asmens tapatybės nustatymo klausimas svarbus sandorių sudarymo ir vykdymo momentu, todėl vėliau pateikti žodiniai ar rašytiniai patvirtinimai dėl asmens tapatybės tikrumo nepaneigia aplinkybės, jog sandorių sudarymo ir vykdymo metu pareiškėjas neįsitikino bendrovių vardu veikiančių asmenų tapatybe. Pareiškėjas skunde iš esmės patvirtino, kad nors jis turėjo pareigą nustatyti sandoriuose dalyvaujančių asmenų tapatybę, tačiau to nepadarė.

21. Atsakovas nurodė, kad pareiškėjas nesikreipė į Komisiją su prašymu skirti ekspertizę dėl parašų CMR, KPO ir kt. dokumentuose tapatumo, nors tai, jog dalyje pareiškėjos pateiktų dokumentų esantys parašai yra vizualiai skirtingi, jau buvo akcentavusi ir VMI. Pareiškėjas argumentų, leidžiančių kitaip vertinti situaciją, nepateikė. Esant nustatytai aplinkybei, jog byloje pateiktuose dokumentuose esantys parašai yra vizualiai skirtingi, nėra pagrindo teigti, kad pareiškėjo pateikti dokumentai yra nekeliantys abejonių ir gali patvirtinti pareiškėjo įrodinėjamas aplinkybes, susijusias su disponavimo teisės prekėmis perėjimu Lenkijos ir Vokietijos bendrovėms.

22. Atsakovas teigė, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas, siekdamas pagrįsti disponavimo teisės prekėmis perėjimo momentą, nepagrįstai rėmėsi pirkimo – pardavimo sutarčių nuostatomis. Krovinio disponavimo teisė priklauso gavėjui nuo važtaraščio – krovinio vežimo sutartį patvirtinančio dokumento – surašymo momento, tais atvejais, kai siuntėjas apie tai įrašo važtaraštyje.

23. Atsakovas atkreipė dėmesį, kad nagrinėjamoje situacijoje, skirtingai nei teigia pareiškėjas, kiekvienas tiekimas buvo vertinamas atskirai.

24. Atsakovas pažymėjo, kad Lenkijos bei Vokietijos mokesčių administratorių pateikta informacija buvo remtasi pagrįstai, kadangi ji, skirtingai nei pareiškėjo pateikti įrodymai dėl disponavimo teisės prekėms perleidimo, yra nekelianti abejonių bei leidžianti daryti vienareikšmiškas išvadas. Dėl šių priežasčių ji turi svaresnę įrodomąją galią. Be to, VMI susirašinėjimo su užsienio šalių mokesčių administratoriais dokumentai teisės aktų leidžiama apimtimi buvo pateikti pareiškėjui su patikrinimo aktu. Taigi, pareiškėjo teiginiai, jog jis neturėjo galimybės susipažinti su jų turiniu, yra nepagrįsti.

25. Kadangi sandoriai su Lenkijos ir Vokietijos bendrovėmis, išskyrus B. S., nebuvo vienkartiniai, pareiškėjas turėjo realias galimybes surinkti informaciją apie verslo partnerius, tačiau nebuvo pakankamai rūpestingas ir nesiėmė visų galimų priemonių išsiaiškinti realias sandorio vykdymo aplinkybes, juose dalyvavusių konkrečių asmenų, nesiekė išsiaiškinti aplinkybių, susijusių su realiu prekių pristatymu minėtoms Lenkijos ir Vokietijos bendrovėms, nesidomėjo šių bendrovių veiklos realumu. Be to, pareiškėjo pirkėjus atstovavo neidentifikuoti asmenys arba asmenys, neturintys įgaliojimų atstovauti pirkėjams. Pareiškėjo atlikti formalūs veiksmai, t. y. gavimas kontrahentų registravimo, ūkinės veiklos duomenų, bendrovių patikrinimas viešomis priemonėmis, kitų aplinkybių kontekste nesudaro pagrindo konstatuoti, kad pareiškėjas nagrinėjamu atveju buvo protingas ir rūpestingas, t. y., kad jis ėmėsi atsargumo priemonių, jog įsitinkintų vykdomų sandorių teisėtumu.

26. Atsakovas nurodė, kad tam, jog pareiškėjas būtų atleistas nuo paskirtų baudų, neužtenka vien pateikti duomenis, jog jis yra sumokėjęs dalį patikrinimo metu papildomai apskaičiuotų mokesčių, tačiau taip pat privaloma nurodyti bei pagrįsti MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje nustatytą atleidimo nuo baudos pagrindą. Pažymėjo, kad esant teisės aktuose nurodytiems delspinigių skaičiavimo pagrindams, VMI negalėjo jų neskaičiuoti, nes tai būtų vertintina kaip teisės aktų nuostatų pažeidimas. Be to, pareiškėjas buvo atleistas nuo 30 proc. jam apskaičiuotų delspinigių mokėjimo.

II. 27. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. gegužės 24 d. sprendimu pareiškėjo UAB „Imlitex“ skundą atmetė.

28. Teismas konstatavo, jog byloje kilo ginčas dėl Komisijos 2016 m. gegužės 25 d. sprendimo Nr. S-107(7-13/2016) ir VMI 2015 m. gruodžio 21 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (24.6-3 l-5)-FR0682-786 teisėtumo ir pagrįstumo.

29. Teismas, spręsdamas ginčą, vadovavosi PVMĮ 49 straipsnio 1 dalimi, 56 straipsnio 1, 5 dalimis, Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) praktika (2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimu, priimtu byloje Nr. C-409/04) ir nurodė, kad iš teisinio ESTT reglamentavimo darytina išvada, jog mokesčio mokėtojas, tiekiantis prekes Bendrijos viduje į kitą valstybę, gali prekes apmokestinti 0 proc. PVM tarifu tik tuomet, kai yra šių sąlygų visuma: 1) pirkėjas kitoje valstybėje narėje turi būti registruotas PVM mokėtoju; 2) mokesčio mokėtojas, esantis prekės tiekėju, turi perleisti pirkėjui teisę disponuoti prekėmis, pastarajam tampant jų savininku; 3) prekės fiziškai turi būti išgabentos iš vienos valstybės narės į kitą valstybę. Remiantis nurodytu teisiniu reguliavimu, pareiga įrodyti, kad egzistuoja visos šios trys nurodytos sąlygos, yra priskirtina mokesčių mokėtojui, o mokesčių administratorius turi teisę patikrinti pateiktų įrodymų patikimumą bei paneigti juos, surinkdamas papildomus įrodymus.

30. Teismas nurodė, kad VMI patikrinimo metu nustatė, jog pareiškėjas laikotarpiu nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2012 m. kovo 31 d. už 3 549 695 Eur įformino verpalų ir audinių tiekimus, taikydamas 0 proc. PVM tarifą Lenkijos ir Vokietijos įmonėms:

1. Daneks Sp.z.o.o. (PL7712566115, išregistruotas iš PVM mokėtojų 2011 m. gruodžio 13 d.) laikotarpiu nuo 2011 m. rugpjūčio 2 d. iki 2011 m. gruodžio 19 d. už 378 300 Eur;

2. B. S. (PL7961147498, išregistruotas iš PVM mokėtojų 2009 m. kovo 31 d.) 2009 m. sausio 27 d. už 35 497 Eur;

3. G.-J. D. (DE259796340, įregistruotas PVM mokėtoju nuo 2008 m. birželio 14 d.) laikotarpiu nuo 2009 m. balandžio 1 d. iki 2009 m. liepos 31 d. už 286 664 Eur;

4. M. B. (P. H.-U. „Sezampol“) (PL7251824788, įregistruotas PVM mokėtoju nuo 2009 m. sausio 19 d.) laikotarpiu nuo 2009 m. kovo 17 d. iki 2011 m. liepos 14 d. už 377 893 Eur;

5. Invesco Polska Grupa Kapitalowa S. A. (PL6340126401, išregistruotas iš PVM mokėtojų 2014 m. gegužės 23 d.) laikotarpiu nuo 2012 m. vasario 1 d. iki 2012 m. kovo 20 d. už 199 140 Eur;

6. Import und Export G. K. P. (DE2638751550, išregistruotas iš PVM mokėtojų 2013 m. spalio 1 d.) laikotarpiu nuo 2009 m. birželio 2 d. iki 2012 m. kovo 15 d. už 2 272 201 Eur. Teismas nustatė, kad pareiškėjo sandorių įforminimo metu visos nurodytos įmonės, išskyrus Lenkijos įmonę Daneks Sp.z.o.o., savo valstybėse buvo įregistruotos kaip PVM mokėtojos. Įmonė Daneks Sp. z. o. o. iš PVM mokėtojų buvo išregistruota 2011 m. gruodžio 13 d. VMI nustatė, kad pareiškėjas šios įmonės išregistravimo iš PVM mokėtojų dieną išrašė 4 PVM sąskaitas faktūras, o 2011 m. gruodžio 19 d., t. y. jau po Lenkijos įmonės išregistravimo – 1 PVM sąskaitą faktūrą.

Taigi, šiuo atveju buvo nustatytas PVMĮ 49 straipsnio 1 dalies nuostatos, kuri reikalauja, kad prekės, kurioms taikomas 0 proc. PVM tarifas būtų tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui, pažeidimas. Su tokia VMI išvada, išnagrinėjusi pareiškėjo sandorių vykdytų su Lenkijos įmone Daneks Sp.z.o.o. aplinkybes, sutiko ir Komisija sprendime, tačiau nurodė, kad toks pažeidimas laikytinas formaliu, ir nepaisant jo, nustačius, kad yra įvykdytos materialinės tiekimo Bendrijos viduje sąlygos, pareiškėjas turėtų teisę neapmokestinti tiekimo PVM.

Teismas atsižvelgdamas į šią Komisijos išvadą bei į tai, kad VMI nekvestionavo prekių fizinio išgabenimo iš vienos valstybės narės į kitą sąlygos, sprendime pasisakė tik dėl sąlygos, susijusios su prekių disponavimo teisės perleidimu. Nagrinėjamu atveju VMI ir Komisija nustatė, kad pareiškėjas patikrinimo metu nepateikė dokumentų, įrodančių, jog prekės buvo patiektos būtent pareiškėjo išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytoms Vokietijos ir Lenkijos įmonėms, kurios turėjo įgyti teisę prekėmis disponuoti kaip savo.

VMI ir Komisija tokią išvadą padarė, išanalizavusios pareiškėjo ir kiekvienos įmonės sandorių vykdymo aplinkybes.

31. Teismas, įvertinęs Komisijos ir VMI nustatytas aplinkybes, sutiko su Komisija ir VMI sprendimuose padaryta išvada, jog pareiškėjas neįvykdė sąlygos perleisti įmonėms teisės disponuoti tiekiamomis prekėmis, todėl negalėjo prekėms taikyti 0 proc. PVM tarifo. Dėl kiekvienos iš nurodytų pareiškėjo ir Lenkijos bei Vokietijos įmonių sandorių vykdymo aplinkybių plačiau teismas sprendime nepasisakė, kadangi Komisijos sprendime konstatuoti faktai ir išdėstyti motyvai laikomi tinkamais, teisėtais ir pagrįstais. Teismas atmetė pareiškėjo argumentus, jog skundžiamuose sprendimuose nepagrįstai buvo remtasi tik užsienio mokesčių administratorių pateikta informacija, o jo pateikti duomenys nevertinti. Tiek Komisija, tiek VMI vertino visą joms pateiktą pareiškėjo informaciją susijusią su nagrinėjamo ginčo aplinkybėmis. Nustačius pateiktos informacijos prieštaringumus, buvo atsisakyta ja remtis. Sprendimuose nurodyti tokio atsisakymo motyvai išdėstyti nuosekliai, aiškiai ir išsamiai, todėl teismui nekėlė abejonių. VMI ir Komisija turėjo teisėtą pagrindą sprendimuose vadovautis užsienio mokesčių administratorių pateikta informacija, kadangi, priešingai nei pareiškėjo pateikti duomenys, ji nebuvo prieštaringa, surinkta atlikus išsamų tyrimą dėl kiekvienos su pareiškėju bendradarbiavusios įmonės. Be to, VMI ir Komisija, priimdamos skundžiamus sprendimus, taip pat rėmėsi pateiktomis PVM sąskaitomis faktūromis ir CMR.

32. Teismas pažymėjo, jog ESTT 2006 m. liepos 6 d. sprendime byloje Nr. C-439/04 paaiškino, kad apmokestinamasis asmuo, kuris žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, turi būti laikomas kaip šiame sukčiavime dalyvaujantis asmuo, nepaisant to, ar jis gavo naudos iš tokio sandorio, ar ne. Įvertinti visą informaciją ir faktines aplinkybes tam, kad nustatytų, ar tiekėjas veikė sąžiningai ir ėmėsi visų priemonių, kurių imtis gali būti jo pagrįstai reikalaujama, kad įsitikintų, jog vykdomu sandoriu jis nėra įtrauktas į sukčiavimą mokesčių srityje, turi nacionalinis teismas. Jei būtų nustatyta, kad atitinkamas apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti, kad jo vykdomas sandoris yra įtrauktas į įgijėjo atliekamą sukčiavimą, ir nesiėmė visų pagrįstų priemonių, kad išvengtų šio sukčiavimo, jis turėtų atsisakyti jam suteikti teisę į neapmokestinimą PVM (ESTT 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimas byloje Mecsek-Gabona, C-273/11). Byloje nėra duomenų, kad pareiškėjas dalyvavo PVM sukčiavime, tačiau nustatyta, jog pareiškėjo kontrahentai ginčo sandorių metu jį vykdė, t. y. nustatyta, kad Daneks Sp.z.o.o. ir G.-J. D. nevykdė prekių įsigijimų iš bendrovės, P. H.-U. „Sezampol“ laikomas nepatikimu mokesčių mokėtoju, vykdančiu sukčiavimo veiklą, nėra duomenų, kad B. S., Invesco Polska Grupa Kapitalowa S. A., Import und Export deklaravo prekių įsigijimus iš pareiškėjo ir sumokėjo PVM. Taigi, nagrinėjamu atveju, nustačius, kad pareiškėjas neįvykdė sąlygos, susijusios su tiekiamų prekių disponavimo teisės perleidimu, bei nustačius, jog užsienio įmonės dalyvauja PVM sukčiavime, yra būtina įvertinti pareiškėjo sąžiningumą sudarant sandorius su šiomis įmonėmis, t. y. išsiaiškinti, ar pareiškėjas elgėsi pakankamai rūpestingai ir tinkamai, siekdamas sužinoti ar vykdant tiekimus Lenkijos ir Vokietijos įmonėms galima įtarti, jog jos vykdo PVM sukčiavimą.

33. Teismas nurodė, kad skunde pateikti teiginiai, kuriais pareiškėjas grindžia savo atidumą ir rūpestingumą, laikytini nepatikimais, kadangi jie prieštarauja Komisijos nustatytoms aplinkybėms ir surinktiems įrodymams. Pareiškėjas teismui nepateikė įrodymų, kurie pagrįstų skunde išdėstytus argumentus, todėl nėra pagrindo abejoti Komisijos sprendime išdėstytais motyvais, jog pareiškėjas nesiėmė visų būtinų bei reikalingų priemonių, kad įsitikintų, jog nedalyvauja sandoriuose, įtrauktuose į sukčiavimą PVM. Taigi, teismas įvertinęs byloje esančius įrodymus bei remdamasis ESTT praktika, konstatavo, kad pareiškėjas nebuvo pakankamai atidus ir rūpestingas, rinkdamas informaciją apie savo kontrahentus, todėl negali būti atleistas nuo papildomai apskaičiuoto PVM sumokėjimo.

34. Teismas, pasisakydamas dėl baudų ir delspinigių, nurodė, kad pareiškėjas teismui pateikė 2016 m. sausio 22 d. mokėjimo nurodymą Nr. 298, kuris patvirtina, jog pareiškėjas sumokėjo VMI sprendime papildomai apskaičiuotą GPM ir GPM delspinigius, bei 2016 m. kovo 15 d. mokėjimo nurodymą Nr. 229, kuriuo sumokėtos VMI sprendime apskaičiuotos papildomai mokėtinos PSD ir VSD įmokos. Teismas vadovavosi MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punktu, 141 straipsnio 1 dalies 1, 2, 3, 4 punktais, 141 straipsnio 2 dalimi ir nurodė, kad MAĮ 141 straipsnio 2 dalyje įtvirtinta taisyklė nėra imperatyvi, todėl vien tik aplinkybė, jog asmuo susimoka jam apskaičiuotą mokestį, nėra pagrindas jį atleisti nuo paskirtos baudos susimokėjimo. Visuomet yra būtina nustatyti vieną iš MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje nustatytų atleidimo nuo baudos pagrindų. Nagrinėjamu atveju nenustatytas nei vienas MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas atleidimo nuo baudos pagrindas, o pareiškėjo pateikti mokėjimo nurodymai, iš kurių matyti, kad jis susimokėjo jam papildomai apskaičiuotą GPM ir GPM delspinigius bei PSD ir VSD įmokas, nesudaro pakankamo pagrindo atleisti pareiškėjo nuo baudos ir delspinigių mokėjimo.

35. Teismas nurodė, kad MAĮ 155 straipsnio 3 dalis nustato, jog Komisija sprendimą dėl skundo dėl mokestinio ginčo priima per 60 dienų nuo skundo gavimo dienos. Nagrinėjamu atveju pareiškėjo skundas Komisijoje gautas 2016 m. sausio 18 d., o Komisijos sprendimas priimtas 2016 m. gegužės 25 d., t. y. praėjus daugiau nei 60 dienų. Tačiau teismas pažymėjo, kad Komisija sprendime, atsižvelgdama į ilgą delspinigių skaičiavimo laikotarpį, nustačiusi, jog pareiškėjo patikrinimas buvo sustabdytas nuo 2014 m. gegužės 20 d. iki 2015 m. birželio 5 d. dėl užsienio mokesčių administratoriaus išsiųstų paklausimų ir iš jų gautų atsakymų vertinimo, pareiškėją atleido nuo 30 proc. apskaičiuotų PVM delspinigių mokėjimo, t. y. jis buvo atleistas nuo 71 193,23 Eur PVM delspinigių mokėjimo. Teismas, atsižvelgdamas į visas bylos aplinkybes, tokį atleidimą nuo 30 proc. PVM delspinigių mokėjimo laikė tinkamu ir pakankamu, o 60 dienų termino nesilaikymą laikė mažareikšmiu pažeidimu, nesudarančiu pagrindo atleisti nuo dar didesnės sumos apskaičiuotų delspinigių mokėjimo. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, teismas priėjo išvadą, kad VMI ir Komisija, spręsdamos dėl pareiškėjo galimybės taikyti tiekiamoms prekėms 0 proc. PVM tarifą bei apskaičiuodamos papildomai mokėtiną PVM, PVM ir GPM delspinigius, PVM, GPM, VSD įmokų ir PSD įmokų baudas, nepažeidė teisės aktų nuostatų, teisingai ir objektyviai įvertino visas faktines aplinkybes, todėl Komisijos 2016 m. gegužės 25 d. sprendimą Nr. S-107(7-13/2016) ir VMI 2015 m. gruodžio 21 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (24.6-3 l-5)-FR0682-786 naikinti nėra teisinio pagrindo.

III. 36. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. gegužės 24 d. spendimą ir priimti naują sprendimą, kuriuo panaikinamas Komisijos 2016 m. gegužės 25 d. sprendimas Nr. S-107 (7-13/2016), VMI 2015 m. gruodžio 21 d. sprendimas Nr. (24.6-3 l-5)-FR0682-786; nusprendus netenkinti pirmoje dalyje nurodyto prašymo, pakeisti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. gegužės 24 d. spendimą ir atleisti pareiškėją nuo apskaičiuotų delspinigių ir baudų arba iš esmės sumažinti jų dydį. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

36.1. Teismas skundžiamame sprendime iš esmės perrašė MGK sprendime nurodytas aplinkybes ir VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą nurodytus argumentus, ir, nevertindamas pareiškėjo kartu su skundu pateiktų dokumentų, įrodančių sandorių vykdymo aplinkybes, nurodė, kad pareiškėjas nepateikė pakankamai įrodymų, jog prekės buvo pateiktos būtent PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems pirkėjams, kurie neįgijo teisės disponuoti prekėmis kaip savo. Be to, nepateikė įrodymų, pagrindžiančių, jog sandorių su užsienio įmonėmis metu elgėsi sąžiningai ir ėmėsi visų būtinų priemonių, kad įsitikintų, jog nedalyvauja sukčiavime PVM. Iš skundžiamo sprendimo turinio pareiškėjui absoliučiai neaišku, kuo remdamasis teismas priėmė būtent tokį sprendimą, todėl apribojama pareiškėjo teisė į teisminę gynybą. Teismo sprendimas yra priimtas pažeidžiant procesinės teisės normas, nes yra be motyvų, ir materialiosios teisės normas, nes priimtas nesivadovaujant Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika panašiose bylose, taip pat netinkamai aiškinant PVMĮ nuostatas dėl disponavimo teisės perleidimo bei sąžiningumo įrodinėjimo apimties bei pareigos pasiskirstymo.

36.2. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2017 m. vasario 2 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A-1477-438/2017 suformavo naujas PVMĮ 49 ir 56 straipsnių, įtvirtinančių mokesčio mokėtojo teisę taikyti 0 proc. PVM tarifą ir numatančių įradinėjimo naštos pasiskirstymą, aiškinimo taisykles, vadovaujantis kuriomis disponavimo bei nuosavybės teisės į tiekiamas prekes neperdavimo faktas pats savaime, jo nesiejant į visumą su galimu mokesčių mokėtojo sukčiavimu ar prisidėjimu prie jo, yra nepakankamas priimti sprendimą, kuriuo būtų galima atsisakyti suteikti mokesčių mokėtojui teisę į 0 proc. PVM tarifo taikymą. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas taip pat nurodė, jog pirminiais leistinais bei pakankamais įrodymais, kurie pagrįstų prekių išgabenimo ir disponavimo teisės jomis perdavimo faktą, pripažintini PVM sąskaita-faktūra ir prekių gabenimo dokumentai (CMR ir kt.), tačiau teismas į šias teisės aiškinimo taisykles neatsižvelgė.

36.3. Pareiškėjas tinkamai perleido disponavimo prekėmis teisę Vokietijoje ir Lenkijoje registruotoms įmonėms, nes ėmėsi visų būtinų veiksmų partnerių patikimumui įsitikinti. Disponavimo teisės perleidimas negali būti vertinamas atsietai nuo pareiškėjo sąžiningumo ir veiksmų, kurių jis ėmėsi, įsitikindamas, jog nėra įtrauktas į sukčiavimą PVM. Pareiškėjas, vykdydamas ginčo sandorius, elgėsi sąžiningai, nes surinko pakankamai duomenų, tam, kad įsitikintų savo verslo partnerių patikimumu.

36.4. Teismas netinkamai aiškino CMR konvencijos nuostatas ir kėlė nepagrįstus reikalavimus CMR turiniui, kurie nesuderinami su CMR konvencijos nuostatomis. Teismas nepagrįstai iš užsienio gautą informaciją vertino kaip neprieštaringą ir patikimą, o pareiškėjo argumentus atmetė ir paliko nevertintus, nes pastarieji nesutapo su iš užsienio mokesčių administratorių gauta informacija.

36.5. Teismas nepagrįstai vertino, jog nėra pagrindo atleisti pareiškėją nuo apskaičiuotų delspinigių ir paskirtos baudos ir neatsižvelgė į teismų praktiką, nurodančią, jog mokesčių mokėtojų atžvilgiu skiriamos sankcijos turi būti proporcingos ir atitinkančios teisingumo kriterijus, kas nebuvo užtikrinta, nes baudų ir delspinigių suma sudaro didesnę nei 1/3 dalį mokėtino mokesčio sumos. Pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, reikšmingomis aplinkybėmis, sprendžiant atleidimo nuo ekonominių sankcijų klausimą, pripažįstamos tokios aplinkybės kaip mokestinio patikrinimo, mokestinio ginčo trukmė, mokesčių administratoriaus kontrolės veiksmų operatyvumas (2011 m. rugsėjo 19 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-3447/2011), paties mokėtojo elgesys (2011 m. spalio 10 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-2544/2011), taip pat Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo suformuota doktrina dėl skiriamų sankcijų už įstatymų pažeidimus (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. spalio 10 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556- 2343/2011; 2011 m. rugsėjo 19 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-3447/2011; 2011 m. spalio 10 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-2144/2011). Jei delspinigius būtų nuspręsta skirti, delspinigių dydį iš esmės lemia mokesčių administratoriaus kaltė, nes mokesčių administratorius pirmą patikrinimą pradėjo remiantis 2014 m. vasario 27 d. pavedimu, t. y. į pabaigą einant 5 metų senaties terminui. Pareiškėjo veiklos vertinimas ir tyrimas iš mokesčių administratoriaus pusės tęsėsi ilgą laikotarpį (nuo 2014 m. vasario mėn. iki 2015 m. rugpjūčio mėn.). Be to, MGK, priimdama sprendimą, taip pat nesivadovavo MAĮ nustatytais skundo nagrinėjimo terminais. Taip pat pareiškėjas visą laiką bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi.

37. Atsakovas VMI atsiliepime į apeliacinį skundą prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą, o Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. gegužės 24 d. sprendimą palikti nepakeistą.

38. Atsakovas nurodo, kad pareiškėjo skundo argumentai nesudaro pagrindo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimą, kuris yra pagrįstas ir teisėtas, priimtas išsamiai bei objektyviai išnagrinėjus visas su byla susijusias aplinkybes. ESTT ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje disponavimo teisės perleidimo sąvoka aiškinama, atsižvelgiant į bendrąją tiekimo sąvoką, akcentuojant, jog tiekimo sąvoka yra objektyvi, todėl atsižvelgiama į konkretaus tiekimo objektyvias aplinkybes, o ne į sandorių tikslus. Pareiškėjas, siekdamas pagrįsti disponavimo teisės prekėmis perėjimo momentą, nepagrįstai remiasi pirkimo –pardavimo sutarčių bei Lietuvos Respublikos civilinio kodekso nuostatomis. Nepagrįstas ir pareiškėjo skundo argumentas, jog byloje nebuvo atlikta kiekvieno teikimo analizė.

39. Atsakovas pažymi, kad vienodą praktiką administracinėse bylose formuojantis Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas taip pat yra išaiškinęs, jog vertinant mokesčių mokėtojo taikyto 0 procentų PVM tarifo pagrįstumą, yra svarbi mokesčių administratoriaus informacija, gauta iš kitų Europos Sąjungos valstybių narių mokesčių administratorių (pvz., 2013 m. gegužės 16 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-766-13; 2016 m. balandžio 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-567-442/2016).

40. Nagrinėjamu atveju VMI ir MGK visapusiškai ir objektyviai ištyrusios visus byloje esančius dokumentus, susijusius su prekių tiekimais Lenkijos ir Vokietijos bendrovėms, kuriems pareiškėjas taikė 0 procentų PVM tarifą, taip pat mokesčių administratoriaus surinktus įrodymus, susijusius su minėtų pareiškėjo kontrahentų veiklos realumu, bei teisingai įvertinusios šiuos įrodymus, pagrįstai konstatavo, jog Lenkijos ir Vokietijos bendrovės neįgijo teisės pareiškėjo tiektomis prekėmis disponuoti kaip savo. Pareiškėjas taip pat pagrįstai pripažintas nesąžiningu ginčo sandorių atžvilgiu. Todėl VMI ir MGK ginčijamais sprendimais pagrįstai paneigė pareiškėjo teisę į ginčo PVM sąskaitose faktūrose išskirto PVM atskaitą.

41. Atsakovas nurodo, kad iš pareiškėjo pateikto skundo matyti, jog jis nenurodo ir neįrodinėja jokio MAĮ nustatyto atleidimo nuo baudos pagrindo, todėl nuo paskirtų baudų mokėjimo jis negali būti atleistas. Nagrinėjamu atveju VMI nustatė, jog pareiškėjas, be kitų prievolių, turėjo prievolę mokėti PVM ir GPM, tačiau laiku šios prievolės neįvykdė, todėl, vadovaudamasi ginčo laikotarpiu galiojusiomis teisės aktų nuostatomis, reglamentuojančiomis delspinigių skaičiavimą, apskaičiavo pareiškėjui 237 310,75 Eur PVM delspinigių ir 1 508,95 Eur GPM delspinigių. Pažymi, kad esant įstatyme nurodytiems delspinigių skaičiavimo pagrindams VMI negalėjo jų neskaičiuoti, nes tai būtų įstatymo pažeidimas. Byloje nenustatyta MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 3 punkte ir 141 straipsnio 1 dalyje nustatytų atleidimo nuo delspinigių pagrindų. MGK pareiškėją atleido nuo 30 procentų jam apskaičiuotų PVM delspinigių mokėjimo, t. y. nuo 71 193,23 Eur PVM delspinigių mokėjimo. VMI vertinimu, kitų aplinkybių, kurios būtų pagrįstas pagrindas sumažinti pareiškėjui apskaičiuotus ir MGK sprendimu jau sumažintus delspinigius ar nuo jų apskritai atleisti, nėra, todėl pareiškėjo prašymas atleisti nuo delspinigių sumokėjimo arba juos sumažinti negali būti tenkinamas.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 42. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2015 m. gruodžio 21 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (24.6-31-5)-FR0682-786 dalies, kuria pareiškėjui apskaičiuoti ir nurodyti sumokėti pridėtinės vertės mokestis (toliau – ir PVM), šio mokesčio delspinigiai bei skirta PVM bauda.

43. Priimdamas šį administracinį sprendimą, mokesčių administratorius, neginčydamas fakto, jog tiekiamos prekės buvo išgabentos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę, sprendė, kad pareiškėjas nepagrindė 0 procentų PVM tarifo taikymui būtinų sąlygų, t. y. bendrovių Daneks Sp.z.o.o., G.-J. D., PHU „SEZAMPOL“, B. S., INVESCO S. A., IMPORT UND EXPORT teisės prekėmis disponuoti kaip savo įgijimo, o tiekimų Daneks Sp.z.o.o. atveju taip pat nustatė, kad ši bendrovė nebuvo registruota PVM mokėtoju.

44. Įvertinus pareiškėjo skundų, paduotų Mokestinių ginčų komisijai bei pirmosios instancijos teismui, turinį, teisėjų kolegija pažymi, jog nagrinėjamo mokestinio ginčo ribose yra sprendžiama dėl VMI sprendime nurodyto PVM ir su juo susijusių sumų (baudų ir delspinigių), taip pat dėl pareiškėjo atleidimo nuo apskaičiuotų gyventojų pajamų mokesčio, privalomojo sveikatos draudimo įmokų, valstybinio socialinio draudimo įmokų delspinigių bei paskirtos gyventojų pajamų mokesčio, privalomojo sveikatos draudimo įmokų, valstybinio socialinio draudimo įmokų baudos.

45. Mokesčių administratorius pareiškėjui papildomai apskaičiavo PVM ir su juo susijusias sumas, priėjęs išvadą, jog pareiškėjas, pažeisdamas PVMĮ 49 straipsnio 1 dalies bei 56 straipsnio nuostatas, nepagrįstai nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2013 m. kovo 31 d. šios nutarties 43 punkte nurodytoms įmonėms tiektas prekes apmokestino taikant 0 proc. PVM tarifą.

46. PVMĮ 49 straipsnio 1 dalis (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) nustato, kad taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena).

47. Šia nuostata į nacionalinę teisę perkeliama 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) 138 straipsnio 1 dalis nustatanti, kad valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo išsiunčia ar išgabena į paskirties vietą, esančią Bendrijoje, bet ne jos atitinkamoje teritorijoje, kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks, į kitą valstybę narę nei ta, kurioje pradėtas prekių siuntimas ar gabenimas, arba kai tai atliekama pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu. Pažymėtina, kad ši PVM direktyvos nuostata veikia tiesiogiai (Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) 2014 m. spalio 9 d. sprendimo byloje Traum, C-492/13, 48 p.).

48. Remiantis ESTT praktika, prekių tiekimas Bendrijos viduje neapmokestinamas, tik kai teisė kaip savininkui disponuoti preke perduota įgijėjui, o tiekėjas nustato, kad ši prekė buvo išsiųsta ar išgabenta į kitą valstybę narę ir kad po šio išsiuntimo ar išgabenimo jos fiziškai nebėra tiekimo valstybėje narėje (ESTT 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Twoh International, C-184/05, 23 p.; 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimo byloje R., C-285/09, 41 p.; 2010 m. gruodžio 16 d. sprendimo byloje Euro Tyre Holding, C-430/09, 29 p.). Be to, taikant PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalį, prekių tiekimas turi būti atliktas apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui (PVM mokėtojui), kuris veikia kaip toks kitoje valstybėje narėje nei valstybė narė, iš kurios prekės išsiųstos arba išgabentos (ESTT 2016 m. spalio 20 d. sprendimo byloje Plöckl, C-24/15, 29 p.) (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. lapkričio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017).

49. Taigi, pagal PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalį (PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalį) prekių tiekimas Bendrijos viduje turi atitikti tris esmines sąlygas (reikalavimus), kad šis tiekimas nebūtų apmokestinamas PVM (apmokestinamas taikant 0 proc. PVM tarifą): (1) teisės disponuoti preke kaip savininkui perdavimas įgijėjui; (2) prekės, kurios yra tiekimo dalykas, turi būti fiziškai išgabentos iš tiekėjo valstybės narės; (3) PVM mokėtojas tiekia prekes kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks (t. y. PVM mokėtojui), kitos valstybės narės teritorijoje (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. liepos 11 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A602‑996/2013; 2017 m. lapkričio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017).

50. Pažymėtina, kad tiekimo Bendrijos viduje sąvoka, kaip ir įsigijimo Bendrijos viduje sąvoka, yra objektyvaus pobūdžio ir taikoma neatsižvelgiant į atitinkamų sandorių tikslus bei rezultatus (žr. ESTT 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje VSTR, C-587/10, 30 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką). Sandoriai turi būti apmokestinami atsižvelgiant į jų objektyvius požymius (žr. ESTT 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Collée, C-146/05, 29 ir 30 p.) – mokesčių neutralumo principas reikalauja, kad nuo PVM būtų atleidžiama, jeigu tenkinami esminiai reikalavimai, net jei apmokestinamieji asmenys nesilaikė tam tikrų formalių reikalavimų (ESTT 2016 m. spalio 20 d. sprendimo byloje Plöckl, C-24/15, 38 ir 39 p.) (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. lapkričio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017).

51. Mokesčių administratorius, tiek mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos (Komisija ir pirmosios instancijos teismas) iš esmės vertino, jog teisės disponuoti ginčo prekėmis kaip savo nebuvo perduotos įgijėjams.

52. PVMĮ 4 straipsnio 1 dalis (2006 m. lapkričio 28 d. įstatymo Nr. X-932 redakcija) nustato, kad prekių tiekimu laikomas: 1) prekių perdavimas kitam asmeniui, kai pagal sandorio sąlygas šis asmuo arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti tomis prekėmis kaip jų savininkas, išskyrus prekių, atgabentų iš kitos valstybės narės šio Įstatymo 41 straipsnio 6 dalyje nurodytomis sąlygomis, nuosavybės perdavimą toje dalyje nurodytam PVM mokėtojui, arba 2) prekių išgabenimas iš šalies teritorijos kitos valstybės narės PVM mokėtojui, kuriam pagal sandorio sąlygas numatytas prekių nuosavybės perdavimas, o prekės yra padedamos saugoti į šiam PVM mokėtojui nuosavybės teise priklausančius ar kitais teisėtais pagrindais naudojamus sandėlius ar kitas patalpas, jeigu toje valstybėje narėje yra taikomos nuostatos, iš esmės atitinkančios šio Įstatymo 41 straipsnio 6 dalies nuostatas. Toks prekių išgabenimas laikomas prekių tiekimu kitos valstybės narės PVM mokėtojui.

53. Atsižvelgiant į paminėtą teisinį reguliavimą, nustačius aplinkybę, jog ginčo prekės nebuvo perduotos kitam asmeniui, kai pagal sandorio sąlygas šis asmuo arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti tomis prekėmis kaip jų savininkas, iš esmės suponuotų išvadą, jog ginčo prekių tiekimas, t. y. apmokestinamasis sandoris, iš viso neįvyko ir, atitinkamai, apskritai neatsirado pareiškėjo pareiga skaičiuoti ir mokėti PVM. Tačiau mokesčių administratorius neneigia paties ginčo prekių tiekimo, t. y. ir prekės disponuoti kaip savininkui perdavimo, nes ginčijamu sprendimu minėtus tiekimus apmokestino standartiniu PVM tarifu. Taigi, tiek mokesčių administratorius, tiek mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, spręsdami, kad pareiškėjo tiekimai neatitiko apmokestinimo taikant 0 proc. PVM tarifą sąlygų, nes įgijėjui nebuvo perduotos teisės kaip savininkui disponuoti prekėmis, padarė akivaizdžią teisės taikymo klaidą.

54. Teisę į tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimą (apmokestinimą taikant 0 proc. PVM tarifą) galima paneigti, jei šis apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti, jog dalyvauja į sukčiavimą įtrauktuose sandoriuose (žr. Teisingumo Teismo 2017 m. vasario 9 d. sprendimo byloje Euro Tyre, C-21/16, 40 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką). Atskirai akcentuotina, kad Teisingumo Teismo formuluojamos taisyklės dėl teisės į PVM atskaitą paneigimo sukčiavimo ar kito teisės pažeidimo atveju pagal analogiją taikomos ir prekių tiekimui Bendrijos viduje (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, 65 p.; 2014 m. gruodžio 18 d. sprendimo sujungtose bylose Italmoda ir Turbu.com, C-131/13, 45 p.) (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. lapkričio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017).

55. Nors pirmosios instancijos teismas priėjo išvadą, jog pareiškėjas nebuvo pakankamai atidus ir rūpestingas, rinkdamas informaciją apie savo kontrahentus, todėl negali būti atleistas nuo papildomai priskaičiuoto PVM sumokėjimo, tačiau tokia išvada nėra pagrįsta visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylai reikšmingų aplinkybių išnagrinėjimu. Pirmosios instancijos teismas iš esmės apsiribojo tik pritarimu Komisijos išvadoms bei nustatytoms faktinėms aplinkybėms.

56. Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 80 straipsnio 1 dalis nustato, kad teisėjai, nagrinėdami administracines bylas, privalo aktyviai dalyvauti tiriant įrodymus, nustatant visas bylai svarbias aplinkybes ir visapusiškai, objektyviai jas ištirti.

57. Pirmosios instancijos teismas visapusiškai ir objektyviai netirdamas aplinkybių dėl to, ar vykdant ginčo prekių tiekimus kontrahentų veiksmuose buvo sukčiavimo PVM srityje požymių (ar buvo sukčiavimas PVM srityje), ar pareiškėjas žinojo ar turėjo žinoti, jog dalyvauja į sukčiavimą įtrauktuose sandoriuose, pažeidė procesines teisės normas ir dėl šios pažaidos galėjo būti neteisingai išspręsta byla.

58. Kadangi pirmosios instancijos teismas netinkamai aiškino ir taikė Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo normas bei pažeidė procesines teisės normas, todėl, remiantis išdėstytais argumentais, pareiškėjo apeliacinis skundas tenkinamas iš dalies, skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas panaikinamas (ABTĮ 146 straipsnio 1 dalis, 147 straipsnis), o byla perduodama pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo (ABTĮ 145 straipsnio 1 dalies 1 punktas).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Imlitex“ apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. gegužės 24 d. sprendimą panaikinti ir perduoti bylą Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Romanas Klišauskas

Gintaras Kryževičius

Dainius Raižys