2018-05-30 Nr. AB-10733-3-61-3-01818-2016-0 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-678-438/2018

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01818-2016-0

Procesinio sprendimo kategorija 12.4

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2018 m. gegužės 30 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Dainiaus Raižio ir Virginijos Volskienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo R. B. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. lapkričio 17 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo R. B. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas R. B. kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su skundu, prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2016 m. balandžio 15 d. sprendimo Nr. S-82 (7-18/2016) dalį, kuria patvirtinta atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, mokesčių administratorius) 2015 m. gruodžio 22 d. sprendimo Nr. 331A-14466 dalis, kuria nuspręsta negrąžinti pareiškėjui 15 356,69 Eur mokesčio permokos; 2) panaikinti VMI 2015 m. gruodžio 22 d. sprendimo Nr. 331A-14466 dalį, kuria nuspręsta negrąžinti pareiškėjui 15 356,69 Eur mokesčio permokos; 3) įpareigoti VMI grąžinti pareiškėjui 15 356,69 Eur dydžio mokesčio permoką.

2. Pareiškėjas nurodė, kad Komisija netinkamai aiškino Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (2004 m. balandžio 13 d. redakcija Nr. IX-2112) (toliau – ir MAĮ) 2 straipsnio 11 dalyje pateiktą mokesčio permokos apibrėžimą, neatsižvelgė į teisiškai reikšmingas aplinkybes, susijusias su pareiškėjo pareiga grąžinti pirkėjui uždarajai akcinei bendrovei (toliau – ir UAB) „Erama“ (toliau – ir bendrovė) prieš penkiolika metų gautas pajamas, neatskaičius sumokėto ir valstybės dispozicijoje be pagrindo esančio pajamų mokesčio. Pažymėjo, kad Komisijos pozicija, jog mokesčio permoka atsirastų tik tada, kai pareiškėjas realiai grąžintų visas priteistas sumas bendrovei, neatitinka teisingumo ir protingumo principų, ir grindžiama siaurai aiškinant „mokesčio permokos“ sąvoką.

3. Pareiškėjo teigimu, Komisija, nagrinėdama skundą ir priimdama sprendimą skundžiamoje dalyje, pažeidė turinio viršenybės prieš formą principą, įtvirtintą MAĮ 10 straipsnyje. Pabrėžė, jog nagrinėjamu atveju nepagrįstai suabsoliutintas pareiškėjo atsiskaitymo su šiuo metu bankrutuojančia ir likviduojama BUAB „Erama“ pagal Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2011 m. balandžio 5 d. nutartį faktas. Teigė, jog mokesčio permoka grindžiama ne tuo, kad pareiškėjas grąžino BUAB „Erama“ už turtą gautus pinigus, o faktu, jog teismas įsiteisėjusiu sprendimu panaikino 2000 m. kovo 9 d. žemės sklypų pirkimo-pardavimo sandorius ir taikė restitucija, t. y. valstybės nuosavybėn grąžino žemės sklypus ir pareiškėją įpareigojo gražinti pagal sandorius gautas sumas (540 000 Lt), įskaitant ir valstybei sumokėtą pajamų mokestį (60 000 Lt). Atkreipė dėmesį, jog teismo sprendimu pripažinta, kad pareiškėjas nepagrįstai gavo pajamas, kurias privalo grąžinti, o nuo nepagrįstai gautų pajamų, kurios grąžintinos, nėra pagrindo skaičiuoti mokestį, dėl ko pajamų mokestis turi būti grąžintas pareiškėjui. Pažymėjo, jog pagal minėtus teismų sprendimus žemės sklypų pirkimo-pardavimo sandoriai negaliojančiais pripažinti ab initio (nuo jų sudarymo momento atitinkamai) nuo 1999 m. kovo 18 d. ir 2000 m. kovo 9 d.

