2016-03-30 Nr. AB-7009-3-61-3-05434-2015-7 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eAS-381-556/2016

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-05434-2015-7

Procesinio sprendimo kategorija 70.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

2016 m. kovo 30 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas) ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atskirąjį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. vasario 17 d. nutarties administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą dėl sprendimų panaikinimo (pareiškėjas – uždaroji akcinė bendrovė „Boslita“ ir Ko).

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM, ir Inspekcija) atliko pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Boslita“ ir Ko (toliau – ir pareiškėjas, UAB „Boslita“ ir Ko, ir Bendrovė) 2008 m. sausio 1 d. – 2012 m. gruodžio 31 d. laikotarpio pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), pelno mokesčio (toliau – ir PM), 2010 m. sausio 1 d. – 2012 m. gruodžio 31 d. laikotarpio gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), valstybinio socialinio draudimo įmokų (toliau – ir VSD įmokos), privalomojo sveikatos draudimo įmokų (toliau – ir PSD įmokos) mokestinį patikrinimą ir surašė 2014 m. spalio 24 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-693 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriame priskaičiavo pareiškėjui 527 365 Lt (152 735,46 Eur) PVM, 476 173 Lt (137 909,23 Eur) PM, 5 472 Lt (1 584,8 Eur) GPM, 12 396 Lt (3 590,13 Eur) VSD įmokų, 2 189 Lt (633,98 Eur) PSD įmokų (viso – 1 023 595 Lt arba 296 453,6 Eur mokesčių ir įmokų).

VMI prie FM Patikrinimo aktą patvirtino 2014 m. gruodžio 22 d. sprendimu Nr. 69-154, taip pat papildomai priskaičiavo pareiškėjui 252 590,5 Lt (73 155,27 Eur) PVM delspinigių, 153 826,24 Lt (44 551,16 Eur) PM delspinigių, 1 360,4 Lt (394 Eur) GPM delspinigių, papildomai skyrė 158 210 Lt (45 820,78 Eur) PVM baudos, 142 852 Lt (41 372,8 Eur) PM baudos, 1 642 Lt (475,56 Eur) GPM baudos, 6 198 Lt (1 795,06 Eur) VSD įmokų baudos, 1 095 Lt (317,13 Eur) PSD įmokų baudos.

Pareiškėjas apskundė VMI prie FM 2014 m. gruodžio 22 d. sprendimą Nr. 69-154 Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, ir Komisija), kuri 2015 m. kovo 30 d. sprendimu Nr. S-40 (7-16/2015) panaikino VMI prie FM 2014 m. gruodžio 22 d. sprendimo Nr. 69-154 dalį dėl nurodymų pareiškėjui sumokėti 114 162 Eur PM, 144 377 Eur PVM ir nuo šių mokesčių sumų apskaičiuotus delspinigius bei skirtas baudas ir šią skundo dalį perdavė VMI prie FM nagrinėti iš naujo.

VMI prie FM 2015 m. liepos 10 d. sprendimu Nr. 69-83 pakartotinai patvirtino Patikrinimo akte papildomai apskaičiuotą 144 377 Eur PVM, 114 162 Eur PM, apskaičiavo 69 151,84 Eur PVM delspinigių ir 37 066,56 Eur PM delspinigių už laikotarpį nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gegužės 31 d., skyrė 43 313 Eur PVM baudos ir 34 249 Eur PM baudos.

Pareiškėjas, nesutikdamas su VMI prie FM sprendimu, Komisijai pateikė 2015 m. liepos 31 d. skundą, kurį Komisija 2015 m. spalio 5 d. sprendimu Nr. S-191 (7-187/2015) tenkino ir panaikino VMI prie FM 2015 m. liepos 10 d. sprendimą Nr. 69-83.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundu prašė panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2015 m. spalio 5 d. sprendimą Nr. S-191 (7-187/2015) ir palikti galioti VMI prie FM 2015 m. liepos 10 d. sprendimą Nr. 69-83.

Atsakovas paaiškino, kad, mokesčių administratoriaus vertinimu, 2008 m. sausio 1 d. – 2012 m. gruodžio 31 d. laikotarpiu įformintose PVM sąskaitose faktūrose įvardytos ūkinės operacijos „Patalpų nuoma ir kitos paslaugos“, „Rinkodaros ir produktų pardavimo organizavimo paslaugos“, „Rinkodaros ir produktų pardavimo paslaugos pagal 2007 m. gegužės 15 d. Bendradarbiavimo ir paslaugų sutartį“, „Paslauga (21 proc.)“ jose nurodytomis sąlygomis neįvyko. Teigė, kad dėl produktų pardavimų organizavimo paslaugos UAB „Boslita“ ir Ko pateikti paaiškinimai prieštarauja faktams, nes OOO West-Alko Ltd Bendrovei jau buvo žinoma nuo 2006 m., o Bendrovei įmones tiek OOO West-Alko, tiek Elegija Ltd surado, pristatė ir vedė derybas Luigiterzo Bosca.

Be to, Bendrovė vyno žaliavos bei komplektacijos dalių į Kaliningrado sritį 2008–2012 m. nepardavė. Paslaugų kainoms nepadarė įtakos sutartų atlikti paslaugų apimtys, sudėtingumas ar kiti faktoriai, nes Bendradarbiavimo sutartyje buvo nustatytas fiksuotas mokestis už paslaugas per mėnesį. Bendrovė Rinkodaros ir produktų pardavimų organizavimo paslaugų įsigijimui iš UAB „Bosca“ tikrinamuoju laikotarpiu pagrįsti pateikė tik 2007 m. gegužės 15 d. sutartį, PVM sąskaitas faktūras ir registrus, tačiau kitų dokumentų ar kitų objektyvių tiesioginių įrodymų, kurie patvirtintų UAB „Bosca“ PVM sąskaitomis faktūromis įformintų ūkinių operacijų realumą ir turinį, Bendrovė nepateikė.

Įvertinus mokesčių administratoriaus išdėstytus argumentus VMI prie FM 2015 m. liepos 10 d. sprendime Nr. 69-83 ir 2014 m. spalio 24 d. patikrinimo akte Nr. FR0680-693, mokesčių administratoriaus nuomone, ginčijamos PVM sąskaitos faktūros pagrįstai Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymo (toliau – ir BAĮ) 12 ir 13 straipsnių pagrindu pripažintos neturinčiomis juridinės galios, todėl minėtu laikotarpiu Bendrovės apskaitoje apskaitytas ir atitinkamais mokestiniais laikotarpiais PVM deklaracijose deklaruotas pirkimo PVM patikrinimo metu pagrįstai buvo sumažintas 498 530 Lt, o Bendrovės apskaitytos rinkodaros ir produktų pardavimo paslaugų sąnaudos, priskirtos leidžiamiems atskaitymams, sumažintos 2 476 140 Lt.

MGK ginčijamame 2015 m. spalio 5 d. sprendime Nr. S-191 (7-187/2015) konstatavo, jog mokesčių administratorius nepateikė pakankamai duomenų įrodančių PVM ir PM ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą ir teisingumą, nepagrindė turinio viršenybės prieš formą taikymo teisėtumo ir, apskaičiuodamas mokesčius, nesivadovavo mokesčių lygybės principu. VMI prie FM su tokiu MGK sprendimu nesutiko ir pažymėjo, jog konstatavus, kad 2008 m. sausio 1 d. – 2012 m. gruodžio 31 d. laikotarpiu įformintose PVM sąskaitose faktūrose įvardytos ūkinės operacijos „Patalpų nuoma ir kitos paslaugos“, „Rinkodaros ir produktų pardavimo organizavimo paslaugos“, „Rinkodaros ir produktų pardavimo paslaugos pagal 2007 m. gegužės 15 d.

Bendradarbiavimo ir paslaugų sutartį“, „Paslauga (21 proc.)“ jose nurodytomis sąlygomis neįvyko, nagrinėdama ginčą vadovavosi BAĮ 12 straipsnio reikalavimais. Pagal Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) leidžiamais atskaitymais pripažintinos tik faktiškai ūkio subjekto patirtos išlaidos, kurios yra pagrįstos galiojančiais sandoriais, juridinę galią turinčiais dokumentais, atitinka ūkio subjekto vykdomos veiklos pobūdį bei buvo būtinos pajamoms uždirbti ar ekonominei naudai gauti. VMI prie FM vertinimu, nustačius ir konstatavus, jog ūkinė operacija realiai neįvyko, tai yra neatitinka esminių BAĮ nuostatų (12 str. ir 13 str.), nėra pagrindo taikyti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatyme (toliau – ir MAĮ), priešingai nei savo sprendime teigia Komisija, įtvirtinto turinio viršenybės prieš formą principo (MAĮ 69 str. 1 d.).

Mokesčių administratorius tokią savo poziciją grindė ir mokestinio ginčo nagrinėjimo Komisijoje metu, tad nesiekė surinkti pakankamai įrodymų šio principo taikymui, kadangi, mokesčių administratoriaus vertinimu, konstatavus, kad ūkinė operacija realiai neįvyko, pakanka BAĮ 12 ir 13 straipsnių nuostatų taikymo. Teigė, kad tarp VMI prie FM ir Komisijos nėra ginčo dėl jokių faktinių šio ginčo aplinkybių – tai yra tiek mokesčių administratorius, tiek Komisija, padarydami savo atitinkamas išvadas, rėmėsi tomis pačiomis faktinėmis aplinkybėmis ir tomis pačiomis teisės normomis bei teismų praktika.

Pareiškėjas UAB „Boslita“ ir Ko atsiliepimu į skundą su skundu nesutiko.

Pareiškėjas paaiškino, kad MAĮ 159 straipsnio 2 dalyje numatyta, jog apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Centrinis mokesčių administratorius neturi teisės ginčyti Mokestinių ginčų komisijos sprendimų dėl skirtingo įrodymų dėl faktinių aplinkybių vertinimo (MAĮ komentaras, aktuali redakcija nuo 2015 m. rugsėjo 3 d.).

Taigi VMI prie FM turi teisę inicijuoti teisminį ginčą dėl Komisijos sprendimo tik tuo atveju, kai VMI prie FM ir Komisija skirtingai aiškina ar pritaiko procesinės ar materialinės teisės normą. Centrinis mokesčių administratorius neturi teisės ginčyti Komisijos sprendimų dėl skirtingo įrodymų dėl faktinių aplinkybių vertinimo. Skirtingas procesinės ar materialinės teisės normos aiškinimas – tai skirtingas juridinis teisinių santykių įvertinimas. Skirtingas juridinis teisinių santykių įvertinimas – tai skirtingas konkrečių teisės normų parinkimas nustatyta tvarka išaiškintų ir nustatytų faktinių aplinkybių atžvilgiu.

Pareiškėjas pažymėjo, kad šis mokestinis ginčas Komisijoje buvo nagrinėjamas du kartus, t. y. per visą nagrinėjimo procesą vyravo dvi aiškios ginčo kategorijos – ginčas dėl teisės taikymo ir ginčas dėl faktinių aplinkybių vertinimo, kurie Komisijos buvo išspręsti dviem sprendimais. VMI prie FM, vykdydama įsiteisėjusio Komisijos sprendimo nurodymus, iš naujo išnagrinėjo pareiškėjo skundą ir priėmė 2015 m. liepos 10 d. sprendimą Nr. 69-83, kuriame eliminavo MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymą, tačiau analogiškų faktinių aplinkybių pagrindu pakartotinai patvirtino Patikrinimo aktą.

Pareiškėjo teigimu, tai reiškia, kad VMI prie FM, iš naujo nagrinėdama pareiškėjo skundą, nerinko naujų įrodymų, nors buvo įpareigota tą padaryti. Kadangi VMI prie FM argumentai jau kartą buvo įvertinti Komisijos kaip nepakankami VMI prie FM pozicijai dėl ginčo sąskaitų faktūrų juridinės galios pagrįsti, o VMI prie FM neįvykdė Komisijos įpareigojimo surinkti papildomų įrodymų, pareiškėjas apskundė VMI prie FM 2015 m. liepos 10 d. sprendimą. Komisija, antrą kartą išnagrinėjusi šį mokestinį ginčą, 2015 m. spalio 5 d. sprendimu Nr. S-191 (7-187/2015) VMI prie FM 2015 m. liepos 10 d. sprendimą Nr. 69-83 panaikino.

VMI prie FM, teikdama skundą dėl Komisijos 2015 m. spalio 5 d. sprendimo Nr. S-191 (7-187/2015), siekia inicijuoti teisminį procesą išimtinai dėl faktinių aplinkybių vertinimo. Komisija 2015 m. spalio 5 d. sprendimu Nr. S-191 (7-187/2015) aiškiai išreiškė poziciją dėl VMI prie FM pakartotinai teikiamų faktinių aplinkybių bei argumentų vertinimo, dar kartą konstatuodama, jog tai nėra pakankami įrodymai bei argumentai VMI prie FM pozicijai pagrįsti. Šiuo atveju vienareikšmiškai konstatuotina, kad tarp VMI prie FM ir Komisijos nėra ginčo dėl materialinės ar proceso teisės nuostatų taikymo.

Komisija 2015 m. spalio 5 d. sprendime Nr. S-191 (7-187/2015) pateikia tapatų VMI prie FM 2015 m. liepos 10 d. sprendime Nr. 69-83 nurodytų teisės nuostatų aiškinimą ir sampratą, o taip pat nurodo, jog laikosi tokios pat pozicijos kaip ir VMI prie FM dėl BAĮ 12, 13 straipsnių, MAĮ 10 straipsnio taikymo bei aiškinimo. VMI prie FM teikiamas teismui skundas yra dėl bylos faktinių aplinkybių vertinimo, o ne skirtingo VMI prie FM ir Komisijos teisės aktų nuostatų aiškinimo, t. y. nėra būtinų teisės aktuose (MAĮ 159 str. 2 d.) numatytų sąlygų, kurioms egzistuojant VMI prie FM turi teisę skųsti Komisijos priimtą sprendimą.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. vasario 17 d. nutartimi administracinę bylą nutraukė (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 101 str. 1 p.).

Teismas konstatavo, kad šioje byloje ginčas kilo dėl MGK 2015 m. spalio 5 d. sprendimo Nr. S-191(7-187/2015), kuriuo panaikintas VMI prie FM 2015 m. liepos 10 d. sprendimas Nr. 69-83, kuriuo patvirtintas VMI prie FM 2014 m. spalio 24 d. patikrinimo akte Nr. FR0680-693 papildomai pareiškėjui apskaičiuotas 144 377 Eur PVM ir 114 162 Eur PM bei su jais susiję delspinigiai ir baudos, teisėtumo ir pagrįstumo. Mokestinis ginčas nagrinėjamoje byloje kilo dėl pareiškėjo iš susijusio asmens – UAB „Bosca“, 2008 m. sausio 1 d. – 2012 m. gruodžio 31 d. laikotarpiu įsigytų rinkodaros ir produktų pardavimo organizavimo paslaugų, kurios, Inspekcijos vertinimu, nebuvo realiai suteiktos, t. y.

PVM sąskaitas faktūras, kuriomis UAB „Bosca“ įformino šių paslaugų teikimą, VMI prie FM pripažino neturinčiomis juridinės galios (ūkinės operacijos turinys neatitinka tikrovės) paslaugų gavėjos atžvilgiu ir, vadovaudamasi PMĮ 11 straipsnio 1 dalies, PMĮ 17 straipsnio 1 dalies ir PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalies nuostatomis, konstatavo, jog pareiškėjas nepagrįstai sumažino apmokestinamąjį pelną 2 476 140 Lt (717 140 Eur) suma, dėl ko jam apskaičiavo papildomai sumokėti į valstybės biudžetą 114 162 Eur PM sumą, ir neleido atskaityti 144 377 Eur šių paslaugų pirkimo PVM.

Komisija skundžiamu 2015 m. spalio 5 d. sprendimu, išnagrinėjusi Inspekcijos 2015 m. liepos 10 d. sprendimą, konstatavo, kad Inspekcija neatliko pakartotinio pareiškėjo patikrinimo, nerinko naujų įrodymų, kurie pagrįstų priimto sprendimo teisėtumą, o apsiribojo pakartotiniu pareiškėjo skundo nagrinėjimu mokesčių administratoriaus patikrinimo metu nustatytų faktinių aplinkybių kontekste. Komisija nurodė, kad Inspekcija atsižvelgė į Komisijos 2015 m. kovo 30 d. sprendime nurodytą teisiškai reikšmingą aplinkybę, jog Inspekcija pareiškėjo atžvilgiu taikydama turinio prieš formą viršenybės principą (MAĮ 10 str.) ir jį įgyvendinančias MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, nenurodė, kuo pasireiškė pareiškėjo mokesčių vengimo požymiai ir kokią konkrečiai mokestinę naudą pareiškėjas siekė gauti, ir iš ginčijamojo sprendimo, kaip teisinę argumentaciją, eliminavo mokestinės naudos siekimą (MAĮ 69 str. 1 d.).

Komisija konstatavo, kad Inspekcija šiuo savo veiksmu pripažino, kad pareiškėjo su UAB „Bosca“ sudarytos bendradarbiavimo sutarties pagrindu teikiamų (teiktinų) ginčo paslaugų tikslas nebuvo mokesčių vengimas ir / arba mokestinės naudos gavimas. VMI prie FM pareiškėjo teisę į ginčo paslaugų pirkimo PVM atskaitą neigia argumentuodama šiomis teisės aktų nuostatomis: BAĮ 12 straipsniu, kuriuo nustatyta, jog ūkinė operacija turi būti įvykusi apskaitos dokumente nurodytomis sąlygomis; BAĮ 13 straipsniu – vienas iš apskaitos dokumentų rekvizitų – ūkinės operacijos turinys;

MAĮ 10 straipsniu, kuris įtvirtina turinio viršenybės prieš formą principą, PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalimi – PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo PVM už įsigytas prekes ir (ar) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui; PVM įstatymo 64 straipsnio 9 dalimi – MAĮ nustatytais pagrindais PVM mokėtojo turimose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos pirkimo PVM sumos (1) negali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad PVM sąskaita faktūra atitinka visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus.

Aplinkybė, jog mokesčių mokėtojas turi įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus turinčią PVM sąskaitą faktūrą, dar pati savaime nepagrindžia jo teisės į PVM atskaitą, jeigu turimų įrodymų visuma leidžia teigti, kad ūkinė operacija neįvyko arba jos turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose, kuriais remdamasis mokesčių mokėtojas siekia įgyti teisę į PVM atskaitą. Ūkinė operacija laikoma realiai įvykusia, jei ji įvyko būtent tarp tų subjektų, kurie yra užfiksuoti PVM sąskaitoje faktūroje.

Paneigus šią aplinkybe, paneigiama ir PVM sąskaitos faktūros juridinė galia. Iš bylos medžiagos matyti, kad pareiškėjo iš UAB „Bosca“ gautos PVM sąskaitos faktūros turi visus įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus, dėl PVM sąskaitose faktūrose nurodytų ūkio subjektų, vykdančių ekonominę veiklą, realumo ginčo tarp šalių nėra, kaip ir nėra ginčo, jog egzistuoja priežastinis ryšys tarp pareiškėjo įgyjamų ginčo paslaugų ir vykdomo apmokestinamo pardavimo. Komisija nustatė, jog mokesčių administratorius nepateikė pakankamai įrodymų, kurių pagrindu būtų galima daryti vienareikšmišką išvadą, kad ginčo paslaugos, kaip PVM objektas, neegzistavo, pareiškėjo kontrahentas UAB „Bosca“ ginčo paslaugų pardavimo PVM į valstybės biudžetą sumokėjo, Inspekcija šios aplinkybės, kuri buvo nustatyta UAB „Bosca“ mokestinio patikrinimo metu, neginčija.

Todėl Komisija sutiko su pareiškėjo skunde nurodytais argumentais, jog pagal PVM įstatymo 64 straipsnio 9 dalies nuostatas draudžiant atskaityti PVM mokėtojo turimose PVM sąskaitose faktūrose nurodytas pirkimo PVM sumas būtina nustatyti konkretų MAĮ nustatytą pagrindą, t. y. taikant MAĮ 10 straipsnio įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą būtina vadovautis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčio mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Komisija konstatavo, kad Inspekcija nagrinėjamoje byloje eliminavo mokestinės naudos siekimą, todėl pareiškėjo teisės į PVM atskaitą ribojimas, vadovaujantis PVM įstatymo 64 straipsnio 9 dalies nuostatomis, yra neteisėtas. Inspekcija patvirtino, kad UAB „Bosca“ įformino pareiškėjui PVM sąskaitomis faktūromis ginčo paslaugų teikimą, šias sąskaitas apskaitė savo apskaitoje ir pareiškėjui išrašytų PVM sąskaitų pagrindu deklaravo PVM bei pelno mokesčio deklaracijose atitinkamas mokestines prievoles (nėra ginčo, kad UAB „Bosca“ šias mokestines prievoles įvykdė).

Komisija pažymėjo, jog nagrinėjamu atveju susidarė paradoksali situacija, kai tas pats buhalterinės apskaitos dokumentas (PVM sąskaita faktūra) mokesčių administratoriaus yra vertinamas kaip turintis juridinę galią (paslaugų teikėjo atžvilgiu) ir tuo pat metu – neturintis juridinės galios (paslaugų gavėjo atžvilgiu). VMI prie FM, nagrinėdama tuos pačius faktus pareiškėjo ir jos kontrahento – UAB „Bosca“, atžvilgiu, padarė skirtingas išvadas apmokestinimo (mokesčių apskaičiavimo) aspektu, t. y. tokias pat (vienodas) faktines aplinkybes vertino skirtingai, todėl Inspekcijos sprendimas nepripažinti pareiškėjo teisės į 144 377 Eur PVM atskaitą ir į 717 140 Eur leidžiamus atskaitymus negali būti laikomas teisėtu.

Komisija skundžiamame sprendime konstatavo, kad VMI prie FM neatliko pakartotinio pareiškėjo patikrinimo, nerinko naujų įrodymų, kurie pagrįstų priimto sprendimo teisėtumą, o apsiribojo pakartotiniu pareiškėjo skundo nagrinėjimu mokesčių administratoriaus patikrinimo metu nustatytų faktinių aplinkybių kontekste. VMI prie FM atsižvelgė į Komisijos sprendime nurodytą teisiškai reikšmingą aplinkybę, jog VMI prie FM pareiškėjo atžvilgiu taikydama turinio prieš formą viršenybės principą (MAĮ 10 str.) ir jį įgyvendinančias MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, nenurodė, kuo pasireiškė pareiškėjo mokesčių vengimo požymiai ir kokią konkrečiai mokestinę naudą pareiškėja siekė gauti, ir iš ginčijamo sprendimo, kaip teisinę argumentaciją, eliminavo mokestinės naudos siekimą (MAĮ 69 str. 1 d.).

VMI prie FM sutiko su Komisijos nurodytu teisės aktų interpretavimu ir taikymu šiame mokestiniame ginče, bet tų pačių faktinių aplinkybių pagrindu pakartotinai priėmė tvirtinantį Patikrinimo aktą sprendimą. Pareiškėjas teigė, kad teisės aktų interpretavimo skirtumai buvo išspręsti VMI prie FM 2015 m. liepos 10 d. sprendimu Nr. 69-83, kuriame VMI prie FM atsižvelgė į Komisijos pastabas teisės aktų pritaikymo srityje. Tokiu būdu ginčas dėl teisės akto taikymo objektyviai tapo nebeįmanomas, kadangi tiek VMI prie FM, tiek Komisija taikė analogiškas teisės aktų nuostatas.

Teismas nurodė, kad iš MAĮ 159 straipsnio 2 dalies teisės normos matyti, jog centriniam mokesčių administratoriui inicijuoti teisminį ginčą yra leista tik vieninteliu atveju, kai kyla ginčas dėl procesinės ar materialinės teisės normos taikymo, t. y. kai skirtingai teisės normą aiškina bei pritaiko centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija. Įstatymu suteikta teisė inicijuoti teisminį ginčą tik minėtu vieninteliu atveju suponuoja išvadą, kad centriniam mokesčių administratoriui nėra suteikta teisė inicijuoti teisminius ginčus kitais pagrindais.

Pavyzdžiui, dėl skirtingo Mokestinių ginčų komisijos atlikto įrodymų ir faktinių bylos aplinkybių įvertinimo ir kt. Administracinių teismų praktikoje aiškinant MAĮ 159 straipsnio 2 dalies nuostatas yra konstatuota, kad naudojama sąvoka „įstatymo (kito teisės akto) interpretacija“ reiškia įstatymo (kito teisės akto) prasmės aiškinimą. Įstatymas (teisės aktas), pagal jo reikšmę ir paskirtį, yra tam tikrų elgesio taisyklių nustatymas. Tai reiškia, kad įstatymo reguliuojamų teisinių santykių dalyviai esant įstatyme nurodytoms aplinkybėms privalo elgtis taip, kaip tai nurodyta įstatyme.

Pateikti nurodytos sąvokos aiškinimo argumentai yra pakankami daryti išvadą, kad skirtinga įstatymo (teisės akto) interpretacija MAĮ 159 straipsnio 2 dalies taikymo prasme reiškia šioje normoje nurodytų subjektų (Mokestinių ginčų komisijos ir centrinio mokesčių administratoriaus) skirtingą požiūrį į įstatymo (teisės akto) taikymo aplinkybes, kuris gali pasireikšti skirtingu šių (įstatyme nurodytų) aplinkybių įvertinimu ir, atitinkamai, skirtingu požiūriu į būtinumą laikytis ar nesilaikyti konkrečioje situacijoje įstatymo (teisės akto) nustatyto elgesio modelio.

Byloje nustatyta, kad Komisija skundžiamame 2015 m. spalio 5 d. sprendime nekelia klausimo dėl VMI prie FM teisės aktų taikymo bei aiškinimo, konkrečiai dėl BAĮ 12 bei 13 straipsnių nuostatų. Komisija skundžiamame sprendime kelia klausimą išimtinai dėl VMI prie FM pateiktų faktų bei argumentų vertinimo. Teismas konstatavo, kad nagrinėjamoje byloje iš esmės nesutapo faktinių bylos aplinkybių ikiteisminio nagrinėjimo institucijose vertinimas, t. y. išsiskyrė VMI prie FM ir MGK nuomonės dėl įrodymų įvertinimo. Teismas priėjo išvadą, kad byloje keliamas faktinių bylos aplinkybių interpretavimo klausimas, o tai nėra laikoma skirtinga įstatymų ar kito teisės akto nuostatų interpretacija, kas suteiktų centriniam mokesčių administratoriui teisę skųsti MGK sprendimą vadovaujantis MAĮ 159 straipsnio 2 dalimi.

Visa tai lemia, kad atsakovui nebuvo įstatyminių prielaidų inicijuoti teisminį ginčą, dėl ko jo skundas negalėjo būti nagrinėjamas teisme, o pradėta byla pagal tokį skundą turi būti nutraukta (ABTĮ 37 str. 2 d. 1 p.; 101 str. 1 p.).

III. Atsakovas VMI prie FM atskiruoju skundu prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. vasario 17 d. nutartį ir perduoti bylą Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iš naujo. Atskirasis skundas grindžiamas šiais argumentais:

1. MGK ginčijamame 2015 m. spalio 5 d. sprendime Nr. S-191 (7-187/2015), dėl kurio centrinis mokesčių administratorius kreipėsi į teismą, konstatavo, jog mokesčių administratorius nepateikė pakankamai duomenų įrodančių PVM ir PM ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą ir teisingumą, nepagrindė turinio viršenybės prieš formą taikymo teisėtumo ir, apskaičiuodamas mokesčius, nesivadovavo mokesčių lygybės principu. VMI prie FM su tokiu Komisijos sprendimu nesutinka ir pažymi, jog konstatavus, kad 2008 m. sausio 1 d.

– 2012 m. gruodžio 31 d. laikotarpiu įformintose PVM sąskaitose faktūrose įvardytos ūkinės operacijos jose nurodytomis sąlygomis neįvyko, nagrinėdama ginčą vadovavosi BAĮ 12, 13 straipsnių nuostatomis. Konstatavus, jog ūkinės operacijos realiai neįvyko, apmokestinamasis asmuo nepatyrė išlaidų savo veikloje, tad mokesčių administratorius šiame ginče vadovavosi PMĮ 11 straipsnio 1, 4 dalies, 17 straipsnio 1 dalies nuostatomis, PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalimi, 64 straipsnio 1 dalimi. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) savo praktikoje yra suformavęs atitinkamą PVM įstatymo nuostatų, reglamentuojančių PVM atskaitos principus, aiškinimo praktiką.

Aplinkybė, jog mokesčių mokėtojas turi įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus turinčią PVM sąskaitą faktūrą, dar pati savaime nepagrindžia jo teisės į PVM atskaitą, jeigu turimų įrodymų visuma leidžia teigti, kad ūkinė operacija neįvyko arba jos turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose. Aplinkybė, jog mokesčių mokėtojo turimoje PVM sąskaitoje faktūroje nėra nurodyti ar neteisingai nurodyti formalieji rekvizitai, dar pati savaime nepaneigia teisės į PVM atskaitą, jei įrodymų visuma leidžia teigti, kad įvyko būtent tokio turinio ūkinė operacija, kuri atsispindi buhalterinės apskaitos dokumentuose.

Tam, kad asmuo įgytų teisę į PVM atskaitą, būtina juridinių faktų visuma – ūkinės operacijos realus įvykdymas ir jos įvykdymo aplinkybių patvirtinimas apskaitos dokumente (PVM sąskaitoje faktūroje). Aplinkybė, jog mokesčio mokėtojas turi įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus turinčią PVM sąskaitą faktūrą, savaime nepagrindžia jo teisės į PVM atskaitą, jeigu turimų įrodymų visuma leidžia teigti, kad ūkinė operacija neįvyko arba jos turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose.

Pardavėjui sumokėjus PVM už realiai įvykusį prekių ar paslaugų teikimą, pirkėjo teisė jį atskaityti tampa absoliuti ir negali būti paneigta remiantis ūkinės operacijos įforminimo trūkumais. Teigiant priešingai, būtų iškreipta apmokestinimo PVM esmė. Nustačius, jog Bendrovės fiksuotos prekių įsigijimo ūkinės operacijos yra realiai neįvykusios, šios aplinkybės, susijusios su PVM objekto nebuvimu, sudaro pakankamą pagrindą Bendrovės teisei į atskaitą paneigti. Situacijoje, kai apskaitoje mokėtojas fiksuoja realiai neįvykusias operacijas, sąžiningumo kategorija nėra reikšminga, nes mokėtojo atlikti veiksmai, sąmoningai apeinant teisės aktų reikalavimus, savaime įrodo mokėtojo sąžiningumo kriterijų neatitinkantį elgesį.

2. VMI prie FM vertinimu, nustačius ir konstatavus, jog ūkinė operacija realiai neįvyko, tai yra neatitinka esminių BAĮ nuostatų (12 str. ir 13 str.), nėra pagrindo taikyti MAĮ, priešingai nei savo sprendime teigia MGK, įtvirtinto turinio viršenybės prieš formą principo (MAĮ 69 str. 1 d.). Mokesčių administratorius tokią savo poziciją grindė ir mokestinio ginčo nagrinėjimo Komisijoje metu, tad nesiekė surinkti pakankamai įrodymų šio principo taikymui, kadangi, mokesčių administratoriaus vertinimu, konstatavus, kad ūkinė operacija realiai neįvyko, pakanka BAĮ 12 ir 13 straipsnių nuostatų taikymo. Ginčo atveju taikant skirtingas teisės normas (netaikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies), iš esmės skiriasi ir įrodymų bei faktinių aplinkybių vertinimo reikalavimai, t. y. tų pačių įrodymų pakanka taikant vieną teisės normą, tačiau nepakanka taikant kitą teisės normą. Komisija savo sprendime taip pat nurodė, jog tos pačios PVM sąskaitos faktūros mokesčių administratoriaus yra vertinamos skirtingai, t. y. jas išrašiusiam ūkio subjektui (UAB „Bosca“) pripažįstamos kaip turinčios juridinę galią, jas gavusiam ūkio subjektui (pareiškėjui) – kaip neturinčios juridinės galios. Centrinio mokesčių administratoriaus vertinimu, ši aplinkybė nagrinėjant mokestinį ginčą nėra reikšminga, kadangi kaip nurodė LVAT administracinėje byloje Nr. A602-1316/2013 – bylos dalykas yra pareiškėjo, o ne kitos įmonės mokestinės prievolės, t. y. atsisakymas suteikti teisę į atskaitą pareiškėjo kaip PVM mokėtojo įmonei. Tarp VMI prie FM ir Komisijos nėra ginčo dėl jokių faktinių šio ginčo aplinkybių – tai yra tiek mokesčių administratorius, tiek Komisija, padarydami savo atitinkamas išvadas, rėmėsi tomis pačiomis faktinėmis aplinkybėmis ir tomis pačiomis teisės normomis bei teismų praktika. Kadangi nėra ginčo dėl nustatytų faktinių aplinkybių, o VMI prie FM ir Komisijos išvados priešingos, vadinasi, VMI prie FM ir Komisija skirtingai taiko materialines teisės normas.

Pareiškėjas atsiliepimu į atskirąjį skundą prašo VMI prie FM atskirąjį skundą atmesti ir palikti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. vasario 17 d. nutartį nepakeistą.

Pareiškėjas nurodo, kad ginčas tarp mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus šiuo atveju kilęs išimtinai dėl skirtingų faktinių aplinkybių vertinimo, todėl centrinio mokesčių administratoriaus pozicija pateikta atskirajame skunde yra visiškai nepagrįsta. VMI prie FM objektyviai nevertino Bendrovės pateiktų įrodymų, selektyviai nagrinėdama tik mokesčių administratoriui palankias aplinkybes, nevykdė Komisijos įsiteisėjusiame 2015 m. kovo 30 d. sprendime Nr. S-40 (7-16/2015) nurodytų įpareigojimų bei nepagrįstai inicijavo šį teisminį procesą.

Šie VMI prie FM veiksmai yra nesąžiningi, neteisėti, vilkinantys ginčo nagrinėjimo procesą. Iš esmės VMI prie FM teigia, jog Komisija sprendime yra neva konstatavusi, kad nustačius ir konstatavus, jog ūkinė operacija realiai neįvyko, t. y. neatitinka esminių BAĮ nuostatų (12 ir 13 str.), vis vien būtina taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalį (turinio viršenybės prieš formą principą). Bendrovė pažymi, kad Komisija spendime tokios pozicijos nesilaiko, o VMI prie FM, pateikdama neva tokią Komisijos išvadą, sąmoningai iškraipo Komisijos spendime konstatuotą tikrąją valią ir ginčo vertinimą.

Komisija iš esmės konstatavo ir pripažino, jog VMI prie FM Bendrovės teisę į ginčo paslaugų pirkimo PVM atskaitą gali riboti dviem atvejais: pirma, remiantis BAĮ 12 ir 13 straipsnių nuostatomis, ginčijant PVM sąskaitų faktūrų neatitikimą būtinosioms formaliosioms sąlygoms, tokiu būdu paneigiant jų juridinę galią; antra, remiantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintu turinio prieš formą viršenybės principu, įrodant, jog ūkinė operacija neįvyko nurodytomis PVM sąskaitoje faktūroje sąlygomis. Komisija, priimdama sprendimą, sutiko su VMI prie FM pozicija, kad Bendrovės teisės į PVM atskaitą ribojimas yra galimas, remiantis tik BAĮ nuostatomis, tačiau būtina įrodyti, jog ginčo PVM sąskaitos-faktūros neturi juridinės galios.

Šiuo pagrindu Komisija nurodė, jog PVM sąskaitos faktūros trūkumų, susijusių su formaliais reikalavimais dėl būtinų rekvizitų, neturi ir dėl to ginčo tarp šalių nėra. Komisijai nustačius, kad ginčo PVM sąskaitos faktūros turi juridinę galią, Bendrovės teisės į PVM atskaitą ribojimas, vadovaujantis BAĮ nuostatomis, tapo negalimas. Komisija nurodė, kad Bendrovės teisę į PVM atskaitą VMI prie FM galėtų apriboti vieninteliu atveju, t. y. taikant MAĮ 10 straipsnio ir 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą turinio prieš formą viršenybės principą.

Tačiau VMI prie FM pakartotinai nagrinėdama pareiškėjo skundą 2015 m. liepos 10 d. sprendime Nr. 69-83 pripažino, kad šiame mokestiniame ginče MAĮ 69 straipsnis negali būti taikomas. VMI prie FM pripažinusi, kad ribojant Bendrovės teisę į PVM atskaitą MAĮ 69 straipsnio 1 dalis negali būti taikoma, pati išsprendė ginčą dėl skirtingo teisės akto interpretavimo ir tokiu būdu ginčo tarp VMI prie FM ir Komisijos dėl skirtingo teisės taikymo neliko. Nagrinėjamoje byloje VMI prie FM pateikė atskirąjį skundą, kuriame nėra nurodyta nei vienos aplinkybės ar argumento, kurių pagrindu būtų motyvuojamas pirmosios instancijos teismo sprendimo neteisėtumas ar nepagrįstumas.

Atskirasis skundas iš esmės buvo vien tik skundo, kurį VMI prie FM teikė pirmosios instancijos teismui, kopija, kurios pabaigoje vien tik abstrakčiai ir deklaratyviai buvo papildomai nurodyta, kad pirmosios instancijos teismas nepagrįstai nutraukė administracinę bylą. Visiškai nepagrįsto atskirojo skundo teikimas yra laikomas piktnaudžiavimu procesinėmis teisėmis bei administracinio proceso vilkinimas, kuris imperatyviai yra uždraustas įstatymu. Taigi, atsižvelgiant į tai, kad atskirajame skunde nėra nurodyta aplinkybių, kuriomis yra grindžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimo neteisėtumas ar nepagrįstumas, šis skundas yra nenagrinėtinas (ABTĮ 130 str. 2 d. 5 ir 6 p.).

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a :

IV. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atskiruoju skundu ginčija Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. vasario 17 d. nutartį, kuria byla nutraukta ABTĮ 101 straipsnio 1 punkto pagrindu, konstatavus, kad byloje keliamas faktinių bylos aplinkybių interpretavimo klausimas, o tai nėra laikoma skirtinga įstatymų ar kito teisės akto nuostatų interpretacija, kas suteiktų centriniam mokesčių administratoriui teisę skųsti MGK sprendimą vadovaujantis MAĮ 159 straipsnio 2 dalimi.

Įstatymų leidėjas Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatyme yra įtvirtinęs tam tikrus mokesčių administratoriaus teisės į teisminio ginčo su mokesčių mokėtoju nagrinėjimą apribojimus. Vadovaujantis šio įstatymo 159 straipsnio 2 dalimi, apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas.

Atsižvelgus į šią teisės normą, darytina išvada, kad centriniam mokesčių administratoriui inicijuoti teisminį ginčą yra leista tik vieninteliu atveju – kai kyla ginčas dėl procesinės ar materialinės teisės normos taikymo, t. y. kai skirtingai teisės normą aiškina bei pritaiko centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija. Įstatymu suteikta teisė inicijuoti teisminį ginčą tik minėtu vieninteliu atveju suponuoja išvadą, kad centriniam mokesčių administratoriui nėra suteikta teisė inicijuoti teisminius ginčus kitais pagrindais, pvz., dėl skirtingo Mokestinių ginčų komisijos atlikto įrodymų ir faktinių bylos aplinkybių įvertinimo ir kt. (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. spalio 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS-1248-438/2015).

Teisėjų kolegija, įvertinusi skundžiamą MGK sprendimą, atsakovo, centrinio mokesčių administratoriaus, skundo ir atskirojo skundo argumentus, sutinka su ginčijamoje nutartyje išdėstyta teismo pozicija, kad byloje keliamas skirtingas faktinių bylos aplinkybių vertinimo klausimas.

Iš bylos duomenų matyti, kad iš esmės skiriasi Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės pozicijos dėl to, ar ūkinė operacija realiai įvyko ir, ar ji įvyko tomis sąlygomis, kokios nurodytos PVM sąskaitose faktūrose. Ūkinės operacijos realumas ir jos turinys yra fakto klausimai. Kaip matyti iš centrinio mokesčių administratoriaus argumentų, būtent faktinių aplinkybių skirtingas vertinimas nulėmė skirtingų ginčo teisinių santykių kvalifikavimą, tačiau tai nepaneigia vertinimo, kad VMI prie FM į teismą kreipėsi ne dėl skirtingo teisės aiškinimo ir taikymo, o dėl faktinių aplinkybių vertinimo.

Dėl išdėstytų argumentų pirmosios instancijos teismas 2016 m. vasario 17 d. nutartimi pagrįstai nutraukė administracinę bylą pagal atsakovo VMI prie FM skundą kaip nepriskirtiną administracinių teismų kompetencijai (ABTĮ 101 str. 1 p.). Atskirasis skundas atmestinas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 151 straipsnio 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atskirąjį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. vasario 17 d. nutartį palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ramūnas Gadliauskas

Ričardas Piličiauskas

Arūnas Sutkevičius