dfd62fce-96c0-452c-abc4-8b0f47e47735 · Kauno apygardos administracinis teismas

Administracinė byla NrAdministracinė byla Nr. I-12-422/2011Teisminio proceso Nr. 3-62-3-01093-2010-0Procesinio sprendimo kategorija 9.9.; 70.1. (S) KAUNO APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS N U T A R T I SLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU 2011 m. kovo 25 d.Kaunas          Kauno apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija susidedanti iš teisėjų Janinos Vitunskienės (kolegijos pirmininkė ir pranešėja), Kęstučio Gudyno ir Rimanto Giedraičio, sekretoriaujant Anželikai Kuicaitei,dalyvaujant pareiškėjo Z.

Č. atstovui pagal įgaliojimÄ M. Č., atsakovo Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos atstovui Mariui Neverauskui,nedalyvaujant pareiÅ¡kėjui Z. Č., vieÅ¡ame teismo posėdyje iÅ¡nagrinėjo administracinę bylÄ pagal pareiÅ¡kėjo Z. Č. skundÄ atsakovui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl pavedimo tikrinti panaikinimo, n u s t a t ė: PareiÅ¡kėjas Z. Č. kreipėsi į teismÄ , praÅ¡ydama panaikinti atsakovės Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010 m. rugpjūčio 12 d. pavedimÄ Nr. AU2-23.

PareiÅ¡kėjas skunde (b. l. 5-11) nurodė ir jo atstovas posėdžio metu paaiÅ¡kino, kad pareiÅ¡kėjas yra gavęs 2008 m. liepos 31 d. praneÅ¡imÄ apie atliktÄ mokestinį tyrimÄ AU13-45, kuriame, be kita ko, nurodoma, jog įvertinus visus nustatytus faktorius ir nustačius, kad mokėtojas vykdė individualiÄ veiklÄ 2005-2007 metais, pagal pateiktus dokumentus mokėtojui atsiranda prievolė mokėti pajamų mokestį, pridėtinės vertės mokestį ir valstybinio socialinio draudimo įmokas. PraneÅ¡ime nebuvo skaitmenine iÅ¡raiÅ¡ka nurodyta papildomai mokėtinų mokesčių, nebuvo pasisakyta apie galimus finansinius nusikaltimus ir/ar kitus teisės pažeidimus, kylantį įtarimÄ , kad mokėtojas gali paslėpti arba sunaikinti mokestiniam patikrinimui atlikti reikalingus dokumentus, kitaip apsunkinti mokestinio patikrinimo eigÄ ar nepriemokų iÅ¡ieÅ¡kojimo galimybes.

PraneÅ¡ime nebuvo siÅ«loma iÅ¡taisyti mokestinio tyrimo metu nustatytas klaidas ir paÅ¡alinti trÅ«kumus ar prieÅ¡taravimus, kaip to reikalauja Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių, patvirtintų Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR finansų ministerijos 2006-01-24 įsakymu Nr. VA-5, 20 punktas, nurodoma pateikti tuos pačius dokumentus, už tÄ patį laikotarpį, kurie buvo pateikti ir įvertinti atlikto mokestinio tyrimo metu. PareiÅ¡kėjas pateikė Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai pareiÅ¡kimÄ , kuriame iÅ¡dėstė nekilnojamojo turto pardavimo priežastis ir sandoriams taikytinas įstatymų nuostatas bei prašė peržiÅ«rėti mokestinio tyrimo metu surinktus duomenis ir pripažinti, kad nėra pagrindo inicijuoti mokestinį patikrinimÄ .

Mokesčių administratorius, atlikdamas jam pavestas funkcijas privalo tiksliai laikytis įstatymų bei kitų teisės aktų bei siekti, kad nebÅ«tų pažeidžiamos mokesčių mokėtojų teisės ir teisėti interesai (Mokesčių administravimo įstatymo 32 str., 36 str.). Jo manymu, pagal galiojančius teisės aktus, tik trÅ«kumų ir/ar prieÅ¡taravimų mokestinio tyrimo iÅ¡vadoje nepaÅ¡alinimas galėjo sÄ lygoti mokestinio patikrinimo pradėjimÄ . Atsižvelgiant į teismų praktikÄ , Mokesčių administravimo įstatymo ir kitų teisės aktų nuostatas Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai nebuvo pagrindo, praėjus daugiau nei dvejiems metams po atlikto mokestinio tyrimo, jo atžvilgiu pradėti mokestinį patikrinimÄ , todėl pavedimas tikrinti negali bÅ«ti pripažintas teisėtu bei pagrįstu, dėl to naikintinas. Atsakovas atsiliepime į skundÄ (b. l. 39-40) nurodė ir jo atstovas teismo posėdžio metu paaiÅ¡kino, kad mokestinio tyrimo metu, iÅ¡analizavus mokesčių mokėtojo Z.

Č. pirkimo-pardavimo sandorius, įvertinus jų nuoseklumÄ ir tęstinumÄ , siekį ekonominės naudos, buvo pakankamas pagrindas konstatuoti, kad mokesčių mokėtojas vykdė individualiÄ nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo veiklÄ Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 7 dalies prasme.    2005 m. jis pardavė 7 gyvenamosios (vieno buto pastatai) paskirties pastatus/gyvenamuosius namus, nebaigtus statyti (įsigytus 2005 m.); 2006 m. pardavė komercinės paskirties žemės sklypÄ 0,3080 ha (įsigytÄ 1999 m.); 2007 m. pardavė poilsio patalpas (duomenys neskelbtini), Å ventoji, Palanga (įsigytas 2002 m.).

PareiÅ¡kėjui 2005-2007 m. gavus pajamų už parduotÄ nekilnojamÄ jį turtÄ ir nustačius, kad jis vykdė individualiÄ veiklÄ , kai jo atlygis už pateiktas prekes ir suteiktas paslaugas per paskutinius 12 mėnesių virÅ¡ijo 100 000 Lt, atsirado prievolė įregistruoti individualiÄ veiklÄ , iÅ¡skaičiuoti ir sumokėti gyventojų pajamų mokestį, pridėtinės vertės mokestį ir valstybinio socialinio draudimo įmokas. Mokestinis patikrinimas buvo inicijuotas todėl, kad pagal galiojančius teisės aktus, nustačius mokesčių pažeidimų rizikÄ , mokestinio tyrimo metu iÅ¡ trečiųjų Å¡alių negali bÅ«ti renkama informacija pažeidimams įrodyti.

Tokia informacija renkama tik mokestinio patikrinimo metu. Jo manymu, mokestinis patikrinimas tiesioginių pasekmių mokesčių mokėtoju kol kas nesukelia, nuobaudų neskirta, pradėtas nepažeidžiant teisės aktų reikalavimų, todėl pareiÅ¡kėjo skundÄ laiko nepagrįstu ir praÅ¡o atmesti.  Byla nutrauktina (ABTÄ® 101 str. 1 p.).            Nagrinėjamoje byloje keliamas ginčas dėl Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010 m. rugpjūčio 12 d. pavedimo tikrinti Nr. AU2-23 teisėtumo bei pagrįstumo.

Toks pareiÅ¡kėjo skundo reikalavimas nulemia bylos nagrinėjimo ribas, todėl teisėjų kolegija daro iÅ¡vadÄ , kad pareiÅ¡kėjo argumentai dėl mokestinio tyrimo; praneÅ¡imo apie atliktÄ mokestinį tyrimÄ (b. l. 12-13); praneÅ¡imo apie mokestinį patikrinimÄ (b. l.

21) atitikimo Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAÄ®) ir kitų teisės aktų reikalavimams vertinimas iÅ¡eina už Å¡ios bylos nagrinėjimo ribų, kadangi tai yra atskiri mokesčių administratoriaus (jo pareigÅ«no) veiksmai, kurių pareiÅ¡kėjas teismui neginčija (MAÄ® 114 str.).Pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTÄ®) 5 straipsnio 1 dalį kiekvienas suinteresuotas subjektas turi teisę įstatymų nustatyta tvarka kreiptis į teismÄ , kad bÅ«tų apginta pažeista ar ginčijama jo teisė ar įstatymų saugomas interesas.

ABTÄ® 5 straipsnio 3 dalies     1 punkte įtvirtinta, jog teismas imasi nagrinėti administracinę bylÄ pagal asmens arba jo atstovo, kuris kreipiasi, kad bÅ«tų apginta jo teisė arba įstatymų saugomas interesas, skundÄ ar praÅ¡ymÄ . Å ių teisės normų sisteminis aiÅ¡kinimas leidžia teigti, kad į administracinį teismÄ asmuo turi teisę kreiptis tik dėl jam teisines pasekmes sukeliančių individualių teisės aktų, priimtų vieÅ¡ojo administravimo srityje. Teismų praktikoje asmens suinteresuotumas yra aiÅ¡kinamas kaip subjekto materialinis teisinis suinteresuotumas, t. y. asmuo turi turėti aiÅ¡kiai identifikuotÄ suinteresuotumÄ apginti materialinės teisės normų saugomÄ teisę ar interesÄ (žr.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. balandžio 13 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A3-170/2004, publikuotÄ leidinyje „Administracinių teismų praktika“ Nr. 5, 2004 m.). Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnio 21 dalyje įtvirtinta, kad mokestinis patikrinimas – mokesčių administratoriaus atliekamas mokesčių mokėtojo patikrinimas siekiant kontroliuoti, kaip mokesčių mokėtojas vykdo mokesčių įstatymų reikalavimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo, o įstatymų numatytais atvejais – ir kitose srityse.

MAÄ® 33 straipsnio 1 punkte numatyta, kad mokesčių administratorius (jo pareigÅ«nas), atlikdamas jam pavestas funkcijas, turi teisę gauti iÅ¡ asmenų, tarp jų iÅ¡ kredito įstaigų, funkcijoms atlikti reikiamus duomenis ir dokumentų nuoraÅ¡us, kompiuterinių laikmenų duomenis (kopijas) apie to arba kito asmens turtÄ , pajamas, iÅ¡laidas ir veiklÄ , naudotis savo ir kitų juridinių asmenų valdomų ar tvarkomų registrų, duomenų bazių informacija. MAÄ® 115 straipsnio 2 punkte numatyta, kad viena iÅ¡ mokestinio patikrinimo rÅ«Å¡ių yra teminis patikrinimas, kuris reiÅ¡kia mokestinės prievolės įvykdymo patikrinimÄ , apimantį mokesčių mokėtojo mokamo tam tikro mokesčio (mokesčių), administruojamo (administruojamų) atitinkamo mokesčių administratoriaus, per tam tikrÄ laikotarpį apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimÄ .

MAÄ® 120 straipsnio       1 dalyje įtvirtinta, kad mokestinio patikrinimo pradžia yra mokestinio patikrinimo pavedimo iÅ¡raÅ¡ymas. MAÄ® 34 straipsnyje numatyta, kad mokesčių administratorius (jo pareigÅ«nas), atlikdamas savo funkcijas ir įgyvendindamas jam Å¡io Ä®statymo suteiktas teises, atliekamus veiksmus įformina sprendimais ir kitais dokumentais, kurių formas ir užpildymo tvarkÄ nustato centrinis mokesčių administratorius. Pagal MAÄ® 128 straipsnį mokestinio patikrinimo rezultatai įforminami patikrinimo aktu (1 dalis), o patikrinimo aktu įforminti mokestinio patikrinimo rezultatai savo ruožtu patvirtinami sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo arba patikrinimo pažyma (2 dalis), kas lemia, jog po mokestinio patikrinimo gali kilti mokestinis ginčas, kurio sÄ voka apibrėžta MAÄ® 2 straipsnio 20 dalyje (mokestiniai ginčai – ginčai, kylantys tarp mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus dėl sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo ar kito panaÅ¡aus pobÅ«džio sprendimo, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis, taip pat dėl mokesčių administratoriaus sprendimo atsisakyti grÄ Å¾inti (įskaityti) mokesčio permokÄ (skirtumÄ )).

PrivalomÄ teminių patikrinimų rezultatų įforminimo tvarkÄ nustato Patikrinimo akto FR0680 formos užpildymo taisyklės, patvirtintos Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos virÅ¡ininko 2004 m. gegužės 10 d. įsakymu Nr. VA-90 (toliau – Patikrinimo akto pildymo taisyklės). Å ių taisyklių 18, 20, 21 ir 23 punktuose nurodoma, kad patikrinimo akto nustatomojoje dalyje turi bÅ«ti nurodyti nustatyti mokesčių įstatymų, kitų teisės aktų pažeidimai bei kiti mokestinio patikrinimo metu nustatyti faktai, kokios konkrečios įstatymų, juos lydinčių teisės aktų nuostatos (nurodyti ir teisės aktų pavadinimus, straipsnius, dalis, punktus, papunkčius) buvo pažeistos.

Pažeidimo esmė turi bÅ«ti iÅ¡dėstyta aiÅ¡kiai ir tiksliai, vadovaujantis įstatymais ar kitais teisės aktais, kurie galiojo pažeidimo padarymo metu. Pažeidimo nustatymo faktas turi bÅ«ti pagrindžiamas įrodymais, kuriais remdamasis pareigÅ«nas konstatuoja pažeidimÄ . Patikrinimo akto pildymo taisyklių 31 punkte nurodoma, kad patikrinimo akto baigiamojoje dalyje turi bÅ«ti nurodoma, kad mokėtojas, nesutikdamas su patikrinimo akte papildomai apskaičiuotomis mokesčių ir su jais susijusiomis sumomis, taip pat norėdamas pagrįsti kitas aplinkybes, kurios bus svarbios tvirtinant patikrinimo rezultatus, per 30 dienų nuo patikrinimo akto įteikimo dienos mokesčių administratoriui gali pateikti savo raÅ¡ytines pastabas.

Patikrinimo rezultatus patvirtinus sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo, mokesčių mokėtojas turi teisę šį sprendimÄ skųsti centriniam mokesčių administratoriui (Valstybinei mokesčių inspekcijai prie LR teisingumo ministerijos), Mokestinių ginčų komisijai (t. y. ikiteisminės mokestinius ginčus nagrinėjančios institucijos) ir teismui (MAÄ® 145 ir 147 str.). Taigi, pagal prieÅ¡ tai nurodytÄ teisinį reglamentavimÄ pavedimas tikrinti yra procedÅ«rinis dokumentas ir jo iÅ¡raÅ¡ymas yra neiÅ¡vengiamas žingsnis siekiant atlikti patikrinimo veiksmus.

Šis pavedimas yra tik vienas iš viešojo administravimo procedūros metu priimamų dokumentų, kurios pabaigoje nepriimamas galutinis sprendimas, sukeliantis pareiškėjui materialiųjų (mokestinių) teisinių pasekmių. Nors ir negalima teigti, kad pavedimas tikrinti pareiškėjui nesukelia jokių teisinių pasekmių, tačiau šios teisinės pasekmės iš esmės yra tik procedūrinio, o ne materialaus pobūdžio (MAĮ 121–126 straipsniai). Šiuo pavedimu mokesčių mokėtojo teisinės padėties klausimas iš esmės nėra sprendžiamas, pavedimas jo teisiniam statusui jokios įtakos neturi.

Materialios teisinės pasekmės pareiÅ¡kėjui kils tik tuo atveju, jeigu mokestinio patikrinimo metu bus nustatytas įstatymų ar kitų teisės aktų pažeidimas, už kurio padarymÄ asmeniui bus priskaičiuoti ir sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo nurodomi sumokėti mokesčiai. MAÄ® 144 straipsnyje įtvirtinta, kad mokesčių mokėtojas turi teisę apskųsti bet kurį mokesčių administratoriaus (jo pareigÅ«no) veiksmÄ arba neveikimÄ , tačiau Å¡ios nuostatos negalima suprasti absoliučiai, ji turi bÅ«ti aiÅ¡kinama kartu su prieÅ¡ tai iÅ¡analizuotomis ABTÄ® nuostatomis, taip pat atsižvelgiant į operatyvumo principÄ .

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas laikosi pozicijos, kad mokesčių mokėtojas turi teisę skųsti mokesčių administratoriaus veiksmus ir aktus, priimtus mokestinio patikrinimo eigoje, tačiau naudojimasis šia įstatymine teise negali tapti priemone išvengti mokestinio patikrinimo, mokestinis patikrinimas negali tapti negalimu vien dėl to, kad mokesčių mokėtojas jo eigoje kelia ginčus dėl mokesčių administratoriaus veiksmų (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. balandžio 6 d. nutartį administracinėje byloje              Nr. A14-365/2007).

Teisėjų kolegija atkreipia dėmesį ir į tai, kad ginčo pavedime tikrinti esantis įrašas, kad „šis sprendimas ir su juo susiję mokesčių administratoriaus veiksmai gali būti apskųsti Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo <...> nustatyta tvarka ir terminais“ (b. l. 20), pats savaime nepatvirtina, jog šis sprendimas laikytinas pareiškėjui teisines pasekmes sukeliančiu individualiu teisės aktu, galinčiu būti administracinės bylos nagrinėjimo dalyku.

Tokia iÅ¡vada negali bÅ«ti daroma ir remiantis Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos virÅ¡ininko 2005 m. sausio 13 d. įsakymu Nr. VA-3 „Dėl pavedimo tikrinti FR0773 formos ir jos pildymo taisyklių patvirtinimo“ (2008 m. rugpjūčio 11 d. įsakymo Nr. VA-44 redakcija), kuriuo patvirtinta nagrinėjamo pavedimo tikrinti forma FR0773. Pastarajame poįstatyminiame teisės akte centrinio mokesčių administratoriaus patvirtinta pavedimo tikrinti forma FR0773 ir jos užpildymo taisyklės yra skirti tik mokesčių administratoriaus (jo pareigÅ«no) atliekamiems veiksmams įforminti (Mokesčių administravimo įstatymo 34 str.) ir nereglamentuoja teisinių santykių, susijusių su mokesčių mokėtojo teisės į galbÅ«t pažeistų teisių ir teisėtų interesų teisminę gynybÄ realizavimu.

Tai reiÅ¡kia, jog nagrinėjamu atveju pareiÅ¡kėjos teisė administraciniame teisme ginčyti aptariamÄ pavedimÄ tikrinti negali bÅ«ti kildinama iÅ¡ pastarojo poįstatyminio teisės akto nuostatų. Tokios pačios pozicijos dėl pavedimo tikrinti apskundimo formuodamas vienodÄ administracinių teismų praktikÄ laikosi ir Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (žr. 2011 m. kovo 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1238/2011; 2011 m. sausio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-145/2011).

Remdamasi aukščiau nurodytais argumentais, teisėjų kolegija daro iÅ¡vadÄ , kad nors ginčijamas atsakovo suraÅ¡ytas pavedimas atlikti pareiÅ¡kėjo patikrinimÄ traktuotinas kaip vienkartis teisės taikymo aktas, skirtas konkrečiam subjektui (ABTÄ® 2 straipsnio 14 dalis), tačiau įvertinus jo priėmimo teisinius pagrindus bei pasekmes, sukeliamas pareiÅ¡kėjui, toks aktas negali bÅ«ti pripažįstamas individualiu teisės aktu, skųstinu administraciniam teismui. Pavedimas nepažeidžia ir negali pažeisti tų pareiÅ¡kėjo teisių ar įstatymų saugumų interesų, kurių teisminę gynybÄ garantuoja ABTÄ® 5 straipsnio 1 dalis, todėl, atsižvelgiant į tai, kad, remiantis ABTÄ® 37 straipsnio 2 dalies 1 punktu, pareiÅ¡kėjo skundas turėjo bÅ«ti atsisakytas priimti sprendžiant skundo priėmimo klausimÄ , administracinė byla nutrauktina.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 85 – 87 str. ir 101 str. 1 p., teisėjų kolegija n u t a r i a: BylÄ dėl Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010 m. rugpjūčio 12 d. pavedimo tikrinti Nr. AU2-23 nutraukti. Nutartis per 7 dienas nuo jos paskelbimo gali bÅ«ti skundžiama Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui per Kauno apygardos administracinį teismÄ . Teisėjai                                                                                             Janina Vitunskienė                    Rimantas Giedraitis                       Kęstutis Gudynas