2021-02-03 Nr. AB-2423-3-61-3-00480-2020-9 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-217-968/2021

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00480-2020-9

Procesinio sprendimo kategorija 12.5.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2021 m. vasario 3 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ryčio Krasausko (pranešėjas), Vaidos Urmonaitės-Maculevičienės ir Skirgailės Žalimienės (kolegijos pirmininkė),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Stomatologinės implantacijos centras“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. liepos 2 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Stomatologinės implantacijos centras“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Stomatologinės implantacijos centras“ (toliau – ir Bendrovė) padavė teismui skundą, kuriuo prašė: 1) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2019 m. spalio 18 d. sprendimo Nr. (21.222) 500-224 dėl atleidimo nuo baudų, delspinigių ir/ar palūkanų (toliau – ir VMI sprendimas) dalį, kuria pareiškėjas neatleistas nuo 41 343,66 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) delspinigių už laikotarpį nuo 2011 m. spalio 1 d. iki 2019 m. rugsėjo 30 d. mokėjimo; 2) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2020 m. sausio 14 d. sprendimo Nr. S-8 (7-147/2019) (toliau – ir Komisijos sprendimas) dalį, kuria patvirtinta VMI sprendimo dalis, kuria VMI neatleido pareiškėjo nuo 41 343,66 Eur GPM delspinigių už laikotarpį nuo 2011 m. spalio 1 d. iki 2019 m. rugsėjo 30 d. mokėjimo. Pareiškėjas taip pat prašė priteisti bylinėjimosi išlaidas.

2. Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

2.1. VMI atliko pareiškėjo GPM apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. patikrinimą ir surašė 2017 m. birželio 15 d. patikrinimo aktą Nr. (21.60-32) FR0680-265 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriuo pareiškėjui apskaičiuota papildomai į valstybės biudžetą mokėtina 110 055,60 Eur GPM suma. VMI 2017 m. rugsėjo 1 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-358 patvirtino Patikrinimo aktą ir nurodė pareiškėjui sumokėti 110 055,60 Eur GPM, apskaičiavo 61 177,39 Eur GPM delspinigių, paskyrė 33 016,68 Eur GPM baudą.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) 2019 m. liepos 18 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-1777-438/2019 atmetė pareiškėjo apeliacinį skundą ir paliko galioti pareiškėjui Komisijos 2017 m. lapkričio 24 d. sprendimu Nr. S-240(7-207/2017) patvirtintą sumokėti 110 055,60 Eur GPM, 61 177,39 Eur GPM delspinigių sumą, 33 016,68 Eur GPM baudą. Pareiškėjas gavo VMI pranešimą apie nesumokėtus mokesčius, pagal kurį, 2019 m. rugsėjo 10 d. duomenimis, pareiškėjas buvo nesumokėjęs 110 056,96 Eur GPM, 61 172,07 Eur GPM delspinigių, 33 016,68 Eur GPM baudos, iš viso bendra skolos suma, 2019 m. rugsėjo 10 d. duomenimis, sudarė 204 245,71 Eur.

Pareiškėjas VMI 2019 m. rugsėjo 23 d. pateikė prašymą dėl atleidimo nuo apskaičiuotų delspinigių bei paskirtos baudos sumokėjimo (toliau – ir Prašymas). VMI, išnagrinėjusi pareiškėjo Prašymą, 2019 m. spalio 18 d. sprendimu atleido jį nuo 41 343,67 Eur GPM delspinigių mokėjimo už laikotarpį nuo 2011 m. spalio 1 d. iki 2019 m. rugsėjo 30 d.; neatleido pareiškėjo nuo 41 343,66 Eur GPM delspinigių už laikotarpį nuo 2011 m. spalio 1 d. iki 2019 m. rugsėjo 30 d. mokėjimo. Pareiškėjo Prašymo dalis dėl atleidimo nuo 33 016,68 Eur GPM baudos sumokėjimo VMI sprendimu paliktas nenagrinėtu.

Pareiškėjas 2019 m. rugsėjo 23 d. taip pat pateikė prašymą dėl GPM išdėstymo ir mokestinės paskolos sutarties sudarymo. VMI 2019 m. spalio 10 d. raštu Nr. (23.31-08 E) RNA-25274 informavo pareiškėją, kad minėtas prašymas nebus nagrinėjamas, kadangi pareiškėjas jį pateikdamas nesilaikė teisės akte juridiniams asmenims nustatytos tokio prašymo pateikimo tvarkos. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjas 2019 m. spalio 14 d. pakartotinai pateikė prašymą dėl GPM išdėstymo ir mokestinės paskolos sutarties sudarymo. VMI, įvertinusi pareiškėjo prašymą bei pateiktus dokumentus, 2019 m. lapkričio 27 d. sprendimu Nr. (23.24-08)327-17723 nusprendė neišdėstyti pareiškėjo 185 571,64 Eur mokestinės nepriemokos sumokėjimo.

Lietuvos administracinių ginčų komisija (toliau – ir LAGK) 2020 m. vasario 6 d. sprendimu pareiškėjo skundą dėl mokestinės paskolos sudarymo atmetė. Komisija, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2020 m. sausio 14 d. sprendimu patvirtino VMI sprendimo dalį, kuria VMI neatleido pareiškėjo nuo 41 343,66 Eur GPM delspinigių už laikotarpį nuo 2011 m. spalio 1 d. (Komisijos sprendimo rezoliucinėje dalyje nurodyti klaidingi metai (2010 m.)) iki 2019 m. rugsėjo 30 d. mokėjimo; pareiškėjo skundo dalį, susijusią su VMI atsisakymu nagrinėti atleidimo nuo 33 016,68 Eur GPM baudos klausimą, paliko nenagrinėtą.

2.2. Mokesčių mokėtojai nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies bei paskirtų baudų atleidžiami vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 100 straipsnio 1 dalyje, 141 straipsnio 1 dalyje bei VMI viršininko 2004 m. liepos 26 d. įsakymu Nr. VA-144 patvirtintų Atleidimo nuo baudų, delspinigių ir/ar palūkanų taisyklių 5 ir 7 punktuose nustatytais teisiniais pagrindais. MAĮ 100 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies, jeigu: (i) tokia teisinė galimybė yra numatyta specialiajame mokesčių įstatyme (MAĮ 100 str. 1 d. 2 p.); (ii) yra šio įstatymo 141 straipsnio 1 dalyje nustatytas pagrindas (MAĮ 100 str. 1 d. 3 p.). Komisija, nagrinėdama pareiškėjo skundo dalį dėl atleidimo nuo apskaičiuotų delspinigių sumokėjimo, vertino, kad nurodytų teisės aktuose reglamentuotų atleidimo nuo delspinigių pagrindų nenustatyta. Tačiau be šių paminėtų nuostatų, sprendžiant klausimą dėl atleidimo nuo delspinigių, privaloma vadovautis LVAT formuojama teismų praktika bei bendraisiais teisės principais. LVAT yra išaiškinęs, jog MAĮ 100 straipsnis yra speciali norma, skirta spręsti atleidimo nuo delspinigių klausimą, todėl ji negali būti supriešinama su MAĮ 8 straipsnio nuostatomis dėl bendrųjų (teisingumo, visuotino privalomumo) principų taikymo mokestiniuose santykiuose. LVAT, nagrinėdamas mokesčių mokėtojų atleidimo nuo delspinigių ir baudų pagrindus, vadovaujasi ne tik MAĮ įtvirtintais atleidimo nuo delspinigių (baudų) pagrindais, bet ir laikosi pozicijos, kad, sprendžiant mokesčių mokėtojų atleidimo nuo apskaičiuotų delspinigių klausimus, turi būti vadovaujamasi teisingumo ir protingumo kriterijais.

2.3. Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas taip pat ne kartą yra konstatavęs, jog konstituciniai teisingumo, teisinės valstybės principai suponuoja ir tai, kad už teisės pažeidimus valstybės nustatomos poveikio priemonės turi būti proporcingos (adekvačios) teisės pažeidimui, turi atitikti siekiamus teisėtus ir visuotinai svarbius tikslus, neturi varžyti asmens akivaizdžiai labiau, negu reikia šiems tikslams pasiekti; tarp siekiamo tikslo nubausti teisės pažeidėjus ir užtikrinti teisės pažeidimų prevenciją ir pasirinktų priemonių šiam tikslui pasiekti turi būti teisinga pusiausvyra. Nagrinėjamu atveju pareiškėjui delspinigiai apskaičiuoti už laikotarpį nuo 2011 m. spalio 1 d. iki 2019 m. rugsėjo 30 d., t. y. net už aštuonerius metus. Atsižvelgiant į tai bei įvertinus aplinkybę, jog pareiškėjas nevengia mokestinės prievolės įvykdymo, VMI sprendimu, vadovaujantis MAĮ 8 straipsnyje įtvirtintais teisingumo ir protingumo kriterijais, atleido pareiškėją nuo 50 procentų, t. y. 41 343,67 Eur GPM delspinigių sumokėjimo. Prašymo dalis dėl atleidimo nuo likusių, t. y. 41 343,66 Eur GPM delspinigių sumokėjimo, netenkintas nepagrįstai, nes likusi apskaičiuotų GPM delspinigių suma kartu su GPM bauda (33 016,68 Eur) sudaro net 67 procentus mokestinio patikrinimo metu pareiškėjui papildomai apskaičiuotos GPM sumos (110 055,60 Eur). Būtent VMI 2017 m. rugsėjo 1 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo už šešerius metus apskaičiuota itin didelė delspinigių suma lėmė, kad pareiškėjui pateikus skundą dėl minėto VMI sprendimo (vykstant mokestiniam ginčui) buvo apskaičiuotas lyginant su nurodyta sumokėti GPM suma neadekvatus sankcijų dydis (82 687,33 Eur), kuris kartu su bauda netgi viršijo papildomai apskaičiuoto GPM dydį. Todėl toks jam skirtų sankcijų (nubaudimo elementą turinčių delspinigių bei baudų) dydis, kuris galiausiai net viršijo pačios mokestinės prievolės dydį, yra neproporcingas, akivaizdžiai neatitinka protingos skirtingų interesų pusiausvyros bei MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintų teisingumo ir protingumo kriterijų.

2.4. Pareiškėjo skola susidarė ne sistemingai nemokant mokesčių valstybei, bet mokesčių administratoriui mokestinio patikrinimo metu konstatavus, jog pareiškėjas nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. neva formaliai sudarytomis paskolų sutartimis vieninteliam akcininkui iš tiesų suteikė ne paskolų, o išmokėjo dividendus. Būtent dėl mokesčių administratoriaus atlikto paskolų sutarčių perkvalifikavimo į dividendų išmokėjimą susidarė pareiškėjo skola valstybei. Tokių išlaidų pareiškėjas negalėjo planuoti, kas lėmė, jog pareiškėjui kyla rimtų finansinių sunkumų įvykdyti pareiškėjo atžvilgiu atlikto mokestinio patikrinimo metu jam papildomai apskaičiuoto GPM, neadekvataus dydžio GPM delspinigių bei paskirtos GPM baudos sumos sumokėjimą. Šiuo aspektu svarbu pažymėti, kad kitų įsiskolinimų biudžetui pareiškėjas iš esmės neturi. Pareiškėjas atnaujino savo pagrindinę veiklą (2019 m. lapkričio 25 d. sudarė patalpų ir įrangos, būtinos veiklai vykdyti, nuomos sutartį, pateikė leidimus-higienos pasus išduodančiai institucijai paraišką gauti leidimą-higienos pasą), kas sudarytų realias galimybes per atitinkamą laikotarpį sumokėti mokestinę nepriemoką, kuri būtų adekvati mokesčių administratoriaus nustatytam pažeidimui. Priešingu atveju, t. y. esant pareiškėjo prievolei sumokėti reikšmingą 110 055,60 Eur GPM sumą, 33 016,68 Eur GPM baudą bei 41 343,66 Eur GPM delspinigių sumą (2019 m. rugsėjo 30 d. duomenimis), pareiškėjo galimybė vykdyti atnaujintą veiklą bus galutinai paralyžiuota, o tokiu atveju apskritai nebus galimybių tinkamai atsiskaityti su biudžetu.

3. Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad:

3.1. MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punktas taikomas specialiais atvejais, kai Lietuvos Respublikos Seimas specialiajame mokesčių įstatyme nustato atleidimo nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies specialią tvarką ir sąlygas. Pagal 2018 m. birželio 28 d. MAĮ 2, 38, 68, 87, 100, 132, 139, 140 straipsnių pakeitimo ir įstatymo papildymo 40-1 straipsniu įstatymo Nr. XIII-1329 11 straipsnio 3 dalies nuostatas, įsigaliojusias nuo 2019 m. sausio 1 d., mokesčių mokėtojai, deklaravę, tačiau nesumokėję MAĮ 13 straipsnyje nurodytų mokesčių ir turintys mokesčių už mokestinį laikotarpį, pasibaigusį ne vėliau kaip 2018 m. gruodžio 31 d., apskaičiuotą delspinigių nepriemoką, atleidžiami nuo visos arba likusios dalies apskaičiuotų, tačiau nesumokėtų arba neišieškotų delspinigių sumos. Minėtos MAĮ 11 straipsnio 3 dalies nuostatos yra aktualios tik tais atvejais, kai mokesčių mokėtojai savanoriškai yra deklaravę mokėtinus mokesčius. Nagrinėjamu atveju pareiškėjo mokestinė prievolė kilo iš mokesčių administratoriaus iniciatyva suformuotos prievolės – pagal VMI 2017 m. rugsėjo 1 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-358, todėl sprendžiant jos atleidimo nuo delspinigių klausimą, MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatos netaikytinos. Todėl pagal LVAT praktiką administracinėse bylose (administracinė byla Nr. A438-401/2010) pareigą įrodyti teisės normos, įtvirtinančios atleidimo nuo delspinigių pagrindą, turi mokesčių mokėtojas, o mokesčių administratorius dėl šių nuostatų taikymo gali spręsti pats tik tuo atveju, kai pats turi pakankamai duomenų ir įrodymų, patvirtinančių normos taikymo sąlygų egzistavimą.

3.2. Bendrovės kaltė dėl padaryto pažeidimo yra įrodyta, t. y. nustatyta, kad Bendrovė, siekdama mokestinės naudos (išvengti mokesčio mokėjimo į biudžetą), tokiais savo veiksmais padarė žalą biudžetui, nes įstatymų nustatyta tvarka ir terminais nesumokėjo priklausančios sumokėti GPM sumos, todėl šiuo atveju aptariamo atleidimo nuo delspinigių pagrindo taikyti nėra pagrindo. Kitų atleidimo nuo delspinigių pagrindų byloje nenustatyta. VMI, įvertinusi nustatytas aplinkybes, t. y. ilgą delspinigių skaičiavimo laikotarpį, nors ir padarytą įtakos pareiškėjo iniciatyva prasidėjusių ir užsitęsusių beveik du metus mokestinių ginčų, aplinkybę, kad pareiškėjas nevengia mokestinės prievolės – teikė prašymą dėl GPM išdėstymo ir mokestinės paskolos sudarymo, atsižvelgusi į jo prašyme išdėstytus argumentus apie neadekvačiai didelę delspinigių sumą, lyginant su papildomai apskaičiuotų mokesčių suma, taip pat į tai, kad delspinigiai kartu yra mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo būdas, ginčo sprendime konstatavo, jog vadovaujantis MAĮ 8 straipsnio įtvirtintais protingumo ir teisingumo kriterijais bei teismų praktika pareiškėjas atleistas nuo 50 proc., t. y. 41 343,67 Eur (82 687,33/2) iki 2019 m. rugsėjo 30 d. apskaičiuotų ir užregistruotų, bet nesumokėtų (neįskaitytų) GPM delspinigių mokėjimo. Todėl nėra pagrindo atleisti pareiškėją nuo 41 343,67 Eur GPM delspinigių mokėjimo (ar sumažinti jų dydį), vadovaujantis protingumo ir teisingumo kriterijais, ir pripažinti, kad ši GPM delspinigių suma (atliekanti biudžetui laiku nesumokėtų mokesčių kompensacinę funkciją) būtų neadekvati jo padarytam pažeidimui.

II. 4. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. liepos 2 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

5. Teismas pažymėjo, kad byloje yra kilęs ginčas dėl Komisijos ir VMI sprendimų dalių, kuriomis pareiškėjas nėra atleistas nuo likusių 50 proc. 41 343,66 Eur GPM delspinigių mokėjimo, taip pat dėl atleidimo nuo paskirtos 33 016,68 Eur GPM baudos, teisėtumo ir pagrįstumo.

6. Teismas nustatė, kad LVAT 2019 m. liepos 18 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-1777-438/2019 baigėsi pareiškėjo mokestinis ginčas su VMI dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtinto turinio viršenybės prieš formą principo taikymo pareiškėjui, nes pareiškėjo vieninteliam akcininkui išmokėtos piniginės lėšos yra šio akcininko gauti dividendai, priskirtini su darbo santykiais nesusijusioms A klasės pajamoms ir apmokestinami GPM. Pareiškėjo teigimu, jis turėjo būti atleistas nuo likusių 50 proc. (41 343,66 Eur) GPM delspinigių mokėjimo, vadovaujantis MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintais teisingumo ir protingumo principais, nes pareiškėjas nevengia mokestinės prievolės vykdymo, o likusi apskaičiuotų GPM delspinigių suma kartu su GPM bauda (33 016,68 Eur) sudaro net 67 proc. mokestinio patikrinimo metu pareiškėjui papildomai apskaičiuotos GPM sumos (110 055,60 Eur), skirtų sankcijų dydis, artimas mokestinės prievolės dydžiui, yra neproporcingas, neatitinka skirtingų interesų pusiausvyros, teisingumo ir protingumo kriterijų.

7. Teismo vertinimu, pareiškėjo kaltė dėl nesumokėtų mokesčių jau buvo konstatuota LVAT išnagrinėjus administracinę bylą, kurioje pasisakyta dėl GPM apskaičiavimo pagrįstumo, delspinigių bei baudos pagrįstumo, jų dydžio bei dėl sąlygų nebuvimo atleisti pareiškėją nuo baudų ir delspinigių. Taigi pareiškėjo kaltė dėl padaryto pažeidimo yra įrodyta, atleidimo nuo delspinigių pagrindų byloje nenustatyta (LVAT administracinė byla Nr. eA-1777-438/2019). Todėl teismas toliau pasisakė dėl protingumo ir teisingumo kriterijų taikymo šioje byloje.

8. Teismas pabrėžė, kad MAĮ įstatymo nuostatos, LVAT suformuota praktika dėl atleidimo nuo delspinigių aiškiai numato, jog atleidimas nuo ekonominių sankcijų mokėjimo yra galimas tik esant išskirtinėms aplinkybėms, kurios buvo nulemtos norminių aktų reikalavimų neatitinkančių mokesčių administratoriaus veiksmų, jo neveikimo, arba tais atvejais, kai akivaizdu, jog apskaičiuoti delspinigiai dėl savo dydžio būtų neadekvatūs padarytam pažeidimui. Be to, turi būti vertinamos pažeidimo padarymo aplinkybės (LVAT administracinės bylos Nr. A-1146-602/2017, Nr. A-144-602/2018). Mokesčių administratorius atsižvelgė į ilgą delspinigių skaičiavimo laikotarpį, į tai, kad pareiškėjas nevengė mokestinės prievolės – teikė prašymą dėl GPM išdėstymo ir mokestinės paskolos sudarymo, ir, nustatęs, kad delspinigių suma sudaro 61 proc. papildomai apskaičiuotos ir nurodytos sumokėti mokesčių sumos, sprendimu atleido pareiškėją nuo 50 proc. (41 343,67 Eur) iki 2019 m. rugsėjo 30 d. apskaičiuotų ir užregistruotų, bet nesumokėtų (neįskaitytų) GPM delspinigių mokėjimo. Kitų išskirtinių aplinkybių pareiškėjas nei Komisijai, nei teismui nepateikė.

9. Teismas atkreipė dėmesį, kad mokesčių mokėtojas privalo laiku ir tiksliai įvykdyti mokestinę prievolę, teisingai apskaičiuoti mokestį, vadovaudamasis mokesčių įstatymais; laiku pateikti mokesčių deklaracijas ir kitus teisės aktuose nurodytus dokumentus (MAĮ 40 str. 1, 4 ir 5 p.). Mokesčiai yra sudėtinė valstybės biudžeto dalis. Valstybės biudžetas nukreiptas į visuomenės interesų tenkinimą. Laiku nesumokėjus mokesčių valstybei pastarajai kyla finansinių problemų, todėl siekiant atgrasyti nuo tokio pobūdžio mokesčių mokėtojų veiksmų taikomi mokestinių prievolių užtikrinimo būdai ir tik esant išskirtinėms aplinkybėms galima išimtis, kurios šiuo atveju nėra. Nagrinėjamu atveju netinkamas pareiškėjo pareigų vykdymas mokesčių srityje yra neginčijamai konstatuotas LVAT administracinėje byloje Nr. eA-1777-438/2019.

10. Teismas pažymėjo, kad mokesčių surinkimas, kaip ne kartą yra pažymėjęs Konstitucinis Teismas bei LVAT, yra susijęs su viešojo intereso apsauga, nes taip yra gaunama lėšų visos visuomenės poreikiams tenkinti. Nemokant mokesčių, viešasis interesas yra pažeidžiamas, o subjektas, tiesiogiai ar netiesiogiai prisidedantis prie mokesčių nemokėjimo mokesčių teisės prasme, elgiasi nesąžiningai. Todėl pažeidžiami ir mokesčių visuotinio privalomumo, mokesčių mokėtojų lygybės principai, nes mokesčių nemokantys subjektai konkurencine prasme atsiduria geresnėje padėtyje nei juos mokantys.

11. Teismas bylos duomenimis nustatė, kad pareiškėjui buvo nurodyta sumokėti 61 177,39 Eur GPM delspinigių, tačiau pareiškėjas nuo 2010 m. nesumokėjo mokestinio patikrinimo metu papildomai apskaičiuoto mokesčio per MAĮ 81 straipsnio 2 dalyje nurodytą terminą, todėl mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 1 punktu, 97 straipsnio 2 dalimi ir 98 straipsnio 2 dalies nuostatomis, iki 2019 m. rugsėjo 30 d. apskaičiavo nesumokėtų (neįskaitytų) 82 687,33 Eur GPM delspinigių, t. y. delspinigių padidėjimui iš dalies turėjo įtakos pareiškėjo iniciatyva pradėtas mokestinis ginčas. Tuo metu padavus skundą dėl mokestinio ginčo delspinigiai skaičiuojami už visą sustabdymo laikotarpį, jeigu mokesčių mokėtojo skundas buvo atmestas. Taigi pareiškėjas, prieš pradėdamas mokestinio ginčo procedūrą, turėjo įvertinti aplinkybę, kad tuo atveju, jeigu jo skundas bus atmestas, delspinigiai bus apskaičiuoti už visą mokestinio ginčo laikotarpį. Teismo vertinimu, pareiškėjas turėjo galimybę išvengti delspinigių skaičiavimo už ginčo laikotarpį sumokėdamas apskaičiuotą mokestį prieš inicijuodamas mokestinį ginčą, tokiu atveju delspinigių skaičiavimas būtų nutrauktas ir jų dydžiui neturėtų įtakos mokestinio ginčo trukmė. Todėl pareiškėjo teiginiai, kad mokėtina mokesčių suma kartu su GPM bauda (33 016,68 Eur) sudaro net 67 proc. mokestinio patikrinimo metu pareiškėjui papildomai apskaičiuotos GPM sumos (110 055,60 Eur), skirtų sankcijų dydis, artimas mokestinės prievolės dydžiui, yra neproporcingas, neatitinka skirtingų interesų pusiausvyros, teisingumo ir protingumo kriterijų, nesudaro pagrindo atleisti pareiškėją nuo delspinigių mokėjimo ar sumažinti jų dydį, vadovaujantis protingumo ir teisingumo kriterijais. Teismas nenustatė, kad likusi 50 proc. 41 343,67 Eur GPM delspinigių suma būtų neadekvati pareiškėjo padarytam pažeidimui.

12. Teismas, vertindamas atleidimo nuo delspinigių pagrindus, duomenų, kad pareiškėjas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo ar dėl mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu suteiktos klaidingos konsultacijos, nenustatė, todėl šiuo aspektu pareiškėjo taip pat neatleido nuo GPM delspinigių mokėjimo pagal MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punkto nuostatas. Pareiškėjas yra juridinis asmuo, todėl MAĮ 113 straipsnio 1 dalies 3 punkto nuostatos negali būti taikomos. Teismas pažymėjo, kad MAĮ 100 straipsnis yra speciali norma, skirta spręsti atleidimo nuo delspinigių klausimą ir negali būti supriešinama su MAĮ 8 straipsnio nuostatomis dėl bendrųjų teisingumo, protingumo ir visuotinio privalomumo principų taikymo mokestiniuose santykiuose. MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtinta teisingumo ir visuotinio privalomumo principo nuostata įpareigoja mokesčių administratorių užtikrinti efektyvų mokesčių administravimą. Konstitucinis Teismas ne kartą yra konstatavęs, jog konstituciniai teisingumo, teisinės valstybės principai suponuoja ir tai, kad už teisės pažeidimus valstybės nustatomos poveikio priemonės turi būti proporcingos (adekvačios) teisės pažeidimui, turi atitikti siekiamus teisėtus ir visuotinai svarbius tikslus, neturi varžyti asmens akivaizdžiai labiau negu reikia šiems tikslams pasiekti; tarp siekiamo tikslo nubausti teisės pažeidėjus ir užtikrinti teisės pažeidimų prevenciją bei pasirinktų priemonių šiam tikslui pasiekti, turi būti teisinga pusiausvyra (proporcingumas) (Konstitucinio Teismo 2000 m. gruodžio 6 d., 2001 m. spalio 2 d., 2004 m. sausio 26 d., 2005 m. lapkričio 3 d., 2005 m. lapkričio 10 d., 2008 m. sausio 21 d. nutarimai).

13. Įvertinęs byloje nustatytas aplinkybes, ginčo klausimą reguliuojančius teisės aktus, LVAT suformuotą praktiką dėl delspinigių skaičiavimo, atleidimo nuo delspinigių, teismas priėjo prie išvados, kad ginčijamos Komisijos ir mokesčių administratoriaus sprendimų dalys yra teisėtos ir pagrįstos, jų naikinti skunde išdėstytais argumentais nėra pagrindo.

14. Teismas pažymėjo, kad MAĮ 141 straipsnio 2 dalyje nustatyta, jog nuo baudos atleidžiama tik tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas mokesčio, susijusio su paskirta bauda, sumą yra sumokėjęs (mokestis yra įskaitytas ir (arba) priverstinai išieškotas) ar šio mokesčio sumokėjimo terminas šio įstatymo numatyta tvarka yra atidėtas arba išdėstytas. Kadangi pareiškėjas nuo 2010 m. nėra sumokėjęs į valstybės biudžetą apskaičiuoto 110 056,96 Eur GPM, todėl atleidimo nuo 33 016,68 Eur GPM baudos klausimas iš viso negali būti nagrinėjamas.

15. Įvertinęs ginčijamus sprendimus, teismas sprendė, kad ginčijami sprendimai atitinka Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio reikalavimus, nes pagrįsti objektyviais duomenimis ir teisės aktų normomis, taikomos priemonės motyvuotos, sprendimuose nebuvo apsiribota vien tik nuorodomis į teisės aktų nuostatas, aiškiai išdėstytos faktinės aplinkybės, jos susietos su taikomomis teisės normomis. Atsižvelgęs į byloje nustatytas aplinkybes, ginčo klausimą reguliuojančius teisės aktus, LVAT praktiką, teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius ir Komisija nagrinėjamu atveju savo sprendimus tinkamai pagrindė tiek nustatytais faktiniais duomenimis, tiek aktualiomis teisės aktų nuostatomis ir naikinti juos nėra nei teisinio, nei faktinio pagrindo. Teismui konstatavus, kad ginčijamas sprendimas yra teisėtas ir pagrįstas, nėra pagrindo pareiškėjui priteisti bylinėjimosi išlaidas.

III. 16. Pareiškėjas padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. liepos 2 d. sprendimą ir pareiškėjo skundą tenkinti; priteisti iš atsakovo VMI patirtas bylinėjimosi išlaidas. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo, kad:

16.1. Teismas, priimdamas sprendimą, padarė esminius materialiosios teisės (MAĮ 8 str. 3 d.) bei proceso teisės (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 146 str. 2 d. 5 p.)) pažeidimus, iš esmės neįvertinęs visų reikšmingų pareiškėjo pateiktų argumentų.

16.2. Įstatymo leidėjas, įtvirtindamas įstatymines nuostatas dėl sankcijų taikymo mokesčių mokėtojui už mokesčių prievolių nevykdymą, taip pat numatė pagrindus bei sąlygas, kuriems esant, mokesčių mokėtojas gali būti atleistas nuo apskaičiuotų delspinigių, baudų ir palūkanų. Mokesčių mokėtojai nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies bei paskirtų baudų atleidžiami vadovaujantis MAĮ 100 straipsnio 1 dalyje, 141 straipsnio 1 dalyje bei VMI viršininko 2004 m. liepos 26 d. įsakymu Nr. VA-144 patvirtintų Atleidimo nuo baudų, delspinigių ir/ar palūkanų taisyklių 5 ir 7 punktuose nustatytais teisiniais pagrindais. Teismas vertino, jog nurodytų teisės aktuose reglamentuotų atleidimo nuo delspinigių pagrindų nenustatyta. Tačiau be paminėtinų nuostatų, sprendžiant klausimą dėl atleidimo nuo delspinigių, privaloma vadovautis LVAT formuojama teismų praktika bei bendraisiais teisės principais. LVAT yra išaiškinęs, jog MAĮ 100 straipsnis yra speciali norma, skirta spręsti atleidimo nuo delspinigių klausimą, todėl ji negali būti supriešinama su MAĮ 8 straipsnio nuostatomis dėl bendrųjų (teisingumo, visuotino privalomumo) principų taikymo mokestiniuose santykiuose. LVAT, nagrinėdamas mokesčių mokėtojų atleidimo nuo delspinigių ir baudų pagrindus, vadovaujasi ne tik MAĮ įtvirtintais atleidimo nuo delspinigių (baudų) pagrindais, bet ir laikosi pozicijos, kad sprendžiant mokesčių mokėtojų atleidimo nuo apskaičiuotų delspinigių klausimus, turi būti vadovaujamasi teisingumo ir protingumo kriterijais.

16.3. Tam, kad būtų užtikrinamas mokesčių mokėjimas į valstybės biudžetą, yra itin svarbus paties mokesčių administratoriaus vaidmuo, nes MAĮ 8 straipsnyje įtvirtinta teisingumo ir visuotinio privalomumo principo nuostata įpareigoja mokesčių administratorių užtikrinti efektyvų mokesčių administravimą vadovaujantis teisingumu ir protingumu pagrįstais kriterijais. Šiuo atveju siekti teisingumo reiškia siekti protingos skirtingų interesų pusiausvyros, atsižvelgiant į abiejų šalių interesus bei pareigas (mokesčių mokėtojo prievolę teisingai mokėti ir deklaruoti mokesčius ir mokesčių administratoriaus pareigą skatinti savanorišką mokesčių mokėjimą). Protingumo kriterijus reikalauja, kad mokesčių administratorius elgtųsi atidžiai, teisingai ir sąžiningai, taikydamas sankcijas už mokesčių įstatymų pažeidimus, atsižvelgtų į sunkinančias ir lengvinančias aplinkybes. Taikant teisingumo ir protingumo kriterijus, vertintini visų mokestinių teisinių santykių dalyvių veiksmai mokesčių administravimo procese. Konstitucinis Teismas taip pat ne kartą yra konstatavęs, jog konstituciniai teisingumo, teisinės valstybės principai suponuoja ir tai, kad už teisės pažeidimus valstybės nustatomos poveikio priemonės turi būti proporcingos (adekvačios) teisės pažeidimui, turi atitikti siekiamus teisėtus ir visuotinai svarbius tikslus, neturi varžyti asmens akivaizdžiai labiau, negu reikia šiems tikslams pasiekti.

16.4. Nagrinėjamu atveju pareiškėjui delspinigiai apskaičiuoti už laikotarpį nuo 2011 m. spalio 1 d. iki 2019 m. rugsėjo 30 d., t. y. net už aštuonerius metus. Atsižvelgiant į tai bei įvertinus aplinkybę, jog pareiškėjas nevengia mokestinės prievolės įvykdymo, VMI sprendimu, vadovaujantis MAĮ 8 straipsnyje įtvirtintais teisingumo ir protingumo kriterijais, atleido pareiškėją nuo 50 proc., t. y. 41 343,67 Eur GPM delspinigių sumokėjimo. Pareiškėjas nuo likusios apskaičiuotų delspinigių sumos, t. y. 41 343,66 Eur GPM delspinigių sumokėjimo, neatleistas nepagrįstai.

Pirma, apskaičiuotų 41 343,66 Eur GPM delspinigių suma kartu su 33 016,68 Eur GPM bauda sudaro net 67 proc. mokestinio patikrinimo metu pareiškėjui papildomai apskaičiuotos GPM sumos (110 055,60 Eur). Toks jam skirtų sankcijų (nubaudimo elementą turinčių delspinigių bei baudų) dydis, beveik siekiantis pačios mokestinės prievolės dydį, yra neproporcingas, akivaizdžiai neatitinka protingos skirtingų interesų pusiausvyros bei MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintų teisingumo ir protingumo kriterijų. Antra, skola susidarė ne sistemingai nemokant mokesčių valstybei, bet mokesčių administratoriui mokestinio patikrinimo metu konstatavus, jog pareiškėjas per laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. neva formaliai sudarytomis paskolų sutartimis vieninteliam akcininkui iš tiesų suteikė ne paskolų, o išmokėjo dividendus.

Būtent dėl mokesčių administratoriaus atlikto paskolų sutarčių perkvalifikavimo į dividendų išmokėjimą susidarė skola valstybei. Tokių išlaidų pareiškėjas negalėjo planuoti, kas lėmė, jog pareiškėjui kyla rimtų finansinių sunkumų įvykdyti mokestinio patikrinimo metu jam papildomai apskaičiuoto GPM, neadekvataus dydžio GPM delspinigių bei paskirtos GPM baudos sumos sumokėjimą. Kitų įsiskolinimų biudžetui pareiškėjas neturi. Trečia, pareiškėjas atnaujino savo pagrindinę veiklą (2019 m. lapkričio 25 d. sudarė patalpų ir įrangos, būtinos veiklai vykdyti, nuomos sutartį, pateikė leidimus-higienos pasus išduodančiai institucijai paraišką gauti leidimą-higienos pasą), kas iš esmės sudaro realias galimybes per atitinkamą laikotarpį sumokėti mokestinę nepriemoką, kuri būtų adekvati mokesčių administratoriaus nustatytam pažeidimui.

Priešingu atveju, t. y. esant pareiškėjo prievolei sumokėti reikšmingą 110 055,60 Eur GPM sumą, 33 016,68 Eur GPM baudą bei 41 343,66 Eur GPM delspinigių sumą, pareiškėjo galimybė vykdyti atnaujintą veiklą bus galutinai paralyžiuota, o tokiu atveju apskritai nebus galimybių tinkamai atsiskaityti su biudžetu, verslas bus sužlugdytas, pareiškėjas bankrutuos.

16.5. Kaip matyti iš teismo posėdžio garso įrašo, pareiškėjo atstovas be minėtų aplinkybių teismo posėdžio metu taip pat išsamiai pasisakė dėl visoje šalyje paskelbtos ekstremalios situacijos (karantino), dėl COVID-19 ligos sukeltų neigiamų padarinių pareiškėjui kaip pagrindo jį atleisti nuo apskaičiuotos 41 343,66 Eur GPM delspinigių sumos sumokėjimo, vadovaujantis MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintais teisingumo bei protingumo kriterijais. Lietuvos Respublikos Vyriausybei 2020 m. vasario 26 d. nutarimu Nr. 152 „Dėl valstybės lygio ekstremaliosios situacijos paskelbimo“ paskelbus valstybės lygio ekstremaliąją situaciją visoje šalyje dėl COVID-19 ligos (koronaviruso infekcijos) plitimo grėsmės bei 2020 m. kovo 14 d. nutarimu Nr. 207 „Dėl karantino Lietuvos Respublikos teritorijoje paskelbimo“ patvirtinus karantino rėžimą visoje Lietuvos Respublikos teritorijoje, pareiškėjo veiklos vykdymas buvo uždraustas, o odontologinių paslaugų teikimą leista atnaujinti tik nuo 2020 m. gegužės 18 d., taikant veiklos apribojimus reguliuojant klientų srautus, aprūpinant pareiškėjo darbuotojus papildomomis apsaugos priemonėmis, laikantis pareiškėjui griežtų higienos reikalavimų.

Taigi karantino paskelbimo laikotarpiu apskritai negavo jokių pajamų, o dėl valstybėje sukelto nestabilumo, krizės ir didelio neigiamo šoko ekonomikai pareiškėjas iki šiol patiria neigiamas finansines pasekmes. Pareiškėjas šiuo itin sudėtingu laikotarpiu susiduria su papildomais iššūkiais, kadangi atnaujinta veikla reikalavo ir iki šiol reikalauja papildomų išlaidų, kurios buvo susijusios su reikalingų leidimų gavimu, įrangos įsigijimu, patalpų nuoma, atitinkamu patalpų įrengimu ir pan. Pareiškėjas, nepaisant paskelbtos ekstremalios situacijos, privalo vykdyti įsipareigojimus savo darbuotojams, tiekėjams bei patalpų ir įrangos nuomotojui.

Esant tokiai situacijai, t. y. negaunant pilnų pajamų, tačiau privalant vykdyti esamus įsipareigojimus, pareiškėjo veiklos pinigų srautas yra neigiamas. Be to, jau dabar prognozuojama, kad netrukus turės būti skelbiamas naujas griežtas karantinas dėl didėjančių COVID-19 užsikrėtimų atvejų Lietuvoje, o tuomet vėl viena iš pirmųjų bus uždrausta odontologinė veikla. Pareiškėjas buvo įtrauktas į VMI paskelbtą mokesčių mokėtojų, nukentėjusių nuo COVID-19, sąrašą. Į sąrašą buvo įtraukiamos tos įmonės, kurių veikla dėl karantino buvo tiesiogiai nutraukta / apribota, remiantis Vyriausybės nutarimais.

Todėl susidaro paradoksali situacija, kuomet, viena vertus, VMI pati pripažįsta, kad pareiškėjas tiesiogiai nukentėjo su esamos krizės ir taiko mokestines lengvatas / atidėjimus, tačiau, antra vertus, tuo pačiu neatleidžia ir reikalauja iš pareiškėjo susimokėti itin didelę apskaičiuotų delspinigių sumą. Būtent minėta aplinkybė yra ta išskirtinė aplinkybė, kuri implikuoja būtinybę šiuo konkrečiu atveju tenkinti pareiškėjo prašymą atleisti jį nuo 41 343,66 Eur GPM delspinigių sumokėjimo, vadovaujantis MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintais teisingumo bei protingumo kriterijais.

16.6. ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje yra įtvirtinti absoliutūs sprendimo negaliojimo pagrindai. Vienas tokių proceso teisės normų pažeidimų yra sprendimas be motyvų (ABTĮ 146 str. 2 d. 5 p.). Be to, ABTĮ 87 straipsnio 4 dalyje yra įtvirtinta, kad motyvuojamojoje sprendimo dalyje turi būti nurodytos teismo nustatytos bylos aplinkybės, įrodymai, kuriais grindžiamos teismo išvados, argumentai, dėl kurių teismas atmeta kuriuos nors įrodymus, ir įstatymai, kuriais teismas vadovavosi, nuorodos į konkrečias normas, kurios buvo taikomos. Įvertinus skundžiamo teismo sprendimo turinį, matyti, kad teismas dėl visoje šalyje paskelbtos ekstremalios situacijos (karantino) dėl COVID-19 ligos sukeltų neigiamų padarinių pareiškėjui, kaip pagrindo jį atleisti nuo apskaičiuotos GPM delspinigių sumokėjimo, vadovaujantis MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintais teisingumo bei protingumo kriterijais, nepasisakė, savarankiško išsamaus šiai bylai reikšmingos aplinkybės vertinimo neatliko. Nurodytas pirmosios instancijos teismo sprendimo turinio trūkumas yra esminis. Bylos išsprendimas, kai teismas nepateikia argumentų dėl esminių skundo argumentų, negali būti vertinamas, kaip bylos išnagrinėjimas iš esmės. Taigi toks nemotyvuotas teismo sprendimas negali būti laikomas pagrįstu ir teisėtu sprendimu ABTĮ 86 straipsnio 1 dalies prasme. Konstatavimas, kad teismo sprendimas yra nemotyvuotas, yra besąlyginis pagrindas jį naikinti. Šis sprendimo negaliojimo pagrindas taip pat yra pagrindas bylą perduoti pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo (ABTĮ 145 str. 1 d. 1 p.).

16.7. Tai, kad teismas išnagrinėjo bylą neįsigilinęs į pareiškėjo argumentus bei bylos medžiagą, patvirtina ir teismo sprendime išdėstyti teiginiai, jog pareiškėjas į valstybės biudžetą apskaičiuoto 110 056,96 Eur GPM nėra sumokėjęs, todėl atleidimo nuo 33 016,68 Eur GPM baudos klausimas iš viso negali būti nagrinėjamas. Pareiškėjas pateiktu teismui skundu atleidimo nuo baudos sumokėjimo klausimo apskritai net nekėlė. Be to, teismui iki teismo posėdžio buvo pateikti dokumentai, kurie priešingai nei nurodyta teismo sprendime, vadovaujantis MAĮ 141 straipsnio 2 dalimi, sudarytų prielaidas nagrinėti atleidimo nuo 33 016,68 Eur GPM baudos klausimą (buvo sudaryta mokestinės paskolos sutartis, todėl yra laikoma, kad pareiškėjas pradelstų įsipareigojimų VMI neturi), jeigu pareiškėjas būtų skundęs šią Komisijos sprendimo dalį.

17. Atsakovas atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. liepos 2 d. sprendimą palikti nepakeistą, o apeliacinį skundą atmesti. Atsakovo atsiliepime nurodyti šie pagrindiniai argumentai:

17.1. Bendrovė, teisės aktų nustatytu terminu nesumokėjusi GPM, yra kalta dėl padaryto pažeidimo, jos kaltė patvirtinta LVAT 2019 m. liepos 18 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-1777-438/2019, todėl atleisti Bendrovę nuo 82 687,33 Eur GPM delspinigių pagal MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punktą, nesant jos kaltės, nėra pagrindo.

17.2. Pagal MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 2 punktą, mokesčių mokėtojas atleidžiamas nuo delspinigių, jei mokesčio įstatymas pažeistas dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti. Siekiant pripažinti, ar nagrinėjamu atveju galima taikyti atleidimo nuo delspinigių pagrindą, svarbu nustatyti, ar aplinkybė, dėl kurios mokesčių mokėtojas pažeidė mokesčių įstatymą, atitinka du konkrečius požymius: 1) ar minėta aplinkybė nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios; 2) ar mokesčių mokėtojas jos nenumatė ir negalėjo numatyti. Minėtomis aplinkybėmis pripažintinos gamtos jėgos, valstybinės valdžios institucijų neteisėti veiksmai ir žmogaus poveikis. Nagrinėjamu atveju tokių aplinkybių VMI nenustatė, todėl sprendime konstatavo, kad nėra pagrindo atleisti Bendrovės nuo 82 687,33 Eur GPM delspinigių mokėjimo.

17.3. Pagal MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punktą, mokesčių mokėtojas atleidžiamas nuo delspinigių, kai nepadaroma žala biudžetui. Vadovaujantis LVAT praktika, delspinigiai pirmiausia yra skirti kompensuoti valstybės finansinius nuostolius, kurie atsiranda (laiku) nesumokėjus mokesčių. LVAT 2019 m. liepos 18 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-1777-438/2019 pažymėjo, kad Bendrovės kaltė dėl padaryto pažeidimo yra įrodyta, t. y. nustatyta, jog Bendrovė, siekdama mokestinės naudos (išvengti mokesčio mokėjimo į biudžetą), tokiais savo veiksmais padarė žalą biudžetui, nes įstatymų nustatyta tvarka ir terminais nesumokėjo priklausančios sumokėti GPM sumos, todėl šiuo atveju aptariamo atleidimo nuo delspinigių pagrindo taikyti nėra pagrindo. Kitų atleidimo nuo delspinigių pagrindų byloje nenustatyta.

17.4. Analizuojant atleidimo nuo delspinigių pagrindus, duomenų, jog Bendrovė mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo ar dėl mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu suteiktos klaidingos konsultacijos, nenustatyta, todėl VMI konstatavo, jog Bendrovė neatleistina nuo GPM delspinigių mokėjimo pagal MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punktą. Kadangi Bendrovė yra juridinis asmuo – MAĮ 113 straipsnio 1 dalies 3 punkto nuostatos netaikytinos.

17.5. Bendrovės prašymo nagrinėjimo metu VMI, įvertinusi nustatytas aplinkybes, t. y. ilgą delspinigių skaičiavimo laikotarpį, nors ir dėl Bendrovės iniciatyva prasidėjusių ir užsitęsusių beveik du metus mokestinių ginčų, aplinkybę, kad Bendrovė nevengia mokestinės prievolės – teikė prašymą dėl GPM išdėstymo ir mokestinės paskolos sudarymo, atsižvelgusi į Bendrovės prašyme išdėstytus argumentus apie neadekvačiai didelę delspinigių sumą, lyginant su papildomai apskaičiuotų mokesčių suma, taip pat į tai, kad delspinigiai kartu yra mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo būdas, konstatavo, kad vadovaujantis MAĮ 8 straipsnyje įtvirtintais protingumo ir teisingumo kriterijais bei teismų praktika Bendrovė gali būti atleista nuo 50 proc., t. y. 41 343,67 Eur (82 687,33/2) iki 2019 m. rugsėjo 30 d. apskaičiuotų ir užregistruotų, bet nesumokėtų/neįskaitytų GPM delspinigių mokėjimo.

17.6. Pareiškėjas nurodo, kad karantino metu dėl COVID-19 ligos protrūkio jis pajamų negavo, bei dėl valstybėje sukelto nestabilumo, krizės ir didelio neigiamo šoko ekonomikai, pareiškėjas iki šiol patiria neigiamas pasekmes. Šiuo atveju Bendrovei GPM delspinigiai apskaičiuoti dėl laiku nesumokėto GPM (tikrintas laikotarpis 2011–2012 m.), Bendrovės prašymas dėl atleidimo nuo baudų ir delspinigių išnagrinėtas ginčijamu VMI sprendimu, o karantinas paskelbtas nuo 2020 m. kovo 16 d., todėl Bendrovės prašymas atleisti nuo GPM delspinigių mokėjimo ekstremalios situacijos (karantino) pasekmių pagrindu atmestinas.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 18. Apeliacijos dalykas – pirmosios instancijos teismo sprendimas, kuriuo netenkintas pareiškėjo skundas panaikinti VMI ir Komisijos sprendimų dalis, kuriomis pareiškėjas neatleistas nuo 41 343,66 Eur GPM delspinigių už laikotarpį nuo 2011 m. spalio 1 d. iki 2019 m. rugsėjo 30 d. mokėjimo.

19. Bylos duomenimis nustatyta, kad VMI, išnagrinėjusi Bendrovės prašymą atleisti nuo GPM baudų ir delspinigių, įvertinusi ilgą delspinigių skaičiavimo laikotarpį, aplinkybę, kad Bendrovė nevengė mokestinės prievolės – teikė prašymą dėl GPM išdėstymo ir mokestinės paskolos sudarymo, atsižvelgusi į Bendrovės prašyme išdėstytus argumentus apie neadekvačiai didelę delspinigių sumą, lyginant su papildomai apskaičiuotų mokesčių suma, taip pat į tai, kad delspinigiai kartu yra mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo būdas, konstatavo, kad vadovaujantis MAĮ 8 straipsnyje įtvirtintais protingumo ir teisingumo kriterijais bei teismų praktika Bendrovė gali būti atleista nuo 50 proc., t. y. 41 343,67 Eur (82 687,33/2) iki 2019 m. rugsėjo 30 d. apskaičiuotų ir užregistruotų, bet nesumokėtų/neįskaitytų GPM delspinigių mokėjimo. Pareiškėjas ginčydamas VMI sprendimo dalį, kuria nebuvo atleistas nuo likusios dalies, t. y. 41 343,66 Eur GPM delspinigių sumokėjimo, nesutikimą iš esmės grindė MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintais teisingumo ir protingumo kriterijais. Komisija sprendimu akcentavo, kad netinkamas pareiškėjo pareigų vykdymas mokesčių srityje yra neginčijamai konstatuotas LVAT 2019 m. liepos 18 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-1777-438/2019, taip pat delspinigių padidėjimui iš dalies įtakos turėjo pareiškėjo iniciatyva pradėtas mokestinis ginčas. Komisija sprendimu konstatavo, kad be santykinai didelės delspinigių sumos bei tos aplinkybės, kad pareiškėjas nevengia mokestinės prievolės vykdymo, kurias VMI sprendime jau įvertino, pareiškėjas jokių kitų išskirtinių aplinkybių nenurodė. Atsižvelgdama į nurodytas aplinkybes, Komisija konstatavo, kad ginčijama VMI sprendimo dalis, kuria VMI neatleido Bendrovės nuo 41 343,66 Eur GPM delspinigių, yra teisėta ir pagrįsta, jos naikinti pareiškėjo skunde nurodytais motyvais nėra pagrindo.

20. Pirmosios instancijos teismas skundžiamu sprendimu pareiškėjo skundą atmetė, nustatęs, kad mokesčių administratorius atsižvelgė į ilgą delspinigių skaičiavimo laikotarpį, į tai, kad pareiškėjas nevengė mokestinės prievolės – teikė prašymą dėl GPM išdėstymo ir mokestinės paskolos sudarymo, ir, nustatęs, kad delspinigių suma sudaro 61 proc. papildomai apskaičiuotos ir nurodytos sumokėti mokesčių sumos, ir konstatavęs, kad kitų išskirtinių aplinkybių pareiškėjas nei Komisijai, nei teismui nepateikė. Pirmosios instancijos teismas, įvertinęs byloje nustatytas aplinkybes, ginčo klausimą reguliuojančius teisės aktus, LVAT suformuotą praktiką dėl atleidimo nuo delspinigių, padarė išvadą, kad ginčijamos mokesčių administratoriaus ir Komisijos sprendimų dalys yra teisėtos ir pagrįstos, jų naikinti skunde išdėstytais argumentais nėra pagrindo.

21. Pareiškėjas, nesutikdamas su pirmosios instancijos teismo sprendimu, padavė apeliacinį skundą, kurį grindžia tuo, kad teismas, priimdamas sprendimą, padarė esminius materialiosios teisės (MAĮ 8 str. 3 d.) bei proceso teisės (ABTĮ 146 str. 2 d. 5 p.) pažeidimus, iš esmės neįvertinęs visų reikšmingų pareiškėjo pateiktų argumentų. Pareiškėjo teigimu, LVAT, nagrinėdamas mokesčių mokėtojų atleidimo nuo delspinigių ir baudų pagrindus, vadovaujasi ne tik MAĮ įtvirtintais atleidimo nuo delspinigių (baudų) pagrindais, bet ir laikosi pozicijos, kad, sprendžiant mokesčių mokėtojų atleidimo nuo apskaičiuotų delspinigių klausimus, turi būti vadovaujamasi teisingumo ir protingumo kriterijais. Pareiškėjas pabrėžia, kad jis teismo posėdžio metu išsamiai pasisakė dėl visoje šalyje paskelbtos ekstremalios situacijos (karantino), dėl COVID-19 ligos sukeltų neigiamų padarinių pareiškėjui, kaip pagrindo jį atleisti nuo apskaičiuotos GPM delspinigių sumos sumokėjimo, ir, pareiškėjo vertinimu, būtent minėta aplinkybė yra ta išskirtinė aplinkybė, kuri implikuoja būtinybę šiuo konkrečiu atveju tenkinti pareiškėjo prašymą atleisti jį nuo 41 343,66 Eur GPM delspinigių sumokėjimo, vadovaujantis MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintais teisingumo bei protingumo kriterijais.

22. ABTĮ 140 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Byloje nenustatytos aplinkybės, nurodytos ABTĮ 140 straipsnio 2 dalyje, t. y. aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos.

23. Vadovaudamasi byloje nustatytomis aplinkybėmis ir nekartodama argumentų, kuriuos skundžiamame sprendime išdėstė pirmosios instancijos teismas, apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija sutinka su mokesčių administratoriaus, Komisijos, pirmosios instancijos teismo vertinimu, kad nagrinėjamu atveju nėra nustatyta MAĮ 100 ir 141 straipsniuose numatytų pagrindų atleisti pareiškėją nuo likusių apskaičiuotų 50 proc. 41 343,66 Eur GPM delspinigių mokėjimo. Pabrėžtina, kad dėl to, jog nėra nustatyti MAĮ įtvirtinti pagrindai, kuriems esant pareiškėjas galėtų būti atleistas nuo delspinigių, ginčo nagrinėjamoje byloje nėra. Tokių pagrindų nenustatė nei mokesčių administratorius, nei pirmosios instancijos teismas. Tokie pagrindai nenustatyti ir apeliacinės instancijos teisme.

24. Pareiškėjas teigia, kad yra pagrindas jį atleisti nuo delspinigių mokėjimo, vadovaujantis MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintais teisingumo bei protingumo kriterijais. Šiuo aspektu primintina, kad asmens pareiga mokėti mokesčius – konstitucinė pareiga, todėl turi būti nustatytas toks teisinis reguliavimas, kad būtų užtikrintas mokesčių tinkamas mokėjimas, kad mokesčiai būtų mokami laiku. Tam, paisant Lietuvos Respublikos Konstitucijos (inter alia (be kita ko) konstitucinių teisingumo, proporcingumo, teisinio tikrumo, aiškumo principų) reikalavimų, gali būti pasirinktos įvairios priemonės, kaip antai: baudos, delspinigiai, palūkanos ir kt. (Konstitucinio Teismo 2006 m. sausio 24 d. nutarimas). Delspinigių paskirtis – užtikrinti mokestinės prievolės įvykdymą (MAĮ 95 str. 1 d. 1 p.; LVAT 2010 m. balandžio 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556–646/2010). Delspinigiai pirmiausia yra skirti kompensuoti valstybės finansinius nuostolius, kurie atsiranda (laiku) nesumokėjus mokesčių. Kaip nurodyta Konstitucinio Teismo jurisprudencijoje, nesumokėjus mokesčių arba sumokėjus juos ne laiku, valstybės iždas negauna pajamų, auga biudžeto deficitas, ribojamos ar net atimamos galimybės valstybei įgyvendinti savo uždavinius ir vykdyti funkcijas, gyvybiškai svarbias jos piliečiams, tautai, valstybei (Konstitucinio Teismo 1997 m. liepos 10 d. nutarimas). Taigi, kaip pažymėjo išplėstinė teisėjų kolegija administracinėje byloje Nr. A143-2619/2011, delspinigių, kaip mokestinės prievolės (į)vykdymo užtikrinimo priemonės, esmė yra ta, kad jų taikymas arba galimybė juos taikyti skatina mokestinės prievolės savanorišką ir tinkamą vykdymą, o nevykdymo ar netinkamo vykdymo atveju – užtikrina įsiskolinimo biudžetui bei turtinių valstybės praradimų (pvz., dėl naudojimosi valstybei nesumokėtomis mokesčių sumomis) padengimą.

25. Pareiškėjo netinkamas pareigų vykdymas mokesčių srityje yra neginčijamai konstatuotas LVAT 2019 m. liepos 18 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-1777-438/2019. LVAT 2018 m. gruodžio 12 d. nutartyje konstatavo, kad pareiškėjui 2011–2012 m. formaliai sudarytomis paskolų sutartimis vieninteliam akcininkui suteikiant paskolas, o ne išmokant dividendus, kaip pajamas iš paskirstytojo pelno, buvo išvengta GPM mokėjimo į biudžetą. Iš minėtoje LVAT nutartyje pateiktų motyvų akivaizdu, kad pareiškėjas (mokesčių mokėtojas) tokiais paskolų sandoriais siekė neteisėtos mokestinės naudos.

26. Dėl pareiškėjo nurodomos aplinkybės, jog jam apskaičiuota GPM delspinigių suma kartu su GPM bauda sudaro net 67 proc. mokestinio patikrinimo metu pareiškėjui papildomai apskaičiuotos GPM sumos, ir kad toks jam skirtų sankcijų (nubaudimo elementą turinčių delspinigių bei baudų) dydis, beveik siekiantis pačios mokestinės prievolės dydį, yra neproporcingas, pažymėtina, kad nagrinėjamu atveju santykinai didelės GPM delspinigių sumos pareiškėjui apskaičiuotos dėl jo paties pasirinkto prieš tai paminėto elgesio modelio – pareiškėjas įstatymų nustatyta tvarka ir terminais nesumokėjo priklausančios sumokėti GPM sumos; nesutikdamas su mokesčių administratoriumi, skundė pastarojo sprendimus – dėl to mokesčių nesumokėjimu biudžetui padaryta žala išaugo. Šiuo aspektu pažymėtina ir tai, kad delspinigiai nėra sankcija už mokesčių įstatymų pažeidimus, kaip teigia pareiškėjas, o yra mokestinės prievolės užtikrinimo būdas (MAĮ 95 str. 1 d. 1 p.). Delspinigiai skaičiuojami kaip kompensacija už tai, kad, kaip jau buvo minėta, valstybė atitinkamu laikotarpiu negalėjo naudotis jai pagal mokesčių įstatymus priklausančiomis lėšomis, o mokesčių mokėtojas šiomis sumomis disponavo nepagrįstai. Atsižvelgdama į tai, kas buvo nustatyta prieš tai, taip pat ginčo GPM delspinigių dydį įvertinusi visų nustatytų bylai reikšmingų aplinkybių kontekste, tai, kad Bendrovė atleista nuo 50 proc. GPM delspinigių mokėjimo, mokesčiui administratoriui įvertinus, be kita ko, ir santykinai didelę delspinigių sumą, teisėjų kolegija sprendžia, kad sprendimas dėl pareiškėjo pareigos mokėti 50 proc. delspinigių nelaikytinas pareiškėjo atžvilgiu taikoma nebūtina ir neadekvačia, t. y. neproporcinga priemone, todėl nėra pagrindo jos dar labiau mažinti ir pripažinti, kad pareiškėjas turėtų būti visiškai atleistas nuo įstatyme nustatytų mokėjimų, kurie nustatyti, mokesčių mokėtojui nesilaikant mokesčių teisės aktuose nustatytos mokesčio apskaičiavimo ir mokėjimo tvarkos (MAĮ 8 str., 95 str.).

27. Pareiškėjas savo poziciją dėl atleidimo nuo jam paskaičiuotų delspinigių arba jų sumažinimo, be kita ko, grindžia LVAT 2011 m. spalio 10 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-556-2343/2011, 2011 m. rugsėjo 19 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-556-3447/2011, 2011 m. rugsėjo 8 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-575-2144/2011 ir 2015 m. birželio 29 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-2051-556/2015 pateiktais išaiškinimais. Šiuo aspektu paminėtina, kad tam, jog būtų teisinis pagrindas atsižvelgti į ankstesnėse bylose suformuluotas teisės aiškinimo ir taikymo taisykles, būtina, jog būtų tapačios arba esminių panašumų turėtų tos aplinkybės, kurios buvo suformuluotų teisės aiškinimo ir taikymo taisyklių ratio decidendi (argumentas, kuriuo grindžiamas sprendimas), t. y. kad būtų tapačios arba esminių panašumų turėtų tos teisiškai reikšmingos aplinkybės, kurių pagrindu ir buvo suformuluota atitinkama taisyklė. Nagrinėjamu atveju pareiškėjo nurodomų bylų ir nagrinėjamos bylos ratio decidendi skiriasi, todėl pagrindo remtis minėtose bylose suformuluotomis teisės aiškinimo taisyklėmis nėra.

28. Apeliaciniame skunde pareiškėjas, be kita ko, kelia pirmosios instancijos teismo sprendimo motyvų nebuvimo klausimą ir teigia, jog teismo sprendimas neatitinka ABTĮ 87 straipsnio reikalavimų. Šiuo aspektu pažymėtina, kad teismo sprendimo motyvų nebuvimas pripažįstamas vienu iš sprendimo negaliojimo pagrindų (ABTĮ 146 str. 2 d. 5 p.). LVAT yra išaiškinęs, kad būtinųjų motyvuojamosios dalies elementų, nurodytų ABTĮ 87 straipsnio 4 dalyje, neatskleidimas pirmosios instancijos teismo sprendime (apsiribojimas teisės aktų išvardijimu, faktinių aplinkybių aprašymu, viešojo administravimo subjektų priimtų administracinių aktų pacitavimu ir pan.) apeliacinės instancijos teismui suteikia pagrindą konstatuoti, kad teismo sprendimas yra be motyvų ir jį panaikinti (žr., pvz., LVAT 2020 m. kovo 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-295-442/2020, 2020 m. rugpjūčio 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-4433-662/2020, 2020 m. spalio 7 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-3731-575/2020). Tačiau proceso šalies netenkinantys, ar, jos manymu, neišsamūs, netinkami teismo sprendimo motyvai nesudaro pagrindo konstatuoti, kad teismas neatsakė į pagrindinius bylos faktinius ir teisinius aspektus, ir dėl to byla galėjo būti išspręsta neteisingai, o teismo sprendimas neatitinka ABTĮ 86 ir 87 straipsnių reikalavimų (žr., pvz., LVAT 2020 m. balandžio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-934-756/2020, 2020 m. gegužės 13 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-1348-525/2020, 2020 m. spalio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-2367-520/2020).

29. Pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai, kad teismas dėl visoje šalyje paskelbtos ekstremalios situacijos (karantino) dėl COVID-19 ligos sukeltų neigiamų padarinių pareiškėjui, kaip pagrindo jį atleisti nuo apskaičiuotos GPM delspinigių sumokėjimo, vadovaujantis MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintais teisingumo bei protingumo kriterijais, nepasisakė, savarankiško išsamaus šiai bylai reikšmingos aplinkybės vertinimo neatliko, nėra teisiškai reikšmingi nagrinėjamoje situacijoje ir neturi įtakos skundžiamo teismo sprendimo teisėtumui ir pagrįstumui, kadangi ši pareiškėjo nurodyta aplinkybė neegzistavo pareiškėjui mokesčių administratoriui pateikiant prašymą atleisti nuo GPM delspinigių mokėjimo ir viešojo administravimo subjektui priimant skundžiamą sprendimą.

30. Įvertinusi tikrinama teismo sprendimą Nutarties 28 punkte nurodytų nuostatų kontekste, teisėjų kolegija sprendžia, kad nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas įvertino visas bylai teisingai išspręsti teisiškai reikšmingas aplinkybes, išnagrinėjo pagrindinius tiek pareiškėjo, tiek atsakovo išsakytus argumentus dėl byloje spręsto ginčo esmės ir pateikė pakankamai argumentuotą jų vertinimą, teisingai išnagrinėjo tarp bylos šalių kilusį ginčą. Atsižvelgiant į tai, konstatuotina, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas atitinka ABTĮ 86 ir 87 straipsnių reikalavimus, todėl pareiškėjo apeliaciniame skunde šiuo aspektu dėstomi argumentai atmetami.

31. Teisėjų kolegija pritaria apeliaciniame skunde išdėstytai pozicijai, kad pirmosios instancijos teismas nepagrįstai nagrinėjo ir pasisakė dėl atleidimo nuo GPM baudos, kadangi pareiškėjas skundu, paduotu pirmosios instancijos teismui, atleidimo nuo baudos sumokėjimo klausimo apskritai nekėlė. Todėl su tuo susiję pirmosios instancijos teismo sprendimo motyvai šalinami. Tačiau paminėtų motyvų pašalinimas nesudaro jokio pagrindo panaikinti ar pakeisti iš esmės teisingą teismo sprendimą.

32. Teisėjų kolegija, apibendrindama šioje nutartyje nurodytas bylos faktines ir teisines aplinkybes, sprendžia, kad pirmosios instancijos teismas teisingai įvertino įrodymus, vadovavosi šiai bylai aktualiomis materialiosios ir proceso teisės normomis. Apeliacinio skundo argumentai nepaneigia pirmosios instancijos teismo atliktos ginčo faktinio ir teisinio aspektų analizės bei padarytų išvadų. Todėl pareiškėjo apeliacinis skundas atmetamas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.

33. Šioje byloje pareiškėjas, be kita ko, prašė priteisti jam patirtas bylinėjimosi išlaidas. Tačiau nagrinėjamu atveju galutinis teismo procesinis sprendimas priimamas ne pareiškėjo naudai, todėl jo patirtos bylinėjimosi išlaidos neatlyginamos (ABTĮ 40 str. 1 d.).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Stomatologinės implantacijos centras“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. liepos 2 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Rytis Krasauskas

Vaida Urmonaitė-Maculevičienė

Skirgailė Žalimienė