2018-05-29 Nr. AB-10587-3-61-3-02804-2017-7 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eAS-377-1062/2018

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02804-2017-7

Procesinio sprendimo kategorija 53.1.

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2018 m. gegužės 29 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Irmanto Jarukaičio, Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas) ir Ramutės Ruškytės (pranešėja),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atskirąjį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. kovo 30 d. nutarties administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą (pareiškėjas: Transfera Logistics OU, trečiasis suinteresuotas asmuo: Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, Inspekcija) 2017 m. rugpjūčio 17 d. teismui pateikė skundą, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2017 m. liepos 26 d. sprendimą Nr. S-161(7-135/2017) ir palikti galioti Inspekcijos 2017 m. gegužės 4 d. sprendimą Nr. 69-47.

Atsakovas paaiškino, kad Komisija, netinkamai taikydama bei aiškindama Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 118 straipsnio 1 dalies 2 punkto, 2 dalies 1 punkto bei 117 straipsnio 2 dalies nuostatas, nepagrįstai konstatavo, kad užsienio apmokestinamasis asmuo Transfera Logistics OU (toliau – ir pareiškėjas) jo kontrahentams patiektą ir jų sunaudotą kurą naudojo savo ekonominėje veikloje. Mokesčių administratorius, įvertinęs pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) sąskaitas faktūras, išrašytas Lietuvos Respublikos apmokestinamojo asmens Circle K Lietuva, UAB (buvęs pavadinimas UAB „Statoil Fuel & Retail Lietuva“, toliau – ir Kuro pardavėjas), pareiškėjo su Lietuvos Respublikoje registruotais vežėjais UAB „Logistikos grupė“, UAB „Carbalt LT“ ir UAB „Egliana ir Ko“ (toliau – ir Vežėjai) sudarytas sutartis dėl transporto paslaugų teikimo, laisvos formos pažymų kopijas (už 2016 m. balandžio 1 d.

– 2016 m. birželio 30 d.) apie įsigytą kuro kiekį ir kitus dokumentus, nustatė, kad pareiškėjas savo vardu iš Kuro pardavėjo įsigijo kuro įsigijimo kortelių, kurias perdavė transporto paslaugas pareiškėjui teikiančioms įmonėms – Vežėjams. Naudodamiesi minėtomis kortelėmis, Vežėjai įsigydavo kurą iš Kuro pardavėjo, kuris pareiškėjui išrašydavo PVM sąskaitas faktūras. Kuro pardavėjo išrašytas PVM sąskaitas faktūras apmokėdavo pareiškėjas. Vežėjai į pareiškėjui suteiktų paslaugų vertę įtraukdavo kuro vertę.

Pareiškėjas kas mėnesį pateikdavo Vežėjams laisvos formos pažymas apie įsigyto kuro kiekį, atsiskaitymai už prekių įsigijimo pažymas pavedimu nevykdavo, t. y. minėtos pažymos buvo pripažįstamos kaip tarpusavio skolų užskaitymo aktai ir, atsiskaitant už įsigytas transporto paslaugas, išskaitomos sumos už įsigytą kurą. Inspekcija, įvertinusi nurodytas aplinkybes, darė išvadą, kad pareiškėjas realiai kuro iš Kuro pardavėjo neįsigijo, todėl to kuro savo ekonominėje veikloje nenaudojo, o tik apmokėjo už kitų apmokestinamųjų asmenų – Vežėjų – įsigytą kurą.

Inspekcijos vertinimu, kurą, už kurį sumokėtą PVM pareiškėjas prašė grąžinti, realiai įsigijo ne pareiškėjas, o jam transporto (krovinių vežimo) paslaugas teikę Vežėjai, kurie įsigyto kuro vertę įtraukė į savo suteiktų paslaugų apmokestinamąją vertę. Todėl būtent Vežėjai, turėdami Kuro pardavėjo pareiškėjui suteiktas ir jiems perduotas kuro įsigijimo korteles ir už jas įsigydami kurą, yra tikrieji kuro pirkėjai. Inspekcija, darydama minėtą išvadą, be kita ko, rėmėsi PVMĮ 4 straipsnio 1 dalies 1 punktu, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. liepos 11 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A602-996/2013, Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2003 m. vasario 6 d. sprendimu byloje Auto Lease Holland, C-185/01.

Be to, Komisijos 2017 m. liepos 26 d. sprendime Nr. S-161 (7-135/2017) nepasisakyta, kokiai konkrečiai ekonominei veiklai buvo panaudotas Vežėjų įsigytas kuras.

Atsakovo teigimu, Komisija netinkamai paskirstė mokestiniame ginče šalims tekusią įrodinėjimo naštą bei nepagrįstai konstatavo, kad mokesčių administratorius nesurinko pakankamai faktinių duomenų, pagrindžiančių, jog pareiškėjas kuro savo ekonominėje veikloje nenaudojo. Tačiau būtent kitoje valstybėje narėje įsikūręs apmokestinamasis asmuo, norintis susigrąžinti Lietuvos Respublikoje sumokėtą PVM, savo prašymą grąžinti PVM turi pagrįsti, o mokestinio ginčo metu centriniam mokesčių administratoriui privalo pateikti visus dokumentus ir įrodymus, kuriais grindžia savo nesutikimą su vietos mokesčių administratoriaus sprendimu.

Pareiškėjas Transfera Logistics OU atsiliepimu į atsakovo skundą prašė jį atmesti.

Pareiškėjas nurodė, jog Komisija skundžiamame sprendime teigė, kad tiek pareiškėjo sutartys su Vežėjais, tiek kiti duomenys patvirtina, jog kuro kortelės, įsigyjant degalus, mokant už kelius, naudojamos išimtinai pareiškėjo ekonominės veiklos vykdymui. Atsakovas šios išvados skunde teismui neginčijo, nepagrįstai nurodydamas, kad Komisija, kaip ir centrinis administratorius, konstatavo, jog kurą įsigijo Vežėjai, o ne pareiškėjas, nors Komisijos sprendime aiškiai nurodyta, kad kuras įsigyjamas pareiškėjo vardu ir sąskaita. Pareiškėjas atkreipė dėmesį į nenuoseklią ir prieštaringą mokesčių administratoriaus poziciją jo atžvilgiu, pažymėdamas, kad Inspekcija 2016 m. gruodžio 20 d. sprendimu Nr. 69-130 atmetė pareiškėjo 2016 m. lapkričio 10 d. skundą ir paliko galioti Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai (toliau – ir Vilniaus AVMI) 2016 m. spalio 20 d. sprendimą Nr. (29.3.6)-460-2235 dėl pareiškėjo 2016 m. balandžio 22 d. prašymo Nr. EE1600003734 sugrąžinti 47 078,04 Eur PVM sumą už Lietuvoje įsigytą kurą, kurį grindė tuo, kad „pareiškėjas veikė kaip atsiskleidęs tarpininkas (operatorius), perparduodamas vežėjams UAB „Agimeta“, UAB „Autositus“, UAB „Nostrumas“ ir kt. iš UAB „Statoil“ Fuel & Retail Lietuva“ įsigytą kurą“. Nagrinėjamu atveju pareiškėjo ginčytame 2017 m. gegužės 4 d. sprendime Inspekcija nurodė visai kitą PVM negrąžinimo teisinį pagrindą, teigdama, kad „pareiškėjas iš Circle K Lietuva, UAB įsigyto kuro nenaudoja savo ekonominėje veikloje, o tik apmoka už vežėjų įsigytą kurą, todėl realūs kuro pirkėjai ir vartotojai yra vežėjai“.

Pareiškėjas akcentavo, jog sutartys buvo sudarytos ne dėl tarpininkavimo paslaugų teikimo perparduodant kurą, bet dėl transporto paslaugų teikimo, t. y. pareiškėjas samdė transporto paslaugas teikiančias įmones savo veiklos vykdymui – krovinių pervežimui numatytais maršrutais. Teikiant krovinių vežimo paslaugas, pareiškėjas vežėjams perdavė Circle K Lietuva, UAB išduotas kuro korteles, pagal kurias kuras įsigyjamas pareiškėjo vardu ir sąskaita, vėliau už kurą išskaitant iš vežėjams mokamų sumų už transporto paslaugas. Kuro kortelės, įsigyjant degalus, mokant už kelius, buvo naudojamos išimtinai pareiškėjo veiklos vykdymui. Pareiškėjas teigė pagal kuro korteles tokiu pačiu būdu įsigyjantis kuro ir kitose Europos Sąjungos valstybėse narėse bei teikiantis prašymus grąžinti PVM. Visi pareiškėjo prašymai kitose valstybėse narėse, išskyrus Lietuvą, buvo patenkinti, PVM buvo grąžintas. Inspekcija neatsižvelgė į tikrąją pareiškėjo ir Vežėjų sandorių esmę, kuri yra krovinių pervežimo paslaugų teikimas, naudojant pareiškėjo kurą.

Pareiškėjas teismo posėdžio metu papildomai nurodė, jog, vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 159 straipsnio 2 dalimi, Inspekcija neturėjo teisės ginčyti Komisijos sprendimo, todėl byla turėtų būti nutraukta.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, atstovaujama Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, atsiliepime į atsakovo skundą palaikė atsakovo argumentus ir prašė jo skundą tenkinti.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. kovo 30 d. nutartimi administracinę bylą nutraukė.

Teismas nustatė, kad Vilniaus AVMI, išnagrinėjusi pareiškėjo 2016 m. liepos 18 d. prašymą Nr. EE1600005614, 2017 m. kovo 17 d. priėmė sprendimą Nr. (14.4)460-598 negrąžinti pareiškėjui Lietuvos Respublikoje laikotarpiu nuo 2016 m. balandžio 1 d. iki 2016 m. birželio 30 d. už kurą sumokėto 4 485,18 Eur pridėtinės vertės mokesčio PVMĮ 118 straipsnio 2 dalies pagrindu. Vietos mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjas su Vežėjais sudarė transporto paslaugų sutartis, kuriose yra sutartos vežėjams išduodamų kuro kortelių išdavimo, naudojimo ir apmokėjimo už įsigytą kurą sąlygos. Pareiškėjas realiai kuro iš Kuro pardavėjo neįsigyja su tikslu jį perparduoti, bet ir pats to kuro nenaudoja, o tik apmoka už kitų apmokestinamųjų asmenų (Vežėjų) įsigytą kurą. Realūs kuro pirkėjai ir vartotojai yra kuro kortelių naudotojai (Vežėjai), kurie patys pasirenka įsigyjamo kuro kiekį, kokybę ir pirkimo laiką. Vilniaus AVMI priėjo išvadą, kad realiai kurą įsigyja bei vartoja kuro kortelių naudotojai (Vežėjai), todėl PVM gali būti grąžintas jiems (Vežėjams), o ne pareiškėjui, išdavusiam specialias kuro įsigijimo korteles.

Pareiškėjas, nesutikdamas su tokiu Vilniaus AVMI sprendimu, pateikė 2017 m. balandžio 4 d. skundą centriniam mokesčių administratoriui (Inspekcijai), kuris 2017 m. gegužės 4 d. sprendimu Nr. 69-47 patvirtino minėtą Vilniaus AVMI sprendimą. Atsakovas priėjo išvadą, jog pareiškėjas realiai kuro iš Kuro pardavėjo neįsigyja, pats to kuro savo ekonominėje veikloje nenaudoja, o tik apmoka už kitų apmokestinamųjų asmenų (Vežėjų) įsigytą kurą. Kuras buvo panaudotas ne pareiškėjo transporto paslaugų teikimui, t. y. transporto paslaugas pareiškėjui teikė Vežėjai, kurie įtraukė įsigyto kuro vertę į savo paslaugų apmokestinamąją vertę. Todėl Vežėjai, kurie, turėdami kuro korteles, patys sprendė, kada, kiek ir kokio kuro įsigyti, yra tikrieji kuro pirkėjai. Atsižvelgiant į tai, kad realiai kurą įsigyja bei vartoja kortelių naudotojai (Vežėjai), PVM galėtų būti grąžintas jiems (Vežėjams), o ne pareiškėjui, išdavusiam šias korteles.

Pareiškėjas dėl šio Inspekcijos sprendimo pateikė 2017 m. birželio 23 d. skundą Komisijai, kuri skundžiamu 2017 m. liepos 26 d. sprendimu Nr. S-161(7-135/2017) panaikino minėtą Inspekcijos sprendimą. Komisija nusprendė, jog mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės nėra pakankamos konstatuoti, kad pareiškėjas kuro savo ekonominėje veikloje nenaudojo. Pareiškėjas, įsigijęs Kuro pardavėjo korteles bei jas perdavęs subrangovams naudoti pareiškėjo užsakymų vykdymui, veikė išskirtinai savo verslo interesais. Nebuvo duomenų, jog Vežėjai naudojo kurą ne tik išimtinai pareiškėjo interesams tenkinti, priešingai, byloje esantys duomenys rodo, jog Vežėjai veikė pareiškėjo interesais, Vežėjai kurą įsigijo pareiškėjo vardu ir sąskaita.

Teismas pažymėjo, kad, vadovaujantis MAĮ 159 straipsnio 2 dalimi, apskųsti Komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Nustatyta, jog ikiteisminės mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos – Inspekcija ir Komisija – vadovavosi tomis pačiomis teisės normomis, reglamentuojančiomis PVM grąžinimą užsienio apmokestinamiesiems asmenims, t. y.

PVMĮ 116 straipsnio 1 dalimi, 117 straipsnio 1 ir 2 dalimis, 118 straipsnio 1 dalies 2 punktu ir 2 dalies 1 punktu, kurių pagrindu sprendė, jog užsienio apmokestinamajam asmeniui gali būti grąžintas PVM, šio asmens sumokėtas už jo Lietuvos Respublikoje įsigytas (įskaitant įsigytas iš kitų valstybių narių) prekes ir (arba) paslaugas, jeigu prekės ir (arba) paslaugos, už kurias sumokėtą PVM prašoma grąžinti, skirtos naudoti užsienio apmokestinamojo asmens ekonominei veiklai, nurodytai PVMĮ 117 straipsnio 2 dalyje. Nagrinėjamoje byloje Inspekcijos ir Komisijos pozicijos iš esmės išsiskyrė dėl to, kas realiai – pareiškėjas ar Vežėjai – įsigijo kurą, už kurį sumokėtą PVM pareiškėjas prašė grąžinti, ir kurio iš minėtų asmenų ekonominei veiklai vykdyti buvo panaudotas šis kuras.

Atsakovo teigimu, realūs kuro pirkėjai ir vartotojai buvo Kuro pardavėjo pareiškėjui išduotų kuro kortelių naudotojai – Vežėjai, pats pareiškėjas kuro nenaudojo. Kita vertus, Komisijos vertinimu, mokesčių administratoriaus surinkti įrodymai nėra pakankami išvadai, kad pareiškėjas kuro nenaudojo savo ekonominėje veikloje. Komisija skundžiamame sprendime, nekeldama klausimo dėl PVMĮ 118 straipsnio 1 dalies 2 punkto, 2 dalies 1 punkto bei 117 straipsnio 2 dalies nuostatų taikymo, vertino, ar mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės yra pakankamos konstatuoti, kad pareiškėjas kuro savo ekonominėje veikloje nenaudojo, t. y. vertino mokesčių administratoriaus surinktus duomenis dėl kuro, Vežėjų įsigyto pareiškėjo vardu ir sąskaita su Kuro pardavėjo pareiškėjui išduotomis kuro kortelėmis, už kurį sumokėtą PVM pareiškėjas prašė grąžinti, realaus įsigijimo ir jo panaudojimo ekonominei veiklai vykdyti.

Tai suponuoja išvadą, jog Komisija skundžiamame 2017 m. liepos 26 d. sprendime kėlė klausimą išimtinai dėl Inspekcijos pateiktų faktų bei argumentų vertinimo. Papildomai pastebėtina, jog aplinkybė, ar įsigytos prekės (paslaugos) yra naudojamos (skirtos naudoti) asmens ekonominėje veikloje, gali būti nustatyta tik vertinant faktinius duomenis.

Teismas konstatavo, kad nagrinėjamoje byloje iš esmės nesutapo faktinių bylos aplinkybių ikiteisminio nagrinėjimo institucijose vertinimas. Tai nelaikytina skirtinga įstatymų ar kito teisės akto nuostatų interpretacija, suteikiančia teisę centriniam mokesčių administratoriui skųsti Komisijos sprendimą. Kadangi nebuvo įstatyme įtvirtintų prielaidų atsakovui inicijuoti teisminį ginčą dėl Komisijos 2017 m. liepos 26 d. sprendimo Nr. S-161(7-135/2017) panaikinimo, administracinė byla nutraukta.

III. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atskiruoju skundu prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. kovo 30 d. nutartį ir priimti naują sprendimą – atsakovo skundą tenkinti.

Atsakovas pakartotinai apžvelgia skunde išdėstytus argumentus ir pažymi, kad tarp jo ir Komisijos nėra ginčo dėl faktinių ginčo aplinkybių vertinimo, tačiau, nepaisant to, atsakovas ir Komisija padarė skirtingas išvadas, todėl laikytina, kad atsakovas ir Komisija skirtingai taikė materialinės teisės normas (nagrinėjamu atveju – PMVĮ 118 str. 1 d. 2 p., 2 d. 1 p. ir 117 str. 2 d.). Komisija, vertindama pareiškėjo pasirinktą veiklos modelį, netinkamai aiškino ir taikė prekių panaudojimo užsienio asmens ekonominėje veikloje sampratą, todėl priėjo išvadą, kad kurą savo ekonominėje veikloje panaudojo pareiškėjas. Nors Komisija ir konstatavo, jog Vežėjai kurą įsigijo pareiškėjo vardu ir sąskaita, ši aplinkybė nepagrįstai laikyta neleidžiančia padaryti išvados, kad pareiškėjas kuro savo ekonominėje veikloje nenaudojo.

Atsakovas paaiškina, kad nagrinėjamu atveju iš esmės kvestionuojamas pareiškėjo pasirinkto veiklos modelio atitikimas prekės panaudojimo užsienio apmokestinamojo asmens ekonominėje veikloje sampratai, t. y. Inspekcija nesutinka su vertinimu, kad pareiškėjo veiklos modelis atitinka prekės panaudojimo savo ekonominėje veikloje sampratos turinį. Komisija nepagrįstai rėmėsi vien tik transporto paslaugų sutarčių nuostatų aiškinimu, kurias neteisingai interpretuodama, konstatavo, kad pareiškėjas transporto paslaugas teikiančias įmones – Vežėjus – samdėsi savo veiklos vykdymui (krovinių pervežimui numatytais maršrutais), todėl pareiškėjas kurą naudojo savo ekonominei veiklai vykdyti. Atsakovo vertinimu, byloje surinkti įrodymai nekelia abejonių, jog faktiškai teisė kaip savininkams disponuoti aptariamomis prekėmis – kuru – buvo perduota šias prekes priėmusiems asmenims – Vežėjams – ir būtent jie, atsižvelgiant į objektyvų prekių tiekimo sąvokos pobūdį, yra laikytini šių prekių pirkėjais (įgijėjais) 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos nuostatų prasme. Komisija, konstatavusi, jog kurą įsigijo Vežėjai, o ne pareiškėjas (faktinė aplinkybė), nepagrįstai laikė, kad tai nepagrindžia išvados, jog, vykdant tokio pobūdžio veiklą, realiai kuras buvo naudojamas Vežėjų ekonominei veiklai vykdyti, t. y. kurą savo ekonominėje veikloje naudojo Vežėjai, o ne pareiškėjas (teisinis nustatytos aplinkybės vertinimas). Atsakovas taip pat atkreipia dėmesį į tai, kad teismas, priimdamas ginčijamą nutartį, nevertino jo nurodytos Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktikos.

Pareiškėjas Transfera Logistics OU atsiliepimu į atsakovo atskirąjį skundą prašo jį atmesti.

Pareiškėjo nuomone, Komisija, vertindama Inspekcijos nustatytas aplinkybes, taikė tas pačias teisės normas kaip ir Inspekcija, t. y. PVMĮ 116 straipsnio 1 dalies, 117 straipsnio 1 ir 2 dalių, 118 straipsnio 1 ir 2 dalių nuostatas, jas aiškino taip pat, kaip ir Inspekcija, todėl negalima sutikti su atskirojo skundo argumentais, kad atsakovas ir Komisija skirtingai taikė nurodytas materialines teisės normas. Skirtingas aplinkybių vertinimas, o ne teisės normų aiškinimas ir taikymas, lėmė, kad Komisija nesutiko su Inspekcijos pozicija, jog pareiškėjas kuro savo ekonominėje veikloje nenaudoja. Skundžiamame Komisijos sprendime nekeliamas klausimas dėl Inspekcijos nurodytų PVMĮ nuostatų taikymo šiam ginčui ar jų aiškinimo, todėl atsakovo teiginiai, kad Komisija netinkamai aiškino ir taikė PVMĮ 118 straipsnio 1 dalies 2 punkto, 2 dalies 1 punkto bei 117 straipsnio 2 dalies nuostatas, yra nepagrįsti. Pareiškėjas sutinka su teismo išvada, kad Komisija skundžiamame sprendime kėlė klausimą išimtinai dėl Inspekcijos pateiktų faktų bei argumentų vertinimo. Todėl atsakovo skundas negalėjo būti nagrinėjamas teisme.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Nagrinėjamu atveju atsakovas siekia, kad būtų panaikintas Komisijos 2017 m. liepos 26 d. sprendimas Nr. S-161(7-135/2017) ir paliktas galioti atsakovo 2017 m. gegužės 4 d. sprendimas Nr. 69-47.

Pirmosios instancijos teismas bylą nutraukė, priėjęs išvadą, kad atsakovas į teismą kreipėsi ne dėl to, jog jis ir Komisija skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas, o dėl faktinių ginčo aplinkybių vertinimo.

Atsakovas su tokia teismo išvada nesutinka.

Teisėjų kolegija pirmiausiai pažymi, jog teisė kreiptis į teismą teisminės gynybos yra fundamentali asmens teisė, pripažįstama tiek nacionalinių (Lietuvos Respublikos Konstitucijos 30 str. 1 d., Lietuvos Respublikos teismų įstatymo 4 str. 1 d., Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 5 str. 1 d.), tiek tarptautinių teisės aktų (Tarptautinio pilietinių ir politinių teisių pakto 2 str. 3 d., Žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos 6 str. 1 d., 13 str.), tačiau ji nėra absoliuti. Teisė kreiptis į teismą yra neatsiejama nuo asmens pareigos padaryti tai pagal įstatymų nustatytas taisykles, inter alia (lot. įskaitant) atitikti besikreipiančiam asmeniui keliamus kriterijus (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. sausio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS438-118/2014, 2015 m. rugsėjo 16 d. nutartį administracinėje byloje Ne. eAS-1132-556/2015).

Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalyje įtvirtina, kad apskųsti Komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, aiškindamas šios teisės normos turinį, ne kartą akcentavo, kad centrinis mokesčių administratorius neturi teisės ginčyti Komisijos sprendimo vien skirtingo faktinių aplinkybių vertinimo pagrindu. Tam, kad, vadovaujantis MAĮ 159 straipsniu, centrinis mokesčių administratorius įgytų teisę apskųsti Komisijos sprendimą, mokestiniame ginče centrinio mokesčių administratoriaus ir Komisijos pozicijos turi išsiskirti būtent dėl tam tikrų teisės aktų aiškinimo, jų turinio suvokimo, o ne dėl faktinių bylos aplinkybių, įrodymų vertinimo (žr., pvz., 2009 m. spalio 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS438-616/2009, 2016 m. balandžio 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eAS-493-575/2016). Skirtinga įstatymo (teisės akto) interpretacija Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalies taikymo prasme reiškia šioje normoje nurodytų subjektų (Komisijos ir centrinio mokesčių administratoriaus) skirtingą požiūrį į įstatymo (teisės akto) taikymo aplinkybes, kuris gali pasireikšti skirtingu šių (įstatyme nurodytų) aplinkybių įvertinimu ir, atitinkamai, skirtingu požiūriu į būtinumą laikytis ar nesilaikyti konkrečioje situacijoje įstatymo (teisės akto) nustatyto elgesio modelio (žr., pvz., 2012 m. balandžio 23 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A575-1686/2012, 2017 m. gegužės 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eAS-391-602/2017). Kitaip tariant, tam, kad mokesčių administratorius turėtų teisę apskųsti Komisijos sprendimą, mokestiniame ginče centrinio mokesčių administratoriaus ir Komisijos pozicijos turi išsiskirti būtent dėl tam tikrų teisės aktų aiškinimo (pvz., koks teisės aktas ir norma turi būti taikoma, kokios yra tokios normos taikymo prielaidos – faktinės aplinkybės, nurodytos normos hipotezėje, koks yra teisės aktuose vartojamų sąvokų turinio apibrėžimas ar aplinkybės, į kurias būtina atsižvelgti šias sąvokas apibrėžiant), o ne dėl konkrečių faktinių bylos aplinkybių.

Atsakovas skunde nurodė, kad, vadovaujantis jo ir Komisijos taikytomis PVMĮ 118 straipsnio 1 dalies 2 punkto ir 2 dalies 1 punkto nuostatomis, užsienio apmokestinamajam asmeniui gali būti grąžintas PVM, šio asmens sumokėtas tik už jo paties (ne už kitų asmenų) Lietuvos Respublikoje įsigytas (įskaitant įsigytas iš kitų valstybių narių) prekes ir (arba) paslaugas ir tik tuo atveju, jeigu prekės ir (arba) paslaugos, už kurias sumokėtą PVM prašoma grąžinti, skirtos naudoti užsienio apmokestinamojo asmens konkrečiai ekonominei veiklai, nurodytai PVMĮ 117 straipsnio 2 dalyje. Nors atsakovas tvirtino, kad tarp jo ir Komisijos nėra ginčo dėl faktinių bylos aplinkybių ar įrodymų vertinimo, vėliau jis pats pažymėjo, jog Komisija priėjo priešingą išvadą nei jis, t. y. įvertinusi nustatytas aplinkybes, Komisija padarė išvadą, kad kuro įsigijimo kortelės, įsigyjant kurą, buvo naudojamos išimtinai pareiškėjo ekonominės veiklos vykdymui. Atsakovas teigė, kad Komisija, priimdama skundžiamą sprendimą, netinkamai aiškino bei taikė PVMĮ 118 straipsnio 1 dalies 2 punkto, 2 dalie 1 punkto bei 117 straipsnio 2 dalies nuostatas, bet jis nekonkretizavo, kokiais aspektais jis ir Komisija minėtas teisės normas interpretavo skirtingai. Atsakovas nurodė ir kitas teisės normas, kurias Komisija neva klaidingai aiškino bei taikė, tarp jų – 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyvą 2008/9/EB, nustatančią Direktyvoje 2006/112/EB numatyto pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę PVM grąžinančioje valstybėje narėje, o yra įsisteigę kitoje valstybėje bazėje, išsamias taisykles, bet šie argumentai taip pat buvo abstraktūs ir deklaratyvūs, neatskleistas Inspekcijos ir Komisijos aiškinimų skirtingumas. Atsakovo nesutikimo su skundžiamu Komisijos sprendimu argumentai iš esmės yra susiję tik su minėtų teisės normų taikymu vertinant konkrečios bylos faktines aplinkybes, o ne su šių teisės normų aiškinimu.

Teisėjų kolegija, įvertinusi nustatytas aplinkybes, sutinka su pirmosios instancijos teismo išvada, kad nagrinėjamoje byloje kilo klausimas, ar mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų savo įrodinėjamoms aplinkybėms pagrįsti, t. y. kad pareiškėjas kuro, už kurį sumokėtą PVM prašė grąžinti, nenaudojo savo ekonominėje veikloje. Inspekcijos nuomone, patikrinimo metu surinktų duomenų pakanka prieiti išvadą, jog pareiškėjo pasirinktas veiklos modelis neatitinka prekės panaudojimo savo ekonominėje veikloje sampratos turinio, bet Komisija skundžiamame sprendime laikosi pozicijos, kad mokesčių administratorius nesurinko pakankamai faktinių duomenų, pagrindžiančių, jog užsienio apmokestinamasis asmuo neatitinka PVMĮ 117 straipsnio 1 dalies 2 punkto reikalavimų. Taigi, byloje keliamas įrodymų pakankamumo klausimas, o tai nelaikytina skirtinga įstatymų ar kito teisės akto nuostatų interpretacija, kas suteiktų teisę centriniam mokesčių administratoriui skųsti Komisijos sprendimą vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalimi.

Teisėjų kolegija atkreipia dėmesį į tai, kad 2013 m. liepos 11 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A602-996/2013 Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas vertino, ar pareiškėjas įgijo teisę į PVM atskaitą tiekdamas prekes į kitą Europos Sąjungos valstybę narę asmenims, kurie, kaip paaiškėjo vėliau, pasisavino tikrųjų prekių gavėjų tapatybes, pareiškėjui už šias prekes nebuvo sumokėta ir jis jų neatgavo; 2003 m. vasario 6 d. sprendime byloje Auto Lease Holland BV prieš Bundesamt fur Finanzen (bylos Nr. C–185/01) Europos Sąjungos Teisingumo Teismas sprendė, ar buvo pagrindas tenkinti prašymą grąžinti sumokėtą PVM už kurą bendrovei, teikiančiai automobilių nuomos paslaugas, savo klientams sudarančiai galimybę įsigyti kuro įsigijimo korteles (neatsiskleidusių tarpininkų veiklos traktavimas). Šių bylų faktinės aplinkybės nėra analogiškos nagrinėjamai bylai, todėl atskirojo skundo argumentai, jog pirmosios instancijos teismas nepagrįstai nevertino šiose bylose pateiktų išaiškinimų, yra atmetami.

Apibendrindama išdėstytus motyvus, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai aiškino ir taikė proceso teisės normas, todėl priėmė teisėtą ir pagrįstą nutartį. Atsižvelgiant į tai, pirmosios instancijos teismo nutartis paliekama nepakeista, o atsakovo atskirasis skundas atmetamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 154 straipsnio 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atskirąjį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. kovo 30 d. nutartį palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Irmantas Jarukaitis

Gintaras Kryževičius

Ramutė Ruškytė