A-602-133-13 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A602-133/2013

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00829-2012-7

Procesinio sprendimo kategorija 9.3.6; 9.3.7

(S)

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2013 m. vasario 11 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus,

teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Ripol“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. birželio 22 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Ripol“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos ir trečiajam suinteresuotajam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Valstybės įmonės Registrų centras išrašas patvirtina, kad pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė „Ripol“ (toliau – ir pareiškėjas; UAB „Ripol“; Bendrovė) nuo 2012 m. sausio 5 d. yra reorganizuotos UAB „Spanda“ teisių ir pareigų perėmėja. Reorganizuojant UAB „Spanda“ prie jos buvo prijungta UAB „Eta Trans“.

Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Vilniaus AVMI), atlikusi UAB „Eta trans“ mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2009 m. gegužės 1 d. iki 2009 m. birželio 30 d., 2011 m. gegužės 20 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (4.65)-05-77-8 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriame papildomai apskaičiavo 776 218 Lt mokėtino pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) sumą, kuria sumažinta deklaruota grąžintina iš biudžeto PVM suma.

Patikrinimo akte Inspekcija pažymėjo, kad 776 218 Lt pirkimo PVM buvo atskaitytas pagal UAB „Omnitrans“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras, iš jų: 329 159 Lt atskaityta už 2009 m. sausio–balandžio m. įsigytas vagonų nuomos paslaugas, 447 059 Lt atskaityta pagal 2009 m. birželio 1 d. išrašytą sąskaitą faktūrą, kuria apmokėta 2009 m. vasario 3 d. turtinių teisių pirkimo- pardavimo sutartyje numatyta kaina.

Vilniaus AVMI 2011 m. rugpjūčio 1 d. sprendimu Nr. (4.65)-256-150 patvirtino Vilniaus AVMI 2011 m. gegužės 20 d. Patikrinimo aktą (toliau – ir Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo) ir jame apskaičiuotą 776 218 Lt PVM sumą, kuria sumažinama deklaruota grąžintina iš biudžeto PVM suma.

Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas; VMI) 2011 m. lapkričio 2 d. sprendimu Nr. 69-260 UAB „Spanda“ (UAB „Eta trans“ teisių ir pareigų perėmėja) skundas dėl Vilniaus AVMI 2011 m. rugpjūčio 1 d. Sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo panaikinimo atmestas ir Inspekcijos 2011 m. rugpjūčio 1 d. sprendimas patvirtintas.

Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK; Komisija) 2012 m. sausio 30 d. sprendimu Nr. S-17(7-253/2011) VMI 2011 m. lapkričio 2 d. sprendimą patvirtino.

II. Pareiškėja kreipėsi į teismą su skundu, kuriuo prašė: 1) panaikinti MGK 2012 m. sausio 30 d. sprendimą Nr. S-17 (7-253/2011); 2) panaikinti VMI 2011 m. lapkričio 2 d. sprendimą Nr. 69-260; 3) panaikinti Vilniaus AVMI 2011 m. rugpjūčio 1 d. sprendimą Nr. (4.65)-256-150.

Skunde paaiškino, kad ginčijamais sprendimais mokesčių administratorius paneigė Bendrovės teisę į PVM atskaitą remdamasis nesąžiningumo doktrina – Bendrovės žinojimu (galėjimu žinoti) apie tai, kad Bendrovės kontrahentas nesumokės į biudžetą pardavimo PVM. Pažymėjo, jog su tokiu aiškinimu nesutinka ir mano, jog mokesčių administratorius ir Komisija netinkamai aiškina ir taiko Europos Sąjungos teisingumo teismo (toliau – ir ESTT) suformuotą nesąžiningumo (sukčiavimo) doktriną, o kartu netinkamai aiškina ir taiko 2006 m. lapkričio 28 d.

Tarybos direktyvos Nr. 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva) nuostatas, Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) nuostatas. Nurodė, jog ESTT savo praktikoje yra pažymėjęs, kad klausimas, ar už ankstesnius arba vėlesnius atitinkamų prekių pardavimų sandorius mokėtinas PVM buvo sumokėtas valstybės biudžetui, neturi įtakos apmokestinamojo asmens teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM (2004 m. kovo 3 d. nutarties Transport Service, C-395/02, Rink. p. 1-1991, 26 p.).

Pagal pagrindinį bendrajai PVM sistemai būdingą ir iš Pirmosios bei Šeštosios direktyvų 2 straipsnio išplaukiantį principą PVM taikomas kiekvienam gamybos ar platinimo sandoriui, atskaitant mokestį, tiesiogiai priskirtiną įvairioms kainos sudedamosioms dalims (ESTT 2006 m. liepos 6 d. sprendimas bylose C-439/04 ir C-440/04; 2000 m. birželio 8 d. sprendimo Midland Bank, C-98/98, Rink. p. 1-4177, 29 p. ir kt.). Taigi, teisę į PVM atskaitą galima riboti tik tada, kai konstatuojamas mokesčių mokėtojo nesąžiningumas (sukčiavimas) – neteisėti veiksmai nukreipti tikslą dirbtinai pasinaudoti teise į PVM atskaitą (dalyvavimas sandorių grandinėje, kurioje mokesčių mokėtojui žinomai dėl neteisėtų mokesčių mokėtojo ar kitų asmenų veiksmų nebus sumokėtas PVM).

Tokiu atveju mokesčių administratorius privalo pagrįsti ir įrodyti ne tik kitų asmenų veiksmų neteisėtumo faktą, bet ir įrodyti, jog mokesčių mokėtojas, dalyvaudamas tokiame sandoryje (sandorių grandinėje), (a) iš anksto žinojo ir suprato, kad mokesčiai (PVM) į biudžetą nebus sumokėti ir (b) pagrindinė to priežastis – neteisėti veiksmai. Tais atvejais, kai kontrahentas dėl finansinio neišgalėjimo, nesant jo veiksmuose sukčiavimo, nesumoka į biudžetą PVM, asmens teisė į PVM atskaitą yra nepaneigiama (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. balandžio 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-345/2007).

Be to, vien aplinkybė, jog Bendrovė žinojo apie tai, kad ginčo sandoriu ir ūkinių operacijų pagrindu susidaręs mokėtinas į biudžetą PVM nebus sumokėtas, nėra pakankama ir papildomai būtina įrodyti ir pagrįsti, jog priežastis, dėl ko į biudžetą nebuvo sumokėtas PVM yra neteisėti veiksmai, nukreipti tiesiogiai prieš PVM sistemą ar priešingi PVM sistemai, ir Bendrovė apie tokių neteisėtų veiksmų faktą žinojo (negalėjo nežinoti).

Pažymėjo, jog mokesčių administratorius išvadą dėl Bendrovės nesąžiningumo padarė remdamasis tokiomis aplinkybėmis: Bendrovė pirko prekes ir paslaugas iš UAB „Omnitrans“; kuri dėl sunkios ekonominės padėties 2009 m. birželio mėnesį tapo nemoki ir bankrutavo; Bendrovė už pirktas prekes ir paslaugas atsiskaitė sumažindama pastarosios turimą skolinį įsipareigojimą Bendrovei; į Bendrovę po 2009 m. vasario 3 d. pagal specialią sutartį perėjo dirbti dalis UAB „Omnitrans“ darbuotojų, atsakingų už Bendrovės perimtą verslo dalį (know-how); Bendrovės buhalterinę apskaitą tvarkė buhalterinių paslaugų įmonė UAB „Logipolijos finansų grupė“, kurios klientu taip pat buvo UAB „Omnitrans“; Bendrovės vienintelė akcininke buvo UAB „Investicijų sprendimai“, kurios akcininkas, kaip nurodo Inspekcija, buvo A. B., su vienu iš UAB „LLG grupė“ akcininkų susijęs giminystės ryšiais. UAB „LLG grupė“ buvo UAB „Omnitrans“ akcininke; Bendrovė pagal 2009 m. vasario 3 d. turtinių teisių pirkimo-pardavimo sutartį kartu su perimta verslo dalimi prisiėmė ir perimtai verslo daliai tenkančius įsiskolinimus UAB „Omnitrans“ kreditoriams.

Nurodė, jog Inspekcija, įvertinusi aukščiau nurodytas aplinkybes, padarė išvadą, kad Bendrovė galėjo žinoti mokestinių prievolių vykdymui būtiną informaciją apie UAB „Omnitrans“ veiklą ir mokestinių prievolių vykdymą, tuo pačiu ir tai, kad ši bendrovė pagal 2009 m. gegužės 29 d. išrašytas PVM sąskaitas faktūras, taip pat pagal 2009 m. birželio 1 d. išrašytą PVM sąskaitą faktūrą nesumokės į biudžetą 776 218 Lt pardavimo PVM. Tačiau Inspekcija neatsižvelgė ir nevertino kitos sąžiningumo doktrinos taikymui nepaprastai svarbios aplinkybės – dėl kokių priežasčių pardavimo PVM nebuvo sumokėtas į biudžetą. Kaip savo sprendimuose nurodo tiek VMI, tiek Vilniaus AVMI, pagrindinė priežastis, dėl ko UAB „Omnitrans“ nesumokėjo pardavimo PVM į biudžetą, yra ta, jog įmonė 2009 m. birželio mėnesį tapo nemoki. Tačiau nemokumas jokiu būdu nereiškia PVM sukčiavimo, taip pat jokiu būdu nėra per se neteisėtas veiksmas, nukreiptas prieš apmokestinimo PVM sistemą. Priešingai, pagal bendrą principą, įmonės bankrotas yra teisėta, Įmonių bankroto įstatymo reglamentuojama ir tam tikrais Įmonių bankroto įstatyme nustatytais atvejais skatinama procedūra, skirta apsaugoti dėl nepasiteisinusios verslo rizikos, ar kitų nepalankiai susiklosčiusių aplinkybių nemokia tapusios įmonės kreditorių interesus, taip pat pačios įmonės interesus, o tuo pačiu užtikrinti ir viešojo intereso apsaugą. Dėl to vien ta aplinkybė, kad dėl įmonės nemokumo būsenos nebuvo visiškai atsiskaityta su valstybės biudžetu, priešingai negu savo sprendime nurodo Komisija, jokiu būdu neleidžia daryti išvados, jog įmonės bankrotas yra neteisėtas veiksmas ar yra nukreiptas prieš apmokestinimo PVM sistemą.

Nurodė, jog siekiant konstatuoti įmonės bankroto neteisėtumą mokesčių teisės prasme ir šią aplinkybę panaudoti ginčijant jos kontrahentų teisę į PVM atskaitą, būtina pagrįsti ir įrodyti, jog bankrutavusios įmonės kontrahentai specialiai ir sąmoningai kartu su bankrutuojančia įmone siekė šios įmonės bankroto bei siekė pasinaudoti bankroto procedūra sukčiavimo PVM tikslais. Pabrėžė, jog UAB „Omnitrans“ į biudžetą pardavimo PVM nesumokėjo dėl neteisėtų veiksmų, taip pat neįrodžius, jog Bendrovė apie tokius šios bendrovės veiksmus žinojo (ar negalėjo nežinoti), negalima neigti Bendrovės teisės į PVM atskaitą ir remtis Bendrovės nesąžiningumu, kadangi nėra nesąžiningumo doktrinos taikymo esminio pagrindo – neteisėtų veiksmų (sukčiavimo PVM) buvimo aplinkybės. Be to, mokesčių administratorius nepagrįstai nevertino ir netyrė, kaip Bendrovė yra susijusi su UAB „Omnitrans“ nemokumu, ar yra koks nors priežastinis ryšys tarp Bendrovės vykdytų sandorių ir pastarosios nemokumo, kokią įtaką Bendrovės sandoriai su UAB „Omnitrans“ padarė bendrai abiejų įmonių ekonominei padėčiai, kokia šių sandorių ekonominė reikšmė, koks šių sandorių pagrindinis ekonominis tikslas. Nesant jokio ryšio tarp Bendrovės vykdytų ūkinių operacijų ir UAB „Omnitrans“ nemokumo, negalima daryti išvados, kad Bendrovė yra nesąžininga ir kad savo veiksmais prisidėjo prie PVM į biudžetą nesumokėjimo. Priešingai nei nurodo Inspekcija, įvertinus visas ekonomines Bendrovės ir UAB „Omnitrans“ sandorių aplinkybes, pastebėtina, kad dėl minėtų ūkinių operacijų šios bendrovės finansinė padėtis žymiai pagerėjo, buvo ženkliai sumažinti įmonės turtiniai įsipareigojimai. Atsižvelgiant į tai, konstatuotina, kad Bendrovė savo veiksmais niekaip negalėjo įtakoti UAB „Omnitrans“ nemokumo ir negali būti atsakinga už tai, kad dėl nemokumo pastarajai liko skolinga valstybės biudžetui.

Pabrėžė, jog nemokia tapusi UAB „Omnitrans“ neturėjo jokios teisės remtis nemokumo aplinkybe ir įvykusių tiekimų neįforminti neišrašydama PVM sąskaitų faktūrų Bendrovei. PVM sistemos neutralumo principas draudžia daryti bet kokias išimtis apmokestinimui PVM, jas grindžiant vienos iš PVM apmokestinamą prekių ar paslaugų tiekimą atlikusios šalies būsimu ar esamu nemokumu. Taip pat PVM apmokestinimo sistema nenumato jokių išimčių nemokia tapusios įmonės kontrahentams dėl galimybės perkvalifikuoti PVM apmokestinamą teikimą, kaip PVM neapmokestinamą tiekimą ir savo nuožiūra neatsiskaityti už iš nemokia tapusios įmonės nupirktas prekes ar paslaugas nemokant šiai įmonei PVM, kaip neatskiriamas tokių prekių ar paslaugų vertės dalies. Mokesčių administratoriaus reikalavimas nemokia tapusiai įmonei ar jos kontrahentams ignoruoti PVMĮ nuostatas ir šių sandorių neapmokestinti PVM, ar už tokius sandorius neišstatyti PVM sąskaitų faktūrų, nedeklaruoti susidariusio PVM, yra per se neteisėtas ir prieštarauja PVM sistemos neutralumo principui. Taip pat toks mokesčių administratoriaus reikalavimas prieštarauja bendrajam teisiniam protingumo principui – lex non cogit ad impossibilia (draudžiama reikalauti neįmanomo). Todėl nėra jokio pagrindo konstatuoti buvus Bendrovės nesąžiningumą, nes: nėra įrodyta PVM sukčiavimo (neteisėtų veiksmų) buvimo aplinkybė (nėra nustatyta, kad UAB „Omnitrans“ PVM nesumokėjo dėl neteisėtų veiksmų); nėra įrodytas Bendrovės žinojimas (negalėjimas nežinoti) apie tokių UAB „Omnitrans“ veiksmų egzistavimą; neįrodyta, jog Bendrovė iš anksto turėjo informacijos, kad UAB „Omnitrans“ nesumokės jai Bendrovės sumokėto pirkimo PVM; nėra jokios informacijos, kad Bendrovė kaip nors iš anksto būtų pasinaudojusi UAB „Omnitrans“ bankroto procedūra siekdama mokestinės naudos.

Teigė, jog sprendžiant ginčą aiškintinos ir taikytinos PVM Direktyvos X antraštinės dalies nuostatos, todėl būtina kreiptis į ESTT su prašymu priimti prejudicinį sprendimą dėl Direktyvos X antraštinės dalies nuostatų aiškinimo. Pažymėjo, kad ESTT iki šiol Direktyvos nuostatų taikymo ir teisės į PVM atskaitą įgyvendinimo sąlygų nemokumo teisės (vienam iš PVM apmokestinamam tiekime dalyvavusių asmenų tapus nemokiam ar esant nemokiam) aspektu nėra analizavęs, todėl šiuo atveju nėra pagrindo taikyti acte claire doktrinos.

Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo skundą prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

Atsiliepime paaiškino, kad ginčas tarp pareiškėjo ir mokesčių administratoriaus yra kilęs dėl galimybės pasinaudoti PVM atskaita už įsigytas vagonų nuomos paslaugas, turtines teises iš UAB „Omnitrans“ bei pareiškėjo žinojimo ir/ar galėjimo žinoti, jog UAB „Omnitrans“ pardavimo PVM nesumokės, todėl ginčo klausimai sprendžiami vadovaujantis Pridėtinės vertės mokesčio įstatymu, Mokesčių administravimo įstatymu. Pažymėjo, jog Lietuvos vyriausias administracinis teismas (toliau – ir LVAT), aiškindamas teisės normas reguliuojančias teisę į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą, suformulavo atitinkamas taisykles, kurias galima sugrupuoti taip: 1) pirmenybė teikiama ūkinės operacijos turiniui, o ne ūkinės operacijos įforminimo formaliesiems rekvizitams (turinio prieš formą viršenybės principas); 2) mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į pridėtinė vertės mokesčio atskaitą, jei jis piktnaudžiauja ūkinėmis operacijomis ar prisideda prie ūkinių operacijų, kuriomis yra nesumokami pridėtinės vertės mokesčiai ar įgyjama neteisėta mokestinė nauda (mokesčio mokėtojo nepiktnaudžiavimo teise, sąžiningumo principas). Atkreipė dėmesį į tai, jog aiškindama pirmosios taisyklės turinį, LVAT plenarinė sesija yra konstatavusi, kad prielaida teisei į PVM atskaitą atsirasti yra šių veiksmų atlikimas: pirma, PVM mokėtojas tu prekę įsigyti ir sumokėti už ją prekės pardavėjui atitinkamą PVM sumą (pirkimo PVM); antra, sukūręs su šia preke pridėtinę vertę, prekę turi realizuoti; pardavėjui sumokėjus PVM už realiai įvykusį prekių ar paslaugų teikimą, pirkėjo teisė jį atskaityti tampa absoliuti ir negali būti paneigta, remiantis ūkinės operacijos įforminimo trūkumais. Teigiant priešingai, būtų iškreipti apmokestinimo PVM esmė bei paneigtas dvigubo apmokestinimo draudimo principas: pardavėjui sumokėjus PVM, o pirkėjui neleidžiant jo atskaityti, parduotos prekės PVM galimai būtų apmokestinamos du ar daugiau kartų (rėmėsi LVAT 2004 m. spalio 27 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A1-355/2004).

Akcentavo, jog LVAT minėtoje nutartyje, aiškindamas antrosios taisyklės (mokesčio mokėtojo nepiktnaudžiavimo teise, sąžiningumo principą) turinį, konstatavo, kad mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas, ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės pridėtinės vertės mokesčio, elgiasi nesąžiningai, todėl toks mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM atskaitą. Mokesčio mokėtojo žinojimas arba turėjimas galimybės žinoti apima ne visą kitos sandorio šalies ūkinę veiklą, o tik tą jos dalį, kurioje dalyvavo į PVM atskaitą pretenduojantis subjektas.

Minėtoje nutartyje teismas taip pat konstatavo, jog mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas, ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokią ūkinę operaciją sukurtą pridėtinę vertę nesumokės pridėtinės vertės mokesčio, elgiasi nesąžiningai, todėl toks mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM atskaitą. Jeigu į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas žinojo ar turėjo galimybę žinoti, jog ankstesnėje jo įsigytos prekės apyvartos grandinėje buvo nesumokėti su šios prekės apyvarta susiję mokesčiai, jis laikytinas nesąžiningu.

Siekiant nustatyti, ar mokesčių mokėtojas žinojo arba turėjo galimybę žinoti apie neteisėtą kontrahento veiklą, susijusią su konkrečia ūkine operacija, reikia vertinti visumą bylos aplinkybių, tokių kaip šalių tarpusavio santykių pobūdis, jų tęstinumas, elgsena prieš sandorio sudarymą, jo sudarymo ir vykdymo metu mokesčių mokėtojo atlikti veiksmai, siekiant įsitikinti kitos sandorio šalies veiklos teisėtumu, įsigyjamų prekių ar paslaugų kaina ir kt. Įrodyti mokesčių mokėtojo sutarties partnerio veiklos neteisėtumą, susijusį su konkrečia operacija, turi mokesčių administratorius.

Dažniausiai ši aplinkybė įrodoma nustačius, jog už konkrečią ūkinę operaciją sukurtą pridėtinę vertę nėra sumokėtas pridėtinės vertės mokestis. Tačiau vien mokesčių mokėtojo sutarties partnerio veiklos neteisėtumas mokestine prasme nėra pakankama aplinkybė, leidžianti paneigti mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitą. Teisė į PVM atskaitą gali būti paneigta tik nustačius juridinių faktų visumą, t. y. aplinkybę, kad konkrečios ūkinės operacijos dalyvis atliko mokesčių įstatymų pažeidimus, susijusius su šia ūkine operacija (už konkrečia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokėjo PVM), bei aplinkybę, kad į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas apie savo sutarties partnerio veiklos neteisėtumą žinojo arba turėjo galimybę žinoti.

Ir priešingai, jei prekių ar paslaugų pirkėjas nežinojo ir neturėjo galimybės žinoti, kad pardavėjas nesumokės pardavimo PVM, jo kaip sąžiningo mokesčių mokėtojo teisė į PVM atskaitą išlieka.

Pažymėjo ir tai, jog administracinių teismų praktikoje aiškinant įrodinėjimo naštos paskirstymo tarp šalių taisykles, taip pat yra konstatuota, kad nustačius, jog ūkinės operacijos (kai ji realiai yra įvykusi) turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose, tai mokesčių administratoriui sudaro pagrįstą pagrindą manyti, kad šiomis ūkinėmis operacijomis buvo arba galėjo būti piktnaudžiaujama (sukčiaujama) pridėtinės vertės mokesčio atžvilgiu bei reikalauti iš pirkėjo įrodyti tikrąjį ūkinės operacijos turinį: duomenis, apie tikrąjį ūkinės operacijos subjektą, suteikusį jam prekes ir/ar paslaugas ir kitas reikšmingas aplinkybes bei įrodyti, kad jis nežinojo ir negalėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą pridėtinės vertės mokesčiu įtrauktame sandoryje. Šios teisiškai reikšmingos aplinkybės šalių gali būti įrodinėjamos bei paneigiamos visomis leistinomis įrodinėjimo priemonėmis, šiuos įrodymus vertinant pagal bendrąsias įrodymų vertinimo taisykles. Todėl šie klausimai, ar pirkėjas turi teisę, ar ne į PVM atskaitą, priklauso nuo konkrečios bylos aplinkybių, joje surinktų įrodymų visumos ir pan. (LVAT 2009 m. spalio 19 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A438-1097/2009; 2010 m. liepos 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-550/2010; 2010 m. rugpjūčio 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-721/2010).

Nurodė, kad mokestinio patikrinimo metu nustatytos aplinkybės patvirtina išvadą apie pareiškėjos žinojimą, kad UAB „Omnitrans“ nesumokės į biudžetą ginčo PVM faktūrose apskaičiuoto PVM. Be to, Inspekcija, siekdama išanalizuoti vagonų nuomos taip pat verslo perkėlimo sandorių vykdymo aplinkybes bei tikslus, tiriant šiuos sandorių piktnaudžiavimo draudimo aspektu, vertino Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) atlikto UAB „Omnitrans“ patikrinimo metu surinktą informaciją bei duomenis.

Pažymėjo, jog mokesčių administratoriaus surinkta informacija patvirtina, kad UAB „Omnitrans“ iki 2008 m. pradžios buvo sėkmingai veikianti ir pelno turinti įmonė, turėjusi galimybių kontroliuojančiai įmonei suteikti paskolą. 2008 ir 2009 metais UAB „Omnitrans“ su susijusiomis įmonėmis vykdė didelės apimties krovinių pervežimo geležinkeliais ir vagonų nuomos veiklą, tačiau susijusios įmonės UAB „Omnitrans“ pinigų nemokėjo, atsiskaitymai buvo vykdomi tarpusavio skolų užskaitymo būdu. Pablogėjus finansinei situacijai, ką neabejotinai įtakojo ir sistemingai tarp susijusių įmonių vykdomas skolų įskaitymas, sąlygojantis apyvartinių lėšų trūkumą UAB „Omnitrans“, pastarosios verslas dalimis buvo perkeltas susijusioms įmonėms (UAB „Vagonera“, UAB „Logipolijos vagonai“, pareiškėjai), kurios šiais sandoriais įgijo teisę atskaityti PVM, nors UAB „Omnitrans“ šio PVM į biudžetą nemokėjo.

Ši bendrovė, jau turėdama finansinių sunkumų, 2009 m. sausio 31 d. dengė tarpusavio skolas su bankrutuojančiomis UAB „LLG1“ ir UAB „LLG2“, tokiu būdu sumažindama susijusių įmonių tarpusavio įsiskolinimus ir prisidėdama prie PVM į biudžetą nemokėjimo. Sistemingai tarp susijusių įmonių vykdomi verslo perkėlimo sandoriai, nemokėjimas už UAB „Omnitrans“ teikiamas vagonų nuomos paslaugas, nuolatiniai tarpusavio skolų užskaitymai, vienas po kito sekantys įmonių bankrotai, įvertinus tai, kad įmonėse dirba ir vadovauja tie patys asmenys (L.

B. dirbo ir UAB „Omnitrans“ ir UAB „LLG2“; V. P. dirbo ir UAB „Omnitrans“, ir bendrovėje; T. K. ėjo UAB „LLG1“ bei UAB „LLG2“ vadovo pareigas ir dirbo UAB „Omnitrans“ komercijos vadovu), pagrindžia išvadą, jog susiję asmenys, įskaitant UAB „Omnitrans“ ir pareiškėją, vykdė sandorius, žinodami, kad dėl šių sandorių apskaičiuojamas pardavimo PVM nebus mokamas į biudžetą, tačiau sukurs prielaidas pasinaudoti teise į PVM atskaitą. Pažymėjo, kad išrašant 5 patikslinančias 2009 m. gegužės 29 d. PVM sąskaitas faktūras, jose nurodyta žymiai didesnė (77,79 proc.) vagonų nuomos paslaugų kaina nei pirminėse PVM sąskaitose faktūrose, įvertinus, kad minėtose PVM sąskaitose faktūrose nėra nurodyta nei vagonų nuomos dienų skaičiaus, nei vienos dienos nuomos kainos (dėl ko negalima nustatyti, kaip buvo apskaičiuota sąskaitose nurodyta vagonų nuomos kaina), yra pagrindas daryti išvadą, kad pagrindinis patikslinančių sąskaitų išrašymo tikslas buvo būtent teisės į PVM atskaitą pareiškėjai sukūrimas ir UAB „Omnitrans“ bei pareiškėjo tarpusavio skolų sumažinimas.

Užskaičius visus tarpusavio įsipareigojimus, pastaroji liko skolinga pareiškėjai 39 453,78 Lt. Be to, perimdama verslą, pareiškėja iš UAB „Omnitrans“ neįsigijo jokio materialaus turto ar gautinų sumų, tačiau perėmė klientus (be jų įsiskolinimų), darbuotojus ir skolas tiekėjams, įsipareigodama už tai iš esmės sumokėti 2 800 000 Lt. Patikrinimo metu analizuojant turtinių teisių sandorius nustatyta, kad iš UAB „Omnitrans“ perimtiems pirkėjams pareiškėjo suteiktų paslaugų, t. y. pardavimų, suma yra žymiai mažesnė nei UAB „Omnitrans“ pardavimai tiems patiems kontrahentams.

Pavyzdžiui, pagal Sutarties priedą UAB „Omnitrans“ kontrahentui Karan Mottahed Int per mėnesį vidutiniškai suteikdavo paslaugų už 51 761 Lt, o pareiškėjas – už 2 936 Lt ir t.t. Šiame kontekste pažymėjo, kad pareiškėjas 2008 m. mokestinio laikotarpio metinėje pelno mokesčio deklaracijoje deklaravo tik 278 385 Lt pajamų, įtrauktų į mokesčio bazę, 21 085 Lt nuostolio prieš apmokestinimą ir 20 040 Lt. mokestinio nuostolio, o 2009 m. metinėje pelno mokesčio deklaracijoje (kai buvo perimtas verslas) deklaravo 12 489 299 Lt pajamų, įtrauktų į mokesčio bazę, 76 303 Lt pelno prieš apmokestinimą ir 7 572 Lt mokestinio nuostolio.

Pelnas prieš apmokestinimą susidarė ne dėl vykdytos veiklos, bet dėl 2009 metais pareiškėjo gautų draudimo išmokų. Tokiu būdu, įvertinus minėtas aplinkybes, konstatuotina, kad pareiškėjas sudarė ekonomiškai nenaudingą sandorį, kuris negali būti aiškinamas vien tik sąžiningo verslo logika pagrįstais tikslais. Teigė, jog išanalizavus 2009 m. vasario 3 d. sutarties nuostatas ir jos vykdymo aplinkybes, yra pagrindas daryti išvadą, jog turtinių teisių perleidimo sandoris buvo formalaus pobūdžio, t. y. sandorio tikrasis turinys neatitiko formos.

Be to, nustatyta, kad UAB „Eta Trans“ šiuo metu yra reorganizuota ir prijungta prie susijusios įmonės UAB „Spanda“. Parengtose 2011 m. balandžio 18 d. reorganizavimo sąlygose nurodoma, kad po reorganizavimo tęsianti veiklą UAB „Spanda“ yra vienintelė prijungiamo pareiškėjo akcininke, ir kad UAB „Spanda“ vienintele akcininke išliks UAB „Investicijų sprendimai“, t. y įmonė buvusi pareiškėjo akcininke nuo 2008 m. lapkričio 26 d. iki 2009 m. liepos 1 d. Taip pat yra nustatyta, kad nuo 2012 m. sausio 5 d. UAB „Spanda“ yra reorganizuota ir prijungta prie UAB „Ripol“, kurios akcininkai yra „EMIPLAST SP Z.o.o“.

Įvertinus tai, kad Bendrovės nuostoliai iš veiklos 2008–2010 metais tik didėjo, ir kad pareiškėjas nei patikrinimo metu, nei kartu su pastabomis nepateikė jokių konkrečių įrodymų, jog verslo perkėlimo sandoris buvo pagrįstas ekonomine logika ir pelno siekimu, taip pat įrodymų, ar siekė ir kokiu būdu siekė užsitikrinti, kad buvę UAB „Omnitrans“ paslaugų pirkėjai, iš jos pirks tokios apimties paslaugas, kad turtinių teisių įsigijimo sandoris būtų ekonomiškai tikslingas darytina išvada, kad turtinių teisių perleidimo sandoris turėjo kitus tikslus, kurie negali būti grindžiami sąžiningo verslo logika.

Pažymėjo ir tai, jog Europos Teisingumo Teismas jau yra pasisakęs dėl mokesčių mokėtojo sąžiningumo siekiant įgyvendinti savo teisę pasinaudoti teise į PVM atskaitą, todėl nėra tikslinga kreiptis į Europos Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą dėl Tarybos direktyvos 2006/112/EB X antraštinės dalies nuostatų aiškinimo.

III. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2012 m. birželio 22 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

Teismas apžvelgė mokestinio ginčo eigą bei pažymėjo, jog tarp šalių nėra ginčo dėl mokesčių administratoriaus ikiteisminėje mokestinio ginčo stadijoje nustatytų faktinių aplinkybių, Bendrovei apskaičiuoto 776 218 Lt PVM matematinio teisingumo, tačiau iš esmės yra kilęs ginčas dėl pareiškėjo teisės į PVM atskaitą ribojimo teisėtumo ir pagrįstumo.

Teismas pažymėjo, jog vadovaujantis PVMĮ 58 straipsnio 1 dalies 1 punktu, PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti tokiai šio PVM mokėtojo veiklai kaip PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui. Akcentavo, jog minėta įstatymo nuostata įgyvendina 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 168 straipsnyje įtvirtintą apmokestinamojo asmens teisę į PVM atskaitą.

Nurodė, jog LVAT savo sprendimuose ne kartą yra pažymėjęs, kad iš nuoseklios ESTT praktikos išplaukia, kad teisė į PVM atskaitą, kaip sudedamoji PVM sistemos dalis, yra pagrindinis bendrajai PVM sistemai būdingas principas ir iš esmės negali būti ribojama. Įtvirtinta PVM atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti verslininką nuo vykdant bet kokią ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos, bendra PVM sistema užtikrina bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumą, neatsižvelgiant į jos tikslą ar rezultatą, su sąlyga, kad pati ši veikla iš principo būtų apmokestinama PVM (žr. 2012 m. vasario 16 d. sprendimą byloje Varzim Sol – Turismo, Jogo e Animação SA prieš Fazenda Pública, C-25/11, 36 p., 2006 m. vasario 21 d. sprendimas byloje Halifax ir kt., C-255/02, 78, 83 p., 2006 m. liepos 6 d. sprendimas sujungtose bylose Axel Kittel prieš Belgijos valstybę ir Belgijos valstybė prieš Recolta Recycling SPRL, C-439/04 ir C-440/04, 47, 48 p. ir kt.).

Remiantis ESTT praktika, teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama, jei yra nustatomas sukčiavimas arba piktnaudžiavimas Europos Sąjungos teise. Aiškindamas galimybę riboti apmokestinamojo asmens teisę į PVM atskaitą dėl sukčiavimo arba piktnaudžiavimo, Europos Teisingumo Teismas savo praktikoje suformulavo šias esmines teisės taisykles:

1) apmokestinamieji asmenys negali piktnaudžiaudami arba sukčiaudami remtis Bendrijos teisės aktais (2006 m. vasario 21 d. sprendimo Halifax ir kt., C-255/02 68 p., 2005 m. kovo 3 d. sprendimas byloje Fini H prieš Skatteministeriet, C-32/03, 32 p., ir kt.); 2) įgyta teisė į PVM atskaitą išlieka, tik jei nėra sukčiavimo ar piktnaudžiavimo aplinkybių, išskyrus galimus patikslinimus pagal Šeštosios direktyvos 20 str. sąlygas (minėto sprendimo byloje Halifax ir kt. 84 p., minėto sprendimo byloje Fini H 34 p.); 3) Šeštoji direktyva turi būti aiškinama taip, jog ji draudžia apmokestinamojo asmens teisę atskaityti perkant sumokėtą pridėtinės vertės mokestį, jei sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant.

Kad būtų pripažintas piktnaudžiavimas, reikalaujama, pirma, kad nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamų Šeštosios direktyvos ir šią direktyvą į nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų nuostatose numatytų sąlygų taikymą, būtų įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas pažeistų šiomis nuostatomis siekiamą tikslą. Antra, objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas (minėto sprendimo Halifax ir kt. 85, 86 p.);

4) apmokestinamojo asmens, atliekančio tokius sandorius, teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM neturėtų daryti įtakos aplinkybė, kad tiekimų grandinėje, kurioje yra jo sandoriai, šiam apmokestinamajam asmeniui nežinant ar negalint žinoti, ankstesnis ar vėlesnis nei jo atliktasis sandoris yra susijęs su sukčiavimu (2006 m. sausio 12 d. sprendimas byloje Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd ir Bond House Systems Ltd prieš Commissioners of Customs & Excise, sujungtos bylos C-354/03, C-355/03 ir C-484/03, 52 p.);

5) apmokestinamasis asmuo, kuris žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, Šeštosios direktyvos tikslais turi būti laikomas kaip šiame sukčiavime dalyvaujantis asmuo, nepaisant to, ar perparduodamas šias prekes jis gauna naudos, ar ne (minėto sprendimo byloje Kittel 56, 57 p.).

6) nacionalinis teismas turi atsisakyti leisti naudotis teise į atskaitą jei, atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, netgi jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos (sprendimo byloje Kittel 59 p.) (LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2012 m. balandžio 23 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A575–1686/2012).

Akcentavo, jog minėtoje nutartyje, LVAT išplėstinė teisėjų kolegija, apibendrindama ESTT praktiką bei joje suformuluotas taisykles, padarė išvadą, jog teisės į atskaitą ribojimas gali būti teisėtas ir pagrįstas tuomet, jei, atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, nustatoma viena iš trijų alternatyvių aplinkybių – apmokestinamojo asmens sukčiavimas, apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas arba apmokestinamojo asmens dalyvavimas tokiame sukčiavime, tai yra žinojimas ar turėjimas žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvauja į kito asmens sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje.

Be to, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje, aiškinant teisės į PVM atskaitą paneigimo prielaidas, nuosekliai laikomasi pozicijos, kad, siekiant paneigti mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitą, būtų nustatinėjamas mokesčių mokėtojo nesąžiningumas (2011 m. birželio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-2393/2011, 2010 m. vasario 18 d. nutartis administracinėje byloje A442-230/2010, 2008 m. rugsėjo 11 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1559/2008 ir kt.).

Teismas vertino, jog Bendrovės kontrahento, t. y UAB „Omnitrans“, veiksmų neteisėtumas yra nustatytas, nes ši bendrovė ginčo PVM sąskaitose faktūrose išskirto PVM nesumokėjo. Todėl, nagrinėjamu atveju, vertinant Bendrovės skundo reikalavimų pagrįstumą, būtina analizuoti, ar byloje esančių įrodymų visuma patvirtina, kad pareiškėjas teisę į PVM atskaitą siekė įgyti nesąžiningai. Pažymėjo, jog sąžiningumas yra bendrasis teisės principas, išreiškiantis elgesio matą, atitinkantį protingumo ir teisingumo principų reikalavimus.

Sąžiningas subjektas yra toks, kuris veikia rūpestingai ir teisingai. Sąžiningumas reikalauja atidumo, rūpestingumo bei draudžia piktnaudžiauti teise. Mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, kad pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės pridėtinės vertės mokesčio, elgiasi nesąžiningai, todėl toks mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM atskaitą (LVAT 2011 m. birželio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-2393/2011).

Taigi, jeigu mokesčių mokėtojas žino apie tai, kad jo atliekamos ūkinės operacijos ar kitokia vykdoma veikla prisideda prie mokesčių nemokėjimo, arba nors ir nežino, bet, atsižvelgiant į teisiškai reikšmingas aplinkybes, turi galimybę tai žinoti ir, nepaisydamas to, atlieka tokias ūkines operacijas, jis elgiasi nesąžiningai. Nurodė, jog byloje nėra ginčo dėl mokesčių administratoriaus nustatytų aplinkybių:

1) Bendrovė su UAB „Omnitrans“ 2008 m. gruodžio 1 d. sudarė vagonų nuomos sutartį Nr. VGN(08)-02, pagal kurią UAB „Omnitrans“ įsipareigojo išnuomoti 40 vagonų, 2009 m. sausio–balandžio mėn. UAB „Omnitrans“ pareiškėjui išrašė 5 PVM sąskaitas faktūras, kuriose nurodė, jog kiekvieną mėnesį pareiškėjui buvo nuomojama po 84 vagonus (2009 m. balandžio 30 d. dar 20 vagonų papildomai). Inspekcijos atlikto mokestinio tyrimo metu 2009 m. liepos 1 d. pareiškėjas Inspekcijai pateikė už tą patį laikotarpį UAB „Omnitrans“ išrašytas 5 kreditines PVM sąskaitas faktūras, remiantis kuriomis, pareiškėja patikslino 2009 m. sausio –balandžio mėn. PVM deklaracijas, tačiau po Inspekcijos atlikto mokestinio tyrimo UAB „Omnitrans“ 2009 m. gegužės 29 d. data pareiškėjui vėl išrašė 5 PVM sąskaitas faktūras už per tą patį laikotarpį, t. y. nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2009 m. balandžio 30 d., suteiktas vagonų nuomos paslaugas, kuriose nurodė minėtu laikotarpiu pareiškėjui nuomotų vagonų papildomą kiekį (nuo 12 iki 40 vnt.), didesnę vagonų nuomos kainą, 1 732 417,19 Lt suteiktų paslaugų vertę ir 329 159,27 Lt pardavimo PVM;

2) pareiškėjas su UAB „Omnitrans“ 2009 m. vasario 3 d. sudarė turtinių teisių pirkimo-pardavimo sutartį, pagal kurią pareiškėjas perėmė UAB „Omnitrans“ klientus, t. y. pareiškėjas iš UAB „Omnitrans“ įsigijo krovinių pervežimo geležinkeliais verslą. Praėjus keturiems mėnesiams nuo sutarties sudarymo ir likus vienai dienai iki bankroto bylos iškėlimo (2009 m. birželio 2 d.), UAB „Omnitrans“ 2009 m. birželio 1 d. išrašė pareiškėjai PVM sąskaitą faktūrą už turtinių teisių perdavimą, kurioje nurodė turtinių teisių apmokestinamąją vertę 2 352 941,18 Lt ir apskaičiavo 447 058,82 Lt PVM;

3) pareiškėjas ir UAB „Omnitrans“ 2009 m. vasario 3 d. pasirašė darbdavių susitarimą dėl darbuotojų (direktorius V. P., vadybininko D. G., komercijos direktorės Ž. P., ekspedijavimo geležinkeliais skyriaus vadovo J. Š., vadybininkės R. B.) perkėlimo iš UAB „Omnitrans“ į Bendrovę;

5) UAB „Omnitrans“ jau nuo 2009 m. kovo mėn. nemokėjo į biudžetą PVM, šio mokesčio nepriemoka 2009 m. kovo 18 d. sudarė 1 660 540,74 Lt, o 2009 m. birželio 17 d. išaugo iki 9 027 786,74 Lt;

6) Kauno apygardos teismas 2009 m. birželio 2 d. nutartimi, kuri įsiteisėjo 2009 m. birželio 13 d., UAB „Omnitrans“ iškėlė bankroto bylą; pareiškimą iškelti bankroto bylą padavė šios įmonės vadovas L. B. Kauno apygardos teismui pateikė 2009 m. gegužės 14 d.;

7) UAB „Omnitrans“ 2009 m. liepos 13 d. pateikė patikslintą PVM deklaraciją už 2009 m. gegužės mėn., kurioje deklaravo 329 159,27 Lt mokėtino PVM pagal pareiškėjui 2009 m. gegužės 29 d. data išrašytas 5 PVM sąskaitas faktūras už vagonų nuomos paslaugas ir 447 059 Lt pardavimo PVM už perleistas turtines teises, tačiau UAB „Omnitrans“ nei 329 159,27 Lt PVM, nei 447 059 Lt PVM į biudžetą nesumokėjo;

8) iki ginčo sandorių sudarymo momento, taip pat šių sandorių sudarymo metu Bendrovė ir UAB „Omnitrans“ buvo susiję asmenys, kadangi iki 2008 m. lapkričio 26 d. vieninteliu pareiškėjos akcininku buvo UAB „LLG grupė“, kuri buvo ir vienintelė UAB „Omnitrans“ akcininke; nuo 2008 m. lapkričio 26 d. iki 2009 m. liepos 1 d. vienintele pareiškėjo akcininke buvo UAB „Investicijų sprendimai“. Iki 2009 m. sausio 12 d. vieninteliu UAB „Investicijų sprendimai“ akcininku buvęs A. B. yra giminystės ryšiais susijęs su vienu iš UAB „LLG grupė“ akcininkų T. B. (A. B. yra T. B. tėvas);

9) pareiškėjo ir UAB „Omnitrans“ buveinės sandorių sudarymo metu buvo tose pačiose patalpose (duomenys neskelbtini), Vilnius, buhalterinę apskaitą vedė tas pats juridinis asmuo UAB „Logipolijos finansų grupė“, dirbo tie patys darbuotojai, t. y. penki darbuotojai, kurie dirbo UAB „Omnitrans“, 2009 m. vasario mėn. perėjo dirbti į UAB „Eta trans“ (V. P. dirbo UAB „Omnitrans“ direktoriaus pavaduotojo pareigose nuo 2006 m. sausio 3 d. iki 2009 m. liepos 8 d., o Bendrovės direktoriaus pareigose nuo 2009 m. vasario 3 d. Sutarties pasirašymo metu UAB „Omnitrans“ atstovavo L. B., pareiškėjai – V. P.;

10) Bendrovė už įsigytas prekes ir turtines teises UAB „Omnitrans“ pinigų nemokėjo, bet atsiskaitė pagal tarpusavio skolų dengimo aktus. Iš tikrinimo medžiagos matyti, kad UAB „Omnitrans“ 2009 m. sausio 30 d. perkėlė 311 368,35 Lt kreditorinę skolą įmonei „Gelano Limited“; 2009 m. gegužės 12 d. perkėlė 482 788,21 Lt kreditorinę skolą įmonei „TOO Logistic Company“; 2009 m. birželio 1 d. perkėlė 2 063 008,17 Lt kreditorinę skolą įmonei „OAO Alfa Trans“; 2009 m. gegužės 29 d. perkėlė 692 653,72 Lt kreditorinę įmonės „Dispečer Transservis“ skolą ir 26 240 Lt debitorinę UAB „Spanda“ skolą. Dėl perkeltų skolų ir dėl tarpusavio sandorių susidarę įsiskolinimai tarp pareiškėjo ir UAB „Omnitrans“ buvo užskaityti tarpusavio skolų užskaitymo aktais. Pagal pareiškėjo buhalterinės apskaitos duomenis (ataskaita „Klientų apyvarta“) bendrovės 2009 m. birželio 1 d. užskaitė tarpusavio skolų 2 533 118,02 Lt (027 300,68 USD) sumai, o 2009 m. birželio 12 d. – 2 379 470,36 Lt sumai.

Teismas įvertino, jog minėtos faktinės aplinkybės akivaizdžiai patvirtina, kad Bendrovei sudarant ginčo sandorius su UAB „Omintrans“ dėl vagonų nuomos ir turtinių teisių pirkimo, tiek pareiškėjas, tiek UAB „Omnitrans“, žinojo, jog mokėtinas 776 218 Lt PVM nebus sumokėtas, nes:

1) iki ginčo sandorių sudarymo ir šių sandorių sudarymo metu Bendrovė ir UAB „Omnitrans“ buvo susiję asmenys, kadangi iki 2008 m. lapkričio 26 d. vieninteliu pareiškėjo akcininku buvo UAB „LLG grupė“, kuri buvo ir vienintelė UAB „Omnitrans“ akcininke; nuo 2008 m. lapkričio 26 d. iki 2009 m. liepos 1 d. pareiškėjo akcijos priklausė UAB „Investiciniai sprendimai“, kurios vienintelis akcininkas A. B. buvo UAB „LLG grupė“ akcininko T. B. tėvas;

2) PVM mokesčio nepriemoka sandorių sudarymo laikotarpiu, t. y. nuo 2009 m. kovo 18 d. iki 2009 m. birželio 17 d., nuo 1 660 540,74 Lt išaugo iki 9 027 786,74 Lt;

3) pareiškėjo ir UAB „Omnitrans“ buveinės sandorių sudarymo metu buvo tose pačiose patalpose (duomenys neskelbiami), Vilnius, buhalterinę apskaitą vedė tas pats juridinis asmuo UAB „Logipolijos finansų grupė“, dirbo tie patys darbuotojai, t. y. penki darbuotojai, kurie dirbo UAB „Omnitrans“, 2009 m. vasario mėn. perėjo dirbti į UAB „Eta trans“. Be to, tai, kad tarp Bendrovės ir UAB „Omnitrans“ ginčo sandoriai buvo sudaryti prieš pat UAB „Omnitrans“ bankroto bylos iškėlimą, per trumpą laikotarpį, t. y. nuo 2009 m. kovo 18 d. iki bankroto bylos iškėlimo, UAB „Omnitrans“ mokėtinas PVM dėl tarp susijusių įmonių sudarytų sandorių išaugo nuo 1 660 540,74 Lt iki 9 027 786,74 Lt, pastarosios bendrovės vykdytas verslas buvo perkeltas į susijusias įmones, tik patvirtina mokesčių administratoriaus išvadą, kad Bendrovei buvo neabejotinai žinoma, jog UAB „Omnitrans“ iš esmės yra nemoki ir ginčo PVM nebus sumokėtas.

Įvertinęs minėtas faktines aplinkybes, teismas sprendė, kad mokesčių administratoriaus išvada, jog Bendrovė, sudarydama ginčo sandorius su UAB „Omnitrans“ žinojo, jog į PVM atskaitą įtraukiamas PVM mokestis nebus sumokėtas, elgėsi nesąžiningai ir dėl to teisės į ginčo PVM neįgijo, yra pagrįsta. Pažymėjo ir tai, kad nagrinėjamos administracinės bylos ir LVAT išnagrinėtose bylos Nr. A438-1559/2008, Nr. A442- 230/2010, Nr. A442-2393/2011 esminės faktinės aplinkybės sutampa, o nagrinėjamoje byloje teismas nenustatė nei teisinio, nei faktinio pagrindo, leidžiančio daryti išvadą, kad ginčo atveju yra sąlygos nukrypti nuo pirmiau minėtos LVAT praktikos, todėl ja vadovavosi.

Darė išvadą, jog ginčijamų sprendimų naikinti nėra pagrindo.

Dėl Bendrovės prašymo kreiptis į ESTT dėl Direktyvos X dalies nuostatų išaiškinimo, teismas pažymėjo, jog iš anksčiau nurodytos ESTT ir LVAT praktikos matyti, kad teismų sprendimuose ne kartą yra išaiškintos teisės į PVM atskaitą atsiradimo ir šios teisės realizavimo prielaidos, suformuoti teisės į PVM atskaitą ribojimo nesąžiningos veiklos ar piktnaudžiaujant šia teise vertinimo kriterijai. Nurodė, jog nagrinėjamo ginčo atveju nėra pagrindo kilusio ginčo vertinti kaip išskirtinės situacijos, reikalaujančios papildomo Direktyvų nuostatų aiškinimo. Mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių visuma neginčijamai patvirtina, kad nagrinėti pareiškėjo su UAB „Omnitrans“ sandoriais buvo sudaromi ir vykdomi veikiant nesąžiningai bei piktnaudžiaujant teise į PVM atskaitą. Tuo tarpu Bendrovės ESTT formuluojami klausimai yra atsiejami nuo byloje nustatytų faktinių aplinkybių ir jais iš esmės siekiama, kad teismas pateiktų savo išaiškinimus vertindamas tik mokesčių mokėtojo žinojimo (galėjimo žinoti) apie kontrahento galimą nemokumą aplinkybes.

IV. Pareiškėjas, nesutikdamas su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. birželio 22 d. sprendimu, pateikė apeliacinį skundą (b. l. 98 – 110), kuriuo prašo: 1) kreiptis į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą dėl PVM Direktyvos X antraštinės dalies nuostatų išaiškinimo dėl teisės į PVM atskaitą įgyvendinimo, kai PVM ankstesniame PVM apmokestinamo tiekimo etape nebuvo sumokėtas į biudžetą dėl nemokumo; 2) panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. birželio 22 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2012 m. sausio 30 sprendimą, panaikinti VMI 2011 m. lapkričio 2 d. sprendimą, panaikinti Vilniaus AVMI 2011 m. rugpjūčio 1 d. Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo.

Pareiškėjas apeliacinį skundą iš esmės grindžia tais pačiais motyvais, kaip ir savo skundą, teiktą pirmosios instancijos teismui.

Papildomai atkreipia dėmesį į tai, kad ginčijame sprendime pirmosios instancijos teismas nepagrįstai konstatavo, jog Bendrovė iki ginčo sandorių sudarymo ir šių sandorių sudarymo metu buvo susijusi su UAB „Omnitrans“. Šiuo aspektu nurodo, jog ta aplinkybė, jog Bendrovę ir UAB „Omnitrans“ iki 2008 m. lapkričio mėnesio kontroliavo ta pati akcininkė, nereiškia, jog įmonės gali būti laikomos susijusiomis ginčo sandorių sudarymo ir vykdymo metu (2009 m.). Teigia, jog aplinkybė, kad viena iš Bendrovės akcininkų 2009 m. buvo UAB „Investicijų sprendimai“, kurios vienas iš akcininkų (neturintis kontrolinio akcijų paketo) buvo UAB „LLG grupė“ vieno iš akcininkų (taip pat neturėjusio šios įmonės kontrolinio akcijų paketo) tėvas, negali būti laikoma reikšminga, konstatuojant įmonių susietumą PVMĮ 2 straipsnio 31 dalies prasme, kadangi nei vienas iš įmonių dalyvių nei vieni, nei kartu su asmenimis, susijusiais PVMĮ 2 straipsnio 31 dalies 1, 2 arba 3 punkte nurodytais ryšiais arba santykiais, nei tiesiogiai, nei netiesiogiai nevaldo daugiau kaip 25 procentų akcijų kiekvienoje iš įmonių.

Pabrėžia, jog minėtų aplinkybių byloje nustatyta nėra, todėl Vilniaus apygardos administracinio teismo išvada dėl įmonių susietumo yra visiškai nepagrįsta, padaryta tik formaliai atkartojant Inspekcijos sprendimo tekstą. Be to, teigia, jog pirmosios instancijos teismas nepagrįstai konstatavo, kad UAB „Omnitrans“ verslas buvo perkeltas į susijusias įmones. Teigia, jog teismas šią išvadą taipogi perrašė iš Inspekcijos sprendimo, ši išvada nebuvo ir nėra pagrįsta jokiais leistinais įrodymais, todėl yra vertintina kaip neteisėta ir nepagrįsta.

Mano, jog pirmosios instancijos teismas sprendimo negalėjo grįsti aukščiau nurodytomis nepagrįstomis ir neteisėtomis išvadomis, o mokesčių administratorius neįrodė, kad UAB „Omnitrans“ ginčo sandorių metu buvo susijusi su Bendrove PVMĮ prasme, taip pat nėra jokių įrodymų, kad UAB „Omnitrans“ savo verslą perkėlė į susijusias įmones. Taip pat atkreipia dėmesį į tą aplinkybę, jog ginčas dėl neva tyčinio UAB „Omnitrans“ bankroto yra pasibaigęs ir Lietuvos apeliacinis teismas 2012 m. gegužės 31 d. nutartimi civilinėje byloje Nr. 2-744/2012 konstatavo, kad UAB „Omnitrans“ bankrotą nulėmė nepalanki ekonominė situacija (ekonominė krizė), susiklosčiusi Lietuvoje 2008 m. pabaigoje – 2010 m.

Nurodo, jog ši ir kitos minėtoje nutartyje nustatytos aplinkybės (įskaitant ir aplinkybes, susijusias su dalies nuostolingo verslo perleidimu, tarpusavio atsiskaitymais ir kt.) yra nepaprastai svarbios nagrinėjant šį ginčą. Nurodo ir tai, jog teismas skundžiamame sprendime padaręs išvadą, kad UAB „Omnitrans“ nemokumas (tai, kad UAB „Omnitrans“ dėl nemokumo objektyviai nesugebėjo sumokėti į biudžetą PVM) suteikia pagrindą riboti Bendrovės teisę į PVM atskaitą, nukrypo nuo LVAT praktikos. Akcentuoja, jog LVAT išplėstinė teisėjų kolegija 2012 m. balandžio 23 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A-575-1686-12 atkreipė dėmesį ir konstatavo, kad tai, jog aktualūs teisės aktai nenumato galimybės riboti apmokestinamojo asmens teisę į PVM atskaitą ar perkelti mokestinę prievolę naujai įsteigtai įmonei vien dėl pirmiau įsteigtos įmonės nemokumo.

Be to, minėtame sprendime teismas taip pat konstatavo, kad tam tikrų, ypač teisės normoms iš esmės neprieštaraujančių ryšių tarp bankrutuojančios ir naujai įsteigtos įmonės egzistavimas minėtos išvados automatiškai nepaneigia. Atkreipia dėmesį ir į tai, kad PVMĮ nėra įgyvendintos Direktyvos 2006/112/EB 205 straipsnio nuostatos, įtvirtinančios solidarios prievolės sumokėti PVM galimybę, o tiesiogiai jos negali būti taikomos. Priduria, jog LVAT minėtoje nutartyje taip pat pastebėjo, kad mokesčių administratorius nagrinėjamu atveju (kaip ir šioje byloje) neįrodinėjo nei solidarios prievolės sumokėti PVM galimybės, nei galimybės, pasinaudojus Direktyvos 2006/112/EB 11 straipsnyje įtvirtinta procedūra, bankrutuojančią įmonę ir naujai įsteigtą įmonę laikyti vienu apmokestinamuoju asmeniu.

Dėl anksčiau išdėstytų priežasčių teisėjų kolegija konstatavo, jog mokesčių administratorius neturėjo teisinio pagrindo riboti (paneigti) pareiškėjo teisę į PVM atskaitą, todėl pareiškėjo apeliacinį skundą patenkino. Pabrėžia, jog šioje byloje Bendrovės teisė į PVM atskaitą yra neigiama tik todėl, kad UAB „Omnitrans“ bankrutavo ir dėl savo nemokumo liko biudžetui skolingas didelę sumą PVM. Tačiau, kaip matyti iš LVAT išaiškinimų, PVM nesumokėjimas dėl nemokumo, nesuteikia teisės mokesčių administratoriui riboti teisę į PVM atskaitą net ir su bankrutavusiu kontrahentu susijusiems asmenims, jeigu tokie ryšiai yra teisėti ir atitinka normalią verslo praktiką.

Taip pat papildomai nurodo, jog nesutinka su pirmosios instancijos teismo formalia ir paviršutiniška išvada, kad teismų sprendimuose ne kartą yra išaiškintos teisės į PVM atskaitą atsiradimo ir šios teisės realizavimo prielaidos, suformuoti teisės į PVM atskaitą ribojimo nesąžiningos veiklos ar piktnaudžiaujant šia teise vertinimo kriterijai, todėl nėra pagrindo kilusio ginčo vertinti kaip išskirtinės situacijos, reikalaujančios papildomo Direktyvų nuostatų aiškinimo. Teigia, jog ESTT niekada savo praktikoje nėra aiškinęs teisės į PVM atskaitą realizavimo sąlygų tuo atveju, jeigu PVM viename iš prekių tiekimo etapų yra nesumokamas dėl vieno iš tiekimo grandinėje dalyvaujančio asmens nemokumo, todėl kilęs ginčas vertintinas kaip išskirtinis teisės taikymo ir PVM direktyvos aiškinimo atžvilgiu.

Nurodo, jog nesutinka ir su tuo teismo argumentu, kad Bendrovės formuojami klausimai yra atsiejami nuo byloje nustatytų faktinių aplinkybių ir jais iš esmės siekiama, jog teismas pateiktų savo išaiškinimus vertindamas tik mokesčių mokėtojo žinojimo (galėjimo žinoti) apie kontrahento galimą nemokumą aplinkybes. Pabrėžia, jog byloje ginčo, kad UAB „Omnitrans“ PVM nesumokėjo tik dėl nemokumo nėra, todėl vienintelė svarbi aplinkybė, susijusi su Bendrovės teise į PVM atskaitą šiuo atveju yra Bendrovės ryšys su kontrahento nemokumu ir šio ryšio reikšmė PVM direktyvos nuostatų, susijusių su PVM atskaita, taikymui.

Būtent šis ryšys, kaip jau buvo minėta, niekada anksčiau Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktikoje analizuotas nebuvo. Atkreipia dėmesį ir į pirmosios instancijos teismo argumentą dėl atsisakymo kreiptis į ESTT dėl to, kad „mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių visuma neginčijamai patvirtina, jog nagrinėti pareiškėjo su UAB „Omnitrans“ sandoriais buvo sudaromi ir vykdomi veikiant nesąžiningai bei piktnaudžiaujant teise į PVM atskaitą“. Šiuo aspektu nurodo, jog Bendrovės teisė į PVM atskaitą yra neigiama remiantis nesąžiningumo, o ne piktnaudžiavimo teise doktrina, todėl mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių visuma negali „neginčijamai“ patvirtinti, jog ginčo sandoriai buvo sudaromi ir vykdomi piktnaudžiaujant teise, kadangi tai nėra šios bylos dalykas.

Pastebi ir tai, kad, kaip nurodoma ginčijamame sprendime, Bendrovės nesąžiningumas grindžiamas tik tuo, jog UAB „Contitrans“ elgėsi neteisėtai ir PVM sąskaitose faktūrose išskirto PVM į biudžetą nesumokėjo. Taigi, pirmosios instancijos teismo išvada, kad mokesčių administratoriaus surinkti įrodymai „neginčijamai“ patvirtina Bendrovės nesąžiningumą, remiasi tik ta aplinkybe, kad PVM į biudžetą nebuvo sumokėtas dėl UAB „Omnitrans“ nemokumo, apie kurį Bendrovė žinojo ar negalėjo nežinoti. Pažymi, jog visa tai tik patvirtina, kad Bendrovės ESTT formuojami klausimai, susiję su PVM direktyvos nuostatų aiškinimu dėl teisės į PVM atskaitą kontrahento nemokumo atveju, yra ypatingai svarbūs šios bylos sprendimui bei ir visai nacionalinei teismų praktikai.

Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą (b. l. 118 – 122) prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsiliepimą į pareiškėjo apeliacinį skundą iš esmės grindžia tais pačiais argumentais, kaip ir atsiliepimą į pareiškėjo skundą, teiktą pirmosios instancijos teismui.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą (b. l. 116) prašo pareiškėjo apeliacinio skundo netenkinti.

Atsiliepimu informuoja, jog palaiko atsakovo VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą išdėstytus argumentus.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Pareiškėjo apeliacinis skundas netenkintinas.

Administracinėje byloje nagrinėjamas ginčas dėl Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – vietos mokesčių administratorius, Vilniaus AVMI) 2011 m. rugpjūčio 1 d. sprendimo Nr. (4.65)-256-150 dėl patikrinimo akto tvirtinimo ir mokestinį ginčą dėl šio sprendimo nagrinėjusių Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir centrinis mokesčių administratorius, Inspekcija) 2011 m. lapkričio 2 d. sprendimo Nr. 69-260, Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija, MGK) 2012 m. sausio 30 d. sprendimo Nr. S-17(7-253/2011), Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. birželio 22 d. sprendimo. kuriais minėtas vietos mokesčių administratoriaus sprendimas buvo paliktas galioti, teisėtumo ir pagrįstumo. Šiuo (vietos mokesčių administratoriaus) sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo pareiškėjui buvo papildomai apskaičiuota 776 218 Lt dydžio mokėtina pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) suma, kuria buvo sumažinta pareiškėjo deklaruota ir iš valstybės biudžeto grąžintina PVM permoka.

Apibendrinant pareiškėjo mokestinį ginčą nagrinėjusioms institucijoms ir apeliaciniam teismui pateiktų skundų bei jais skundžiamų sprendimų turinį, konstatuotina, kad nagrinėjamas ginčas iš esmės yra kilęs dėl vietos mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų, įskaitant pirmosios instancijos teismą, sprendimų, kuriais buvo paneigta pareiškėjo teisė atskaityti pagal du sandorius su UAB „Omnitrans“ pareiškėjui įrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytą (išskirtą) PVM sumą. Tokios pozicijos vietos mokesčių administratorius ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos iš esmės laikėsi vertindamos, jog pareiškėjas žinojo (turėjo žinoti), jog UAB „Omnitrans“ nesumokės PVM į valstybės biudžetą, bet vis tiek dalyvavo su mokesčių vengimu susijusiame sandoryje.

Šiuo aspektu pirmiausia pastebėtina, kad, kaip ne kartą yra konstatavęs Teisingumo Teismas, teisės į PVM atskaitą ribojimą gali pagrįsti Europos Sąjungos teisės aktuose pripažintas ir jais siekiamas kovos su galimu mokesčių slėpimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu tikslas (šiuo klausimu, be kita ko, žr. Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. sprendimo byloje Halifax ir kt., C‑255/02, 71 p.; 2006 m. liepos 6 d. sprendimo sujungtose bylose Axel Kittel ir Recolta Recycling, C‑439/04 ir C‑440/04, 54 p.; 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimo byloje R., C‑285/09, 36 p.; 2011 m. spalio 27 d. sprendimo byloje Tanoarch, C‑504/10, 50 p. ir kt.). Asmenys negali Sąjungos teisės normomis remtis sukčiaudami ar piktnaudžiaudami (žr., be kita ko, minėtų Teisingumo Teismo sprendimų byloje Halifax ir kt. 68 punktą; sujungtose bylose Axel Kittel ir Recolta Recycling 54 punktą). Todėl nacionalinės institucijos ir teismai turi atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jeigu atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatoma, kad šia teise remiamasi sukčiaujant ar piktnaudžiaujant (žr. Teisingumo Teismo 2012 m. birželio 21 d. sprendimo sujungtose bylose Mahagében ir Dávid, C‑80/11 ir C 142/11, 42 p.).

Pareiškėjas savo apeliaciniame skunde teisingai atkreipia dėmesį į pirmosios instancijos teismo išvadas, kuriose iš dalies klaidingai buvo apibendrintos teisės į atskaitą ribojimo sąlygos ir padaryta neteisinga išvada, kad pareiškėjas veikė nesąžiningai ir piktnaudžiavo teise į PVM atskaitą. Visų pirma, akcentuotina, kad Teisingumo Teismo praktikoje nagrinėti teisės į atskaitą praktinio įgyvendinimo aspektais, kurie yra vadinami piktnaudžiavimu arba mokesčio mokėtojo nesąžiningumu ir kuriems esant gali būti ribojama teisė į atskaitą, yra du skirtingi atvejai, kurie nustatomi esant skirtingoms faktinėms situacijoms (šiuo aspektu taip pat žr., 2013 m. vasario 5 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).

Piktnaudžiavimo PVM atskaita koncepciją Teisingumo Teismas apibrėžė byloje Halifax (C-255/02). Piktnaudžiavimo PVM atskaita atvejai yra tokie, kuomet mokesčių mokėtojas sukuria transakcijų eigą nesiejant jų su ekonominiu pagrindimu, pagrindinis tokių veiksmų tikslas yra mokestinės naudos įgijimas. Teisingumo Teismas suformulavo piktnaudžiavimo teise taisykles dėl PVM mokesčio, būtent konstatavo, kad piktnaudžiavimas bus tuomet, kai bus nustatytos dvi būtinos sąlygos: 1) transakcija atitinka formaliąsias sąlygas, nustatytas Šeštojoje direktyvoje bei nacionalinės teisės aktuose, dėl to yra įgyjamas mokestinis pranašumas, kuris prieštarauja Šeštosios direktyvos tikslams; 2) pagrindinis transakcijų tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas, tačiau transakcija neturi ekonominio ir verslo pagrindimo.

Sąžiningumo koncepcija Teisingumo Teismo sprendimuose yra nurodoma tose bylose, kuriose yra pasisakoma dėl galimybės riboti teisę į atskaitą tuomet, kai subjektai dalyvauja PVM sukčiavime. Sąžiningumo koncepciją Teisingumo Teismas įtvirtino sprendime, priimtame sujungtose bylose Axel Kittel ir Recolta Recycling (C-439/04 ir C-440/04). Šiose sujungtose bylose buvo nagrinėjami du aspektai: sąžiningumas ir sutarties negaliojimas pagal nacionalinės civilinės teisės normas. Teisingumo Teismas sujungtose bylose Axel Kittel ir Recolta Recycling nesutiko su mokesčių administratoriumi ir, vadovaudamasis PVM neutralumo principu, pasisakė, kad teisės į atskaitą ribojimas vadovaujantis nacionalinėmis civilinės teisės normomis, iš kurių atsiranda sandorių negaliojimas, prieštarautų Šeštosios direktyvos tikslams. Teisingumo Teismas sujungtose bylose Axel Kittel ir Recolta Recycling netiesiogiai pasisakė dėl sąžiningumo koncepcijos. Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad mokesčių mokėtojui, kuris nežino, kad dalyvauja mokesčių sukčiavime, ir kuris elgdamasis rūpestingai negali to žinoti, negali būti ribojama teisė į atskaitą tik todėl, kad paaiškėjo tiekėjo nesąžiningumas.

Teisėjų kolegija pastebi, kad sąžiningumo koncepcija Teisingumo Teismo praktikoje toliau plėtojama (žr., pvz., 2012 m. gruodžio 6 d. sprendimą byloje Bonik, C-285/11, taip pat 2012 m. birželio 21 d. sprendimą sujungtose bylose Mahagében ir Dávid, C-80/11 ir C-142/11).

Žinoma, Teisingumo Teismas savo praktikoje taip pat yra nurodęs, kad klausimas, ar už ankstesnius arba vėlesnius atitinkamų prekių pardavimo sandorius mokėtinas PVM buvo sumokėtas valstybės iždui (sumokėtas į valstybės biudžetą), neturi įtakos apmokestinamojo asmens teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM. Teisingumo Teismas padarė minėtas išvadas dėl mokesčio sumokėjimo reikšmės, nagrinėjęs klausimą dėl galimybės atskaityti PVM pagal sąskaitą faktūrą, pateiktą subjekto, neturinčio teisės ją pateikti (pvz., neįregistruoto PVM mokėtoju) (žr., pvz., 2006 m. sausio 12 d. sprendimą sujungtose bylose Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd ir Bond House Systems Ltd, C-354/03, C-355/03 ir C-484/03, 52-54 p.). Iš tiesų PVM taikomas kiekvienam gamybos ar platinimo sandoriui, atskaitant mokestį, tiesiogiai taikomą įvairių kainos sudedamųjų dalių išlaidoms (pvz., žr. Teisingumo Teismo 2006 m. sausio 12 d. sprendimo sujungtose bylose Optigen ir kt., C‑354/03, C‑355/03 ir C‑484/03„ 54 p.; 2012 m. kovo 29 d. sprendimo byloje Véleclair, C‑414/10, 25 p.). Todėl sutiktina su apelianto argumentais, kad vien pardavimo PVM nesumokėjimo į biudžetą faktas per se (pats savaime) negali būti pagrindu apriboti pirkėjo teisę į PVM atskaitą. Tačiau, kaip minėta, ši teisė gal ir turi būti paneigta, jei ji buvo įgyta sukčiaujant ar piktnaudžiaujant.

Iš tiesų apmokestinamajam asmeniui gali būti atsisakyta suteikti teisę į atskaitą, tik jeigu atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatyta, kad šis apmokestinamasis asmuo, kuriam patiektos prekės ar suteiktos paslaugos (nagrinėjamu atveju – pareiškėjas), dėl kurių norima pasinaudoti teise į atskaitą, žinojo ar turėjo žinoti, kad įsigydamas šias prekes ar paslaugas jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu „sukčiavimu PVM“ (angl. fraudulent evasion of VAT; pranc. fraude à la TVA; vok. die Mehrwertsteuerhinterziehung) (šiuo klausimu žr. jau minėtų Teisingumo Teismo sprendimų bylose Axel Kittel ir Recolta Recycling 56–61 punktus ir Mahagében ir Dávid 45 punktą).

Sutiktina su pareiškėju, kad plačiau minėtos „sukčiavimo PVM“ sąvokos Teisingumo Teismas nėra apibrėžęs. Tačiau teisėjų kolegija vertina, kad dėl galimų „sukčiavimo PVM“ atvejų įvairovės jis („sukčiavimas PVM“) gali būti konstatuotas tik kiekvienu konkrečiu atveju, ištyrus ir įvertinus visas nustatytas aplinkybes bei turimus įrodymus.

Šiuo klausimu nagrinėjamoje byloje, be kita ko, nustatyta ir ginčo dėl to nėra, kad:

(1) pareiškėjas su UAB „Omnitrans“ 2008 m. gruodžio 1 d. sudarė vagonų nuomos sutartį Nr. VGN(08)-02, pagal kurią UAB „Omnitrans“ įsipareigojo išnuomoti pareiškėjui nustatytą kiekį geležinkelio vagonų. Už pagal šią sutartį teiktas paslaugas (vagonų nuomą) 2009 m. sausio–balandžio mėn. UAB „Omnitrans" pareiškėjui išrašė penkias PVM sąskaitas faktūras. 2009 m. gegužės 29 d. UAB „Omnitrans“ išrašė penkias (tikslinančias) PVM sąskaitas faktūras už per tą patį laikotarpį, t. y. nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2009 m. balandžio 30 d., suteiktas vagonų nuomos paslaugas, kuriose (bendrai) nurodė 329 159,27 Lt pardavimo PVM nuo 1 732 417,19 Lt suteiktų paslaugų (vagonų nuomos) vertės;

(2) 2009 m. vasario 3 d. pareiškėjas su UAB „Omnitrans“ sudarė turtinių teisių pirkimo–pardavimo sutartį, pagal kurią pareiškėjas perėmė iš kontrahento jo klientus, kuriems šis (UAB „Omnitrans‘) teikė krovinių pervežimo geležinkeliais paslaugas. 2009 m. birželio 1 d. UAB „Omnitrans“ išrašė pareiškėjui PVM sąskaitą faktūrą už turtinių teisių perdavimą, kurioje nurodė turtinių teisių apmokestinamąją vertę 2 352 941,18 Lt ir apskaičiavo 447 058,82 Lt PVM;

(3) UAB „Omnitrans“ 2009 m. liepos 13 d. pateiktoje patikslintoje PVM deklaracijoje deklaravo 329 159,27 Lt mokėtino PVM pagal minėtas 2009 m. gegužės 29 d. PVM sąskaitas faktūras už vagonų nuomos paslaugas ir 447 059 Lt pardavimo PVM už perleistas turtines teises, tačiau šios sumos į valstybės biudžetą nebuvo sumokėtos;

(4) pareiškėjas už įsigytas paslaugas ir turtines teises UAB „Omnitrans“ pinigų nemokėjo, bet atsiskaitė iš esmės perimdama pastarosios (UAB „Omnitrans“) turėtus įsiskolinimus kitiems asmenims (kreditoriams). Dėl perimtų (perkeltų) skolų ir dėl tarpusavio sandorių (t. y., minėtų vagonų nuomos ir turtinių teisių perėmimo sandorių) susidarę abipusiai įsiskolinimai tarp pareiškėjo ir UAB „Omnitrans” buvo užskaityti tarpusavio skolų užskaitymo aktais (pagal pareiškėjo buhalterinės apskaitos duomenis šios bendrovės 2009 m. birželio 1 d. užskaitė tarpusavio skolų už 2 533 118,02 Lt, o 2009 m. birželio 12 d. – 2 379 470,36 Lt);

(5) UAB „Omnitrans“ jau nuo 2009 m. kovo mėn. nemokėjo į valstybės biudžetą PVM. Šio mokesčio nepriemoka 2009 m. kovo 18 d. sudarė 1 660 540,74 Lt, o 2009 m. birželio 17 d. išaugo iki 9 027 786,74 Lt. 2009 m. gegužės 14 d. UAB „Omnitrans“ vadovas dėl nemokumo Kauno apygardos teismui pateikė pareiškimą dėl bankroto bylos iškėlimo jo vadovaujamai bendrovei, kurį teismas 2009 m. birželio 2 d. priimta nutartimi tenkino (ši Kauno apygardos teismo nutartis dėl bankroto bylos iškėlimo įsiteisėjo 2009 m. birželio 13 d.).

Toliau atkreiptinas dėmesys į tai, kad vietos mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų surinkti duomenys patvirtina, kad aptariamų pareiškėjo ir UAB „Omnitrans“ apmokestinamųjų sandorių sudarymo ir vykdymo metu pastaroji (UAB „Omnitrans“) pradėjo pardavinėti savo turtą ir turtines teises susijusiems ūkio subjektams, kas aiškiai rodė, jog UAB „Omnitrans“ nebesiekė toliau tęsti savo veiklos, o dėl turimų įsiskolinimų kreditoriams ir nebegalėjimo vykdyti savo įsipareigojimų turėjo neabejotinai suprasti, kad tokie jos veiksmai neišvengiamai lems bankroto bylos iškėlimą, t. y., nagrinėjamu atveju galima teigti jog UAB „Omnitrans“ žinojo (turėjo žinoti) apie bankroto bylos iškėlimo neišvengiamumą. Pastebėtina ir tai, jog tokio vertinimo negali paneigti pareiškėjo mokestinį ginčą nagrinėjusioms institucijoms, įskaitant pirmosios ir apeliacinės instancijos teismus, pateiktuose skunduose nurodomi argumentai dėl pareiškėjo ir UAB „Omnitrans“ tarpusavio sandorių įtakos pastarosios įsiskolinimams kreditoriams. Iš tiesų pareiškėjas pateikia vertinimą, atsietą nuo kitų UAB „Omnitrans“ ginčo laikotarpiu vykdytų sandorių, kurie yra išsamiai aptarti Kauno AVMI 2010 m. birželio 3 d. patikrinimo akte Nr. (20)–AU16-41, surašytame atlikus UAB „Omnitrans“ mokestinį patikrinimą (MGK byla, b. l. 104–117). Todėl pareiškėjo argumentai šioje dalyje negali būti pripažinti pagrįstais ir galinčiais paneigti minėtą vertinimą.

Taip pat būtina nurodyti, kad UAB „Omnitrans“ ginčo laikotarpiu atsiskaitydamas su kitais kreditoriais (pvz., sudarydamas skolų perleidimo sutartis ir iš šių sutarčių atsiradusias pinigines prievoles dengdamas tarpusavio įsipareigojimų įskaitymo būdu), vengė prievolių valstybei. t. y. pirmenybę teikė ne mokesčių, įskaitant PVM mokėjimui, bet kitoms prievolėms įvykdyti. Atitinkamai ši aplinkybė, atsižvelgiant į prieš tai išdėstytas, leidžia daryti išvadą, kad sudarydamas ginčo sandorius su pareiškėju, UAB „Omnitrans“ žinojo, jog iki bankroto bylos iškėlimo nevykdys (sąmoningai vengs vykdyti, atidėlios vykdymą) iš šių sandorių kylančias mokestines prievoles, o pirmenybę teiks įsipareigojimų kitiems kreditoriams (ne valstybei) įvykdymui. Pabrėžtina ir tai, kad iš ginčo sandorių UAB „Omnitrans“ gauta nauda akivaizdžiai nebuvo panaudota tikslams, susijusiems su šios bendrovės kasdieninės veiklos vykdymo užtikrinimu.

Taigi, atsižvelgiant į šias aplinkybes, jas Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnio 6 dalyje nustatyta tvarka vertinant kitų byloje surinktų ir patikrinimo akte, vietos mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimuose bei šio baigiamojo teismo akto aprašomoje dalyje nurodytų aplinkybių kontekste, darytina išvada, kad pardavimo PVM, apskaičiuoto nuo ginčo sandorių apmokestinamosios vertės, UAB „Omnitrans“ į valstybės biudžetą iš esmės nesumokėjo ne dėl nemokumo, kaip teigia pareiškėjas, bet dėl to, kad, žinodamas apie bankroto bylos iškėlimo neišvengiamumą, vengė (atidėliojo) šį mokestį sumokėti (sąmoningai siekė išvengti mokesčio mokėjimo iki bankroto bylos iškėlimo), jį (iš pirkėjo gautinas šio mokesčio sumas) iš esmės panaudodama (pirmenybę teikdama) ne mokesčiams sumokėti ar bendrovės veiklos tęstinumui užtikrinti būtinoms išlaidoms padengti, bet atsiskaityti su kitais kreditoriais. Tokia UAB „Omnitrans“ veikla šiuo konkrečiu atveju vertintina, kaip tikslinga veikla siekiant išvengti su PVM susijusių prievolių, kas, teisėjų kolegijos nuomone, laikytina sukčiavimu PVM minėtos Teisingumo Teismo praktikos prasme.

Toliau pažymėtina, jog teisėjų kolegijai nekelia abejonių tai, kad pareiškėjas žinojo (turėjo žinoti) apie prieš tai aptartas UAB „Omnitrans“ ginčo laikotarpiu vykdytos veiklos aplinkybes ir siekiamus tikslus, įskaitant tai, jog pastaroji (UAB „Omnitrans“) nesumokės į valstybės biudžetą nuo ginčo apmokestinamųjų sandorių mokėtinų PVM sumų bei vengs jų mokėjimo iki bankroto bylos iškėlimo. Tokį vertinimą pagrindžia pareiškėjo ir UAB „Omnitrans“ tarpusavio ryšius atskleidžiančios aplinkybės (jas vertinant minėtos UAB „Omnitrans“ veiklos kontekste), kurios yra aiškiai ir išsamiai išdėstytos bei įvertintos vietos mokesčių administratoriaus surašytame patikrinimo akte ir sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo, taip pat šioje byloje ginčijamuose mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų, įskaitant pirmosios instancijos teismą, sprendimuose bei paminėtos šio baigiamojo teismo akto aprašomojoje dalyje. Šių aplinkybių kartojimas šiuo atveju būtų akivaizdžiai perteklinis, jų nepaneigia (ir negali paneigti) pareiškėjo skunduose, įskaitant apeliacinį skundą, nurodomi teiginiai.

Atitinkamai, atsižvelgiant į išdėstytą, teisėjų kolegija sutinka su mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų vertinimu, kad pareiškėjo teisė į ginčo PVM atskaitą buvo paneigta pagrįstai. Šios aplinkybės konstatavimas nagrinėjamu atveju eliminuoja teismo pareigą papildomai vertinti kitus pareiškėjo argumentus, susijusios su jo teisės į PVM atskaitą įgyvendinimu.

Atmestinas ir pareiškėjo prašymas kreiptis į Teisingumo Teismą, nes nagrinėjamu atveju teisėjų kolegijai nekyla neaiškumų dėl šiame baigiamajame teismo akte nurodytoje šios Europos Sąjungos teisminės institucijos jurisprudencijoje pateiktų teisės aiškinimo ir taikymo taisyklių taikymo ginčo teisiniams santykiams (acte clair doktrina).

Įvertinusi tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, jog pirmosios instancijos teismas, nors ir kitais motyvais, atmesdamas pareiškėjo skundą iš esmės priėmė teisingą sprendimą. Apeliacinį skundą tenkinti jame išdėstytais motyvais nėra jokio teisinio pagrindo, todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmetamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Ripol“ apeliacinį skundą atmesti ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. birželio 22 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ramūnas Gadliauskas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius