2018-12-12 Nr. AB-22804-3-61-3-02573-2015-8 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A-382-556/2018

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02573-2015-8

Procesinio sprendimo kategorija 12.4

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2018 m. gruodžio 12 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. gruodžio 22 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos G. L. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I. 1. Pareiškėja G. L. (toliau – ir pareiškėja) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su skundu (I t., b. l. 1–7), kurį vėliau patikslino (I t., b. l. 16–22), prašydama: 1) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) 2015 m. balandžio 24 d. sprendimą Nr. 68-75; 2) panaikinti Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus AVMI) 2015 m. kovo 5 d. rašto Nr. (11.42-30-5)-46-KD-1212 dalį, kuria nepaskaičiuotos palūkanos nuo prašymų grąžinti pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) permoką pateikimo dienos praėjus 30 dienų; 3) įpareigoti apskaičiuoti ir sumokėti palūkanas už nurodytą laikotarpį; 4) priteisti iš atsakovo pareiškėjos naudai 6 proc. palūkanas nuo ne laiku įvykdytos prievolės sumokėti palūkanas nuo 2014 m. gruodžio 22 d. iki palūkanų faktinio grąžinimo.

2. Pareiškėja paaiškino, jog VMI nurodė, kad tuo atveju, jeigu buvo atliekamas mokestinis patikrinimas, palūkanos turi būti skaičiuojamos praėjus 20 dienų po mokesčių administratoriaus sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo įteikimo mokesčių mokėtojui dienos. Pareiškėja su tokia pozicija nesutiko ir nurodė, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktikoje, kuria remiasi VMI, yra vienintelė nutartis, kurioje spręsta dėl kito mokesčio (gyventojų pajamų mokesčio) permokos grąžinimo. Be to, dėl klaidingos mokesčių administratoriaus pozicijos buvo pradėtas mokestinis patikrinimas, kuris užsitęsė, todėl pareiškėja įprastu terminu neatgavo PVM kredito. Pažymėjo, kad pareiškėjos pirminis mokestinis patikrinimas prasidėjo dėl jos 2006 m. sausio 25 d. ir 2006 m. kovo 9 d. Vilniaus AVMI pateiktų prašymų grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą). Visi vėlesni pareiškėjos prašymai grąžinti PVM permoką buvo stabdomi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 87 straipsnio 7 dalies 2 punkto pagrindu. PVM permokos grąžinimo klausimas buvo išspręstas tik po Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. gruodžio 22 d. nutarties. Pareiškėjos teigimu, tai neabejotinai reiškia, kad buvo patirta finansinė rizika ir ekonominė našta akivaizdi. Pareiškėjos nuomone, palūkanos turėjo būti apskaičiuotos vadovaujantis 1977 m. gegužės 17 d. Šeštąja Tarybos direktyvos Nr. 77/388/EEB Dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva) ir 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos Nr. 2006/112/EB Dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) nuostatomis tiesiogiai jas taikant arba netaikant jomis draudžiamų nacionalinės teisės nuostatų, ribojančių apmokestinamojo asmens teises.

3. Atsakovas VMI atsiliepime į skundą (I t., b. l. 33–35) prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

4. Atsakovas paaiškino, kad mokesčių administratorius, per MAĮ 87 straipsnio 7 dalyje nurodytus terminus negrąžinęs mokesčio permokos, mokesčių mokėtojo naudai skaičiuoja palūkanas iki mokesčio permoka bus grąžinta. Palūkanų dydis lygus delspinigių už ne laiku sumokėtą mokestį dydžiui. VMI nesutiko su pareiškėjos nurodomu palūkanų skaičiavimo metodu ir nurodė, kad palūkanos turėjo būti pradėtos skaičiuoti praėjus 20 dienų po mokesčių administratoriaus sprendimo dėl atlikto patikrinimo rezultatų tvirtinimo įteikimo mokesčių mokėtojui dienos iki permoka buvo grąžinta. Atsakovas rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, suformuota administracinėje byloje Nr. A575-654/2011, ir pabrėžė, kad nagrinėjamu atveju sprendimas dėl patikrinimo akto priimtas 2012 m. rugpjūčio 27 d., todėl, vadovaujantis MAĮ 164 straipsnio 3 dalimi, dokumentų, siunčiamų registruotu laišku, įteikimo mokesčių mokėtojui diena laikoma penkta darbo diena, einanti po mokesčių administratoriaus siunčiamos korespondencijos perdavimo paštui dienos, t. y. laikoma, jog sprendimas pareiškėjai buvo įteiktas 2012 m. rugsėjo 3 d. Būtent nuo šios dienos turėjo būti skaičiuojamas 20 dienų terminas, per kurį negrąžinus permokos turėjo būti pradėtos skaičiuoti palūkanos. Atitinkamai pareiškėjai palūkanos pradėtos skaičiuoti nuo 2012 m. rugsėjo 25 d., t. y. nepažeidžiant MAĮ bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje įtvirtintų terminų.

5. Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepime į skundą (I t., b. l. 32) prašė skundą atmesti atsakovo atsiliepime išdėstytais argumentais.

II. 6. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. gruodžio 22 d. sprendimu (I t., b. l. 150–154) pareiškėjos skundą tenkino iš dalies ir panaikino VMI 2015 m. balandžio 24 d. sprendimą Nr. 68-75 bei įpareigojo mokesčių administratorių perskaičiuoti pareiškėjai mokėtinas palūkanas, o kitą skundo dalį atmetė.

7. Teismas nustatė, jog pareiškėja 2006 m. sausio 25 d. ir 2006 m. kovo 9 d. Vilniaus AVMI pateikė prašymus grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą) už 2005 m. Vilniaus AVMI 2006 m. balandžio 24 d. pranešime Nr. (27.16)-89-759 nurodė, kad pareiškėja, nevykdydama mokesčio mokėtojo registre įregistruotos veiklos (nekilnojamojo turto pirkimo ir pardavimo) bei neįsigijusi ilgalaikio materialiojo turto, priskirto ekonominei veiklai vykdyti, nepagrįstai įtraukė į PVM atskaitą 49 950 Lt pirkimo PVM, skirto nekilnojamajam turtui pastatyti, kuris nėra jos nuosavybė, todėl pareiškėjai siūloma pateikti patikslintą PVM deklaraciją už 2005 m.

II pusmetį ir sumažinti 49 950 Lt įsigytų prekių ir paslaugų pirkimo PVM. Vilniaus AVMI 2006 m. gegužės 11 d. mokestinio tyrimo rezultatų ataskaitoje Nr. 94-206 nurodė, kad pareiškėja per nustatytą terminą iki 2006 m. gegužės 5 d. nustatytų trūkumų ir / ar prieštaravimų nepašalino, todėl tikslinga pradėti mokestinį patikrinimą. Vilniaus AVMI, patikrinusi pareiškėją (patikrinimas pradėtas 2006 m. birželio 30 d., baigtas 2012 m. liepos 12 d.), 2012 m. liepos 12 d. patikrinimo akte Nr. (4.65)-08-77-10 konstatavo, kad pareiškėja, nevykdydama mokesčio mokėtojo registre įregistruotos veiklos (neįsigijus nekilnojamojo turto perpardavimui) bei nevykdydama PVM apmokestinamosios veiklos, nepagrįstai į PVM atskaitą įtraukė 287 660 Lt pirkimo PVM, skirto nekilnojamajam turtui pastatyti ir įrengti, kuris nėra jos nuosavybė.

Patikrinimo metu pareiškėjai papildomai apskaičiuota 287 660 Lt mokėtino į biudžetą PVM. Be to, pareiškėjai nuo 2005 m. balandžio 11 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. papildomai apskaičiuota 290 335 Lt mokėtino į biudžetą PVM. Vilniaus AVMI, išnagrinėjusi 2012 m. liepos 12 d. patikrinimo aktą Nr. (4.65)-08-77-10, 2012 m. rugpjūčio 27 d. sprendimu Nr. (4.65)-256-140 patvirtino minėtą patikrinimo aktą ir jame papildomai apskaičiuotą 290 335 Lt PVM, 14 666 Lt PVM delspinigių bei skirtą 29 034 Lt PVM baudą. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. lapkričio 6 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. I-4353-121/2013 pareiškėjos skundą patenkino iš dalies – panaikino VMI 2013 m. birželio 10 d. sprendimo Nr. 68-100 dalį, kuria skirtas pakartotinis patikrinimas, ir įpareigojo atsakovą mokestinį ginčą išnagrinėti iš esmės. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2014 m. lapkričio 17 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A602-949/2014 pareiškėjos ir VMI apeliacinius skundus atmetė.

Pareiškėja 2014 m. gruodžio 18 d. prašymu Vilniaus AVMI prašė grąžinti PVM permoką ir paskaičiuoti palūkanas už uždelstą grąžinti PVM laikotarpį, įskaitant ir nepagrįstai dėl klaidingos mokesčių administratoriaus nuomonės užsitęsusio mokestinio patikrinimo. Vilniaus AVMI 2014 m. gruodžio 22 d. išvada Nr. 5080976 nustatė, kad gali būti grąžinta 258 230,98 Lt PVM permoka. Vilniaus AVMI 2015 m. kovo 5 d. raštu Nr. (11.42-30-5)-46-KD-1212 nurodė pareiškėjai, kad 2014 m. gruodžio 23 d. vietos mokesčių administratorius pareiškėjai grąžino 258 230,98 Lt PVM ir 2015 m. vasario 25 d. sumokėjo 18 375,62 Eur palūkanų dėl uždelsto PVM grąžinimo.

Nurodė, kad palūkanos mokėtos nuo 2012 m. rugsėjo 25 d. iki 2014 m. gruodžio 22 d. VMI skundžiamu sprendimu patvirtino Vilniaus AVMI raštą Nr. (11.42-30-5)-46-KD-1212.

8. Teismas konstatavo, kad byloje ginčas kilo dėl VMI 2015 m. balandžio 24 d. sprendimo Nr. 68-75 (toliau – ir sprendimas), kuriuo buvo išnagrinėtas pareiškėjos 2015 m. kovo 18 d. skundas dėl Vilniaus AVMI 2015 m. kovo 5 d. rašto Nr. (11.42-30-5)-46-KD-1212. Pareiškėja nesutiko su VMI sprendimu, kuriuo konstatuota, kad palūkanos turėjo būti skaičiuojamos nuo 2012 m. rugsėjo 25 d. iki 2014 m. gruodžio 22 d. Taigi nagrinėjamos bylos ginčo dalykas yra minėto sprendimo teisėtumas ir pagrįstumas, o ginčo objektas – palūkanų skaičiavimo tvarka už uždelstą grąžinti PVM.

9. Teismas, spręsdamas ginčą, vadovavosi MAĮ 87 straipsnio 9 dalimi, 87 straipsnio 5–6 dalimis, 87 straipsnio 7 dalies 2 punktu. Teismas nurodė, kad pareiškėja iš esmės kelia klausimą dėl nacionalinės teisės aktų (tarp jų ir MAĮ) atitikimo Europos Sąjungos (toliau – ir ES) teisei. Pagal PVM direktyvos 183 straipsnį, kai tam tikrą mokestinį laikotarpį atskaityta PVM suma viršija mokėtino PVM sumą, valstybės narės gali arba grąžinti šį skirtumą, arba jį perkelti į kitą laikotarpį jų pačių nustatytomis sąlygomis.

Analogiškos nuostatos įtvirtintos ir Šeštosios direktyvos 18 straipsnio 4 dalyje. Šiose nuostatose pagal jų formuluotę nenumatyta nei pareiga mokėti palūkanas už grąžintiną PVM skirtumą, nei data, nuo kurios šios palūkanos turi būti mokamos, tačiau vien ši aplinkybė neleidžia daryti išvados, kad šią nuostatą reikia aiškinti taip, jog valstybių narių nustatytos PVM skirtumo grąžinimo tvarkos nekontroliuojamos pagal ES teisę. PVM direktyvos 183 straipsnyje numatyta teisė į PVM skirtumo grąžinimą iš esmės kyla iš valstybių narių procesinio savarankiškumo, šis savarankiškumas ribojamas proporcingumo ir veiksmingumo principais (rėmėsi Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) 2010 m. sausio 21 d. sprendimu byloje Alstom Power Hydro, Nr. C‑472/08).

Apmokestinamųjų asmenų teisė atskaityti iš jų mokėtino PVM sumokėtą prekių ir paslaugų pirkimo PVM yra pagrindinis Europos Sąjungos teisės nustatytos bendros PVM sistemos principas (rėmėsi ESTT 1997 m. gruodžio 18 d. sprendimu byloje Molenheide ir kt., Nr. C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 ir C‑47/96; 2001 m. spalio 25 d. sprendimu byloje Komisija prieš Italiją, Nr. C‑78/00; 2008 m. liepos 10 d. sprendimu byloje Sosnowska, Nr. C‑25/07). Europos Sąjungos Teisingumo Teismas yra nurodęs, kad, nors valstybės narės turi tam tikrą laisvę nustatyti PVM skirtumo grąžinimo tvarką, tokia tvarka negali pažeisti mokesčių sistemos neutralumo principo taip, jog apmokestinamajam asmeniui tektų visa ar dalis šio mokesčio naštos.

Visų pirma, tokia tvarka turi sudaryti apmokestinamajam asmeniui protingas sąlygas susigrąžinti visą dėl PVM skirtumo atsiradusį mokesčio kreditą, o tai reiškia, kad skirtumas turi būti sugrąžintas per protingą laikotarpį pinigais arba kitu atitinkamu būdu ir kad pasirinkta skirtumo grąžinimo forma bet kuriuo atveju neturi sukelti finansinės rizikos mokesčių mokėtojui (rėmėsi ESTT 2001 m. spalio 25 d. sprendimu byloje Komisija prieš Italiją, Nr. C‑78/00; 2008 m. liepos 10 d. sprendimu byloje Sosnowska, Nr. C‑25/07).

Anot Europos Sąjungos Teisingumo Teismo, terminas grąžinti PVM skirtumą iš esmės gali būti pratęstas tam, kad būtų atliktas mokestinis patikrinimas. Tačiau tiek, kiek apmokestinamasis asmuo laikinai negali disponuoti lėšomis, atitinkančiomis PVM skirtumą, jis patiria ekonominį sunkumą, kurį galima kompensuoti palūkanomis, taip užtikrinant mokesčių neutralumo principo laikymąsi (rėmėsi ESTT 2011 m. gegužės 12 d. sprendimu byloje Enel Maritsa Iztok 3, Nr. C-107-10). PVM direktyvos 183 straipsnį, atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą, reikia aiškinti taip, kad pagal jį draudžiamas nacionalinės teisės aktas, pagal kurį įprastas PVM skirtumo grąžinimo terminas, kuriam pasibaigus turi būti mokamos palūkanos nuo grąžintinos sumos, yra pratęsiamas pradėjus mokestinio patikrinimo procedūrą, kai dėl šio pratęsimo palūkanos tampa mokėtinos tik nuo šios procedūros pabaigos (rėmėsi ESTT 2011 m. gegužės 12 d. sprendimu byloje Enel Maritsa Iztok 3, Nr. C-107-10).

Pagal Europos Sąjungos teisės viršenybės principą, ES teisės normos daro automatiškai netaikomas bet kokias jai prieštaraujančias nacionalinės teisės normas, be to, neleidžia teisėtai priimti naujų nacionalinių teisės normų ta apimtimi, kuria jos prieštarautų ES teisės normoms. Iš to darytina išvada, kad kiekvienas nacionalinis teismas savo jurisdikcijos ribose privalo taikyti Europos Sąjungos teisę visa jos apimtimi ir užtikrinti teises, kurias ES teisė suteikia individams (rėmėsi ESTT 1978 m. kovo 9 d. sprendimu byloje Simmenthal, Nr. C-106/77).

10. Šiame kontekste teismas pabrėžė, kad MAĮ 87 straipsnio 7 dalies 2 punkte nurodyta, jog tais atvejais, kai dėl mokesčio permokos grąžinimo atliekamas mokesčių mokėtojo mokestinis patikrinimas arba su mokesčio permokos grąžinimu susiję klausimai yra sudedamoji mokesčių administratoriaus atliekamo to mokesčių mokėtojo patikrinimo dalis, mokesčio permoka turi būti grąžinta ne vėliau kaip per 20 dienų po mokesčių administratoriaus sprendimo, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos (jei pažeidimų nenustatyta, – pažymos apie tai), įteikimo mokesčių mokėtojui dienos. Nagrinėjamoje byloje šiuo sprendimu laikytinas Vilniaus AVMI 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimas Nr. (4.65)-256-140, kuriuo buvo patvirtintas patikrinimo aktas. VMI atsiliepime nurodo, kad pareiškėja apie minėtą sprendimą buvo informuota registruotu laišku. Atitinkamai registruotas laiškas, vadovaujantis MAĮ 164 straipsnio 3 dalimi, laikomas įteiktu penktą darbo dieną, einančią po mokesčių administratoriaus siunčiamos korespondencijos perdavimo paštui dienos, t. y. laikoma, kad sprendimas pareiškėjai įteiktas 2012 m. rugsėjo 3 d. Teismas atkreipė dėmesį, kad byloje nėra ginčo, jog Vilniaus AVMI 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimas Nr. (4.65)-256-140 pareiškėjai buvo įteiktas būtent 2012 m. rugsėjo 3 d.

11. Vertindamas susietai PVM direktyvos 183 straipsnį su MAĮ nuostatomis, reglamentuojančiomis PVM permokos grąžinimą, teismas nurodė, jog draudžiamos tokios nacionalinės teisės normos, pagal kurias pasibaigus įprastiniam PVM skirtumo grąžinimo terminui, kuriam pasibaigus turi būti mokamos palūkanos nuo negrąžintos sumos, yra pratęsiamas pradėjus mokestinio patikrinimo procedūrą, kai dėl šio pratęsimo palūkanos tampa mokėtinos tik nuo procedūros pabaigos. Atitinkamai MAĮ 87 straipsnio 7 dalies 2 punkte įtvirtinta, kad po mokestinio patikrinimo mokesčio permoka turi būti grąžinta ne vėliau kaip per 20 dienų po mokesčių administratoriaus sprendimo. Tačiau įprastinis terminas, per kurį turėtų būti grąžinama PVM permoka, – 30 dienų po rašytinio prašymo grąžinti mokesčio permoką gavimo dienos (MAĮ 87 str. 7 d. 1 p.). Pareiškėja pirmą prašymą dėl PVM permokos pateikė 2006 m. sausio 25 d., mokestinis patikrinimas buvo pradėtas 2006 m. birželio 30 d., baigtas – 2012 m. liepos 12 d., sprendimas priimtas tik 2012 m. rugpjūčio 27 d. Taigi, aiškinant MAĮ 87 straipsnio nuostatas taip, kad terminas skaičiuotinas vadovaujantis MAĮ 87 straipsnio 7 dalies 2 punktu, susidarytų situacija, jog pareiškėjai nebūtų atlyginta nuo atitinkamų prašymų grąžinti PVM permoką pateikimo iki 2012 m. rugsėjo 25 d. Atitinkamai, palūkanos už laiku negrąžintą PVM permoką skaičiuotinos ne nuo MAĮ 87 straipsnio 7 dalies 2 punkte numatyto termino pabaigos, o nuo to momento, kai permoka normaliomis sąlygomis turėjo būti grąžinta, t. y. nuo MAĮ 87 straipsnio 7 dalies 1 punkte numatyto termino. Kadangi valstybė narė turi laikytis, be kita ko, mokesčių neutralumo principo, kuris reikalauja, kad apmokestinamojo asmens patirti finansiniai nuostoliai dėl negalėjimo disponuoti aptariama pinigų suma būtų atlyginti sumokant palūkanas už vėlavimą (rėmėsi ESTT 2013 m. spalio 24 d. sprendimu byloje Steaua Română, Nr. C-431/12). Priešingas teisės aiškinimas ir taikymas būtų nesuderinamas su Šeštosios direktyvos 18 straipsnio 4 dalimi ir PVM direktyvos 183 straipsniu bei neatitiktų mokesčių neutralumo principo, kadangi minėti sunkumai nebūtų kompensuojami.

12. Atsižvelgęs į tai, kas išdėstyta, teismas sprendė, kad šiuo atveju palūkanos pagal 2006 m. sausio 25 d. gautą pareiškėjos prašymą skaičiuotinos nuo 2006 m. vasario 25 d., pagal 2006 m. kovo 10 d. gautą pareiškėjos prašymą – nuo 2006 m. balandžio 11 d., pagal 2006 m. liepos 18 d. gautą pareiškėjos prašymą – nuo 2015 m. rugpjūčio 18 d. ir t. t. Taigi, įvertinęs byloje nustatytas aplinkybes, teismas padarė išvadą, kad skundžiami sprendimai dėl palūkanų už ne laiku grąžintą PVM apskaičiavimai buvo priimti vadovaujantis netinkamai taikomais ir aiškinamais teisės aktais, todėl mokesčių administratorius įpareigotinas perskaičiuoti pareiškėjai mokėtinas palūkanas.

13. Nors pareiškėja prašė panaikinti Vilniaus AVMI 2015 m. kovo 5 d. raštą Nr. (11.42-30-5)-46-KD-1212, teismas atkreipė dėmesį, kad juo pareiškėjai nėra panaikintos, pakeistos ar sukurtos teisės ir pareigos. Minėtas raštas yra informacinio pobūdžio, juo nėra išreikšta institucijos valia dėl mokesčių administratoriaus veiksmų, kuriais yra ar galėtų būti daroma įtaka pareiškėjos teisėms, pareigoms ar įstatymų saugomiems interesams. Minėtu raštu nėra paskaičiuojamos mokėtinos palūkanos, kadangi nurodyta, jog palūkanų suma nuo 2012 m. rugsėjo 25 d. iki 2014 m. gruodžio 22 d. buvo sumokėta 2015 m. vasario 25 d., kai minėtas raštas priimtas 2015 m. kovo 5 d. Todėl teismas konstatavo, kad ši pareiškėjos skundo dalis atmestina.

III. 14. Atsakovas VMI pateikė apeliacinį skundą (I t., b. l. 158–161), kuriame prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. gruodžio 22 d. sprendimą ir palikti galioti VMI 2015 m. balandžio 24 d. sprendimą Nr. 68-75, kuriuo buvo patvirtintas Vilniaus AVMI 2015 m. kovo 5 d. raštas Nr. (11.42-30-5)-46-KD-1212. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais esminiais argumentais:

14.1. Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 91 straipsnio 1 dalyje pasisakoma apie PVM permokos grąžinimą MAĮ nustatyta tvarka ir terminais, o tai reiškia, jog minėta taisyklė nukreipia atgal į MAĮ, kuriuo ir turi būti vadovaujamasi, sprendžiant mokestinės permokos grąžinimo klausimus, kylančius iš pridėtinės vertės mokesčio. Byloje nėra ginčo, jog dalies palūkanų priteisimas siejamas su PVM permoka (skirtumu). Mokesčių administratorius, per MAĮ 87 straipsnio 7 dalyje nurodytus terminus negrąžinęs mokesčio permokos sumos, mokesčių mokėtojo naudai skaičiuoja palūkanas iki mokesčio permoka bus grąžinta. Palūkanų dydis yra lygus delspinigių už ne laiku sumokėtą mokestį dydžiui (MAĮ 87 str. 9 d.). Remiantis MAĮ 87 straipsnio 5 dalimi ir 7 dalies 2 punktu, mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo tvarka priklauso nuo tam tikrų faktinių aplinkybių, kurios iš esmės ir lemia atitinkamos taisyklės pritaikymą. Pavyzdžiui, jei dėl mokesčio permokos grąžinimo atliekamas mokesčių mokėtojo mokestinis patikrinimas, mokesčio permoka turi būti grąžinta ne vėliau kaip per 20 dienų po mokesčių administratoriaus sprendimo, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis, įteikimo mokesčių mokėtojui dienos (MAĮ 87 str. 7 d. 2 p.). Atitinkamai, atsakovo manymu, nagrinėjamu atveju pareiškėjos naudai palūkanos turėjo (turi) būti pradėtos skaičiuoti po 20 dienų po mokesčių administratoriaus sprendimo dėl atlikto patikrinimo rezultatų tvirtinimo įteikimo mokesčių mokėtojui dienos iki permoka (skirtumas) buvo grąžinta. Minėta išvada darytina nustačius galimą palūkanų mokėjimo atskaitos tašką laiku negrąžinus PVM permokos. Taikydamas pastarąją nuostatą, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra akcentavęs būtinybę teisingai nustatyti momentą, kada paaiškėja, jog mokesčių administratorius nepagrįstai išieškojo / negrąžino mokestį ar su juo susijusias sumas (remiasi LVAT išnagrinėta administracine byla Nr. A5-883/2006). Taigi, atsakovo teigimu, šiuo atveju pirmosios instancijos teismas klaidingai taikė MAĮ 87 straipsnio nuostatas.

14.2. Siekiant nustatyti pareiškėjos prašomos grąžinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo pagrįstumą, buvo atliktas mokestinis tyrimas bei mokestinis patikrinimas. Vilniaus AVMI sprendimas buvo priimtas 2012 m. rugpjūčio 27 d. Pareiškėjai sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo buvo įteiktas 2012 m. rugsėjo 3 d. Būtent nuo šios datos turėjo būti skaičiuojamas 20 dienų terminas, per kurį negrąžinus permokos skaičiuojamos palūkanos. Šiuo atveju 20 dienų terminas suėjo 2012 m. rugsėjo 23 d., t. y. sekmadienį, ir pagal MAĮ 161 straipsnio 6 dalį paskutinė termino diena perkeliama į 2012 m. rugsėjo 24 d. Kaip matyti iš VMI 2015 m. kovo 5 d. sprendimo Nr. (11.42-30-5)-45-KD-1212, palūkanos pareiškėjai pradėtos skaičiuoti nuo 2012 m. rugsėjo 25 d. Vadinasi, mokestinis patikrinimas buvo susijęs ir su PVM permokos grąžinimu, o tokiu atveju taikytina norma, įtvirtinta MAĮ 87 straipsnio 7 dalies 2 punkte. Be to, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas administracinėje byloje Nr. A575-654/2011 pažymėjo, kad mokesčių administratorius turėjo pareigą iš karto priimti teisingą sprendimą – nenustatęs mokesčių įstatymų pažeidimų, mokestinio patikrinimo rezultatus įforminti patikrinimo pažyma, taip pat per 20 dienų nuo šios pažymos įteikimo pareiškėjui dienos grąžinti jam permoką, o jos nustatytu terminu negrąžinus – skaičiuoti palūkanas. Įvertinusi mokesčių mokėtojui tenkančios pareigos mokėti delspinigius už pradelstą mokesčių sumokėjimą teisinį reguliavimą, teisėjų kolegija pripažino, kad priešingas aiškinimas neatitiktų teisingumo ir sąžiningumo kriterijų (remiasi LVAT 2011 m. kovo 14 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A575-654/2011).

15. Pareiškėja atsiliepime į atsakovo apeliacinį skundą (I t., b. l. 165–168) prašo jį atmesti ir palikti pirmosios instancijos teismo sprendimą nepakeistą.

16. Pareiškėja nurodo, kad apeliaciniame skunde nėra jokių teisinių argumentų, jokių nuorodų į teisės aktų pažeidimą priimant skundžiamą teismo sprendimą. Atsakovas ignoruoja Europos Sąjungos Teisingumo Teismo aiškiai įtvirtintą VMI skirtą elgesio variantą. Iš skundžiamo teismo sprendimo turinio matyti, kad jis priimtas remiantis Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktika. Tuo tarpu apeliaciniame skunde nekeliama ginčo nei dėl Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktikos taikymo fakto neteisėtumo, nei dėl neteisingo jos taikymo, nei dėl neteisingo jos aiškinimo. Taigi, pareiškėjos manymu, ginčijamas pirmosios instancijos teismo sprendimas yra teisėtas ir pagrįstas, jis paremtas išsamia Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktika ir pakankamai imperatyviais bei aiškiais Europos Sąjungos teisės aktų išaiškinimais. Pareiškėja kartu pažymi, kad atsakovo nurodytos Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartys priimtos ne tuo pačiu klausimu ir ne tuo pačiu aspektu, todėl niekaip negali koreliuoti su vėliau laike priimtais ir pareiškėjos nurodytais Europos Sąjungos Teisingumo Teismo sprendimais.

17. Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepime į apeliacinį skundą (I t., b. l. 169) prašo VMI apeliacinį skundą tenkinti jame išdėstytais argumentais.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

IV. 18. Nagrinėjamoje byloje ginčas iš esmės yra kilęs dėl laikotarpio, už kurį turi būti mokamos palūkanos dėl uždelsto PVM grąžinimo, t. y. nustačius, kad mokesčių administratorius nepagrįstai atsisakė leisti pareiškėjai atskaityti PVM ir jį grąžinti.

19. Pabrėžtina, kad šiuo atveju nėra ginčo dėl byloje nustatytų faktinių aplinkybių (žr. šios nutarties 7 p.). Tačiau atsakovas apeliaciniame skunde nesutinka su pirmosios instancijos teismo išvada, kad nagrinėjamu atveju palūkanos turėjo būti skaičiuojamos nuo MAĮ 87 straipsnio 7 dalies 1 punkte numatyto termino – praėjus 30 dienų po rašytinio prašymo grąžinti mokesčio permoką gavimo dienos. Atsakovo manymu, palūkanos turėjo būti skaičiuojamos nuo MAĮ 87 straipsnio 7 dalies 2 punkte įtvirtinto termino – praėjus 20 dienų po mokesčių administratoriaus sprendimo dėl atlikto patikrinimo rezultatų tvirtinimo įteikimo mokesčių mokėtojui dienos. Taigi, atsakovas iš esmės nesutinka dėl momento, nuo kurio turi būti skaičiuojamos palūkanos už ne laiku grąžintą PVM (mokesčio permoką).

20. Atsižvelgusi į tai, teisėjų kolegija pažymi, kad ginčo teisiniams santykiams aktuali Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 91 straipsnio 10 dalis (2002 m. kovo 5 d. įstatymo Nr. IX-751 redakcija) įtvirtino, jog PVM permoka grąžinama MAĮ nustatyta tvarka ir terminais. MAĮ 87 straipsnio 5 dalis (2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1249 redakcija) pirmiausia įtvirtina, kad „mokesčių mokėtojo permokėtos mokesčių sumos, kurios lieka permokos sumas įskaičius mokestinei nepriemokai padengti, grąžinamos mokesčių mokėtojo prašymu <...>“. To paties straipsnio 6 dalis (2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1249 redakcija) numato, kad „mokesčių administratorius turi teisę patikrinti mokesčių mokėtojo prašymo grąžinti mokesčio permoką pagrįstumą šio Įstatymo nustatyta tvarka ir terminais. <…> Jei dėl mokesčio permokos grąžinimo bus atliekamas mokestinis patikrinimas, šis patikrinimas turi būti pradėtas per 5 dienas nuo šio straipsnio 7 dalies 1 punkte nustatytų terminų pabaigos dienos“. Šioje cituotoje nuostatoje minima MAĮ 87 straipsnio 7 dalis (2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1249 redakcija) įtvirtina, kad: „<...> mokesčių administratorius privalo grąžinti mokesčių mokėtojui mokesčio permoką tokia tvarka:

1) mokesčio permoka grąžinama per 30 dienų po rašytinio prašymo grąžinti mokesčio permoką gavimo dienos. Tais atvejais, kai mokesčių administratorius paprašo mokesčių mokėtoją pateikti papildomus dokumentus, 30 dienų terminas skaičiuojamas nuo kitos dienos po pareikalautų dokumentų gavimo dienos. <...> Šiame punkte nustatyti terminai netaikomi, jei yra šios dalies 2 punkte nurodytos aplinkybės;

2) tais atvejais, kai dėl mokesčio permokos grąžinimo atliekamas mokesčių mokėtojo mokestinis patikrinimas arba su mokesčio permokos grąžinimu susiję klausimai yra sudedamoji mokesčių administratoriaus atliekamo to mokesčių mokėtojo patikrinimo dalis, mokesčio permoka turi būti grąžinta ne vėliau kaip per 20 dienų po mokesčių administratoriaus sprendimo, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos (jei pažeidimų nenustatyta, – pažymos apie tai), įteikimo mokesčių mokėtojui dienos.“

Galiausiai MAĮ 87 straipsnio 9 dalis (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX‑2112 redakcija) numato, kad „mokesčių administratorius, per šio straipsnio 7 dalyje nurodytą terminą negrąžinęs mokesčio permokos sumos, mokesčių mokėtojo naudai skaičiuoja palūkanas iki mokesčio permoka bus grąžinta. Palūkanų dydis yra lygus delspinigių už ne laiku sumokėtą mokestį dydžiui“.

21. Nagrinėjamu atveju šių nacionalinių nuostatų taikymas lemtų išvadą, kad pareiškėjai priteistinos palūkanos skaičiuotinos praėjus 20 dienų nuo Vilniaus AVMI 2012 m. rugpjūčio 27 d. sprendimo Nr. (4.65)-256-140 dėl patikrinimo akto tvirtinimo įteikimo pareiškėjai dienos. Tačiau šiuo atveju ginčas kilo dėl palūkanų už laiku negrąžintą PVM, t. y. už apmokestinamojo asmens (pareiškėjos) negalėjimą laiku įgyvendinti teisės į PVM atskaitą ir su tuo susijusios apmokestinamojo asmens patirtos naštos kompensavimu. Todėl aktuali tampa 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos bei susijusi Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktika (žr., pvz., LVAT 2018 m. rugpjūčio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-375-556/2018).

22. Pastaruoju aspektu paminėtinas Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2013 m. spalio 24 d. sprendimas byloje Steaua Română (C-431/12), kurio 23 punkte ši Europos Sąjungos teisminė institucija yra pabrėžusi, jog tuo atveju, kai apmokestinamajam asmeniui PVM skirtumas grąžinamas ne per protingą terminą, pagal PVM sistemos neutralumo principą reikalaujama, kad taip apmokestinamojo asmens patirti finansiniai nuostoliai dėl negalėjimo disponuoti aptariama pinigų suma būtų atlyginti sumokant palūkanas už vėlavimą. Iš valstybės biudžeto mokėtinų palūkanų apskaičiavimas, kai atskaitos taškas nėra ta diena, kurią pagal PVM direktyvą paprastai turėjo būti grąžintas PVM skirtumas, iš esmės pažeidžia šios direktyvos 183 straipsnio reikalavimus.

23. Svarbus ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2011 m. gegužės 12 d. sprendimas byloje Enel Maritsa Iztok 3 (C‑107/10), kurio rezoliucinės dalies 2 punkte buvo, be kita ko, konstatuota, jog PVM direktyvos 183 straipsnį, skaitomą atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą, reikia aiškinti taip, kad pagal jį draudžiamas nacionalinės teisės aktas, pagal kurį įprastas PVM skirtumo grąžinimo terminas, kuriam pasibaigus turi būti mokamos palūkanos nuo grąžintinos sumos, yra pratęsiamas pradėjus mokestinio patikrinimo procedūrą, kai dėl šio pratęsimo palūkanos tampa mokėtinos tik nuo šios procedūros pabaigos. Kartu atkreiptinas dėmesys, jog Europos Sąjungos teisminė institucija pripažino, jog nacionalinėje teisėje nustatytas bendras 45 dienų terminas, per kurį nuo prašymo grąžinti (įskaityti) PVM skirtumą nacionalinės institucijos turi aptariamas sumas grąžinti (įskaityti), neprieštarauja minėtai taisyklei.

24. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2018 m. rugpjūčio 29 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-375-556/2018 pažymėjo, jog „tokia Teisingumo Teismo pozicija leidžia pagrįstai vertinti, kad minėta MAĮ 87 straipsnio 9 dalis, tiek kiek ji palūkanų už ne laiku grąžintą PVM permoką mokėjimą sieja su to paties straipsnio 7 dalies 2 punkte numatyto termino pažeidimu, neatitinka iš PVM direktyvos 183 straipsnio, skaitomo atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą, kylančių reikalavimų“. Šiame kontekste pabrėžtina, kad Lietuvos Respublikos teismų įstatymo 33 straipsnio 4 dalyje įtvirtinta, jog teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi savo pačių sukurtų teisės aiškinimo taisyklių, suformuluotų analogiškose ar iš esmės panašiose bylose. Atitinkamai, teisėjų kolegijos vertinimu, šiuo atveju nėra pagrindo nukrypti nuo ankstesnėje administracinių teismų praktikoje suformuluotų teisės aiškinimo taisyklių ar kurti naujas taisykles.

25. Pažymėtina, kad Lietuvos Respublikos konstitucinio akto „Dėl Lietuvos Respublikos narystės Europos Sąjungoje“ (kuris yra Lietuvos Respublikos Konstitucijos sudedamoji dalis) 2 dalyje nustatyta, jog Europos Sąjungos teisės normos yra sudedamoji Lietuvos Respublikos teisinės sistemos dalis ir, jeigu tai kyla iš sutarčių, kuriomis grindžiama Europos Sąjunga, Europos Sąjungos teisės normos taikomos tiesiogiai, o teisės normų kolizijos atveju, jos turi viršenybę prieš Lietuvos Respublikos įstatymus ir kitus teisės aktus. Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas yra išaiškinęs, kad šiose nuostatose yra expressis verbis nustatyta kolizijos taisyklė, įtvirtinanti Europos Sąjungos teisės aktų taikymo pirmenybę tais atvejais, kai Europos Sąjungos teisės nuostatos, kylančios iš sutarčių, kuriomis grindžiama Europos Sąjunga, konkuruoja su teisiniu reguliavimu, nustatytuoju Lietuvos nacionaliniuose teisės aktuose (nesvarbu, kokia jų teisinė galia), išskyrus pačią Konstituciją (Konstitucinio Teismo 2006 m. kovo 14 d., 2006 m. gruodžio 21 d. nutarimai).

26. Be to, vadovaujantis Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktika, nacionalinis teismas, neperžengdamas savo kompetencijos ribų, įpareigotas taikyti Europos Sąjungos teisės nuostatas, privalo užtikrinti visišką šių nuostatų veikimą, jei būtina, savo iniciatyva atsisakydamas taikyti bet kokią, net vėlesnę, joms prieštaraujančią nacionalinės teisės nuostatą, ir šis teismas neprivalo prašyti arba laukti, kol ši nuostata bus panaikinta teisėkūros arba kitokiomis konstitucinėmis priemonėmis (žr., pvz., ESTT 1978 m. kovo 9 d. sprendimo byloje Simmenthal, 106/77, 21 ir 24 p.; 2003 m. kovo 20 d. sprendimo byloje Kutz Bauer, C-187/00, 73 p.; 2005 m. gegužės 3 d. sprendimo sujungtose bylose Berluskoni ir kt., C-387/02, C-391/02 ir C-403/02, 72 p.; 2009 m. lapkričio 19 d. sprendimo byloje Filipiak, C-314/08, 81 p.).

27. Todėl, atsižvelgusi į nurodytą Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo bei Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktiką, vadovaudamasi minėtuose prejudiciniuose sprendimuose pateiktu aiškiu ir besąlygišku Europos Sąjungos teisės normų išaiškinimu (acte clair) bei remdamasi šiame baigiamajame teismo akte pateiktu vertinimu, teisėjų kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo išvada, jog nagrinėjamu atveju negalėjo būti taikoma MAĮ 87 straipsnio 7 dalies 2 punkto taisyklė, kiek tai susiję su datos, nuo kurios turi būti skaičiuojamos palūkanos už ne laiku grąžintą (įskaitytą) PVM permoką (skirtumą), nustatymu. Atitinkamai aktualia šiame ginče turėjo būti laikoma MAĮ 87 straipsnio 7 dalies 1 punkte įtvirtinta taisyklė.

28. Teisėjų kolegija kartu atkreipia dėmesį, kad Europos Sąjungos Teisingumo Teismas 2018 m. vasario 28 d. sprendimo byloje Nidera B. V. (C-387/16) rezoliucinėje dalyje aiškiai ir nedviprasmiškai nurodė, jog pagal PVM direktyvos 183 straipsnį, aiškinamą atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą, draudžiama mažinti paprastai pagal nacionalinę teisę mokamų palūkanų sumą už laiku negrąžintą pridėtinės vertės mokesčio skirtumą atsižvelgus į kitas nei paties apmokestinamojo asmens veiksmais nulemtas aplinkybes: palūkanų sumos santykį su pridėtinės vertės mokesčio skirtumo suma, skirtumo negrąžinimo laikotarpį ir jį nulėmusias priežastis, taip pat apmokestinamojo asmens realiai patirtus praradimus. Tuo tarpu nagrinėjamu atveju nėra nustatyta jokių aplinkybių, kurios lemtų vertinimą, kad ginčo PVM sumos pareiškėjai laiku nebuvo grąžintos dėl jos kaltės.

29. Taigi, šiame baigiamajame teismo akte pateiktas nacionalinės teisės normų aiškinimas Europos Sąjungos teisės aktų nuostatų ir Teisingumo Teismo praktikos kontekste sudaro pakankamą pagrindą atsakovo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

30. Pabrėžtina, kad nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas tinkamai taikė ginčo teisiniams santykiams aktualias nuostatas ir priėmė teisėtą bei pagrįstą sprendimą, kurį keisti ar naikinti atsakovo apeliaciniame skunde išdėstytais motyvais nėra pagrindo, todėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. gruodžio 22 d. sprendimas paliekamas nepakeistas, o atsakovo apeliacinis skundas atmetamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. gruodžio 22 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ričardas Piličiauskas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius