2021-02-17 Nr. AB-3636-3-63-3-02172-2020-1 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eAS-83-968/2021

Teisminio proceso Nr. 3-63-3-02172-2020-1

Procesinio sprendimo kategorija 43.5.1.3

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

2021 m. vasario 17 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ryčio Krasausko (pranešėjas), Ramutės Ruškytės ir Skirgailės Žalimienės (kolegijos pirmininkė),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Hotrema“ atskirąjį skundą dėl Regionų apygardos administracinio teismo Klaipėdos rūmų 2020 m. gruodžio 9 d. nutarties administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Hotrema“ skundą atsakovui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl įpareigojimo atlikti veiksmus.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Hotrema“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) su skundu kreipėsi į teismą, prašydamas: 1) įpareigoti Klaipėdos apskrities valstybinę mokesčių inspekciją (toliau – ir Inspekcija, atsakovas) papildyti 2020 m. spalio 30 d. Operatyvaus patikrinimo pažymą Nr. (27.13) FR1042-3752 (toliau – ir Pažyma) siūlymais dėl nustatytų trūkumų ir/ar prieštaravimų pašalinimo bei pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 136 straipsnio 2 dalies nuostatas suteikti Bendrovei laiko trūkumų bei prieštaravimų pašalinimui; 2) įpareigoti Inspekciją iš naujo spręsti dėl Bendrovės mokestinio patikrinimo tikslingumo, atsižvelgiant į tai, ar Bendrovė ištaisys Operatyvaus patikrinimo metu nustatytus trūkumus ir/ar prieštaravimus; 3) įpareigoti Inspekciją pagal Valstybinės mokesčių inspekcijos prie finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 patvirtintų Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių 37-1 punktą nutraukti Bendrovės mokestinį patikrinimą, kuris atliekamas pagal 2020 m. spalio 30 d. Pavedimą tikrinti Nr. (28.1) FR0773-1993, jei, įvykdžius antrąjį Bendrovės prašymo punktą, paaiškėtų, kad nelieka neištaisytų trūkumų ir/ar prieštaravimų, kurie buvo nustatyti Operatyvaus patikrinimo metu.

II. Regionų apygardos administracinio teismo Klaipėdos rūmai 2020 m. gruodžio 9 d. nutartimi pareiškėjo skundą atsisakė priimti ir nutarė įsiteisėjus teismo nutarčiai grąžinti pareiškėjui UAB „Hotrema“ 22,50 Eur žyminio mokesčio.

Teismas nustatė, kad pareiškėjas prašo įpareigoti Inspekciją papildyti 2020 m. spalio 30 d. Operatyvaus patikrinimo pažymą, įpareigoti iš naujo spręsti dėl Bendrovės mokestinio patikrinimo tikslingumo, įpareigoti nutraukti Bendrovės mokestinį patikrinimą; pareiškėjas skundžia Inspekcijos Operatyvaus patikrinimo pažymą, kuri surašyta atlikus UAB „Hotrema“ operatyvų patikrinimą už laikotarpį nuo 2019 m. sausio 1 d. iki 2019 m. gruodžio 31 d. Patikrinimo tikslas – patikrinti mokesčių įstatymuose bei jų lydimuosiuose teisės aktuose ir kitose srityse nustatytų mokesčių mokėtojų pareigų vykdymą.

Teismas, atsižvelgęs į MAĮ 33 straipsnio 13 punkto, 41 straipsnio nuostatas, vertino, jog Operatyvaus patikrinimo pažyma nenulemia mokesčių mokėtojo materialinių teisių ir pareigų mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo srityje, todėl pareiškėjo skundžiamas dokumentas yra tarpinį (procedūrinį) pobūdį turintis dokumentas. Teismas sprendė, kad ginčas gali būti keliamas tik mokesčių mokėtojui skundžiant mokesčių administratoriaus baigiamąjį aktą. Teismas priėjo prie išvados, kad Operatyvaus patikrinimo pažyma yra procedūrinis dokumentas, todėl jis pats savaime nedaro įtakos pareiškėjo teisiniam statusui, jis nėra galutinis ir nesukelia materialiųjų teisinių pasekmių, todėl tokia Pažyma pagal savo pobūdį nepriskirtina individualiems teisės aktams. Teismas konstatavo, kad ginčijama Pažyma negali būti laikoma teisės taikymo aktu (pareiškėjui teisines pasekmes sukeliančiu individualiu teisės aktu) ir negali būti ginčo administracinėje byloje dalyku, todėl skundą atsisakė priimti kaip nenagrinėtiną teismų Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) nustatyta tvarka (ABTĮ 33 str. 2 d. 1 p.).

III. Pareiškėjas atskirajame skunde, nesutikdamas su skundžiama pirmosios instancijos teismo nutartimi, prašo nutartį panaikinti ir priimti naują sprendimą.

Pareiškėjas atskirąjį skundą iš esmės grindžia argumentais, nurodytais skunde pirmosios instancijos teisme, t. y. dėstydamas bylos faktines aplinkybes, papildomai pažymėdamas, kad visi teismo motyvai dėl skundo nepriėmimo nagrinėti yra tik apie Pažymą. Tačiau Bendrovė skundžia ir daugybę procedūrinių veiksmų, kurie apima neteisingos kontrolės procedūros parinkimą, neteisingą kontrolės rezultatų įforminimą, nesuteikimą Bendrovei galimybės ištaisyti nustatytų trūkumų ir/ar prieštaravimų ir nepagrįstą griežtesnės kontrolės procedūros – mokestinio patikrinimo pradėjimą. Teismas neteisingai nurodo, kad Pažyma nenulemia mokesčių mokėtojo materialinių teisių ir pareigų mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo srityje, kad tai yra procedūrinis dokumentas. Teismas neįsigilino į tai, jog dėl minėtų Inspekcijos neteisingai atliktų procedūrinių veiksmų ir dėl jų pradėto mokestinio patikrinimo Bendrovė patirs materialines teisines pasekmes, apie kurias buvo nurodyta skunde: Bendrovė praras reikšmingą apyvartinių lėšų sumą (apie 100 000 Eur), nes VMI sulaikys ir neleis tikslinti Bendrovės pateiktų patikslinančių deklaracijų, kurios bus tikslinamos visai ne dėl operatyvaus patikrinimo metu nustatytų aplinkybių, taip pat padidės administracinė našta Bendrovei, nes Inspekcijos vykdomas mokestinis patikrinimas dubliuoja atliktą operatyvinį patikrinimą, be to, yra be pagrindo išplėstas tikrinimo laikotarpis, padidinant kontrolės veiksmo trukmę ir taip atsiranda papildomos pareigos Bendrovei vėl rinkti, teikti dokumentus ir kitą informaciją.

Pareiškėjas teigia, kad išsamiau apie Inspekcijos veiksmais sukeltas materialines pasekmes Bendrovei yra išdėstyta skunde pirmosios instancijos teismui. Teigia, kad teismas formaliai įvertino Bendrovės skundą, nes rėmėsi ankstesne teismų praktika, kuri buvo suformuota ne tapačiose bylose. Teismas neįsigilino į skundo esmę ir todėl priėmė nepagrįstą sprendimą atsisakyti priimti pareiškėjo skundą.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

IV. Nagrinėjamos bylos dalykas – Regionų apygardos administracinio teismo Klaipėdos rūmų 2020 m. gruodžio 9 d. nutarties, kuria atsisakyta priimti pareiškėjo skundą ABTĮ 33 straipsnio 2 dalies 1 punkto pagrindu, teisėtumas ir pagrįstumas.

Pirmosios instancijos teismas atsisakė priimti pareiškėjo skundą, konstatavęs, kad Operatyvaus patikrinimo pažyma yra procedūrinis dokumentas, todėl jis pats savaime nedaro įtakos pareiškėjo teisiniam statusui, jis nėra galutinis ir nesukelia materialiųjų teisinių pasekmių Bendrovei. Pareiškėjas su tokia teismo pozicija nesutinka, o atskirajame skunde akcentuoja, kad atliekant mokestinį patikrinimą, buvo pažeistos teisės aktuose nustatytos procedūros.

Teisėjų kolegija pažymi, kad teisė kreiptis į teismą teisminės gynybos yra fundamentali asmens teisė, pripažįstama tiek nacionalinių (Lietuvos Respublikos Konstitucijos 30 str. 1 d., Lietuvos Respublikos teismų įstatymo 4 str. 1 d., ABTĮ 5 str. 1 d.), tiek tarptautinių teisės aktų (Tarptautinio pilietinių ir politinių teisių pakto 2 str. 3 d., Žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos 6 str. 1 d., 13 str.) (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2012 m. balandžio 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS143-268/2012). Teisė kreiptis į teismą teisminės gynybos turi būti realizuojama laikantis procesiniuose įstatymuose nustatytos kreipimosi į teismą tvarkos ir terminų, kuriuos įtvirtina ABTĮ nuostatos (žr., pvz., LVAT 2012 m. birželio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS556-466/2012). Tokia įtvirtinta tvarka suponuoja išvadą, kad kiekvienas suinteresuotas asmuo, kreipdamasis į teismą, privalo laikytis įstatymo nustatytų tinkamų teisės kreiptis į teismą įgyvendinimo sąlygų.

Teisė kreiptis į teismą, įtvirtinta ABTĮ 5 straipsnio 1 dalyje, gali būti įgyvendinta tik įstatymų nustatyta tvarka, t. y. laikantis įstatymuose (šiuo atveju – ABTĮ) nurodytų kreipimosi į teismą sąlygų. ABTĮ 33 straipsnio 2 dalyje yra nurodytas sąrašas atvejų, kuriems esant teismas atsisako priimti skundą (prašymą, pareiškimą). Jei teismas, prieš priimdamas skundą (prašymą, pareiškimą) nustato esant bent vieną iš šių atvejų, motyvuota nutartimi privalo atsisakyti priimti skundą (prašymą, pareiškimą). Vienas iš tokių atvejų – jeigu skundas (prašymas, pareiškimas) nenagrinėtinas teismų ABTĮ nustatyta tvarka (ABTĮ 33 str. 2 d. 1 p.).

LVAT, aiškindamas ABTĮ 33 straipsnio 2 dalies 1 punktą, pagal kurį administracinio teismo pirmininkas ar teisėjas motyvuota nutartimi atsisako priimti skundą (prašymą, pareiškimą), jeigu skundas (prašymas, pareiškimas) nenagrinėtinas teismų šio įstatymo nustatyta tvarka, ne kartą yra nurodęs, kad ginčo administracinėje byloje dalyku gali būti tik toks viešojo administravimo subjekto priimtas administracinis aktas, kuris atitinkamiems asmenims nustato tam tikras teises ar pareigas, sukelia teisines pasekmes (žr., pvz., 2011 m. rugsėjo 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS146-327/2011; 2021 m. sausio 13 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eAS-18-662/2021). Skundžiamo akto kvalifikavimo ir teisinio vertinimo negali lemti vien tam tikri formalūs kriterijai – jo pavadinimas, nurodyta apskundimo tvarka ir pan., o išvada, ar dėl akto gali būti paduotas skundas administraciniuose teismuose, turi būti daroma atsižvelgiant į tokio sprendimo turinį (žr., pvz., LVAT 2015 m. rugsėjo 7 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-1324-502/2015; 2020 m. gruodžio 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eAS-772-492/2020).

Tuo atveju, kai skundo priėmimo nagrinėti stadijoje akivaizdu, jog skundžiamas aktas ar veiksmas jokių teisinių pasekmių nesukelia, kad jis negali būti ginčo administraciniame teisme objektu, skundą galima atsisakyti priimti nagrinėti, o skundą priėmus nagrinėti, administracinę bylą nutraukti kaip nepriskirtiną administraciniams teismams, kadangi, nagrinėdamas skundus dėl teisinių pasekmių negalinčių sukelti ir nesukeliančių aktų ar veiksmų, teismas asmens teisių apginti negalėtų, nes net ir skundo tenkinimo atveju asmens teisių ir pareigų apimtis nepasikeistų, o pats procesas būtų iš esmės beprasmis (žr., pvz., LVAT 2010 m. balandžio 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS822-172/2010; 2010 m. spalio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS143-560/2010).

Bylos duomenimis nustatyta, kad: nagrinėjamu atveju pareiškėjas administraciniam teismui pateikė skundą, prašydamas papildyti Inspekcijos Operatyvaus patikrinimo pažymą, įpareigoti Inspekciją iš naujo spręsti dėl Bendrovės mokestinio patikrinimo tikslingumo bei Inspekciją nutraukti Bendrovės mokestinį patikrinimą; Pažymoje Inspekcija, atlikusi operatyvų patikrinimą, priėjo prie išvados, kad „[...] dalis darbuotojų, kuriems pateikti komandiruočių įsakymai Lietuvoje ir priskaičiuoti bei išmokėti dienpinigiai, faktiškai į komandiruotes nevyko, todėl šie išmokėti dienpinigiai nelaikomi komandiruotės išlaidomis ir pagal Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 5 punkto nuostatas nelaikomi neapmokestinamosiomis pajamomis. Paaiškėjus kitai informacijai, šio operatyvaus patikrinimo išvados gali būti peržiūrimos“.

Teisėjų kolegija pažymi, kad ginti su mokesčių administravimo (administracinės) procedūros atlikimu susijusias bei tikrai ar tariamai pažeistas teises ar įstatymų saugomus interesus mokesčių mokėtojas gali kitais būdais, o ne skundžiant tarpinį (procedūrinį) sprendimą (veiksmą). Pavyzdžiui, nereikšdamas savarankiško reikalavimo dėl tarpinio (procedūrinio) sprendimo, mokesčių mokėtojas įstatymų nustatyta tvarka gali ginčyti galutinį mokesčių administratoriaus sprendimą, priimtą atlikus šią mokesčių administravimo (administracinę) procedūrą (žr., pvz., LVAT 2011 m. kovo 17 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1238/2011, Administracinė jurisprudencija Nr. 21, 2011, p. 254–263; 2014 m. birželio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS552-502/2014). Remiantis aktualia bei dominuojančia LVAT praktika, savarankišku administracinės bylos dalyku mokesčių teisinių santykių srityje negali būti mokesčių administratoriaus surašyta operatyvaus patikrinimo pažyma. Operatyvaus patikrinimo pažyma, kurioje nėra nustatyta kokių nors mokesčių administratoriaus patvarkymų, privalomų nurodymų, nėra nuspręsta dėl pareiškėjo teisių ar pareigų, laikytina teisinių pasekmių nesukeliančiu dokumentu, kuris negali būti administracinės bylos nagrinėjimo dalykas (žr., pvz., LVAT 2012 m. birželio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS556-469/2012; 2015 m. vasario 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-995-662/2015; 2016 m. liepos 13 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS-554-146/2016).

Atsižvelgdama į Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo išaiškinimus dėl jurisprudencijos tęstinumo principo, taikytino ir administraciniams teismams (Konstitucinio Teismo 2006 m. kovo 28 d. nutarimas), taip pat į Teismų įstatymo 33 straipsnio 4 dalį (teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi savo pačių sukurtų teisės aiškinimo taisyklių, suformuluotų analogiškose ar iš esmės panašiose bylose), teisėjų kolegija pažymi, kad nagrinėjamoje byloje turi būti vadovaujamasi jau suformuota praktika panašiose bylose. Tokios praktikos netaikymas galėtų būti pagrįstas tik tais atvejais, kai tai yra neišvengiama ar objektyviai būtina. Teisėjų kolegijos vertinimu, nagrinėjamoje byloje nėra nei teisinio, nei faktinio pagrindo, leidžiančio daryti išvadą, kad šioje byloje yra sąlygos kurti naują precedentą ar nukrypti nuo nurodytos ankstesnės LVAT praktikos.

Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, vadovaujantis paminėtu teisiniu reguliavimu ir LVAT praktika, darytina išvada, kad pareiškėjas neturi teisinio subjektiškumo ginčyti Inspekcijos surašyto tarpinio (procedūrinio) akto – Pažymos. Todėl pirmosios instancijos teismas tinkamai išsprendė pareiškėjo skundo priėmimo klausimą. Kadangi ginčas nenagrinėtinas teisme, pareiškėjo skundą dėl operatyvaus patikrinimo pažymos patikslinimo ir įpareigojimų atlikti tam tikrus veiksmus (kurie neatsiejamai susiję su ginčijama Pažyma, kuri pagrįstai laikytina administraciniam teismui atskirai ir savarankiškai neskundžiamu tarpiniu (procedūriniu) sprendimu (veiksmu)) pagrįstai atsisakyta priimti ABTĮ 33 straipsnio 2 dalies 1 punkto pagrindu. Pareiškėjo reikalavimai, kaip teisingai pažymėjo pirmosios instancijos teismas, galės būti reiškiami mokesčių mokėtojui skundžiant mokesčių administratoriaus baigiamąjį aktą.

Apibendrindama išdėstytus argumentus, teisėjų kolegija sprendžia, kad Regionų apygardos administracinio teismo Klaipėdos rūmai 2020 m. gruodžio 9 d. nutartimi, atsisakę priimti pareiškėjo skundą, tinkamai vertino bylos faktines aplinkybes, tinkamai aiškino ir taikė proceso teisės normas. Tenkinti pareiškėjo atskirąjį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo. Todėl pareiškėjo atskirasis skundas atmetamas, o pirmosios instancijos teismo nutartis paliekama nepakeista.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 154 straipsnio 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Hotrema“ atskirąjį skundą atmesti.

Regionų apygardos administracinio teismo Klaipėdos rūmų 2020 m. gruodžio 9 d. nutartį palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Rytis Krasauskas

Ramutė Ruškytė

Skirgailė Žalimienė