4. Pareiškėjo nuomone, jis neprivalo mokestiniuose teisiniuose santykiuose įrodyti savo pareigų, kylančių iš civilinių teisinių santykių, įvykdymą, t. y restitucijos įvykdymą. Akcentavo, kad Vilniaus apygardos teismui 2009 m. spalio 8 d. sprendimu civilinėje byloje Nr. 2-2154-104/2009 pritaikius restituciją, BUAB „Erama“, kaip pirkėjas, ir pareiškėjas, kaip žemės sklypo pardavėjas bei pajamų gavėjas, vienas kito atžvilgiu turi atitinkamas pareigas ir teises. Pažymėjo, kad už turto pardavimą gauta suma (iš viso 600000 Lt arba 173772,01 Eur) laikoma pareiškėjo pajamomis, nuo kurių pagal sandorių sudarymo metu galiojusio 1990 m. spalio 5 d. Fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo Nr. I-641 (toliau – ir FAPMLĮ) 33–34 straipsnių nuostatas, bendrovė, veikdama kaip mokestį išskaičiuojantis asmuo, išskaičiavo ir pervedė į valstybės biudžetą pajamų mokestį, t. y. 60000 Lt. Vilniaus apygardos teismas 2009 m. spalio 8 d. sprendimu pritaikęs restituciją, įpareigojo pareiškėją grąžinti bendrovei 2000 m. kovo 9 d. žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutartyje nurodytą 600000 Lt sumą.

5. Pareiškėjo teigimu, mokesčių administratorius ir Komisija turėjo vertinti tik 60000 Lt pajamų mokesčio sumokėjimo faktinį ir teisinį pagrindą, o nustatę, jog 60000 Lt pajamų mokestis sumokėtas nuo pajamų, kurios teismo pripažintos nepagrįstomis, pajamų įgijimo sandoriai panaikinti, konstatuoti, kad nuo nepagrįstai gautų pajamų sumokėtas pajamų mokestis yra valdomas be jokio teisinio pagrindo, todėl turėtų būti grąžintas pareiškėjui. Pabrėžė, jog Komisija dėl minėto pareiškėjo argumento skundžiamame sprendime nepasisakė, kas, pareiškėjo nuomone, tik patvirtina, jog Komisija ir mokesčių administratorius pažeidė turinio viršenybės prieš formą principą, kuris taikytinas ne tik mokesčių mokėtojui, veikiančiam mokestiniuose santykiuose, bet ir kitam mokestinių santykių dalyviui – mokesčių administratoriui bei mokestinius ginčus nagrinėjančiai Komisijai.

6. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė jį atmesti.

7. Atsakovas nurodė, kad pagal FAPMLĮ, kurio nuostatos galiojo pareiškėjui 2000 m. kovo 9 d. parduodant žemės sklypus UAB „Erama“, 1 straipsnio 2 punktą, 33 straipsnio 3 dalį, 34 straipsnio 2 ir 4 dalis, 38 straipsnio 1 dalį, teisė mokesčių mokėtojui susigrąžinti pajamų mokesčio permoką atsiranda tik tada, kai pajamų mokesčio sumokama daugiau, negu numatyta teisės aktais. Pažymėjo, jog pareiškėjas 2000 m. pardavė UAB „Erama“ žemės sklypus: 2000 m. kovo 9 d. – 16 vnt., 2000 m. gegužės 8 d. – 1 vnt. Bendrovė nuo pareiškėjui 2000 m. kovo 9 d. ir 2000 m. gegužės 8 d. išmokėtų pajamų išskaičiavo ir laikotarpiu nuo 2000 m. balandžio 11 d. iki 2000 m. rugpjūčio 9 d. į biudžetą pervedė 235 512 Lt pajamų mokestį.

8. Atsakovo teigimu, bendrovei išskaičius ir į biudžetą pervedus 10 proc. dydžio pajamų mokestį nuo pareiškėjo gautų turto pardavimo pajamų, spręsti, jog pajamų mokesčio buvo sumokėta 15 356,69 Eur daugiau nei nustatyta teisės aktuose, nėra pagrindo. Pažymėjo, kad atsižvelgus į tai, jog Lietuvos Aukščiausiojo Teismo nutartimi trijų žemės sklypų pirkimo-pardavimo sutartys, pagal kurias pareiškėjas 2000 m. gavo apmokestinamųjų pajamų, pripažintos negaliojančiomis ir teismas, pritaikęs restituciją, įpareigojo pareiškėją grąžinti UAB „Erama“ 600000 Lt, darytina išvada, jog teismui atlikus kitokį teisinį civilinio sandorio – žemės sklypų pirkimo-pardavimo sutarčių, kurių pagrindu pareiškėjas gavo pajamų, nuo kurių šias pajamas išmokėjęs asmuo išskaičiavo ir į biudžetą sumokėjo pajamų mokestį, vertinimą bei įpareigojus pajamas gavusį mokėtoją jas grąžinti, o mokesčių mokėtojui realiai atlikus šiuos veiksmus, šios aplinkybės – realus gautų pajamų grąžinimas – sudarytų pagrindą konstatuoti mokesčių permokos buvimo faktą.

9. Atsakovas akcentavo, kad sprendžiant klausimą dėl pajamų mokesčio permokos grąžinimo pareiškėjui, svarbu nustatyti, ar pareiškėjas grąžino UAB „Erama“ 530 235,81 Lt, nuo kurių bendrovė 2000 m. buvo išskaičiavusi ir į biudžetą sumokėjusi 10 proc. dydžio fizinių asmenų pajamų mokestį, kas nagrinėjamu atveju sudaro ginčo objektą – 15 356,69 Eur. Pažymėjo, jog pareiškėjo atstovė Komisijai 2016 m. kovo 8 d. pateikė UAB „Erama“ dokumentą – „sąskaitos 22562 apyvarta pagal klientus“, kuriame nurodyta, jog pareiškėjo skola UAB „Erama“ 2016 m. kovo 8 d. yra 530 235,81 Lt. Atsakovo teigimu, byloje nenustačius ir pareiškėjui neįrodžius, jog jis grąžino UAB „Erama“ 530 235,81 Lt, pagrindo tenkinti pareiškėjo prašymą ir grąžinti jam 15 356,69 Eur nėra.

II. 10. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. lapkričio 17 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

11. Teismas nurodė, kad ginčas byloje kilo dėl pareiškėjo teisės susigrąžinti pajamų mokesčio permoką. Priimdamas sprendimą teismas vadovavosi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (2011 m. gruodžio 22 d. įstatymo Nr. XI-1875 redakcija) 2 straipsnio 11 dalies ir Fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo (1996 m. balandžio 30 d. įstatymo Nr. I-1309 redakcija) 1 straipsnio 2 punkto, 33 straipsnio 3 dalies, 34 straipsnio 2 ir 4 dalių, 38 straipsnio 1 dalies nuostatomis.

12. Teismas pažymėjo, kad pajamų mokesčio permokos grąžinimo teisės atsiradimo prielaida – mokesčių mokėtojo pajamų gavimas ir tų pajamų apmokestinimas, todėl ginčo atveju būtent pajamų, nuo kurių apskaičiuotas ir sumokėtas pajamų mokestis, grąžinimas yra tas juridinę reikšmę turintis faktas, kuris suponuoja sąlygas atsirasti pareiškėjo teisei reikalauti sugrąžinti minėtų sandorių pagrindu sumokėtą pajamų mokestį ir mokesčių administratoriaus pareigai šį mokestį sugrąžinti pareiškėjui.

13. Teismas sprendė, kad nagrinėjamoje byloje nustačius, jog pareiškėjas negrąžino UAB „Erama“ 530 235,81 Lt sumos, nėra pagrindo pripažinti, jog realiai yra susidariusi pajamų mokesčio permoka, dėl ko atsakovas pagrįstai negrąžino pareiškėjui prašomos grąžinti mokesčio permokos.

III. 14. Pareiškėjas R. B. apeliaciniu skundu prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. lapkričio 17 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti.

15. Pareiškėjas apeliaciniame skunde iš esmės atkartoja skunde nurodytus argumentus. Papildomai nurodo, kad teismas nevertino jo skunde nurodytų argumentų dėl turinio viršenybės prieš formą principo pažeidimo. Teigia, kad teismas, priimdamas skundžiamą sprendimą, apsiribojo vien formaliu įstatymo nuostatų ir situacijos vertinimu, neatsakė į visus jo argumentus, susijusius su nepagrįstai sumokėto mokesčio grąžinimu, dėl ko buvo pažeistos Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 86 straipsnio 3 dalies nuostatos.

16. Pareiškėjas pažymi, kad pagal 2000 m. kovo 9 d. pirkimo-pardavimo sandorį jis gavo 540 000 Lt pajamų, tačiau teismų civilinėse bylose taikyta restitucija buvo įpareigotas sumokėti 600 000 Lt, t. y. grąžinti kartu sumokėtą pajamų mokesčio sumą. Atkreipia dėmesį, kad atsakovui pateikė įrodymus, patvirtinančius, jog bendrovei UAB „Erama“ grąžino 69 764 Lt. Pabrėžia, jog šiuo metu yra įpareigotas grąžinti didesnę sumą nei realiai gavo, o valstybė valdo nekilnojamąjį turtą ir už šį turtą pareiškėjo sąskaita sumokėtą pajamų mokestį.

17. Pareiškėjo teigimu, pirmosios instancijos teismas turėjo vertinti tik 60 000 Lt pajamų mokesčio sumokėjimo faktinį ir teisinį pagrindą ir nustatęs, jog 60 000 Lt pajamų mokestis sumokėtas nuo pajamų, kurios teismo pripažintos nepagrįstomis, pajamų įgijimo sandoriai panaikinti, konstatuoti, kad nuo nepagrįstai gautų pajamų sumokėtas pajamų mokestis valdomas be jokio teisinio pagrindo, todėl turi būti grąžintas pareiškėjui.

18. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. lapkričio 17 d. sprendimą palikti nepakeistą, o apeliacinį skundą atmesti.

19. Atsakovas atsiliepime į apeliacinį skundą iš esmės atkartoja atsiliepime į skundą nurodytus motyvus. Papildomai nurodo, kad pirmosios instancijos teismas, įvertinęs visas su byla susijusias aplinkybes, tinkamai aiškino ir taikė materialines ir procesines teisės normas, todėl priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą, kurį panaikinti pareiškėjo apeliacinio skundo argumentais nėra teisinio pagrindo.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 20. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Komisijos 2016 m. balandžio 15 d. sprendimo Nr. S-82 (7-18/2016) dalies, kuria patvirtinta VMI 2015 m. gruodžio mėn. 22 d. sprendimo Nr. 331A-14466 dalis, kuria nuspręsta negrąžinti pareiškėjui 15 356,69 Eur mokesčio permokos, pagrįstumo ir teisėtumo.

21. Byloje nagrinėjamus teisinius santykius reglamentuoja Fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymas (FAPMLĮ), šiuo metu galiojantis Gyventojų pajamų mokesčio įstatymas ir Mokesčių administravimo įstatymas. Pagal teisinio reguliavimo paskirtį ir taikymo sritį Mokesčių administravimo įstatymas yra bendroji teisės norma (Mokesčių administravimo įstatymo 1; 3 str.), o FAPMLĮ yra specialioji teisės norma (FAPMLĮ 1 str.). Toks šių teisės normų tarpusavio sąveikos pobūdis lemia, kad sprendžiant klausimą, ar yra atsiradusi gyventojų pajamų mokesčio permoka, visų pirma turi būti vadovaujamasi FAPMLĮ nuostatomis ir tik po to, kai remiantis šiomis nuostatomis yra konstatuojamas teisinę reikšmę turintis faktas – mokesčio mokėtojui susidarė gyventojų pajamų mokesčio permoka, yra sprendžiamas šios permokos grąžinimo klausimas, remiantis Mokesčių administravimo įstatymo nuostatomis (38 str. 1 d.).

22. Pagal FAPMLĮ nuostatas fizinių asmenų pajamų mokesčiu yra apmokestinamos asmens gautos pajamos, taip pat ir pajamos, kurios yra gaunamos pardavus turtą (33 str. 3d.). Tai reiškia, kad pajamų gavimo faktas suponuoja asmens, gavusio šias pajamas, pareigą sumokėti fizinių asmenų pajamų mokestį.

23. Teisė į mokesčio permoką atsiranda, kai asmuo sumoka per didelę mokesčio sumą (MAĮ 2 str. 11 d.).

24. Byloje nustatyta, kad 2000 m. kovo 9 d. pardavęs tris žemės sklypus gavo 600000 Lt pajamų, nuo kurių privalėjo sumokėti 60 000 Lt dydžio fizinių asmenų pajamų mokestį. Šį mokestį už pareiškėją, kaip mokestį išskaičiuojantis asmuo, sumokėjo UAB „Erama“.

25. Byloje taip pat nustatyta, kad minėtų žemės sklypų pirkimo-pardavimo sandoriai teismo sprendimais buvo pripažinti negaliojančiais, o šalys grąžintos į buvusią iki sandorių sudarymo padėtį. Tačiau pareiškėjas pajamų, kurias buvo gavęs iš sandorių, žemės sklypų pirkėjui, UAB „Erama“, nėra grąžinęs. Tai reiškia, kad pareiškėjas šias pajamas tebeturi ir jo pareiga būti sumokėjus nuo jų fizinių asmenų pajamų mokestį nėra išnykusi, o teisė į mokesčio permoką nėra atsiradusi. Dėl šių priežasčių pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai, kad jis yra įgijęs teisę į mokesčio permoką yra nepagrįsti ir neteisingi. Pažymėtina ir tai, kad pareiškėjas šiuo atveju klaidingai grindžia savo reikalavimą grąžinti permoką, teigdamas, kad jis iš sandorių realiai gavo ne 600000 Lt, o 540000 Lt pajamų.

26. Minėta, kad pagal FAPMLĮ nuostatas fizinių asmenų pajamų mokesčiu yra apmokestinamos asmens gautos pajamos, taip pat ir pajamos, kurios yra gaunamos pardavus turtą. Pareiškėjas už žemės sklypų pardavimą iš UAB „Erama“ gavo 6000 000 Lt pajamų, o UAB „Erama“ atitinkamai patyrė 6000 000 Lt išlaidų. Ši suma, mokestine teisine prasme ir yra pareiškėjo pajamos nuo kurių jis turėjo sumokėti 10 procentų pajamų mokesčio tarifą. Pripažinus sandorius negaliojančiais, jis pagal restitucijos taisykles, žemės sklypų pirkėjui, UAB „Erama“, privalo grąžinti viską, ką iš pastarojo gavo, būtent 6000 000 Lt. Ir tik įvykdžius šią prievolę atsiras prielaidos į mokesčio permoką arba žalos atlyginimą iš UAB „Erama“.

27. Atkreiptinas dėmesys, jog Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – ir EŽTT) ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje ne kartą pažymėta, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą, o, atmesdamas apeliacinį skundą, apeliacinės instancijos teismas gali tiesiog pritarti žemesnės instancijos teismo priimto sprendimo motyvams (žr., pvz., EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimą byloje Van de Hurk prieš Nyderlandus; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimą byloje Helle prieš Suomiją; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011 ir kt.). Taip pat akcentuotina, jog, vadovaujantis ABTĮ 142 straipsnio 3 dalimi, pirmosios instancijos teisme ištirti įrodymai apeliacinėje instancijoje gali būti pakartotinai arba papildomai tiriami tik tuomet, jeigu teismas pripažino, jog tai būtina. Taigi apeliacija administraciniame procese yra ne pakartotinis bylos nagrinėjimas, o jau priimto teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo tikrinimas, remiantis jau byloje esančia medžiaga. Apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas apeliacinės instancijos teisme. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. rugsėjo 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-747/2007, 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013 ir kt.).

28. Atsižvelgdama į tai, teisėjų kolegija, patikrinusi bylą teisės taikymo ir įrodymų vertinimo aspektu, iš esmės sutinka su pirmosios instancijos teismo išvadomis. Priimdamas ginčijamą sprendimą, pirmosios instancijos teismas rėmėsi įstatymo nustatyta tvarka surinktais ir teisminio bylos nagrinėjimo metu patikrintais įrodymais, sprendime nuosekliai ir išsamiai išdėstė, kuriais įrodymais grindžiamos teismo išvados, o kurie įrodymai atmetami, visapusiškai ir objektyviai išanalizavo bei įvertino teismo posėdyje ištirtus įrodymus. Todėl apeliacinės instancijos teismas, iš esmės sutikdamas su pirmosios instancijos teismo atliktu įrodymų vertinimu bei teisės taikymu, pritaria žemesnės instancijos teismo sprendimo motyvams ir jų nebekartoja.

29. Apibendrinus darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismas priėmė pagrįstą bei teisingą sprendimą, dėl ko tenkinti apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo.

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu,

n u t a r i a:

Pareiškėjo R. B. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. lapkričio 17 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Romanas Klišauskas Dainius Raižys Virginija Volskienė