d644a4ef-7785-451b-90ce-e0813327a97f · Regionų administracinis teismas

?Administracinė byla NrAdministracinė byla Nr. eI3-1795-780/2021 Teisminio proceso Nr. 3-62-3-03083-2020-2 Procesinio sprendimo kategorijos: 1.4.2; 12.8; 55.1.1; 55.1.3 (S) REGIONŲ APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS SPRENDIMAS LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU 2021 m. kovo 30 d. Kaunas Regionų apygardos administracinio teismo Kauno rūmų teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Dainos Kukalienės, Ramūno Šarkos (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas) ir Janinos Vitunskienės, sekretoriaujant Andriui Antanui Višniakui, dalyvaujant pareiškėjos atstovui advokato padėjėjui M.

V., atsakovės atstovui V. J., vieÅ¡ame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka iÅ¡nagrinėjo administracinę bylÄ pagal pareiÅ¡kėjos uždarosios akcinės bendrovės „R&R Consulting” skundÄ atsakovei Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus. Teisėjų kolegija nustatė: PareiÅ¡kėja uždaroji akcinė bendrovė (toliau – UAB) „R&R Consulting” praÅ¡o:

1) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2020-11-19 d. priedÄ prie pavedimo tikrinti Nr. (7.45E)FR0773-2080, kuriuo buvo sustabdytas PareiÅ¡kėjos mokestinis patikrinimas;

2) įpareigoti Kauno apskrities valstybinę mokesčių inspekcijÄ užbaigti UAB „R&R Consulting“ mokestinį patikrinimÄ per 15 darbo dienų. PareiÅ¡kėja skunde nurodo, kad Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – Kauno AVMI) atlieka PareiÅ¡kėjos mokestinį patikrinimÄ už laikotarpį nuo 2015-01-01 iki 2018-12-31. Mokestinis patikrinimas buvo inicijuotas 2019-12-27, po atlikto mokestinio tyrimo ir PareiÅ¡kėjai 2019-10-22 įteikto praneÅ¡imo apie atliktÄ mokestinį tyrimÄ Nr. (7.45) FR0687-883, kuriame Kauno AVMI pasiÅ«lė paÅ¡alinti nustatytus trÅ«kumus. 2020-11-19 PareiÅ¡kėjai buvo įteiktas Kauno AVMI Pavedimo tikrinti priedas NR. (7.45E)FR0773-2080 (toliau – Priedas), kuriame nurodoma, jog Kauno AVMI nusprendė sustabdyti mokestinį patikrinimÄ nuo 2020-11-19 iki bus gauti ikiteisminio tyrimo rezultatai.

Priede nurodomos mokestinio patikrinimo sustabdymo motyvuotos priežastys: „dėl atliekamo ikiteisminio tyrimo, kurio rezultatai turės įtakos mokesčių mokėtojo mokestinių prievolių nustatymui.“ Mokesčių administravimo įstatymo 134 straipsnis numato, kad detaliÄ mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo tvarkÄ nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru. Vykdant pastarÄ jį pavedimÄ , detali Valstybinės mokesčių inspekcijos vykdomų mokestinių patikrinimų tvarka buvo nustatyta Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklėse, patvirtintose Valstybinės mokesčių inspekcijos virÅ¡ininko 2004-05-05 įsakymu Nr. VA-87 (Žin., 2004, Nr. 80-2876; toliau - ir Mokestinių patikrinimų taisyklės).

Vadovaujantis pastarųjų Taisyklių 36 punkto pirma pastraipa, mokestinis patikrinimas gali būti stabdomas tais atvejais, kai jam užbaigti reikia informacijos iš kitų Lietuvos Respublikos ar užsienio valstybių įstaigų ir institucijų, kitų teritorinių valstybinių mokesčių inspekcijų ar centrinio mokesčių administratoriaus, ar kitų asmenų, įskaitant atvejus, kai reikalinga informacija, surinkta baudžiamojoje byloje, ir tokiu laikotarpiu faktiškai mokestinis patikrinimas nėra atliekamas, taip pat šių taisyklių 46 punkte numatytu atveju.

Tais atvejais, kai mokestinis patikrinimas sustabdomas, pavedime tikrinti turi būti nurodomos mokestinio patikrinimo pratęsimo (sustabdymo) priežastys bei terminas ir apie tai pasirašytinai informuojamas mokėtojas. Mokėtojui pageidaujant, turi būti paliekama papildyto pavedimo tikrinti kopija (Mokestinių patikrinimų taisyklių 37 p.). Remiantis Vyriausiojo administracinio teismo praktika, aiškinančia paminėtas nuostatas, mokestinis patikrinimas gali būti stabdomas ne tuomet, kai mokesčių administratoriui tiesiog reikalinga informacija iš atitinkamų institucijų, bet tik tada, kai neturėdamas tos konkrečios informacijos mokesčių administratorius negali faktiškai toliau to mokestinio patikrinimo tęsti (atlikti).

Kitaip tariant, mokesčių administratoriui suteikiama teisė sustabdyti mokestinį patikrinimÄ Mokestinių patikrinimų taisyklių 36 punkte numatytu pagrindu tik tuo atveju, kai nėra objektyvių galimybių tęsti bet kokius mokestinio patikrinimo veiksmus, kol iÅ¡ kitų institucijų nebus gauta patikrinimui atlikti reikalinga informacija. Tikrinant mokestinio patikrinimo sustabdymo pagrįstumÄ , bÅ«tina analizuoti tas sustabdymo priežastis, kurios ir sÄ lygojo tokį mokesčių administratoriaus procedÅ«rinį veiksmÄ .

Visos Å¡ios priežastys turi bÅ«ti įvardintos teisės akte dėl mokestinio patikrinimo sustabdymo. Neįvardijus pastarųjų priežasčių arba apsiribojus tik abstraktaus pobÅ«džio formuluotėmis, teigtina, jog mokestinio patikrinimo proceso sustabdymas yra nepagrįstas bei nepaisoma taisyklių, reglamentuojančių mokestinio patikrinimo sustabdymÄ , mokesčių administratorius nevykdo prievolės tiksliai laikytis mokesčių teisės aktų, paneigiama pareiga, atliekant mokesčių administratoriui priskirtas funkcijas, stengtis kuo mažiau trikdyti mokesčių mokėtojo veiklÄ (pvz., žr. 2008 m. birželio 13 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A525-952/2008, Administracinė jurisprudencija Nr. 5(15), 2008, p. 105-113; 2008 m. liepos 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1324/2008; 2008 m. liepos 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1323/2008; 2009 m. birželio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-806/2009).

Å iuo konkrečiu atveju, Pavedime nurodoma motyvuota sustabdymo priežastis yra ta, kad atliekamo ikiteisminio tyrimo rezultatai turės įtakos PareiÅ¡kėjo mokestinių prievolių nustatymui. Tačiau Priede nėra nurodoma, kieno atžvilgiu yra atliekamas ikiteisminis tyrimas, kas atlieka ikiteisminį tyrimÄ , kokios, galimai padarytos nusikalstamos veikos tiriamos ikiteisminio tyrimo metu, ir kaip Priede minimas ikiteisminis tyrimas yra susijęs su PareiÅ¡kėja ir jos mokestinėmis prievolėmis. IÅ¡ to darytina iÅ¡vada, jog Priede nenurodytos motyvuotos priežastys dėl kurių yra stabdomas PareiÅ¡kėjos Mokestinis patikrinimas, juo labiau, kai PareiÅ¡kėjai nėra pareikÅ¡ti įtarimai ikiteisminiame tyrime.

Paminėtina tai, kad PareiÅ¡kėja viso mokestinio patikrinimo metu ir prieÅ¡ tai atlikto mokestinio tyrimo metu bendradarbiauja su mokesčių administratoriumi ir operatyviai teikia visus, reikiamus paaiÅ¡kinimus ar dokumentus. PareiÅ¡kėja atkreipia dėmesį ir į Priede nurodomÄ abstrakčiÄ mokestinio patikrinimo sustabdymo priežastį, t. y. neva tai vykdomas ikiteisminis tyrimas, kuris gali turėti įtakos PareiÅ¡kėjo mokestinėms prievolėms. Å iuo aspektu paminėtina Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, kuria vadovaujasi ir mokesčių administratorius, ir joje nurodoma, jog Pareiga mokėti mokesčius atsiranda pagal mokesčių įstatymus, o baudžiamoji ar administracinė atsakomybė pagal kitus įstatymus, reguliuojančius su atitinkama atsakomybės rÅ«Å¡imi susijusius klausimus, t. y. skiriasi Å¡ių teisinių reiÅ¡kinių pagrindai, skiriasi ir jų esmė bei tikslai, todėl tiek pareiga sumokėti mokesčius, tiek pareiga atsakyti už padarytÄ nusikaltimÄ , baudžiamÄ jį nusižengimÄ ar administracinės teisės pažeidimÄ , gali egzistuoti vienu metu, kilti dėl vieno ir to paties veiksmo ar jo rezultato.

Atitinkamai, asmeniui už tÄ patį pažeidimÄ gali bÅ«ti taikomos skirtingos teisinės atsakomybės rÅ«Å¡ys (LVAT 2007-05-28 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A6-238/2007, 2015-03-31 nutartis administracinėje byloje Nr. A-249-438/2015; Nr. eA-2271-556/2020). Ä®vertinant virÅ¡ paminėtÄ jurisprudencijÄ akivaizdu, jog Kauno AVMI sustabdant mokestinį patikrinimÄ , nepakanka abstrakčiai nurodyti, jog mokestinio patikrinimo sustabdymo priežastis yra vykstantis ikiteisminis tyrimas. Priede turėjo bÅ«ti motyvuotai ir aiÅ¡kiai nurodyta, kodėl vykdomas ikiteisminis tyrimas yra susijęs su mokestiniu patikrinimu, kaip PareiÅ¡kėja susijusi su minimu ikiteisminiu tyrimu, kokiÄ Ä¯takÄ gali turėti ikiteisminio tyrimo rezultatai mokestiniam patikrinimui, ir kodėl mokestinis patikrinimas negali vykti savarankiÅ¡kai.

Net ir hipotetiškai laikant, jog ikiteisminio tyrimo metu gali būti nustatoma Pareiškėjos padaryta žala valstybės biudžetui, tokiu atveju mokesčių administratorius turėtų teisę pareikšti civilinį ieškinį ir taip galėtų ginti pažeistas valstybės teises. Įstatyme įtvirtinti apmokestinimo principai, iš kurių vienas svarbiausių yra teisingumo principas. Mokesčių teisingumo principas yra neatsiejamas nuo Mokesčių administravimo įstatymo 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintos mokesčių administratoriaus pareigos, administruojant mokesčius, vadovautis protingumo ir teisingumo kriterijais.

Mokesčių administratorius savo veikloje privalo vadovautis ne tik formaliomis mokesčių teisės aktuose nustatytomis taisyklėmis, bet ir minėtais kriterijais (2005 m. gegužės 3 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A5-518/2005; taip pat žr. 2007 m. lapkričio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A17-1086/2007; 2005 m. rugsėjo 14 d. sprendimÄ administracinėje byloje Nr. A5-1075/2005). Vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikomasi pozicijos, jog tais atvejais, kai mokesčių administratorius priima individualų administracinį aktÄ , tokio veiksmo įforminimas turi atitikti ir VieÅ¡ojo administravimo įstatymo 8 straipsnyje nustatytus minimalius reikalavimus priimtam individualiam administraciniam aktui.

Toks aktas turi bÅ«ti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis. Tam, kad individualus teisės aktas bÅ«tų teisėtas, jis turi apimti faktinių aplinkybių tyrimÄ , taikytinos teisės normos paieÅ¡kÄ , teisinį nustatytų faktų vertinimÄ (kvalifikavimÄ ). Esminė individualaus administracinio akto pagrįstumo sÄ lyga – turi bÅ«ti nustatytos ne pavienės faktinės aplinkybės, o juridinių faktų visetas, bÅ«tinas ir pakankamas teisės normai taikyti. Be to, su individualaus administracinio akto faktiniu pagrįstumu sietinas ir vieÅ¡ojo administravimo procedÅ«rų tinkamo atlikimo reikalavimas, įskaitant administracines procedÅ«ras pagal VieÅ¡ojo administravimo įstatymo III skirsnio nuostatas, ypač susijusias su asmens iÅ¡klausymu, jo nurodytų aplinkybių ir pateiktų įrodymų iÅ¡tyrimu ir vertinimu.

Å iuo atveju akivaizdu, jog Kauno AVMI veiksmas stabdyti mokestinį patikrinimÄ , neatitinka įstatymų ir jurisprudencijos keliamų reikalavimų bei pažeidžia virÅ¡ paminėtus principus, todėl turi bÅ«ti pripažintas kaip neteisėtas. Paminėtina, kad 2020-11-05 PareiÅ¡kėjos atžvilgiu buvo priimtas Turto areÅ¡to aktas Nr. (23.31-08)492-626, kuriuo areÅ¡tuota PareiÅ¡kėjo turto už 52 600 eurus. Nors Å¡iuo skundu nesiekiama kvestionuoti Turto areÅ¡to teisėtumo, tačiau norima, jog Teismas atkreiptų dėmesį į tai, kad daugiau nei vienuolika mėnesių vykusio mokestinio patikrinimo metu turto areÅ¡tas pareiÅ¡kėjo atžvilgiu nebuvo taikomas, o prieÅ¡ sustabdant mokestinį patikrinimÄ , neribotam laikui (be teisėtai motyvuotų priežasčių) buvo areÅ¡tuotas PareiÅ¡kėjos turtas.

Toks Kauno AVMI veiksmas, įvertinant mokestinio patikrinimo sustabdymÄ , turėtų bÅ«ti traktuotas kaip perteklinis ir papildomas spaudimas ir suvaržymas PareiÅ¡kėjai, pažeidžiantis proporcingumo ir lygiateisiÅ¡kumo principus. PareiÅ¡kėjos atstovas teismo posėdyje pažymėjo, kad atsakovė nepateikė duomenų, už kokį laikotarpį atliekamas ikiteisminis tyrimas ir ar tas laikotarpis sutampa su mokestinio patikrinimo laikotarpiu. Be to, pareiÅ¡kėjai nėra pareikÅ¡ti jokie įtarimai ir neaiÅ¡ku, ar pareiÅ¡kėja yra susijusi su tiriamomis, galimai nusikalstamomis, veikomis.

IÅ¡ atsakovės pateikto vieno Kriminalinės policijos biuro raÅ¡to ir skundžiamo sprendimo neaiÅ¡ku, kaip vykstantis ikiteisminis turimas susijęs su atliekamu mokestiniu patikrinimu. Pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikÄ mokestinis patikrinimas ir ikiteisminis tyrimas gali vykti ir kartu, todėl mokesčių administratorius turi motyvuotai pagrįsti, kodėl mokestinį patikinimÄ bÅ«tina stabdyti dėl vykstančio ikiteisminio tyrimo. Å iuo atveju atsakovė to nepagrindė. Ikiteisminiame tyrime tiriama, ar pareiÅ¡kėjos iÅ¡raÅ¡ytos sÄ skaitos faktÅ«ros yra fiktyvios ar pagal jas buvo suteiktos paslaugos, tačiau atsakovė turi galimybę pati patikrinti, ar iÅ¡raÅ¡ytos sÄ skaitas faktÅ«ros buvo įtrauktos į registrus, ar pagal jas buvo sumokėtas PVM bei pelno mokestis pasibaigus mokestiniams metams.

Tai padaryti atsakovė gali nelaukiant ikiteisminio tyrimo rezultatų. Atsakovė Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau - Kauno AVMI) nesutinka su pareiÅ¡kėjos reikalavimais ir praÅ¡o skundÄ atmesti kaip nepagrįstÄ . Atsiliepime į pareiÅ¡kėjos skundