A-442-1374-12 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A442-1374/2012

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00622-2011-7

Procesinio sprendimo kategorijos 6.1; 9.1.1.2; 9.3.7

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2012 m. spalio 15 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimučio Alechnavičiaus, Dainiaus Raižio (pranešėjas) ir Virginijos Volskienės (kolegijos pirmininkė),

sekretoriaujant Gitanai Aleliūnaitei,

dalyvaujant pareiškėjo atstovams advokatams Mariui Žėbai ir Mindaugui Palijanskui,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo R. Š. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. spalio 6 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo R. Š. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Pareiškėjas R. Š. su skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Inspekcija) 2010 m. rugpjūčio 26 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04)-K3-235, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2010 m. lapkričio 22 d. sprendimą Nr. 68-262 ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2011 m. vasario 25 d. sprendimą Nr. S-42 (7-354/2010), kuriais patvirtintas nurodymas pareiškėjui sumokėti į biudžetą 503 946 Lt importo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 50 395 Lt PVM baudą, 133 866 Lt PVM delspinigių, 1 163 Lt valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokų bazinei pensijos daliai, 582 Lt VSD įmokų bazinei pensijos daliai baudą, 1 815 Lt VSD įmokų papildomai pensijos daliai, 907 Lt VSD įmokų papildomai pensijos daliai baudą, 1 601 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) delspinigių bei sumažintas GPM nuo individualios veiklos pajamų 25 595 Lt.

Pareiškėjas paaiškino, kad mokesčių administratorius konstatavo, jog tikrinamuoju laikotarpiu, t. y. nuo 2004 m. sausio 1 d. iki 2005 m. gruodžio 31 d. pareiškėjas vykdė individualią veiklą – nekilnojamojo turto prekybą – ir pripažinęs 1,4488 ha žemės sklypo, kurio unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esančio (duomenys neskelbtini), Kauno r. sav. (2004 m. gruodžio 15 d. žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutartis) (toliau – ir Sklypas Nr. 1), bei 1,4279 ha žemė sklypo, kurio unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esančio (duomenys neskelbtini), Kauno r. sav. (2004 m. gruodžio 15 d.

žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutartis) (toliau – ir Sklypas Nr. 2), pardavimą ekonomine veikla, apskaičiavo pareiškėjui mokėtinas PVM, GPM, VSD įmokas bei kitas su šiais mokesčiais bei įmokomis susijusias sumas. Teigė, kad mokesčių administratoriaus surinkti įrodymai nepatvirtina, jog 2004 m. jis vykdė individualią veiklą. Nurodė, kad susidarė ne 25 595 Lt GPM permoka, o 101 608 Lt GPM permoka, kadangi deklaracijos priede FR0462T „Pajamos iš ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn, apmokestinamos taikant 15 proc. tarifą” skiltyje „Šio turto įsigijimo kainos ir kitų su jo pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėn susijusių išlaidų suma” turėtų būti nurodytos ne 144 880 Lt ir 142 790 Lt sumos, o sklypų pardavimo sutartyse nurodytos atitinkamai 797 000 Lt ir 785 000 Lt sklypų įsigijimo išlaidų sumos.

Nesutiko su mokesčių administratoriaus ir Komisijos išvada, kad pareiškėjo pajamos, gautos pagal 2005 m. spalio 6 d. pirkimo-pardavimo sutartį, yra PVM objektas, nes buvo parduota žemė statyboms Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 32 straipsnio 2 dalies prasme. Tvirtino, kad 2005 m. spalio 6 d. parduoto žemės sklypo – 4,0406 ha ploto, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esančio (duomenys neskelbtini), Kauno r. (toliau – ir Sklypas Nr.

3) pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis – žemės ūkio. Duomenų, kad šio žemės sklypo naudojimo būdas ir pobūdis jo perleidimo tretiesiems asmenims metu suteikė teisę vykdyti statybas, nebuvo ir negalėjo būti, nes Kauno rajono bendrasis planas buvo patvirtintas tik 2007 metais, o bendrojo plano sprendiniai, numatantys galimybę pakeisti ginčo žemės sklypo paskirtį, suteikiant teisę vykdyti jame statybas, buvo patvirtinti tik 2009 m. spalio 20 d., t. y. praėjus ketveriems metams po to, kai sklypas buvo parduotas. 2004 m. spalio 12 d.

Kauno tarybos priimtas sprendimas Nr. 176 „Dėl detaliojo plano rengimo, planavimo organizatoriaus teisių bei pareigų perdavimo ir sutarties sudarymo” (2005 m. birželio 30 d. sprendimo pakeitimas) taip pat patvirtina, kad tuo metu nustatyta tvarka buvo parengta tik konceptualioji detaliojo plano dalis Sklypo Nr. 3 atžvilgiu, apibrėžianti planuojamos teritorijos naudojimo ir apsaugos kryptis, tačiau detaliojo plano sprendinių, kurie ginčo žemės sklypui suteiktų žemės, skirtos statyboms statusą, nebuvo priimta. Atkreipė dėmesį į tai, jog neįsiregistruodamas PVM mokėtoju 2004 m. gruodžio 15 d. sandorių sudarymo momentu, nesiekė ekonominės naudos, nes minėti Sklypai Nr. 1 ir Nr. 2 buvo perleisti juridiniams asmenims, kurie būtų pirkę šiuos sklypus ir su PVM, nes būtų galėję pasinaudoti PVM atskaita.

Atsakovas VMI su pareiškėjo skundu nesutiko.

Atsakovas nurodė, kad pareiškėjo mama L. Š. pagal 2004 m. rugpjūčio 2 d. sutartį padovanojo pareiškėjui 4 kitos paskirties (komercinės paskirties ir smulkaus verslo objektams statyti ir eksploatuoti) žemės sklypus, esančius (duomenys neskelbtini), Kauno r. sav., kurių bendra vidutinė rinkos vertė – 567 900 Lt. Šiuos sklypus pareiškėjo mama įsigijo pagal 2004 m. liepos 23 d. sutartis už 40 000 Lt iš K. ir V. S., kurie yra pareiškėjo sutuoktinės (buvusios sutuoktinės) D. Š. tėvai. V. S. pagal 2004 m. gegužės 5 d. įgaliojimą dešimčiai metų įgaliojo pareiškėją valdyti ir tvarkyti visą jai priklausantį nekilnojamąjį turtą, žemės sklypus, pastatus, sudaryti visus įstatymų leidžiamus sandorius.

Remiantis šiuo įgaliojimu, pareiškėjas tvarkė K. ir V. S. priklausiusių žemės sklypų sujungimo, padalijimo, tikslinės žemės naudojimo paskirties keitimo klausimus. Taigi byloje nustatyta, jog pareiškėjo veiklos rezultate buvo suformuoti 4 aukščiau minėti žemės sklypai, kurie buvo parduoti pareiškėjo mamai L. Š., kuri 2004 m. rugpjūčio 2 d. minėtus žemės sklypus dovanojo pareiškėjui. Pareiškėjas dovanų gautą Sklypą Nr. 1 pagal 2004 m. gruodžio 15 d. pirkimo-pardavimo sutartį pardavė UAB „SP TRANSIT VILNIUS” už 674 400 Lt, įskaitant mokesčius.

Tą pačią dieną pareiškėjas UAB „Tehoreal” pardavė ir Sklypą Nr. 2 už 663 950 Lt, įskaitant mokesčius. Kitus du žemės sklypus pareiškėjas 2008 m. rugpjūčio 12 d. dovanojo mamai. Atsakovas tvirtino, kad surinko pakankami įrodymų, jog pareiškėjas vykdė individualią nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo veiklą, nes 2004–2005 metų laikotarpiu pareiškėjo vykdytai veiklai (nekilnojamojo turto pirkimui-pardavimui) yra būdingi visi GPMĮ 2 straipsnio 7 dalyje nurodyti individualios veiklos požymiai, t. y. savarankiškumas, ekonominės naudos siekimas ir tęstinumas.

Todėl pareiškėjo pajamos, gautos pagal nurodytus sandorius, pagrįstai priskirtos pajamoms iš individualios veiklos. Akcentavo, kad nors Sklypo Nr. 3 paskirtis pakeista 2009 metais, tačiau žemės tikslinės paskirties keitimo procedūros pradėtos žymiai anksčiau, kai pareiškėjas dar buvo sklypo savininkas. Nepaisant to, kad Kauno tarybos 2005 m. birželio 30 d. sprendimo 1 punkte nuspręsta pripažinti netekusiu galios Kauno tarybos 2004 m. spalio 12 d. sprendimo 3 punkto 3.6 papunktį, kuriuo buvo nuspręsta rengti R. Š., D. Š. ir B.

L. priklausančio žemės sklypo detalųjį planą pagrindinei tikslinei žemės naudojimo paskirčiai keisti iš žemės ūkio į kitą, to paties 2005 m. birželio 30 d. sprendimo 9 punkte nuspręsta rengti detaliuosius planus pagrindinei tikslinei žemės naudojimo paskirčiai keisti iš žemės ūkio į kitą (komercinės paskirties ir smulkiojo verslo objektų teritorijos) ir padalyti sklypus, tarp kurių nurodytas R. Š., D. Š. ir B. L. priklausantis žemės sklypas. Vėliau Kauno rajono savivaldybės tarybos 2005 m. lapkričio 3 d. sprendimu nuspręsta rengti, o 2007 m. gegužės 3 d. sprendimu nuspręsta patvirtinti UAB „Hegelmann transporte” priklausančio 6,0609 ha žemės sklypo Domeikavos sen., (duomenys neskelbtini), detalųjį planą.

Be to, bylos medžiagos rodo, jog UAB „Hegelmann transporte” buvo žinoma, kad žemės sklype bus galima statyba, kas sąlygojo ir žemės sklypo kainą.

Trečiasis suinteresuotas asmuo su pareiškėjo skundu nesutiko.

Nurodė, kad 2004–2005 m. mokestiniu laikotarpiu pareiškėjo vykdyti nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandoriai atitinka individualios veiklos požymius. Mokesčių administratorius ir Komisija pagrįstai konstatavo, kad žemės sklypų perleidimo sandorių seka neatitinka šių sandorių turinio, dėl sudarytų sandorių buvo gauta mokestinė nauda, tokią naudą gavo būtent pareiškėjas. Pabrėžė, kad pareiškėjo 2004–2005 metais sudarytiems nekilnojamojo turto pirkimo ir pardavimo sandoriams yra būdingi versliškumo bei ekonominės naudos siekimo požymiai, dėl ko šios veiklos pajamos pagrįstai apmokestintos GPMĮ nustatyta tvarka. Pareiškėjas taip pat pažeidė Lietuvos Respublikos valstybinio socialinio draudimo įstatymo (toliau – ir VSDĮ) 4 straipsnio 3 dalį ir 5 straipsnio 2 dalį, dėl ko mokesčių administratorius pagrįstai jam apskaičiavo VSD įmokas bazinei ir papildomai pensijos daliai ir pagrįstai skyrė su pažeidimu susijusias baudas bei delspinigius.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. spalio 6 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

Teismas nurodė GPMĮ redakcijos 2 straipsnio 7 dalį ir 10 straipsnio 1 dalį, atkreipė dėmesį į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendimus bylose Nr. A14-916/2006 ir A146-266/2009, nutartį byloje Nr. A556-1073/2010. Sprendė, kad visuma duomenų patvirtina, jog pareiškėjo 2004-2005 metais vykdyta nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo veikla buvo savarankiška. Vertinant 2004 m. gruodžio 15 d. pirkimo-pardavimo sandorius, nustatyta, kad šiuos sandorius pareiškėjas sudarė veikdamas savarankiškai, nepriklausomai nuo kitų asmenų. Pažymėjo, kad R. Š. vien 2004–2005 metų laikotarpiu atliko 7 nekilnojamojo turto pardavimo sandorius: 2 iš jų pagal 2004 m. gruodžio 15 d. pirkimo-pardavimo sutartis, ir 5 sandorius 2005 metais pagal nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartis. Patikrinimo akte mokesčių administratorius taip pat nurodė, jog pareiškėjas dar iki tikrinamojo 2004–2005 metų laikotarpio pardavė 5 nekilnojamojo turto objektus. Todėl teismas vertino, kad šios aplinkybės yra pakankamos daryti išvadą, jog toks nevienkartinis ir pasikartojantis nekilnojamojo turto objektų pirkimo-pardavimo sandorių sudarymas per tęstinį laikotarpį patvirtina pareiškėjo veikloje esant tęstinumo požymį. Dėl pareiškėjo veiklai būdingo versliškumo, komerciškumo ir ekonominės naudos siekimo požymio teismas nurodė, kad visi tikrinamuoju laikotarpiu sudaryti sandoriai buvo atlygintino pobūdžio. Be to, patikrinimo metu mokesčių administratorius nustatė, jog iš nekilnojamojo turto pardavimo sandorių gautos pajamos sudarė pagrindinę visų pareiškėjo gautų pajamų dalį. Todėl teismas laikė įrodyta aplinkybę, kad pareiškėjas, vykdydamas nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo veiklą, siekė gauti ekonominės naudos. Atkreipė dėmesį į tai, kad byloje esantys įrodymai nepatvirtina pareiškėjo argumentų, kad 2004 metais parduoti du žemės sklypai buvo įsigyti asmeniniams poreikiams tenkinti. Atsižvelgęs į tai, teismas sutiko su Komisijos išvada, kad pareiškėjo 2004 metais vykdyta nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo veikla pagal 2004 m. gruodžio 15 d. sandorius atitinka GPMĮ įtvirtintos individualios veiklos savarankiškumo, tęstinumo ir ekonominės naudos siekimo požymius, todėl laikytina individualia veikla ir iš šios veiklos gautos pajamos turi būti apmokestinamos GPMĮ nustatyta tvarka.

Teismas nustatė, kad UAB „Geomatas“ 2004 m. liepos 30 d. nekilnojamojo turto pažymoje Nr. 04/138 nustatyta žemės sklypų rinkos vertė nėra pareiškėjo patirtos išlaidos, susijusios su faktiškai gautomis individualios veiklos pajamomis, nes tikroji rinkos vertė – tai suma, už kurią gali būti apsikeista turtu arba kuria, sudarius tiesioginį sandorį, gali būti įskaitytas nepriklausomų ir ketinančių pirkti arba parduoti asmenų tarpusavio įsipareigojimas (GPMĮ 2 str. 20 p.). Atsižvelgęs į tai, teismas darė išvadą, kad mokesčių administratoriui už tikrinamą laikotarpį apskaičiavus 333 827 Lt mokėtiną į biudžetą GPM, įvertinus pareiškėjo deklaruotą ir sumokėtą į biudžetą 359 422 Lt GPM, pagrįstai nustatyta 25 595 Lt GPM permoka, o ne 101 608 Lt GPM permoka, kaip teigė pareiškėjas.

Teismas rėmėsi PVMĮ 32 straipsnio 2 dalimi bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartimi administracinėje byloje Nr. A442-1036/2010 ir konstatavo, kad pareiškėjas dar prieš Sklypo Nr. 3 pardavimą UAB „Hegelmann transporte“ pagal 2005 m. spalio 6 d. pirkimo-pardavimo sutartį ėmėsi aktyvių veiksmų dėl šio žemės sklypo paskirties pakeitimo iš žemės ūkio į kitą paskirtį (komercinės paskirties ir smulkiojo verslo objektų teritorijos). Nepaisant to, kad Sklypo Nr. 3 žemės paskirtis realiai buvo pakeista tik 2009 metais, t. y. pareiškėjui pardavus ginčo žemės sklypą ir sklypo pirkėjui perėmus teritorijų planavimo organizatoriaus teises ir pareigas, pati Sklypo Nr. 3 paskirties keitimo procedūra realiai nebuvo nutrūkusi ir buvo toliau tęsiama. Atsižvelgęs į tai, teismas sprendė, kad pareiškėjo 2005 m. spalio 6 d. sutartimi parduoto Sklypo Nr. 3 statusas atitiko žemės, skirtos statyboms, kriterijus PVMĮ 32 straipsnio 2 dalies taikymo prasme, todėl šio sklypo pardavimą mokesčių administratorius pagrįstai ir teisėtai apmokestino PVM. Pastebėjo, kad tai, jog žemės sklypas buvo skirtas statybai, patvirtina ir šio sklypo pardavimo kaina (3 030 450 Lt), nes pačioje šio sklypo pirkimo-pardavimo sutartyje nurodyta jo rinkos vertė yra ženkliai mažesnė (176 436 Lt). Pažymėjo, kad pareiškėjo nurodyta UAB „Krivita“ Sklypą Nr. 3 įvertino tik 2010 metais, todėl šis vertinimas negalėjo lemti 2005 m. spalio 6 d. parduoto sklypo kainos.

III. Pareiškėjas apeliaciniu skundu prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. spalio 6 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą, kuriuo pareiškėjo skundas būtų tenkinamas.

Nurodo, kad pirmosios instancijos teismas nepagrįstai veiklos vykdymą 2004 metais grindė išimtinai 2005 metų individualios veiklos vykdymo faktu. Paaiškina, kad ginčo žemės sklypus gavo neatlygintinai ir nepatyrė bei nedengė žemės sklypų įsigijimo išlaidų, todėl jo 2004 metų veikloje nėra savarankiškumo požymio kaip jis suprantamas GPMĮ prasme ir kuris yra būtinas, norint konstatuoti individualios veiklos vykdymą. Pažymi, kad mokesčių administratorius nepateikė įrodymų, jog jo motina L. Š. dėl kokių nors priežasčių nebūtų galėjusi pati įsigyti žemės sklypų. Tvirtina, kad tęstinumo požymis nepagrįstai konstatuotas vertinant ne 2004 metų atsitiktinius sandorius, o aplinkybes iki GPMĮ įsigaliojimo, t. y. iki 2003 m. sausio 1 d. atsiradusias aplinkybes, kadangi ryšio tarp 2001 – 2003 metų sandorių ir dviejų 2004 metų sandorių nėra ir jis nebuvo nustatinėjamas. Be to, nebuvo analizuojami 2001 – 2003 metų sandoriai, nenustatinėtos jų aplinkybės, tikslai ir pobūdis. Nėra reikšmingas ir 2005 metų atliktų sandorių skaičius, nes pareiškėjas neneigia tais metais vykdęs individualią veiklą. Akcentuoja, kad ginčo žemės sklypų atžvilgiu nevykdė jokios veiklos ir juos gavo neatlygintinai. Byloje nėra įrodymų, kad pareiškėjas iš tikrųjų buvo tikrasis ginčo žemės sklypų įgijėjas, taip pat nenustatyta ir neįrodyta, kokius konkrečiai veiksmus pareiškėjas atliko žemės sklypų atžvilgiu bei ar nurodytas 2004 m. gegužės 5 d. įgaliojimas turi tiesioginį ryšį su ginčo žemės sklypais ir kokia jo reikšmė visame V. S. vykdytame žemės sklypų procese. Teigia, kad V. S. nebuvo tik formali ginčo žemės sklypų savininkė, pati priėmė sprendimą dėl jų įgijimo ir tvarkymo. Priešingos aplinkybės byloje nenustatytos, todėl pareiškėjas nepagrįstai pagal Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnį vertintas kaip tikrasis sklypų įgijėjas.

Pareiškėjas remiasi Statybos įstatyme įtvirtintu sąvokos „statyba“ apibrėžimu, Žemės įstatymo 24 straipsnio 1 dalies norma bei Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1999 m. rugsėjo 29 d. nutarimu Nr. 1073 patvirtintų Pagrindinės tikslinės žemės naudojimo paskirties nustatymo ir prašymų leisti pakeisti pagrindinę tikslinę žemės naudojimo paskirtį padavimo, nagrinėjimo ir sprendimų priėmimo taisyklių 2 punkto norma bei daro išvadą, jog konkretus žemės sklypas gali būti priskirtas statybos sklypų kategorijai, kai pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus ir detaliuosius planus šiame žemės sklype esančiai žemei nustatoma tokia pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis, kurios naudojimo būdas bei pobūdis leidžia šioje žemėje vykdyti statybą.

Nekilnojamojo turto registro ir Nekilnojamojo turto kadastro duomenys yra pirminiai bei tiesioginiai įrodymai, kuriais gali būti nustatytas juridinę reikšmę turintis faktas apie konkretaus žemės sklypo priskyrimą sklypo statyboms kategorijai. Mano, kad šiuo atveju apmokestinimas nepagrįstai susietas ne su objektyviai egzistuojančiais faktais, o su teorinėmis planavimo aplinkybėmis, sąlygojamomis teritorijos bendrojo planavimo, kadangi bendrasis planas tik sudaro teisines prielaidas priimti specialųjį ar detalųjį planą, o atitinkamo žemės sklypo teisinis statusas ir rėžimas gali būti nustatyti ar pakeisti tik įvykdžius teisės aktais nustatytas sąlygas, būtinas detaliajam planui parengti bei atitinkamiems detaliojo plano sprendiniams priimti.

Detaliojo plano organizatoriaus teisių ir pareigų perdavimo sutartis taip pat reiškia tik teorinę galimybę rengti detalųjį planą. Nurodo, kad pagal galiojantį reglamentavimą beveik visų tikslinių žemės paskirčių naudojimo pobūdis gali būti pakeistas į naudojimą statyboms, todėl apmokestinimą siejant ne su esama žemės paskirtimi, o su teorinėmis galimybėmis ją keisti, PVMĮ 32 straipsnio 2 dalyje įtvirtinta norma taptų beverte. Argumentuoja, kad pirmosios instancijos teismas nepagrįstai žemės priskyrimą statybos sklypų kategorijai grindė subjektyviais pirkėjo ketinimais bei nepagrįstai atmetė nepriklausomo turto vertintojo UAB „Krivita“ atliktą žemės sklypo rinkos verčių nustatymo ataskaitą, kuri parodo, kad tuo atveju, jei pareiškėjo parduotame žemės sklype sandorio metu būtų buvusios galimos statybos, jo rinkos vertė būtų buvusi daugiau nei du kartus didesnė.

Atsiliepimu į apeliacinį skundą atsakovas prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovo atsiliepimo argumentai yra analogiški atsakovo atsiliepimo į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui argumentams.

Atsiliepimu į apeliacinį skundą trečiasis suinteresuotas asmuo prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą ir pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Apeliacinis skundas tenkintinas iš dalies.

Nagrinėjamojoje byloje yra kilęs ginčas dėl to, ar pareiškėjo 2004 metais vykdyta nekilnojamojo turto pardavimo veikla pripažintina individualia veikla. Byloje nustatyta, jog pareiškėjas 2004 m. pardavė du žemės sklypus, esančius (duomenys neskelbtini), Kauno raj.: 1) pagal 2004 m. gruodžio 15 d. žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutartį pareiškėjas UAB „SP Transit Vilnius“ pardavė 1,4488 ha ploto žemės sklypą už 674400 Lt; 2) pagal 2004 m. gruodžio 15 d. žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutartį pareiškėjas UAB „Tehoreal“ pardavė 1,4279 ha ploto žemės sklypą už 663 950 Lt. Šiuos sklypus pareiškėjui pagal 2004 m. rugpjūčio 12 d. sutartį padovanojo jo mama L. Š., kuri šiuos sklypus (ir dar du žemės sklypus) įsigijo pagal 2004 m. liepos 23 d. pirkimo-pardavimo sutartį iš K. ir V. S. (pareiškėjo buvusios sutuoktinės D. Š. tėvų). Neparduotus du dovanų gautus žemės sklypus pareiškėjas 2008 m. rugpjūčio 12 d. sutartimi padovanojo savo mamai L. Š..

Mokesčių administratoriai, įvertinę minėtų sandorių sudarymo aplinkybes, priėjo išvadą, kad žemės sklypų perleidimo sandorių seka (šių sandorių forma) neatitinka šių sandorių turinio, kad dėl sudarytų sandorių buvo gauta mokestinė nauda, kurią gavo būtent pareiškėjas, nes, jeigu jis būtų įsigijęs žemės sklypus už pirminėse jų pirkimo-pardavimo sutartyse nurodytas kainas (10 000 Lt už vieną žemės sklypą), ir nebūtų sudaręs tarpinio 2004 m. rugpjūčio 12 d. dovanojimo sandorio, žemės sklypų pardavimo metu gautos pajamos butų priskirtos individualios veiklos pajamoms ir pareiškėjui iškiltų pareiga apskaičiuoti 15 procentų GPM (neatsižvelgiant į įsigijimo išlaidas), o jei pareiškėjas būtų pasirinkęs taikytis kitą GPM apskaičiavimo būdą, tuomet nuo gautų pajamų, įvertinus išlaidas (nurodytas pirminėse pirkimo-pardavimo sutartyse), atsirastų pareiga apskaičiuoti 33 proc. GPM. Mokesčių administratorių nuomone, pareiškėjas siekė išvengti ne tik pajamų, gautų pagal 2004 m. gruodžio 15 d. sutartis, priskyrimo individualios veiklos pajamoms, bet siekė išvengti ir ekonominės veiklos vykdymo pripažinimo, nes, jeigu asmuo nevykdo ekonominės veiklos, tai turto pardavimas pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 3 straipsnio nuostatas nėra PVM objektas. Mokesčių administratoriai pažymėjo, jog atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjas atliko aktyvius veiksmus, susijusius su K. ir V. S. priklausiusiais žemės sklypais, jo veiklos pasekoje K. ir V. S. priklausantys sklypai buvo sujungti, padalinti, pakeista jų naudojimo paskirtis, suformuoti žemės sklypai buvo formaliai parduoti L. Š. už ženkliai mažesnę nei vidutinė rinkos kaina, akivaizdu, kad realiai sklypus įsigijo R. Š., o ne jo mama.

Teisėjų kolegijos nuomone, tokia mokesčių administratorių išvada yra pagrįsta.

Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje, aiškinant šią teisės normą, pažymėta, kad joje kalbama apie mokesčių mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad, taikant šią teisės normą, reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y., taikant šią teisės normą, atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą) (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. balandžio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-499/2009; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 8 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-1073/2010).

Nagrinėjamu atveju, vertinant turinio viršenybės prieš formą principo taikymą, yra reikšmingos šios aplinkybės. Visų pirma, to paties nekilnojamojo turto perleidimas iš vieno asmens kitam, o po to ir trečiajam asmeniui vyko gana sparčiu tempu. Be to, iki minėtų žemės sklypų 2004 m. liepos 23 d. pirkimo-pardavimo sutarties tarp K. ir V. S. ir L. Š. sudarymo pareiškėjas atliko tam tikrus veiksmus žemės naudojimo tikslinės paskirties pakeitimo procedūroje. Mokestinio patikrinimo akte nurodyta, V. S. pagal 2004 m. gegužės 5 d. įgaliojimą, dešimčiai metų įgaliojo pareiškėją valdyti ir tvarkyti visą jai priklausantį nekilnojamąjį turtą, žemės sklypus, pastatus, sudaryti visus įstatymų leidžiamus sandorius. Taip pat nustatyta, kad Kauno apskrities viršininko 2004 m. liepos 8 d. įsakyme Nr.02-05-5889 dėl minėtų žemės sklypų suformavimo ir žemės tikslinės naudojimo paskirties pakeitimo yra nurodyta, jog šis įsakymas yra priimtas atsižvelgiant ir į K. S. ir V. S. įgalioto asmens R. Š. prašymą (MGK bylos l. 106-120). Nors pareiškėjo atstovai apeliacinės instancijos teismui pateikė dokumentus, kad dalis žemės tikslinės paskirties keitimo procedūros veiksmų buvo atlikti dar iki 2004 m. gegužės 5 d., t.y. iki įgaliojimo suteikimo dienos, tačiau tai nepaneigia aplinkybės, jog pareiškėjas, turėdamas V. S. įgaliojimą, atliko tam tikrus veiksmus, susijusius su K. ir V. S. priklausiusių minėtų žemės sklypų sujungimu, padalijimu, naudojimo paskirties pakeitimu. Pažymėtina ir tai, jog pareiškėjas, atsakydamas į Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos darbuotojų jam pateiktą klausimyną, nurodė, jog minėti sklypai nebuvo įsigyti tiesiogiai iš V. ir K. S., nes tuo metu nebuvo lėšų šiam turtui įsigyti. (MGK bylos l. 45-46).

Šios aplinkybės patvirtina pareiškėjo siekį įsigyti V. ir K. S. priklausiusius žemės sklypus. Tarpinių pirkimo-pardavimo bei dovanojimo sutarčių sudarymo objektyvaus poreikio pareiškėjas nepagrindė jokiais įtikinamais argumentais bei kokiais nors faktiniais duomenimis. Be to, pareiškėjas, sudarydamas tarpinius sandorius, siekė išvengti, jog jo veiksmai, susiję su disponavimu šiais žemės sklypais, būtų pripažinti individualia veikla, tuo išvengiant su tokia veikla susijusių mokesčių sumokėjimo, t. y. siekė mokestinės naudos. Todėl, atsižvelgiant į nurodytas aplinkybes, buvo pakankamas pagrindas taikyti turinio viršenybės prieš formą principą. Taigi mokesčių administratoriai taikė Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, atkurdami slepiamas ir iškreiptas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir pagrįstai nustatė, jog minėtus žemės sklypus įsigijo pareiškėjas, o ne jo mama.

Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 7 dalis (2002 m. liepos 2 d. Nr. IX-1007 redakcija, galiojusi iki 2010 m. gruodžio 11 d.) nustatė, jog individuali veikla – savarankiška veikla, kuria versdamasis gyventojas siekia pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį: 1) savarankiška bet kokio pobūdžio komercinė arba gamybinė veikla, įskaitant tą, kuria verčiamasi turint verslo liudijimą; 2) savarankiška kūryba, profesinė ir kita panašaus pobūdžio savarankiška veikla, įskaitant tą, kuria verčiamasi turint verslo liudijimą; 3) savarankiška sporto veikla; 4) savarankiška atlikėjo veikla.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje, aiškinant minėtoje įstatymo nuostatoje pateikiamą individualios veiklos sąvoką, pažymėta, kad vertinant, ar gyventojo veikla gali būti kvalifikuojama kaip individuali veikla, būtina nustatyti veiklos savarankiškumo, versliškumo, tęstinumo požymių ir tokios veiklos tikslo – ekonominės naudos siekimo – buvimą, o taip pat tokios veiklos priskirtinumą išvardytoms veiklos rūšims (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. birželio 6 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A5-902/2006).

Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad pareiškėjo 2004 metais vykdyta nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo veikla pagal 2004 m. gruodžio 15 d. sandorius atitinka Gyventojų pajamų mokesčio įstatyme įtvirtintos individualios veiklos savarankiškumo, tęstinumo ir ekonominės naudos siekimo požymius.

Teisėjų kolegijos nuomone, pirmosios instancijos teismas, tinkamai vertindamas byloje surinktus įrodymus, pilnutinai, visapusiškai ir objektyviai išaiškino visas bylos aplinkybes, susijusias su pareiškėjo 2004-2005 metais vykdyta nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo veikla. Pirmosios instancijos teismas atliko išsamų minėtų aplinkybių teisinį vertinimą ir, remdamasis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencija, teisingai aiškino bei taikė Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatas, reglamentuojančias individualią veiklą. Teisėjų kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo argumentais dėl pareiškėjo 2004 m. gruodžio 15 d. sudarytų žemės sklypų pirkimo-pardavimo sandorių pripažinimo individualia veikla. Teisėjų kolegija tik pažymi, jog nagrinėjamu atveju neturi esminės reikšmės tai, kokiam tikslui pareiškėjas įsigijo 2004 metais parduotus žemės sklypus. Nors parėškėjas jokiais faktiniais duomenimis nepagrindė savo aiškinimo, jog šiuos žemės sklypus jis įsigijo asmeninėms reikmėms, tačiau, kita vertus, veiklą, susijusią su nekilnojamojo turto objektų pardavimu, galima pradėti vykdyti ir su tokiu turtu, kurį įsigyjant asmuo dar neturėjo konkretaus tikslo jo naudoti būtent šio pobūdžio komercinėje veikloje, t. y. prekyboje žemės sklypais ar jų dalimis. Atsižvelgdamas į besikeičiančią ekonominę situaciją, asmenines ar kitas aplinkybes, sprendimą dėl tokios individualios veiklos su šiuo turtu vykdymo asmuo gali priimti ir vėliau, praėjus net ir keleriems metams po nekilnojamojo turto įsigijimo (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2009 m. vasario 19 d. nutartis administracinėje byloje A442 – 66/2009). Taigi individualios veiklos tęstinumui ir versliškumui konstatuoti gali pakakti ir kelių analogiškų sandorių sudarymo per tam tikrą laikotarpį, nepriklausomai nuo to, kokiai konkrečiai veiklai vykdyti atitinkamas turtas buvo įgytas (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. gruodžio 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-1613/08).

Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010 m. rugpjūčio 26 d. sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04)-K3-235 nurodyta, kad nekilnojamojo turto pardavimą sąlygojo aktyvūs pareiškėjo veiksmai, kurie atitinka individualios veiklos kriterijus, todėl, vietos mokesčių administratoriaus nuomone, nustatant mokestinę prievolę, gautos pajamos iš nekilnojamojo turto pardavimo nedalintinos pusiau, o priskirtinos pareiškėjui. Centrinis mokesčių administratorius, nagrinėdamas šį mokestinį ginčą, sutiko su tokia vietos mokesčių administratoriaus pozicija. Mokestinių ginčų komisija ir pirmosios instancijos teismas šių aplinkybių nevertino.

Toks Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo aiškinimas ir taikymas neatitinka Lietuvos vyriausiojo administracinio praktikos aiškinant įstatymus dėl pajamų, gautų disponuojant bendru turtu sandorių pagrindu, pripažinimo bendraturčių pajamomis ir jų apmokestinimo.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinė sesija 2002 m. kovo 13 d. sprendime, priimtame administracinėje byloje Nr. A-7-158/2002, nurodė, kad pajamos, gautos disponavimo bendru turtu sandorių pagrindu, veikiant sąžiningai ir teisėtai, yra bendraturčių, o ne vieno iš jų pajamos, į kurias kiekvienas iš jų turi lygias teises. Mokesčių teisinius santykius reguliuojančios viešosios teisės normos nenustato papildomų reikalavimų sandoriams, sudaromiems fizinių asmenų įgyvendinant savo, kaip sutuoktinių, bendrosios jungtinės nuosavybės teises, kurie, kaip privalomi rekvizitai, apibrėžtų tam tikrus pagal mokesčių įstatymus reikšmingus juridinius faktus, pavyzdžiui, kad rašytinius sandorius, iš kurių susiformuoja apmokestinimo mokesčiais objektai, sudarytų visi bendraturčiai ir juose būtų apibrėžiamas pajamų tarp bendraturčių pasiskirstymas. Fiziniams asmenims - bendraturčiams sąžiningai ir teisėtai įgyvendinant nuosavybės teises ir dėl to gaunant pajamų, tokios pajamos tampa bendraturčių pajamomis pagal jų nuosavybės teisių į turtą, iš kurio gautos pajamos, proporcijas, jeigu įstatymai ar bendraturčių sudaryta sutartis nenustato kitaip (Administracinių teismų praktika Nr.3).

Tokio įstatymo aiškinimo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje laikomasi ir dėl individualios veiklos pajamų, gautų pardavus bendrosios jungtinės nuosavybės teise priklausantį nekilnojamąjį turtą. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija 2006 m. spalio 20 d. sprendime, priimtame administracinėje byloje Nr. A-14-916/2006, konstatavo, kad individuali veikla, pasireiškianti sutuoktiniams bendrosios jungtinės nuosavybės teise priklausančio turto pirkimu - pardavimu, Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo prasme yra laikytina savarankiška abiejų sutuoktinių atžvilgiu (Administracinių teismų praktika Nr.10). Šios praktikos yra laikomasi ir vėlesnėse Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išnagrinėtose administracinėse bylose (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. rugpjūčio 21 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A146-266/2009; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. vasario 22 d nutartis administracinėje byloje Nr. A438-376/2010; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. vasario 25 d. administracinėje byloje Nr. A556-264/2011; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. birželio 23 d. administracinėje byloje Nr. A442-2250/201; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. gruodžio 15 d. administracinėje byloje Nr. A575-3626/2011; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. sausio 26 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-132/2012).

Nagrinėjamu atveju nekilnojamojo turto, kurio pardavimą mokesčių administratoriai pripažino tik pareiškėjo individualia veikla, pirkimo - pardavimo sutartis 2005 metais sudarė ne tik pareiškėjas, bet ir jo sutuoktinė (MGK bylos l. 106-120). Todėl, nepriklausomai nuo pareiškėjo ir jo sutuoktinės veiksmų, atliktų parduodant nekilnojamąjį turtą, pobūdžio, mokesčių administratoriai, pripažinę, jog tokia veikla, susijusi su nekilnojamojo turto pirkimu bei pardavimu, yra individuali, privalėjo pajamas, kurios buvo gautos už parduotus žemės sklypus, priskirti ne tik pareiškėjui, bet ir jo sutuoktinei.

Minėtas pažeidimas, susijęs su netinkamu pajamų paskirstymu, yra pagrindas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos bei centrinio mokesčių administratoriaus sprendimus ir įpareigoti centrinį mokesčių administratorių pareiškėjo skundą nagrinėti iš naujo.

Tačiau teisėjų kolegija pažymi, kad 2004 metais pareiškėjo parduotas nekilnojamasis turtas nepriklausė pareiškėjai ir jo sutuoktinei bendrosios jungtinės nuosavybės teise. 2004 m. gruodžio 15 d. žemės sklypų pirkimo pardavimo sutartyse nurodyta, jog parduodami žemės sklypai priklauso pareiškėjui asmeninės nuosavybės teise (MGK bylos l. 49-64). Turinio viršenybės prieš formą principo taikymas (Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalis) neturi įtakos sudarytų sandorių civilinėms teisinėms pasekmėms. Todėl pagal šiuos sandorius gautos pajamos turėtų būti pripažintinos tik pareiškėjo pajamomis, nebent būtų pateikti įrodymai, jog vykdant individualią veiklą susijusią su žemės sklypų pardavimu 2004 metais, dalyvavo ir iš šios veiklos pajamų gavo taip pat ir pareiškėjo sutuoktinė.

Atkreiptinas dėmesys ir į tai, kad centrinis mokesčių administratorius, vertindamas pareiškėjo parduotų žemės sklypų apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu klausimą, turėtų atsižvelgti į naujausią Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, suformuluotą išplėstinės teisėjų kolegijos 2012 m. liepos 5 d. nutartyje, priimtoje administracinėje byloje Nr.A602-200/2012.

Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas pakeistinas.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 3 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. spalio 6 d. sprendimą pakeisti ir jo rezoliucinę dalį išdėstyti taip:

„Pareiškėjo R. Š. skundą tenkinti iš dalies.

Panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2010 m. lapkričio 22 d. sprendimą Nr. 68-262.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2011 m. vasario 25 d. sprendimą Nr. S-42 (7-354/2010).

Įpareigoti Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos R. Š. skundą išnagrinėti iš naujo“.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Laimutis Alechnavičius

Dainius Raižys

Virginija Volskienė