2020-04-15 Nr. AB-7407-3-61-3-01563-2018-9 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinės byla Nr

Administracinė byla Nr. eA-426-556/2020

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01563-2018-9

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.8; 12.10.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2020 m. balandžio 15 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Icor“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. liepos 31 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Icor“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Icor“ (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi su skundu į teismą, prašydamas panaikinti Lietuvos administracinių ginčų komisijos (toliau – ir Komisija) 2018 m. balandžio 6 d. sprendimą Nr. 3R-150(AG-103/06-2018) (toliau – ir Sprendimas) ir įpareigoti Komisiją išnagrinėti pareiškėjo skundą dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2018 m. vasario 9 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-42 (toliau – ir VMI sprendimas) iš esmės.

2. Pareiškėjas nurodė, kad VMI 2018 m. vasario 9 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-42 nepagrįstai nusprendė atlikti pakartotinį pareiškėjo mokestinį patikrinimą. Pareiškėjas dėl VMI sprendimo teisėtumo kreipėsi į Komisiją, kuri neatsižvelgė į pareiškėjo išsakytus argumentus. Pareiškėjo nuomone, Komisija neteisingai kvalifikavo kilusį administracinį ginčą ir nepagrįstai nutraukė bylą pagal pareiškėjo skundą, taip atimdama iš pareiškėjo teisę teismine tvarka reikalauti, kad viešojo administravimo subjektas, vykdydamas jam priskirtas funkcijas, laikytųsi įstatymų nustatytų procedūrų vykdymo tvarkos. Pareiškėjas prašė atkreipti dėmesį, kad pripažinus, jog pareiškėjas neturi teisės reikalauti, kad mokesčių administratorius išnagrinėtų pareiškėjo pastabas dėl patikrinimo akto, būtų konstatuota, kad dėl neteisėtų mokesčių administratoriaus veiksmų, kuriais nėra tiesiogiai apskaičiuojami mokesčiai, būtų negalimas joks asmens teisių pažeidimas ir asmuo neturėtų teisės kreiptis į teismą, kol nėra užbaigta patikrinimo procedūra, o tai sudaro sąlygas VMI neribotai piktnaudžiauti savo įgaliojimais. Šiuo atveju pareiškėjo teises pažeidžia nesibaigianti mokestinio patikrinimo procedūra, kuri yra akivaizdžiai vilkinama ir naudojama kaip neteisėta. Komisija atsisakydama nagrinėti pareiškėjo skundą, neteisingai kvalifikavo administracinio ginčo dalyką. Šiuo atveju pareiškėjas ginčijo neteisėtą VMI neveikimą, t. y. atsisakymą nagrinėti pastabas.

3. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime prašė pareiškėjo skundą atmesti.

4. Atsakovas nurodė, kad pavedimas atlikti pakartotinį patikrinimą iki patvirtinant patikrinimo aktą negali būti savarankišku administracinės bylos dalyku. Pavedimas tikrinti niekaip nelemia mokesčių mokėtojų materialiųjų teisių ir pareigų mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo srityje. Konkrečias teisines pasekmes mokesčių mokėtojui sukelia sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo. Pareiškėjo Komisijai skundžiamas VMI sprendimas yra tik tarpinis dokumentas, todėl tokio sprendimo teisėtumas negali būti vertinamas pagal atskirą reikalavimą, t. y. toks pažeidimas negali būti savarankiškas administracinės bylos dalykas.

II. 5. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. liepos 31 d. sprendimu pareiškėjo UAB „Icor“ skundą atmetė.

6. Teismas pažymėjo, kad byloje ginčas kilo dėl Sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo bei įpareigojimo Komisiją išnagrinėti pareiškėjo skundą dėl VMI sprendimo iš esmės.

7. VMI 2018 m. vasario 9 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-42 atnaujino pareiškėjo 2017 m. spalio 23 d. pastabų dėl VMI 2017 m. rugpjūčio 21 d. patikrinimo akto Nr. (21.60-32) FR0680-372 nagrinėjimą ir pavedė pakartotinai patikrinti pareiškėją (b. l. 15–18).

8. Pareiškėjas, nesutikdamas su VMI sprendimu, su skundu kreipėsi į Komisiją, kuri bylą nutraukė. Bylos nutraukimo teisinis pagrindas – Lietuvos Respublikos ikiteisminio administracinių ginčų nagrinėjimo tvarkos įstatymo (toliau – ir Įstatymas) 18 straipsnio 2 dalies 1 punktas (Komisija priima sprendimą nutraukti bylą, jeigu byla nepriskirtina administracinių ginčų komisijos kompetencijai) (b. l. 8–14). Komisija nusprendė, kad pareiškėjo skundžiamas pavedimas atlikti mokestinį patikrinimą yra tarpinis procedūrinis sprendimas, t. y. tik vienas sprendimas iš mokesčių administravimo procedūros, kurios pabaigoje priimamas konkrečias materialines teisines pasekmes sukeliantis sprendimas, todėl toks pavedimas negali būti savarankiškas administracinės bylos dalykas.

9. Teismas pažymėjo, kad atsakovas 2018 m. vasario 9 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-42 nusprendė pavesti pakartotinai patikrinti pareiškėją, nustatęs, kad nėra kompleksiškai ištirtos pareiškėjo galimai patirtos reklamos bei reprezentacinės sąnaudos, taip pat mokestinių nuostolių perkėlimo operacijos. Nesant kompleksiškai ištirtoms pareiškėjo ūkinėms operacijoms, mokesčių administratorius nepagrindė, jog pareiškėjui teisingai nustatyta mokesčių bazė ir apskaičiuotas mokestis. Šiame sprendime taip pat nurodyta, jog pareiškėjas, nesutikdamas su šiuo sprendimu, turi teisę jį apskųsti Lietuvos administracinių ginčų komisijai arba Vilniaus apygardos administraciniam teismui.

10. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas į Komisiją kreipėsi, prašydamas panaikinti VMI sprendimą, kuriuo mokesčių administratorius nusprendė atnaujinti pareiškėjo pastabų dėl VMI 2017 m. rugpjūčio 21 d. patikrinimo akto Nr. (21.60-32) FR0680-372 nagrinėjimą ir atlikti pakartotinį pareiškėjo mokestinį patikrinimą, nes tam, kad būtų nustatyta mokesčių bazė ir apskaičiuotas mokestis, reikalinga kompleksiškai ištirti ūkines operacijas (patirtas reklamos ir reprezentacines sąnaudas).

11. Teismas vadovavosi Sprendimo priėmimo metu galiojusios Įstatymo redakcijos (galiojusi nuo 2018 m. sausio 1 d.) 2 straipsnio 1 dalimi, 5 straipsnio 3 dalies 1 punktu ir pažymėjo, kad pareiškėjo keliamas ginčas dėl VMI sprendimo teisėtumo savo esme yra ginčas mokesčių srityje (ginčas dėl apskaičiuotinos mokestinės prievolės), todėl Komisija iš esmės neturėjo teisinio pagrindo priimti nagrinėti pareiškėjo skundo, o skundą priėmusi, neturėjo teisės bylą išspręsti iš esmės. Priėmusi skundą, Komisija pareiškėjo iškeltą bylą turėjo nutraukti kaip nepriskirtiną Komisijos kompetencijai Įstatymo 18 straipsnio 2 dalies 1 punkto pagrindu (Komisija priima sprendimą nutraukti bylą, jeigu byla nepriskirtina administracinių ginčų komisijos kompetencijai).

12. Nagrinėjamu atveju Komisija, nors ir nutraukė bylos nagrinėjimą vadovaudamasi iš esmės tinkamu teisiniu pagrindu – Įstatymo 18 straipsnio 2 dalies 1 punktu, tačiau ne tais motyvais, kuriais turėjo. Komisija turėjo nutraukti bylą dėl to, kad pareiškėjo keliamas ginčas yra mokestinis ir tokio ginčo nagrinėjimas nepriskirtinas Komisijos kompetencijai, o ne dėl to, kad skundžiamas aktas nesukelia teisinių pasekmių.

13. Atsižvelgdamas į tai, kad Komisija iš esmės priėmė teisingą sprendimą – bylą pagal pareiškėjo skundą nutraukė, teismas Sprendimo nenaikino, o pakeitė Komisijos priimto Sprendimo motyvus. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas į Komisiją kreipėsi, iškeldamas mokestinį ginčą, todėl byla turėjo būti nutraukta kaip nepriskirtina Komisijos kompetencijai (Įstatymo 18 str. 2 d. 1 p.). Teismas sprendė, kad pareiškėjo reikalavimas panaikinti Sprendimą atmestinas kaip nepagrįstas.

14. Pareiškėjas taip pat prašė įpareigoti Komisiją išnagrinėti pareiškėjo skundą dėl VMI sprendimo iš esmės. Kadangi pareiškėjo keliamo ginčo nagrinėjimas nepriskirtinas Komisijos kompetencijai, todėl teismas šį reikalavimas taip pat atmetė kaip nepagrįstą.

III. 15. Pareiškėjas UAB „Icor“ (toliau – ir apeliantas) pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo. Apeliaciniame skunde pareiškėjas vadovaujasi tokiais pagrindiniais argumentais:

15.1. Pirmosios instancijos teismas neteisingai kilusį ginčą kvalifikavo kaip mokestinį ginčą, nes šiuo atveju kilęs ginčas dėl viešojo administravimo subjekto (mokesčių administratoriaus) neteisėto neveikimo, t. y. dėl mokesčių administratoriaus neteisėto atsisakymo atlikti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 132 straipsnio 1 dalyje numatytas pareigas – pareiškėjo pastabų dėl patikrinimo akto nagrinėjimą. VMI sprendimas priimtas piktnaudžiaujant teise, nes neužtikrintas objektyvus ir nešališkas pareiškėjo pateiktų pastabų nagrinėjimas. Net nevykstant pastabų nagrinėjimo procesui, VMI jau žinojo, kokį sprendimą priims pareiškėjo atžvilgiu (tai pagrindžia VMI 2018 m. sausio 15 d. raštas Nr. (24.12-31-5)R-232). Todėl ginčijamas VMI sprendimas kvalifikuotinas ne kaip MAĮ 132 straipsnio 2 dalies 4 punkto pagrindu priimtas sprendimas, o kaip atsisakymas nagrinėti pareiškėjo pateiktas pastabas (vykdyti MAĮ 132 straipsnio 1 dalyje numatytas funkcijas). Tik išnagrinėjusi pareiškėjo pateiktas pastabas, VMI galėjo priimti vieną iš MAĮ 132 straipsnio 2 dalyje nurodytų sprendimų.

15.2. Komisija atsisakė nagrinėti pareiškėjo skundą dėl to, kad VMI sprendimas nesukelia pareiškėjui jokių teisinių pasekmių. Teismui paneigus šią aplinkybę, Sprendimas turėjo būti panaikintas ir Komisija įpareigota pareiškėjo skundą nagrinėti iš esmės.

15.3. VMI sprendimu iš esmės atsisakė nagrinėti pareiškėjo pastabas, nepateikusi jokių teisinių argumentų, kas neatitinka MAĮ 132 straipsnio 1 dalies nuostatų, pagal kurias sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo gali būti priimamas tik išnagrinėjus mokesčių mokėtojo pastabas. Pareiškėjo prašymas panaikinti VMI sprendimą vertintinas kaip išvestinis reikalavimas iš pareiškėjo prašymo įpareigoti VMI išnagrinėti pareiškėjo pastabas, nes kitaip pareiškėjo reikalavimas įpareigoti VMI išnagrinėti pateiktas pastabas neturėtų jokios prasmės. VMI sprendimas negali būti laikomas objektyviu ir teisėtu, nes iš VMI 2018 m. sausio 15 d. rašto Nr. (24.12-31-5)R-232) matyti, kad jis priimtas dar iki pareiškėjo pastabų nagrinėjimo pradžios. VMI sprendime nepasisakė dėl pareiškėjo pateiktų pastabų esmės ir turinio. VMI sprendimas neatitinka ir Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio reikalavimų. VMI atstovas tiek Komisijos posėdžio metu, tiek atsiliepime nurodė skirtingus argumentus, kodėl VMI atsisakė nagrinėti pareiškėjo pastabas, nei VMI sprendime nurodytos aplinkybės.

16. Atsakovas VMI pateiktame atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

17. Atsakovas pažymi, kad, remiantis nuosekliai suformuota Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika iš esmės panašiose bylose, savarankišku administracinės bylos dalyku mokesčių teisinių santykių srityje negali būti pavedimas atlikti mokestinį patikrinimą (pavedimas tikrinti) (žr., pvz., 2011 m. kovo 17 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1238/2011; 2011 m. kovo 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-593/2011); pavedimas atlikti operatyvų patikrinimą (žr., pvz., 2011 m. sausio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-145/2011; 2011 m. kovo 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-190/2011; 2011 m. gegužės 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1412/2011); centrinio mokesčių administratoriaus sutikimas (leidimas) atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą (žr., pvz., 2011 m. kovo 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-408/2011; 2014 m. gruodžio 3 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS438-1276/2014). Be to, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra vertinęs, kad pagrįstai atsisakyta priimti pareiškėjo skundą, kuriuo siekiama iškelti savarankišką reikalavimą – panaikinti sprendimą, kuriuo pavesta atlikti pakartotinį pareiškėjo patikrinimą (2018 m. gegužės 8 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eAS-320-1062/2018). Taigi pavedimas atlikti pakartotinį patikrinimą iki patvirtinant patikrinimo aktą, yra tarpinis (procedūrinis) dokumentas, todėl tokio pavedimo teisėtumas negali būti vertinamas pagal atskirą reikalavimą, t. y. toks pavedimas negali būti savarankiškas administracinės bylos dalykas. Atsižvelgiant į tai, Komisija pagrįstai nutraukė bylą pagal pareiškėjo skundą.

18. Dėl Komisijos sprendimo nutraukti bylą motyvų pakeitimo atsakovas akcentuoja, jog sprendžiant, ar ginčas priskirtinas mokestinio ginčo kategorijai, turi būti konstatuojama reikšminga aplinkybė – mokėtojui sprendime nurodoma sumokėti mokesčio suma. Šiuo atveju VMI sprendime nesuformulavo pareiškėjui mokėtinos mokesčių sumos, todėl kilęs ginčas neatitinka įstatymų leidėjo nustatytų kriterijų ir nėra priskirtinas mokestinio ginčo kategorijai. Kadangi ginčas nėra priskiriamas mokestinio ginčo kategorijai, teismo argumentai dėl Komisijoje inicijuotos bylos nutraukimo, kaip nepriskirtinos jos kompetencijai, atsakovo vertinimu, turėtų būti pašalinti.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 19. Pareiškėjas kreipėsi į Komisiją, skųsdamas Sprendimą, kurio turinys išdėstytas šios nutarties 9 punkte. Byla Komisijos nutraukta Įstatymo 18 straipsnio 2 dalies 1 punkto pagrindu (nutarties 8 p.). Pirmosios instancijos teismas, pakeitęs Komisijos motyvus, Sprendimą paliko galioti (žr. nutarties 13 p.).

20. Taigi apeliacinės bylos nagrinėjimo tikslas – patikrinti, ar Vilniaus apygardos administracinis teismas teisėtai bei pagrįstai paliko galioti Komisijos Sprendimą.

21. Komisijos kompetencija apibrėžta Įstatymo (redakcija, galiojusi Sprendimo priėmimo metu) 5 straipsnyje.

22. Teismas nurodęs, kad Komisija ginčą turėjo priskirti mokestiniams ginčams, neatsižvelgė į mokestinių ginčų sąvoką, pateiktą Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnio 22 dalyje, todėl padaryta išvada dėl Komisijos motyvų pripažintina teisiškai nepagrįsta.

23. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegijos vertinimu, Komisijos argumentacija bei priimtas Sprendimas buvo visiškai suderinti su ginčui spręsti taikytinu teisiniu reguliavimu bei teismine praktika.

24. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra ne kartą pasisakęs, kad savarankišku administracinės bylos dalyku mokesčių teisinių santykių srityje negali būti pavedimas atlikti mokestinį patikrinimą (pavedimas tikrinti) (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. kovo 17 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1238/2011, 2011 m. kovo 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-593/2011); pavedimas atlikti operatyvų patikrinimą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. sausio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-145/2011, 2011 m. kovo 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-190/2011, 2011 m. gegužės 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1412/2011); centrinio mokesčių administratoriaus sutikimas (leidimas) atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą (žr., pvz., 2011 m. kovo 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-408/2011, 2014 m. gruodžio 3 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS438-1276/2014).

25. Vienoje iš paskutiniųjų administracinių bylų, nagrinėdamas iš principo analogišką teisinį disputą, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas pažymėjo, jog „<...> pavedimas atlikti mokestinį patikrinimą (pavedimas tikrinti), taip pat pavedimas atlikti pakartotinį patikrinimą iki patvirtinant patikrinimo aktą, yra tarpinis (procedūrinis) dokumentas, t. y. tik vienas iš aptariamos mokesčių administravimo procedūros, kurios pabaigoje paprastai priimamas konkrečias materialines teisines pasekmes sukeliantis sprendimas, metu priimamų dokumentų. Todėl tokio pavedimo teisėtumas negali būti vertinamas pagal atskirą reikalavimą, t. y. toks pavedimas negali būti savarankiškas administracinės bylos dalykas. Nesutikdamas su tokio pobūdžio procedūriniu sprendimu (veiksmu), mokesčių mokėtojas šio nesutikimo argumentus (bet ne savarankiškus reikalavimus) gali pareikšti įstatymų nustatyta tvarka ginčydamas galutinį mokesčių administratoriaus sprendimą šioje mokesčių administravimo procedūroje. Būtent nagrinėdamos pastarąjį ginčą ikiteisminės institucijos ar (ir) teismas įvertins ir tokius tarpinius (procedūrinius) sprendimus (veiksmus), kaip pavedimas atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą, bei šiais procedūriniais (tarpiniais) sprendimais (veiksmais) padarytų pažeidimų įtaką galutinio aptariamos mokesčių administravimo procedūros sprendimo teisėtumui. Remdamasi tuo, teisėjų kolegija daro išvadą, jog pirmosios instancijos teismas pagrįstai atsisakė priimti pareiškėjo skundą, kuriuo siekiama iškelti savarankišką reikalavimą – panaikinti atsakovo 2018 m. vasario 6 d. sprendimą Nr. (6.5) FRO682-41, kuriuo pavesta atlikti pakartotinį pareiškėjo patikrinimą“ (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. gegužės 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eAS-320-1062/2018).

26. Nukrypti nuo nutarties 25 punkte išdėstytos administracinės praktikos teisėjų kolegija neturi teisinio pagrindo (Teismų įstatymo 33 str.).

27. Apeliacinio skundo argumentacija būtų teisiškai reikšminga sprendžiant mokestinį ginčą, jei toks kiltų ir persikeltų į teismą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. vasario 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-476/2014).

28. Atsižvelgiant į išdėstytas aplinkybes, pirmosios instancijos teismo sprendimas, šioje nutartyje išdėstytų motyvų pagrindu, paliktinas galioti.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. liepos 31 d. sprendimą palikti galioti.

Uždarosios akcinės bendrovės „Icor“ apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ričardas Piličiauskas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius