2018-04-26 Nr. AB-8391-3-61-3-02294-2016-9 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-713-556/2018

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02294-2016-9

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.3; 12.13.5

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2018 m. balandžio 26 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimučio Alechnavičiaus, Ramūno Gadliausko ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo R. Š. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gruodžio 14 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo R. Š. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas R. Š. (toliau – ir pareiškėjas) pateikė teismui skundą, prašydamas panaikinti: 1) Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2015 m. lapkričio 10 d. sprendimą Nr. FR0682-704 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ ir 2015 m. lapkričio 16 d. sprendimą Nr. FR0682-718 „Dėl 2015-11-10 sprendimo Nr. FR0682-704 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ patikslinimo“ (toliau – ir Kauno AVMI sprendimas); 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, Inspekcija, VMI) 2016 m. vasario 12 d. sprendimą Nr. 68-33 (toliau – ir VMI sprendimas) ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2016 m. gegužės 10 d. sprendimą Nr. S-97(7-45/2016) (toliau – ir Komisijos sprendimas).

2. Paaiškino, kad mokesčių administratorius nepagrįstai taikė Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio nuostatas ir pareiškėjo motinos iš nekilnojamojo turto pardavimo 2006–2009 m. gautas pajamas pripažino pareiškėjo gautomis pajamomis bei įvertino jas kaip gautas vykdant individualią veiklą.

3. Nurodė, jog iš esmės ginčas kyla dėl Kauno AVMI 2015 m. rugsėjo 30 d. patikrinimo akto Nr. FR0680-672 6 lentelėje nurodytų pirmųjų dviejų nekilnojamojo turto objektų: žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), Kauno r. (toliau – ir žemės sklypas), ir buto, esančio adresu (duomenys neskelbtini), Kaune (toliau – ir butas).

4. Pareiškėjo teigimu, MAĮ 69 straipsnio taikymo galimybę paneigia aplinkybė, kad L. Š. yra veiksni ir lygiateisė mokesčių mokėtoja, todėl nepagrįstas yra mokesčių administratoriaus motyvas, jog jos vardu sudaromi sandoriai patys savaime yra formalūs, sudarantys sąlygas išvengti mokesčių mokėjimo. Nėra teisės aktų, motyvų ar sąlygų, kurios leistų atitinkamų sandorių sudarymą pareiškėjo vardu priskirti individualiai veiklai, o sandorius, sudarytus L. Š. vardu, eliminuoti iš individualios veiklos. Mokesčių administratorius nepagrindė aplinkybių, kodėl L. Š. negalėtų būti taikomi individualios veiklos kriterijai ir atitinkamas apmokestinimas, todėl išvada, kad jos vardu įsigyjant turtą buvo siekta mokestinės naudos, yra nepagrįsta.

5. Nurodė, kad Komisijos teiginys, jog L. Š. veiksmai nepripažintini individualia veikla, nes ji veikė nesavarankiškai, prieštarauja logikai ir pareiškėjo pozicijai, kad tiek pareiškėjas, tiek L. Š. visada teigė, jog savo vardu sudaromuose sandoriuose veikė savarankiškai; kad asmens atstovavimas pagal įgaliojimą neeliminuoja savarankiškumo nei mokestine, nei civiline prasme; kad tariamas L. Š. savarankiškumo nebuvimas yra ne nustatytas ir objektyviai egzistuojantis faktas, o subjektyvus Komisijos pasvarstymas, siekiant pagrįsti niekaip nepagrįstus mokesčių administratoriaus sprendimus. Nei mokesčių administratorius, nei Komisija neįrodinėjo, jog sandorių sudarymo L. Š. vardu vienintelis tikslas buvo siekis gauti mokestinės naudos, o tai yra privaloma sąlyga, norint pritaikyti MAĮ 69 straipsnį.

6. Paaiškino, jog žemės sklypas ir butas buvo įsigyti 2001 ir 2002 metais. Šių nekilnojamojo turto objektų įsigijimo momentu nei Lietuvos Respublikos fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinasis įstatymas, nei kiti teisės aktai nenumatė individualios veiklos instituto ir individualios veiklos apmokestinimo. Taigi pareiškėjas negalėjo siekti išvengti turto priskyrimo individualiai veiklai, nes tokia teisinė ir mokestinė kategorija sandorių momentu neegzistavo. Nesant konkretaus tikslo išvengti konkretaus mokesčio, MAĮ 69 straipsnis negali būti taikomas. Be to, butas buvo įsigytas asmeniniams poreikiams. Jame buvo registruota pareiškėjo sutuoktinės gyvenamoji vieta, jame penkerius metus gyveno pareiškėjo šeima. Iš šio būsto pareiškėjo šeima persikėlė į gyvenamąjį namą, kur pareiškėjas su šeima gyvena iki šiol. Asmeniniams poreikiams įsigytas turtas neatitinka individualios veiklos kriterijų (nėra įsigytas verslo tikslais, siekiant gauti ekonominės naudos), todėl pajamos, gautos iš tokio turto pardavimo, negali būti priskiriamos individualios veiklos pajamoms nepriklausomai nuo to, ar individuali veikla buvo registruota. Dėl Komisijos motyvo, jog teismų praktikoje pripažįstama, kad esminės reikšmės neturi tai, kokiam tikslui nekilnojamasis turtas buvo įsigytas, nurodė, jog tai yra pirmas atvejis mokestinių ginčų praktikoje, kai individualiai veiklai yra priskiriamas asmeniniams poreikiams įsigytas ir naudotas šeimos būstas. Tokia pozicija prieštarauja ne tik Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatyme (toliau – ir GPMĮ) pateikiamai individualios veiklos sąvokai, bet ir visiems teismų sprendimams, kuriuose buvo nagrinėjamas asmeniniams poreikiams įsigyto turto realizavimas. Be to, Komisijos nurodoma teismų praktika yra neaktuali, nes aplinkybės iš esmės skiriasi nuo šiame ginče nagrinėjamų. Nė vienoje iš nurodytų bylų nebuvo pripažinta, kad asmeniniams poreikiams įsigytas ir naudotas turtas gali būti priskirtas individualiai veiklai. Nurodytoje praktikoje buvo nagrinėjamos situacijos, kai įsigijimo tikslai yra abstraktūs ir kartu tas turtas taip ir nebuvo realiai panaudotas asmeninėms reikmėms iki sprendimo jį parduoti priėmimo. Tuo tarpu pareiškėjo atveju butas buvo šeimos turtas, kuriame pareiškėjas gyveno su šeima.

7. Pažymėjo, kad mokesčių administratorius neįrodinėjo ir nesiekė įrodyti tariamai iškreiptų ar nuslėptų aplinkybių bei pagrįsti, jog mokestinė nauda buvo vienintelis atitinkamų sandorių ar jų grupės tikslas. Priešingai, retrospektyviai peržiūrėjo visus atliktus sandorius ir tai, kas neatitiko paties nepalankiausio mokestinio režimo, be motyvų ir nepagrįstai pripažino abstrakčia mokestine nauda. Iš to matyti, kad pagrindo taikyti MAĮ 69 straipsnį nėra, o pajamos iš L. Š. nuosavybės teise priklausiusio turto pardavimo negalėjo būti pripažintos individualios veiklos pajamomis bei perkeltos pareiškėjui. Neperkėlus jų pareiškėjui, pardavimai neviršytų įstatymuose nurodytos ribos (100 000 Lt), o prievolė mokėti papildomai apskaičiuotą pridėtinės vertės mokestį (toliau – ir PVM) neatsirastų.

8. Pareiškėjas, pasisakydamas dėl pajamų ir išlaidų balanso, nurodė, jog mokesčių administratoriaus sudaryta pajamų ir išlaidų lentelė prieštarauja pačiam pajamų ir išlaidų skaičiavimo principui. Mokesčių administratorius išlaidoms priskiria ne konkrečias asmens patiriamas faktines išlaidas (pragyvenimo, turto įsigijimo, paskolų suteikimo ir pan.), o tokias nekonkrečias ir niekaip tiesiogiai su faktinėmis išlaidomis nesusijusias kategorijas, kaip sąskaitų apyvarta, pinigų išgryninimas, jų įnešimas, bet kokios formos pavedimai. Pareiškėjo vertinimu, aritmetinės logikos klaidos ir pinigų judėjimo nesusiejimas su realiomis faktinėmis išlaidomis lemia faktinių duomenų neatitikimus.

9. Pabrėžė, kad daugelio pavedimų reikšmė nenustatyta (tai paskola, atsiskaitymas ar kitos lėšos), todėl nėra galimybių atitinkamus paaiškinimus pateikti ir pareiškėjui. Pavyzdžiui, fiziniams asmenims į sąskaitas pervestos lėšos, kurios nepagrįstai priskirtos išlaidoms (183 923 Lt). Nors mokesčių administratorius nurodė, kad disponavimo teisės praradimas reiškia patirtas išlaidas, tokia pozicija galėtų būti pagrįsta tik tuo atveju, jeigu nebūtų pavykę nustatyti šių lėšų pervedimo pagrindo, o pareiškėjas atsisakytų bendradarbiauti.

10. Dėl pajamų ir išlaidų lentelės nepagrįstumo pareiškėjas taip pat paaiškino, kad lentelėje įrašyti duomenys neturi jokių nuorodų į šaltinius, kurie pagrįstų jų teisingumą. Pareiškėjui pagal jam pridėtą medžiagą nepavyksta surasti didelės dalies patirtų išlaidų ir patikrinti, ar atitinkami skaičiai buvo įrašyti teisingai. Be to, pavedimai iš L. Š. sąskaitos (462 015 Lt), fiksuoti ankstesnio patikrinimo metu, neįvertinti kaip gautos sumos pakartotinio patikrinimo metu. Pareiškėjo teigimu, buvo padaryta akivaizdi klaida dėl E. J. tariamai 2006 m. suteiktos 50 000 Lt dydžio paskolos (įvertinta kaip išlaidos), nors iš tiesų E. J. į pareiškėjo sąskaitą pervedė minėtą sumą (pajamas). Komisija, atsakydama į minėtus pareiškėjo argumentus, nepagrįstai rėmėsi bylos medžiagos nesudarančia ir pareiškėjui nepateikta Kauno AVMI lentele.

11. Nurodė, kad mokesčių administratorius pareiškėjui priskyrė visas L. Š. turto įsigijimo išlaidas, tačiau realaus pagrindo tam nebuvo. Byloje nėra duomenų, kad būtent pareiškėjas būtų padengęs visas atitinkamo turto įsigijimo išlaidas. Be to, pajamų ir išlaidų lentelėje nepagrįstai atskirai išskirta mokėjimo kortelės papildymo eilutė 47 264 Lt. Asmeninės mokėjimo kortelės papildymą priskirti prie išlaidų nėra jokio pagrindo, tai prieštarauja ir paties mokesčių administratoriaus pasirinktam principui, kad grynųjų pinigų įnešimas ir išėmimas yra nevertinamas. 2008 m. lentelėje klaidingai nurodytas 120 000 Lt dydžio pavedimas H. S., nes jam pervesta tik 20 000 Lt.

12. Akcentuoja, kad patikrinimo aktas ir sprendimai negali būti grindžiami medžiaga, kuri nebuvo jam pateikta. Jam nebuvo pateikti L. Š. sąskaitų išrašai, iš kurių Komisija nustatė, jog 2008 m. vasario 19 d. iš pareiškėjo motinos sąskaitos R. B. buvo pervesta 100 000 Lt. Tačiau šis pavedimas buvo padarytas kaip avansas už žemės sklypą, į kurį jos sutuoktinio K. B. senelės (M. Š.) vardu buvo atkurinėjamos nuosavybės teisės. Atkūrus nuosavybės teises, žemės sklypas buvo parduotas 2009 m. vasario 13 d. sandoriu, sudarytu su K. B.. Sandorio kaina 255 000 Lt ir minėta 100 000 Lt suma buvo įskaičiuota kaip išankstinis apmokėjimas. Mokesčių administratorius tuos pačius 100 000 Lt du kartus priskyrė prie išlaidų pareiškėjui, t. y. skaičiuodamas nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidas L. Š. vardu ir skaičiuodamas pavedimų fiziniams asmenims sumą. Iš to matyti, kad nėra jokio mokesčių administratoriaus nurodyto trūkumo (126 000 Lt), todėl atitinkamai gyventojų pajamų mokestis (toliau – GPM) šioje dalyje apskaičiuotas nepagrįstai.

13. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad su skundu nesutinka, ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

14. Nurodė, jog Kauno AVMI, atlikusi pareiškėjo ir L. Š. nekilnojamojo turto pardavimo tyrimą, nustatė šias svarbias aplinkybes:

1) G. S., A. K. ir J. J. paaiškinimuose nurodė, kad jie bendravo tik su pareiškėju, su juo tarėsi dėl turto kainos, L. Š. nėra matę ir nėra su ja bendravę, išskyrus G. S., kuris teigė, jog L. Š. matė pas notarą, kai pasirašė žemės sklypo pirkimo–pardavimo sutartį. Visais kitais nekilnojamojo turto pardavimo atvejais sutartyse pasirašė pareiškėjas kaip atstovaujantis motiną L. Š.. Nekilnojamojo turto pirkėjai taip pat teigė, kad žinojo, jog pareiškėjas turėjo L. Š. įgaliojimą parduoti jų perkamą turtą. Visi pirkėjai teigė, kad už nekilnojamąjį turtą sumokėjo tokias sumas, kaip nurodyta sutartyse.

2) L. L., V. G., N. M. P., V. V. J. ir J. V. R. pateikė paaiškinimus, kad juos susirado pareiškėjas; dėl žemės sklypų pardavimo bendravo tik su pareiškėju; L. Š. nėra matę, su ja nėra bendravę, o ir tikrojo pirkėjo kai kurie iš jų nežinojo. Sklypų pardavėjai manė, kad žemės sklypus iš jų perka pareiškėjas, kuris su sklypų pardavėjais atsiskaitė grynaisiais pinigais.

3) D. B. ir R. M., V. V. J., G. Š., L. L., I. B., N. M. P. ir G. Š., J. G., M. B., V. G. ir A. P., V. S. įgaliojo pareiškėją atstovauti parduodant jų nekilnojamąjį turtą L. Š..

4) Pareiškėjas pagal motinos suteiktą įgaliojimą iš pastarosios banko sąskaitų nuolat nuimdavo pinigines lėšas didelėmis sumomis grynaisiais pinigais arba pervesdavo jas į savo asmenines sąskaitas, esančias tuose pačiuose bankuose, į vieną iš kurių buvo pervestos pirkėjų piniginės lėšos.

15. VMI vertinimu, nustatytos aplinkybės patvirtina, kad faktinis (aktyvus) nekilnojamojo turto operacijų iniciatorius ir dalyvis buvo pareiškėjas. Pareiškėjui L. Š. vardu pardavus beveik visais atvejais 3 metus išlaikytus nekilnojamojo turto objektus, pagal GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 21 punktą gautos pajamos yra neapmokestinamos, taip pat pareiškėjas, įformindamas nekilnojamojo turto pirkimo ir pardavimo sandorius motinos vardu, siekė išvengti ir ekonominės veiklos vykdymo pripažinimo, nes, jeigu asmuo nevykdo ekonominės veiklos, tai turto pardavimas pagal PVMĮ 3 straipsnio nuostatas nėra PVM objektas. Kitaip sakant, sudarant nekilnojamojo turto sandorius, L. Š. dalyvavo tik formaliai, jos vardu naudojosi pareiškėjas, todėl centrinis mokesčių administratorius nesutiko su pareiškėjo argumentu, jog tikroji mokesčių mokėtoja ir individualios veiklos vykdytoja yra L. Š..

16. Teigė, kad ginčo atveju žemės sklypo ir buto, o taip pat kitų nekilnojamojo turto objektų pardavimas ir įvairių nekilnojamojo turto objektų pirkimas vyko kaip pareiškėjo tęstinė, savarankiška veikla 2006–2009 metais, t. y. ūkinių operacijų visuma, siekiant ekonominės naudos. Kauno AVMI dėl buto pardavimo nustatė šias svarbias aplinkybes: L. Š. kartu su V. ir K. S. 2001 m. kovo 7 d. įsigijo po 1/3 dalį minėto buto. V. ir K. S. savo buto dalis 2001 m. liepos 24 d. padovanojo dukrai D. Š.. Šiame bute nuo 2001 m. gegužės 31 d. iki 2008 m. liepos 17 d. ji buvo deklaravusi gyvenamąją vietą. L. Š. ir D. Š. 2006 m. vasario 24 d. ginčo butą pardavė S. G. už 290 000 Lt. Atsižvelgiant į tai, kad L. Š. priklausė 1/3 dalis buto, jai priklausė 97 000 Lt pardavimo pajamų. Už parduotą turtą buvo atsiskaityta per pareiškėjo banko sąskaitą, esančią Swedbank, AB, per kurią pirkėjui per 2 kartus pervedė 290 000 Lt. Byloje vertintas L. Š. turto dalies pardavimas kaip kompleksinė pareiškėjo individuali nekilnojamojo turto pardavimo veikla, todėl pareiškėjo sutuoktinės gyvenamosios vietos deklaravimas minėtame bute neturi reikšmės, sprendžiant pareiškėjo apmokestinimo klausimą.

17. Atsakovas dėl pareiškėjo argumentų, kad mokesčių administratorius pareiškėjo išlaidoms priskyrė ne konkrečias asmens patirtas faktines išlaidas, o nekonkrečias kategorijas (pinigų išgryninimą, jų įnešimą), nurodė, jog jeigu nebus įvertinta dalis banko pajamų ir išlaidų darant analizę, bus iškreiptas banko sąskaitos likutis ir gauta ne tikra, o iškreipta (neteisinga) piniginių lėšų analizė. Todėl, atliekant piniginių lėšų analizę, įvertintos visos piniginės operacijos, t. y. įplaukos ir išlaidos visose pareiškėjo sąskaitose, o atsižvelgiant į tai, kad buvo taikytas MAĮ 69 straipsnis (perkeltos L. Š. sąskaitų atliktos piniginės operacijos), tai ir L. Š. banko sąskaitų įplaukos ir išlaidos. Atliekant gautų pajamų ir patirtų išlaidų analizę, įvertintos visos tiek pareiškėjo, tiek ir L. Š. banko sąskaitų pajamos (įplaukos) ir išlaidos. Skaičiai ir pajamų ar išlaidų įvardinimas gali skirtis nuo pirminio patikrinimo akto, nes pirmojo patikrinimo metu L. Š. banko sąskaitų piniginės lėšos nebuvo perkeltos pareiškėjui, t. y. nebuvo taikytas MAĮ 69 straipsnis. Kita vertus, piniginių lėšų įnešimo ir išėmimo nurodymas tiek pareiškėjo pajamose, tiek jo išlaidose nekeičia aritmetinio skaičiavimo, ko neginčija ir pareiškėjas, t. y. atitinka protingumo bei teisingumo kriterijus. Akivaizdu, jog pareiškėjo fiziniams asmenims (R. B. ir H. S.) į sąskaitas pervesta 183 923,46 Lt lėšų suma yra disponavimo teisės į šias lėšas netekimas, t. y. išlaidos, todėl nėra pagrindo minėtų lėšų trakuoti kitaip. Kauno AVMI pajamoms priskyrė 2006 m. gruodžio 27 d. E. J. kaip paskolos grąžinimą pareiškėjui pervestą 50 000 Lt sumą, o išlaidoms priskirtos pareiškėjo 2006 m. spalio 25 d. pervestos sumos. Be to, 120 000 Lt pavedimas apima H. S. pervestą 20 000 Lt ir R. B. – 100 000 Lt sumą, todėl nesutiko, jog pajamų ir išlaidų balanse yra klaidų.

II. 18. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. gruodžio 14 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

19. Teismas nurodė, kad nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Kauno AVMI sprendimo su patikslinimu, kuriais nurodyta pareiškėjui sumokėti į valstybės biudžetą 17 444,68 Eur GPM, 16 063,35 Eur GPM delspinigių, 2 533 Eur GPM baudą, 5 408,65 Eur PVM, 4 579,75 Eur PVM delspinigių, 1 622 Eur PVM baudą, 673,37 Eur valstybinio socialinio draudimo įmokas (toliau – ir VSDĮ), 365,65 Eur VSDĮ baudą, 2 197,06 Eur privalomojo sveikatos draudimo įmokas (toliau – ir PSDĮ), 1 337,20 Eur PSDĮ delspinigių ir 659 Eur PSDĮ baudą. Pareiškėjo ginčijamais VMI ir Komisijos sprendimais šie viešojo administravimo subjekto sprendimai buvo pripažinti teisėtais ir pagrįstais.

20. Teismas nustatė, kad Kauno AVMI, atlikusi pareiškėjo pakartotinį mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d., apskaičiavo pareiškėjui mokestinę prievolę, konstatavusi, jog pareiškėjas tikrintu laikotarpiu vykdė nekilnojamojo turto pirkimo ir pardavimo individualią veiklą ir gavo 920 500 Lt individualios veiklos pajamų bei patyrė 740 804,75 Lt išlaidų. Mokesčių administratorius pareiškėjo individualios nekilnojamojo turto pardavimo veiklos pajamoms priskyrė bendrosios jungtinės sutuoktinių nuosavybės teise valdyto nekilnojamojo turto pardavimo pajamas, kurias, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos civilinio kodekso nuostatomis, reglamentuojančiomis sutuoktinių įgyto turto ir gautų pajamų teisinį režimą, padalijo pareiškėjui ir jo sutuoktinei (ištuoka įregistruota 2009 m. gruodžio 28 d.) lygiomis dalimis, taip pat, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio1 dalimi, pareiškėjo motinos L. Š. vardu įsigytų ir tikrintu laikotarpiu parduotų nekilnojamojo turto objektų pajamas bei šių objektų įsigijimo išlaidas taip pat priskyrė pareiškėjui. Mokesčių administratorius, atlikęs pareiškėjo ir jo sutuoktinės 2006–2009 m. pajamų ir išlaidų analizę, konstatavo, jog pareiškėjas 2009 m. patyrė 126 437,68 Lt išlaidų daugiau, nei disponavo lėšų, t. y. turėjo atitinkamą sumą kitų pajamų, gautų iš nenustatytų ir nežinomų šaltinių, todėl mokesčius apskaičiavo vadovaudamasis MAĮ 70 straipsnio nuostatomis pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, pritaikęs išlaidų metodą.

21. Teismas, pasisakydamas dėl MAĮ 69 straipsnio taikymo pagrįstumo, pabrėžė, kad atsakovas skundžiamame sprendime, nenukrypdamas nuo administracinės jurisprudencijos, atskleidė MAĮ 69 straipsnio esmę bei prasmę, todėl šio aspekto aptarinėjimas nebetikslingas, nes tai būtų pasikartojantis bei perteklinis momentas.

22. Teismas, patikrinęs bylą įrodymų vertinimo aspektu, padarė išvadą, jog bylos medžiagoje esantys faktiniai duomenys sudaro pagrindą pripažinti, kad L. Š. vardu įforminti nekilnojamojo turto pirkimo ir pardavimo sandoriai realiai buvo vykdomi pareiškėjo, t. y. tikrasis ginčo nekilnojamojo turto įgijėjas, pardavėjas ir pajamų gavėjas buvo pareiškėjas, kuris, perkeldamas dalį individualiai veiklai priskirtinų nekilnojamojo turto prekybos sandorių motinai, siekė išvengti mokesčių mokėjimo į biudžetą.

23. Teismas bylos medžiaga nustatė, kad L. Š. vardu 2006–2009 m. laikotarpiu buvo įsigyti 14 nekilnojamojo turto objektų, parduoti 5 nekilnojamojo turto objektai. Mokesčių administratoriui apklausus nekilnojamojo turto pirkėjus, pastarieji teigė, kad bendravo su pareiškėju, su juo tarėsi dėl turto kainos, L. Š. nėra matę ir su ja nebendravo, išskyrus G. S., kuris nurodė, jog L. Š. matė pas notarą, kai pasirašė žemės sklypo pirkimo–pardavimo sutartį. Asmenys, pardavę nekilnojamąjį turtą L. Š., aiškino, kad juos susirado pareiškėjas, su juo bendravo dėl turto pirkimo ir pardavimo, L.

Š. nėra matę, su ja nėra bendravę, o ir tikrojo pirkėjo kai kurie iš jų nežinojo. Su sklypų pardavėjais atsiskaitė pareiškėjas grynaisiais pinigais. Taigi nustatytos aplinkybės, įvertinus jas pareiškėjo vardu vykdytos individualios veiklos kontekste, leido teismui tvirtinti, kad būtent pareiškėjas buvo tas asmuo, kuris sprendė visus klausimus, susijusius su ginčo nekilnojamojo turto įsigijimu ir pardavimu, buvo pirkimo ir pardavimo sandorių iniciatorius ir organizatorius. Teismas pažymėjo, jog bylos medžiaga nustatyta, kad pareiškėjas ne tik ginčo 2006–2009 m. laikotarpiu vykdė individualią nekilnojamojo turto pirkimo ir pardavimo veiklą, bet ir ankstesniu 2004–2005 m. laikotarpiu (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. spalio 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1374/2012).

Išvadą, kad ginčo sandoriai pareiškėjo motinos vardu buvo įforminti formaliai, patvirtina ir aplinkybė, jog L. Š. banko sąskaitomis faktiškai disponavo pareiškėjas, iš jų vykdė operacijas savo poreikiams tenkinti: įnešdavo grynuosius pinigus, juos išimdavo iš sąskaitos, apmokėdavo savo šeimos išlaidas (pavyzdžiui, už sutuoktinės mokslus, automobilio draudimą). Be to, Komisijos posėdžio metu pareiškėjo atstovas nurodė, kad pareiškėjas turėjo įsiskolinimų finansų įstaigoms, todėl, siekdamas išvengti išieškojimo iš jo vardu įsigyto turto, pradėjo nekilnojamojo turto sandorius sudarinėti savo lėšomis, įsigytą turtą registruodamas motinos vardu, kas suteikė stabilumo išvengiant prievolių vykdymo kreditoriams.

Taigi esama įrodymų visuma suponuoja išvadą, jog pareiškėjas, ginčo laikotarpiu vykdydamas nekilnojamojo turto įsigijimo ir pardavimo veiklą, įgaliojimų atstovauti L. Š. ir jos vardu atidaryti bei tvarkyti banko sąskaitas, jomis disponuoti pagrindu, siekė sukurti savo veiksmų teisėtumo regimybę, į kurią neturėtų būti atsižvelgiama atkuriant tikrąją pareiškėjo valią siekti mokestinės naudos. Iš to teismas konstatavo, jog mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, pagrįstai neatsižvelgė į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką bei atkūrė iškreiptas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, laikydamas, kad pareiškėjas, veikdamas L.

Š. vardu, realiai veikė ne motinos, bet savo interesais. T. y. perkėlė savo vardu vykdytą veiklos modelį: vykdydamas sandorius motinos vardu, inicijavo turto pirkimo ir pardavimo sandorius, savo nuožiūra įsigijo ir pardavė turtą, naudojosi savo lėšomis įsigydamas turtą, savo nuožiūra disponavo lėšomis, gautomis iš turto pardavimo. Tuo tarpu L. Š. minėtais įgaliojimais tik sudarė pareiškėjui sąlygas šią veiklos schemą įgyvendinti. Pripažinus, kad ginčo sandorius sudarė pareiškėjas, jis gavo ginčo nekilnojamojo turto pardavimo pajamas, pareiškėjo argumentai dėl minėtų sandorių priskyrimo / nepriskyrimo L.

Š. vykdytai individualiai veiklai laikytini teisiškai nereikšmingais. Pareiškėjas, teigdamas, kad realiai ginčo nekilnojamojo turto pirkimo ir pardavimo veiklą vykdė jo motina, o jis tik įgyvendino pastarosios valią įgaliojimų pagrindu, nepateikė jokių objektyvių įrodymų, patvirtinančių tokią poziciją ar bent leidžiančių suabejoti mokesčių administratoriaus nustatytomis aplinkybėmis.

24. Teismas atmetė kaip nepagrįstus pareiškėjo argumentus dėl dviejų nekilnojamojo turto objektų, įsigytų 2001 ir 2002 metais, pardavimo pajamų priskyrimo individualios veiklos pajamoms negalimumo. Bylos medžiaga nustatyta, kad abu nekilnojamojo turto objektai buvo parduoti 2006 metais, kai jau galiojo GPMĮ (įsigaliojo 2003 m. sausio 1 d.), nustatantis individualios veiklos požymius ir šios veiklos apmokestinimo tvarką. Atsižvelgęs į tai, kad pareiškėjas nekilnojamąjį turtą pardavė šio įstatymo galiojimo metu, o dėl prieš tai išdėstytų motyvų šio turto pardavimas laikytinas pareiškėjo individualia veikla, teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius pagrįstai pritaikė GPMĮ nuostatas dėl pajamų priskyrimo individualios veiklos pajamoms.

25. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjo teiginiai, jog ginčo butas buvo įsigytas ir naudotas asmeniniams poreikiams, nėra pagrįstas objektyviais įrodymais. Byloje nėra jokių duomenų apie faktinį pareiškėjo šeimos gyvenimą minėtame bute. Aplinkybė, kad pareiškėjo sutuoktinė buvo registruota minėtu adresu, nesudaro pakankamo pagrindo pripažinti, jog šiame bute gyveno pareiškėjo šeima. Pastebėtina, jog pareiškėjo sutuoktinė minėtu adresu buvo registruota iki 2008 m. liepos 17 d., nors butas parduotas 2006 m. spalio 2 d. Be to, bylos medžiaga nustatyta, kad ginčo laikotarpiu pareiškėjo ir nepilnamečių vaikų gyvenamosios vietos buvo deklaruotos dar keliais skirtingais adresais. Taigi nesant objektyvių duomenų apie buto įsigijimą ir naudojimą pareiškėjo šeimos poreikiams, nėra pagrindo šio buto pardavimo pajamų eliminuoti iš individualios veiklos pajamų.

26. Teismas, apibendrinęs išdėstytas aplinkybes, konstatavo, jog mokesčių administratorius ir Komisija tinkamai įvertinoje byloje surinktus duomenis bei padarė faktines aplinkybes atitinkančias išvadas. Tuo tarpu pareiškėjas iš esmės nepateikė jokių minėtus duomenis ir jų pagrindu mokesčių administratoriaus nustatytas faktines aplinkybes bei padarytas išvadas paneigiančių objektyvių įrodymų.

27. Teismas, vertindamas pareiškėjo argumentus dėl gautų pajamų ir patirtų išlaidų balanso, bylos medžiaga nustatė, jog mokesčių administratorius, įvertinęs pareiškėjo ir jo sutuoktinės 2006‑2009 m. turėtą piniginių lėšų likutį ne banke ir likutį banke kiekvienų metų pradžioje ir metų pabaigoje, gautas pajamas bei patirtas išlaidas, nustatė, jog 2009 m. pareiškėjo išlaidos 126 437,68 Lt viršijo juridinę galią turinčiais dokumentais ir atitinkamais sandoriais pagrįstas pajamas. Atsižvelgęs į tai, mokesčių administratorius konstatavo, kad pareiškėjas gavo 126 437,68 Lt kitų, nedeklaruotų ir neapmokestintų pajamų, kurios patikrinimo metu apmokestintos 15 proc. GPM tarifu. Pareiškėjo mokesčių bazė nustatyta ir mokėtinas GPM apskaičiuotas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, pritaikius išlaidų metodą.

28. Teismas pažymėjo, kad atsakovas teisingai nurodė, jog bet kokios formos disponavimo teisės piniginėmis lėšomis netekimas, ar tai būtų konkretus pinigų pervedimas konkrečiam subjektui, ar piniginių lėšų išgryninimas iš banko sąskaitų, laikytinas išlaidomis. Svarbu pažymėti, jog įvertinus patikrinimo akto lentelę „R. Š. 2006–2009 metų pajamų ir išlaidų analizė“, matyti, jog piniginės lėšos, kurias pareiškėjas išgrynino per bankomatą arba išėmė iš banko sąskaitų, taip pat įnešė grynaisiais kaip sąskaitos papildymą, buvo priskirtos ne tik jo išlaidoms, bet tos pačios sumos pripažintos ir pareiškėjo pajamomis. Todėl šiuo atveju teigtina, kad mokesčių administratorius teisingai ir teisėtai, vadovaudamasis Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintomis Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėmis, remdamasis bankų pateiktais duomenimis, pareiškėjo išlaidoms priskyrė ne tik konkrečiam tikslui patirtas išlaidas, bet ir piniginių lėšų išgryninimo bei sąskaitų papildymo išlaidas.

29. Į pareiškėjo argumentus, kad mokesčių administratorius neįvertino pavedimų iš motinos sąskaitos (462 015 Lt), fiksuotų ankstesnio patikrinimo metu, kad pareiškėjo išlaidoms priskirta 2006 m. suteikta paskola E. J., tačiau į pajamas neįtrauktas šios paskolos grąžinimas tais pačiais metais, atsakė Komisija savo sprendime nurodžiusi, kad tiek L. Š., tiek E. J. į pareiškėjo sąskaitas banke pervestos lėšos buvo įskaitytos į pajamas Pajamų ir išlaidų lentelės grafoje „Pervesta iš vienos sąskaitos į kitą (taip pat ir iš indėlio sąskaitos)“. Šios sąskaitos stulpelio „2006 m.“ reikšmė „7 360 229,53“ gauta į ją be kitų pajamų priskyrus lėšas iš L. Š. sąskaitų, taip pat į ją įtraukta 2006 m. gruodžio 27 d. E. J. kaip paskolos grąžinimas pareiškėjui pervesta 50 000 Lt suma. Teismas pabrėžė, jog pirminio pareiškėjo patikrinimo metu L. Š. banko sąskaitų piniginės lėšos nebuvo perkeltos pareiškėjui, t. y. nebuvo taikytas MAĮ 69 straipsnis, todėl pajamos ir išlaidos iš L. Š. banko sąskaitų, atlikus pakartotinį patikrinimą, skiriasi, lyginant su pirminiu patikrinimu.

30. Teismo vertinimu, pareiškėjas nepagrįstai nurodė, jog Komisija, vertindama prieš tai minėtą pareiškėjo argumentą, neturėjo teisės remtis mokesčių administratoriaus po Komisijos posėdžio pateiktu dokumentu „7 360 229,53 Lt pajamų sumos iššifravimas R. Š. sąskaitose AB SEB banke ir SWEDBANK, AB (2006 metai)“. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratoriui pagrindus savo skaičiavimą, pareiškėjui, nesutinkant su tokiu skaičiavimu, jis savo poziciją privalėjo pagrįsti konkrečiais duomenimis ir leistinais įrodymais, o ne teiginiais apie neaiškias pavedimų reikšmes ar negalimumą remtis mokesčių administratoriaus papildomai pateiktais paaiškinimais. Juo labiau, kad teismų praktikoje laikoma, jog apsiribojimas vien teiginiais, atsikirtimais, nepagrįstais jokiais įrodymais, negali nulemti sprendimo priėmimo mokesčių mokėtojo naudai.

31. Teismas dėl pajamų ir išlaidų lentelės išlaidų grafoje „Fiziniams asmenims į sąskaitas pervestos lėšos (R. B. ir H. S.)“ 2008 m. nurodytos 120 000 Lt sumos pažymėjo, jog ją sudaro pervesta 20 000 Lt lėšų suma H. S., kaip nurodė ir pareiškėjas, ir 100 000 Lt suma, pervesta R. B. 2008 m. vasario 19 d. iš pareiškėjo motinos sąskaitos. Teismas akcentavo, jog išlaidos iš pareiškėjo ir jo motinos sąskaitų sumuojamos, nes pareiškėjo lėšų apyvartai dėl prieš tai išdėstytų motyvų buvo priskirtos ir operacijos iš L. Š. sąskaitų. Nėra pagrindo sutikti su pareiškėjo argumentu, kad mokesčių administratorius tuos pačius 100 000 Lt du kartus priskyrė prie išlaidų pareiškėjui, t. y. pripažindamas kaip pervestus R. B. ir priskirdamas išlaidoms už L. Š. vardu įsigytą turtą (MAĮ 69 str.). Iš bylos medžiagos matyti, jog R. B. 2008 m. vasario 19 d. iš pareiškėjo motinos L. Š. sąskaitos buvo pervesta 100 000 Lt kaip „sąsk. papildymas“. Iš 2009 m. vasario 13 d. pirkimo–pardavimo sutarties, sudarytos tarp K. B. ir L. Š., matyti, jog R. B. paveldėjimo teisės liudijimas į parduodamą nekilnojamąjį turtą išduotas tik 2009 m. sausio 5 d. Pareiškėjo su skundu teismui pateiktame R. B. ir K. B. 2016 m. gegužės 25 d. paaiškinime nurodyta, kad nuosavybės teisės į žemės sklypą K. B. buvo atkurtos 2008 m. gruodžio 1 d. Taigi nustatytos aplinkybės, t. y. pavedime nurodytas ne realus pavedimo pagrindas – avansas už ketinamą įsigyti nekilnojamąjį turtą, kokios pozicijos laikėsi pareiškėjas ir paaiškinimą pateikę B., o sąskaitos papildymas, taip pat tai, kad pervesta pakankamai didelė pinigų suma kaip avansas už ketinamą įsigyti nekilnojamąjį turtą, nors į jį turto pardavėjui netgi nebuvo atkurtos nuosavybės teisės, nesudaro pakankamo pagrindo išvadai, kad į R. B. sąskaitą 2008 metais pervesta 100 000 Lt suma buvo avansas už R. B. asmeninės nuosavybės teise 2009 metais parduotą nekilnojamąjį turtą.

32. Teismas, atsižvelgęs į išdėstytus motyvus, konstatavo, jog mokesčių administratorius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, taikydamas išlaidų metodą, teisingai, nepažeisdamas protingumo, objektyvumo ir teisingumo kriterijų, nustatė pareiškėjo mokestinės prievolės dydį. Atsakovas ir Komisija visapusiškai įvertino ir ištyrė ginčui reikšmingas aplinkybes ir pagrįstai patvirtino pareiškėjui apskaičiuotas mokesčių ir su jais susijusias sumas, todėl tenkinti pareiškėjo reikalavimus ir panaikinti ginčijamus sprendimus nėra teisinio pagrindo.

III. 33. Pareiškėjas pateikė apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gruodžio 14 d. sprendimo, prašydamas jį panaikinti ir priimti naują sprendimą – jo skundą tenkinti.

34. Pareiškėjas akcentuoja, jog Vilniaus apygardos administracinio teismas nepagrįstai atmetė jo argumentą, kad buto ir žemės sklypo įsigijimo momentu individuali veikla kaip teisinė ir mokestinė kategorija apskritai neegzistavo, todėl mokesčių administratoriaus išvada, jog jis siekė išvengti individualios veiklos apmokestinimo, yra neteisinga. Pirmosios instancijos teismo pozicija, jog paminėtų objektų pardavimo momentu (2006 m.) individualios veiklos apmokestinimas teisės aktuose jau buvo įtvirtintas, neatitinka MAĮ 69 straipsnio esmės ir suformuotos teismų praktikos. MAĮ 69 straipsnis gali būti taikomas tik tuo atveju, kai nustatomas mokestinės naudos siekis sudarant formaliuosius sandorius, kurie iškreipia tikrąjį sandorių turinį. Toks siekis turėjo būti susiformavęs sudarant tariamai formaliuosius sandorius – motinos vardu įsigyjant turtą 2001 ir 2002 metais. Mokestinės naudos siekį privaloma vertinti tik pagal tuo metu egzistavusias subjektyvias ir objektyvias (teisinė aplinka) aplinkybes, kaip ir yra daroma praktikoje. Juo labiau, kad pagal dabar galiojančius teisės aktus, prekyba nekilnojamuoju turtu nepriskiriama individualiai veiklai, tačiau vertinant ankstesniais laikotarpiais sudarytus sandorius, yra taikomi teisės aktai, kurie galiojo sandorių sudarymo momentu, o ne bylos nagrinėjimo momentu.

35. Akcentuoja, kad neginčija, jog turtas gali būti pradėtas naudoti individualioje veikloje, nors jo įsigijimo momentu tokio ketinimo nebūtų. Taip pat neginčija, kad nustatant individualios veiklos kriterijus, mokesčių administratorius turi teisę vertinti ir iki 2003 metų sudarytus sandorius atitinkamu aspektu. Šioje byloje ginčas kilęs ne dėl individualios veiklos nustatymo kriterijų, o dėl teisės pritaikyti MAĮ 69 straipsnį. Pirma, šioje byloje yra sprendžiami ne individualios veiklos nustatymo kriterijai (pajamų priskyrimo individualios veiklos pajamoms klausimas), o teisė perkelti kito asmens gautas pajamas pareiškėjui MAĮ 69 straipsnio pagrindu. Atitinkamai yra įrodinėjamas mokestinės naudos siekis sandorių sudarymo momentu, o ne analizuojamas vienas iš individualios veiklos kriterijų (versliškumas). Todėl šioje byloje esminę reikšmę turi pareiškėjo ketinimai mokesčių įstatymų atžvilgiu įsigijimo sandorių momentu. Antra, tiek Vilniaus apygardos administracinis teismas, tiek Komisija, teikdami tokį motyvą, prieštarauja sau – jeigu turto įsigijimo momentu mokesčių mokėtojas neturėjo siekio jo naudoti individualioje veikloje, reiškia mokesčių administratoriaus motyvas, kad turtas buvo įsigytas motinos vardu turint vienintelį tikslą – išvengti individualios veiklos apmokestinimo – yra nepagrįstas.

36. Pažymi, kad asmeniniams poreikiams įsigytas turtas neatitinka individualios veiklos kriterijų (nėra įsigytas verslo tikslais, siekiant gauti ekonominės naudos), todėl pajamos gautos iš tokio turto pardavimo negali būti priskiriamos individualios veiklos pajamoms nepriklausomai nuo to, ar individuali veikla buvo registruota. Vilniaus apygardos administracinis teismas šį motyvą atmetė tuo pagrindu, kad tariamai nebuvo pateikta objektyvių įrodymų dėl buto įsigijimo ir naudojimo asmeniniams poreikiams. Tačiau visos bylos metu nebuvo jokio ginčo dėl to, kad bute gyveno būtent pareiškėjas su šeima. Kito būsto ir gyvenamosios vietos mokesčių mokėtojas neturėjo. Mokesčių administratorius šio fakto neginčijo, todėl Vilniaus apygardos administracinis teismas išėjo iš mokestinio patikrinimo ribų, pažeidė mokesčių mokėtojo teisę į gynybą ir teisėtų lūkesčių principą.

37. Nurodo, kad mokestinė nauda ir jos siekis negali būti abstraktus ir priklausyti nuo nekontroliuojamų aplinkybių. Mokestinės naudos siekis gali būti nustatomas tik tada, kai sandorio metu mokesčių mokėtojas aiškiai suvokia kokio mokesčio ir kokiu būdu yra vengiama bei kokiu būdu ta mokestinė nauda susiformuos. Mokestinės naudos siekis gali būti nustatomas tik esant protingoms laiko riboms. Priešingu atveju mokestinės naudos tikslų ir siekių įrodyti objektyviai nėra įmanoma, o pats sandoris negali būti laikomas formaliu, jeigu jis pats ir jo sukeliamos civilinės teisinės pasekmės egzistuoja eilę metų.

38. Akcentuoja, kad mokesčių mokėtojas kiekvienoje ginčo nagrinėjimo stadijoje susiduria su nauja argumentacija, įrodymais ir yra priverstas teikti papildomus ją neigiančius motyvus. Iki ginčo nagrinėjimo Komisijoje nebuvo žinomas 100 000 Lt pavedimo egzistavimas ir gavėjas, nes atitinkami bankiniai išrašai nebuvo pridėti prie patikrinimo akto. Gavus Komisijos sprendimą ir tokiu būdu paaiškėjus, kam ir kada buvo atliktas pavedimas (kalbama apie 8–10 metų senumo įvykius), mokesčių mokėtojas atliko darbą, kurį privalėjo atlikti visapusiškai ir objektyviai veikiantis mokesčių administratorius – identifikavo šio pavedimo pagrindą ir paskirtį. Pateikė įrodymus, kad mokesčių administratorius, nesiaiškindamas pavedimo pagrindo ir paskirties, padarė klaidą – du kartus tą pačią sumą priskyrė mokesčių mokėtojo išlaidoms (kaip išlaidas nekilnojamajam turtui įsigyti ir išlaidas dėl nenustatinėtos paskirties pervedimų fiziniams asmenims, nors pavedimas buvo atliktas kaip avansas už paminėtą nekilnojamąjį turtą). Vilniaus apygardos administracinis teismas atmetė asmenų paaiškinimus kaip melagingus ir sutiko su mokesčių administratoriaus pozicija, pagal kurią apmokestinimas susietas ne su nustatytomis realiai egzistuojančiomis aplinkybėmis, o su nenustatytomis ir nenustatinėtomis aplinkybėmis, kurios nėra įvardintos ar apibrėžtos.

39. Nurodo, kad mokesčių administratorius neturi teisės pripažinti sumų kaip mokesčių mokėtojo faktinių išlaidų, jeigu nenustato ir netgi nenustatinėja atitinkamų pervestų sumų pagrindo ir paskirties. Šiuo atveju mokesčių administratorius nenustatė ir nenustatinėjo 100 000 Lt pavedimo R. B. pagrindo ir paskirties, neapklausė pačios R. B., be to, nesuteikė galimybės pačiam mokesčių mokėtojui paaiškinti atitinkamo pavedimo pagrindo ir paskirties. Todėl, bet kokios abejonės yra nepagrįstos, nes mokesčių administratoriaus pozicijos šiuo klausimu tiesiog nėra. Kartu tai suponuoja išvadą, kad mokestinis patikrinimas šioje dalyje yra neišsamus ir nevisapusiškas, todėl jo išvados yra naikintinos kaip nepagrįstos ir pažeidžiančios MAĮ 67 straipsnį.

40. Vilniaus apygardos administracinis teismas suabejojo 100 000 Lt pavedimo paskirtimi, nes jis buvo padarytas anksčiau nei buvo atkurtos nuosavybės teisės. Atsakydamas į šią naujai paaiškėjusią abejonę, pareiškėjas pateikia K. B. išduotą įgaliojimą mokesčių mokėtojui. Pareiškėjas rūpinosi nuosavybės teisių atkūrimu, turėjo įgaliojimus atitinkamoje dalyje tvarkyti paveldėjimo bylą ir, iš anksto sumokėdamas avansą, užsitikrino, kad nekilnojamasis turtas bus parduotas būtent jam.

41. Vilniaus apygardos administracinis teismas suabejojo 100 000 Lt paskirtimi dėl to, kad mokėjimo pavedimo paskirtyje buvo nurodyta „sąskaitos papildymas“, o ne „avansas už nekilnojamąjį turtą“. Šiuo aspektu pareiškėjas nurodo, kad 100 000 Lt yra didelė suma, kuri negali būti siejama nei su vartojimo išlaidomis, nei su smulkiais buitiniais sandoriais. Tokio dydžio pavedimas yra atliekamas perkant vertingą daiktą, skolinant lėšas ar kitu specifiniu atveju, kurį privalu nustatyti. Tik nustačius atitinkamo pavedimo paskirtį, galima spręsti, ar atitinkama suma gali būti priskiriama atitinkamo laikotarpio pareiškėjo išlaidoms. Mokesčių administratorius pažeidė MAĮ 67 straipsnį, nes nepagrindė ir netgi nesistengė pagrįsti, kodėl atitinkama suma turi būti priskiriama pareiškėjo išlaidoms. Be to, Vilniaus apygardos administracinio teismo nurodyta abejonė dėl pavedimo paskirties nesudaro pagrindo paneigti byloje esančių rašytinių paaiškinimų, kai kitokią poziciją ar pavedimo paskirtį grindžiančių įrodymų byloje nėra.

42. Atsakovas atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo jį atmesti kaip nepagrįstą.

43. Nurodė, kad teismas, priimdamas sprendimą administracinėje byloje, išsiaiškino visas faktines aplinkybes ir tinkamai taikė įstatymus, todėl pareiškėjo apeliacinis skundas nepagrįstas ir netenkintinas.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 44. Pasisakydama dėl pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo, teisėjų kolegija atkreipia dėmesį ir į Europos Žmogaus Teisių Teismo bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, kurioje pažymėta, jog teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą, o atmesdamas apeliacinį skundą, apeliacinės instancijos teismas gali tiesiog pritarti žemesnės instancijos teismo priimto sprendimo motyvams (žr., pvz., Europos Žmogaus Teisių Teismo 1994 m. balandžio 19 d. sprendimą byloje Van de Hurk prieš Nyderlandus; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimą byloje Helle prieš Suomiją; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011 ir kt.). Šiuo aspektu teisėjų kolegija akcentuoja ir tai, jog pirmosios instancijos teisme ištirti įrodymai apeliacinėje instancijoje gali būti pakartotinai arba papildomai tiriami tik tuomet, jeigu teismas pripažino, kad tai būtina. Taigi apeliacija administraciniame procese yra ne pakartotinis bylos nagrinėjimas, o jau priimto teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo tikrinimas, remiantis byloje esančia medžiaga. Apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas apeliacinės instancijos teisme. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. rugsėjo 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556‑747/2007, 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013 ir kt.).

45. Teisėjų kolegija, patikrinusi bylą faktinių aplinkybių nustatymo bei tyrimo objektyvumo aspektu, konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas nustatė visas bylai reikšmingas faktines aplinkybes, būtinas teisingam sprendimo priėmimui. Remdamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsniu apeliacinės instancijos teismui suteiktomis instancinės teismų kontrolės teisėmis ir vadovaudamasi anksčiau minėta Europos Žmogaus Teisių Teismo praktika, teisėjų kolegija nekartoja pirmosios instancijos teismo sprendime išdėstytų motyvų dėl faktinių aplinkybių vertinimo, o tik, atsižvelgdama į apeliacinio skundo argumentus, juos papildo.

46. Įstatymų leidėjo įtvirtinti apmokestinimo teisinio reglamentavimo ir taikymo pagrindiniai principai yra šie: mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo ir visuotinio privalomumo, apmokestinimo aiškumo, turinio viršenybės prieš formą (Mokesčių administravimo įstatymo 6 str.).

47. Mokesčio apskaičiavimui taikant turinio viršenybės prieš formą principą būtina nustatyti, kad sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaryta turint tikslą gauti mokestinę naudą. Atsižvelgiant į Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalies nuostatas, pagrįsti tvirtinimą, kad sandoriai sudaryti siekiant mokestinės naudos, privalo mokesčių administratorius (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. liepos 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A502‑1305/2008). Todėl ginčui pasiekus teismą, pastarasis turi nustatyti, ar mokesčių administratoriaus išvada dėl tikrojo ginčo sandorio (ūkinės operacijos) turinio yra pagrįsta tinkamu faktinių aplinkybių vertinimu ir pakankamais įrodymais (pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. gegužės 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A525‑828/2008).

48. Sandoriai (ūkinės operacijos), sudaromi siekiant mokestinės naudos, pasižymi didele įvairove. Iš Vyriausiojo administracinio teismo praktikos matyti, kad mokesčių mokėtojai tam tikrais atvejais sudaro sandorius tik dėl akių, jų realiai ne(į)vykdo, o juos (sandorius) ir jų pagrindu išrašytus fiktyvius apskaitos dokumentus, siekdami mokestinės naudos, naudoja, pavyzdžiui, apmokestinamoms pajamoms iš kitų šaltinių pagrįsti, į apskaitą įtraukti nepatirtas išlaidas ir pan. Atitinkamai, nustačius pastarąsias aplinkybes, atsiranda prielaida taikyti turinio viršenybės prieš formą principą (pvz., žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracinę bylą Nr. A438‑953/2011).

49. Teismo praktikoje taip pat sutinkami atvejai, kai siekiant tam tikros mokestinės naudos, įvykę sandoriai (ūkinės operacijos) yra įforminami taip, kad formalizuota jų išraiška neatitinka realaus jų ekonominio (socialinio) turinio. Kitaip tariant, atitinkamais sandoriais yra pridengiami kiti sandoriai, kito pobūdžio ir turinio ūkinės operacijos nei formaliai užfiksuotos. Pavyzdžiui, administracinėje byloje Nr. A442‑66/2011, įvertinusi visas reikšmingas aplinkybes, teisėjų kolegija pripažino pagrįstu mokesčių administratoriaus vertinimą, kad pareiškėjos darbuotojams dovanojimo sutartimi pervestos pinigų sumos realiai buvo su darbo santykiais susijusios pastarųjų asmenų pajamos (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. vasario 3 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442‑66/2011).

50. Kai kuriais atvejais mokestinės naudos siekimą kartu su kitais įrodymais gali liudyti ir aplinkybė, jog pradinis turto savininkas po turto perleidimo tarpiniu sandoriu (ūkine operacija) ir toliau valdo, naudoja, disponuoja šiuo turtu bei atlieka aktyvius veiksmus sudarant galutinį sandorį (pvz., žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracinę bylą Nr. A10‑1019/2005).

51. Pasitaiko ir atvejų, kai pirminis lėšų savininkas pats asmeniškai turtą perduoda ne tarpinio, bet galutinio sandorio (ūkinės operacijos) dalyviui. Pavyzdžiui, administracinėje byloje Nr. A438‑201/2011, kaip vieną iš pagrindų pripažinti, jog sudarant dovanojimo sutartis tarp dukters ir motinos bei tarp motinos ir sūnaus buvo siekiama mokestinės naudos (kartu su kitais įrodymais), teisėjų kolegija pripažino aplinkybę, jog padovanotos piniginės lėšos apdovanotajam pagal pirmąjį dovanojimo sandorį (motinai) realiai net nebuvo perleistos, nes dovanotojas (pagal pirmąjį sandorį – sesuo) jas tiesiogiai pervedė į galutinio gavėjo (apdovanotojo pagal antrąjį sandorį – brolio) atsiskaitomąją sąskaitą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. vasario 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438‑201/2011).

52. Gautoje patikrinti administracinėje byloje mokesčių administratorius pripažino, jog pareiškėjas (apeliantas), veikdamas motinos vardu, sandorius vykdė ne pastarosios valia bei jos įgaliotas, o realiai pats, taip siekdamas išvengti papildomo teisės aktais numatyto apmokestinimo, t. y. siekdamas mokestinės naudos.

53. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, atsižvelgdama į tai, kad mokesčių mokėtojo mokestinės naudos siekimas gali pasireikšti įvairiomis formomis, kurių keletas pavyzdžių buvo paminėta ir šioje nutarties dalyje, sutinka su mokesčių administratoriaus, Komisijos bei pirmosios instancijos teismo priimtais sprendimais – apeliantas, formalizuodamas nekilnojamojo turto pirkimo – pardavimo sandorius motinos vardu, realiai ir savarankiškai, nuo nieko nepriklausydamas, 2006 m. sausio 1 d. – 2009 m. gruodžio 31 d. laikotarpiu vertėsi nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo veikla, kuri pagrįstai pripažinta jo individualia veikla ginčo laikotarpiu bei papildomai apmokestinta.

54. Tai pagrindžiantys faktiniai duomenys išdėstyti šios nutarties aprašomojoje dalyje, todėl, kaip jau buvo minėta pirmiau, šioje dalyje nebekartotini.

55. Be kita ko, tikslinga pažymėtina, kad draudimas piktnaudžiauti teise yra bendrasis teisės principas. Šio bendrojo principo egzistavimą pagrindžia ir Teisingumo Teismo praktika (pvz., žr. 2000 m. gruodžio 14 d. prejudicinį sprendimą byloje Emsland-Stärke, C-110/99, rink. p. I-11569). Piktnaudžiaujant teise sukurtos teisinės pasekmės nepripažįstamos ir neginamos. Piktnaudžiavimu mokesčių įstatymais dirbtinai sukuriama teisinė situacija, lemianti mokestinę naudą (mokestinį pranašumą). Tokios mokestinės naudos įgijimas pažeidžia mokesčių visuotinio privalomumo, mokesčių mokėtojų lygybės principus (Mokesčių administravimo įstatymo 7, 8 str.), nes mokesčių nemokantys subjektai konkurencine prasme atsiduria geresnėje padėtyje nei juos mokantys. Šiuos principus pažeidžianti veikla negali būti laikoma teisėta veikla. Piktnaudžiavimo konstatavimas, kai tai atlieka mokesčių administratorius ar mokestinius ginčus nagrinėjantys subjektai, neprivalo būti siejamas su specialiomis teisės normomis, suteikiančiomis tokią teisę, nes, kaip minėta, draudimas piktnaudžiauti teise yra bendrasis teisės principas, kurio taikymas yra neribotas laiko požiūriu. Teisės normos, leidžiančios konstatuoti mokesčių mokėtojo piktnaudžiavimą, gali detalizuoti teisines pasekmes, susijusias su tokio piktnaudžiavimo konstatavimu, tačiau jų nebuvimas negali drausti mokesčių administratoriui nepripažinti piktnaudžiaujant sandoriais sukurtų teisinių pasekmių. Tačiau piktnaudžiavimas mokesčių įstatymais gali būti nustatytas tik tada, kai mokestinio pranašumo įgijimas buvo pagrindinis ūkinėmis operacijomis siekiamas tikslas, o mokesčių mokėtojo veikla, lemianti mokestinio pranašumo atsiradimą, negali būti pateisinta nei ekonominės logikos, pasireiškiančios didžiausio pelno siekimu mažiausiomis sąnaudomis, nei kitomis aplinkybėmis (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. vasario 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575‑371/2011; taip pat žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2006 m. balandžio 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A444‑794/2006).

56. Išdėstytų nuostatų pagrindu, apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija daro išvadą, kad MAĮ 69 straipsnis, atsižvelgiant į šios bylos konkrečias aplinkybes, taikytas ir aiškintas tinkamai, todėl apeliacinio skundo argumentacija, susijusi su netinkamu MAĮ 69 straipsnio interpretavimu bei taikymu ginčo byloje, atmestina.

57. Pareiškėjas (apeliantas) šios nutarties 36 punkte nurodomos aplinkybės nepatvirtino faktiniais duomenimis, todėl nebuvo pagrindo kitokiai išvadai nei padaryta pirmosios instancijos teismo (žr. nutarties 25 p.). Vien teiginys, kad pareiškėjas kito būsto ir gyvenamosios vietos neturėjo – nepakankamas, nes administracinėje byloje surinktų įrodymų visuma, pastarosios pozicijos neleidžia pripažinti pagrįsta (Administracinių bylų teisenos įstatymo 56 str.).

58. Mokesčių mokėtojas apeliaciniame skunde tvirtina esą mokesčių administratorius nenustatė ir nenustatinėjo 100 000 Lt pavedimo R. B. pagrindo, todėl mokestinis patikrinimas šioje dalyje yra neišsamus ir nevisapusiškas (žr. nutarties 39–42 p.), tačiau Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas sutinka bei patvirtina pirmosios instancijos teismo argumentaciją šiuo klausimu.

59. R. Š. teikiami paaiškinimai (K. B. išduotas įgaliojimas mokesčių mokėtojui nepridėtinas prie administracinės bylos – Administracinių bylų teisenos įstatymo 142 str. 3 d.) nepaneigia Vilniaus apygardos administracinio teismo išvados dėl pagrįsto pareiškėjo pervestos sumos R. B. apmokestinimo.

60. Administracinėje byloje esantys įrodymai bei nustatytos faktinės aplinkybės (žr. nutarties 31 p.) suponuoja teiginį, kad ginčo 100 000 Lt paskirtis buvo tikrai ne avansinis mokėjimas už būsimo nekilnojamojo turto įsigijimą. Ketinant įsigyti didelės vertės turtą ir siekiant užsitikrinti jo įsigijimą bei išvengti galimų ginčų sandoriui neįvykus, tvirtintina, jog racionaliausia mokėjimo pavedimo paskirtyje būtent ir nurodyti, kad konkretūs pinigai skiriami konkrečiam objektui ateityje įsigyti. Nurodymas „sąskaitos papildymas“ iš karto byloja ne pareiškėjo naudai ir kartu su kitų faktinių duomenų visuma patvirtina pagristą aptariamų ginčo pinigų apmokestinimą.

61. Taigi pareiškėjas (apeliantas) Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio apimtyje nepaneigė, kodėl mokesčio ir su juo susijusios sumos apskaičiuotos neteisingai. Iš pastarojo nebuvo gauta duomenų, kurių visumos pagrindu būtų galima nuginčyti mokesčių administratoriaus poziciją, paremtą administracinėje byloje surinktais įrodymais, ar bent suabejoti dėl papildomų mokesčių apskaičiavimo.

62. Atsižvelgiant į tai, kas buvo išdėstyta prieš tai, pareiškėjo apeliacinis skundas atmetamas kaip nepagrįstas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gruodžio 14 d. sprendimą palikti nepakeistą, o R. Š. apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Laimutis Alechnavičius Ramūnas Gadliauskas Arūnas Sutkevičius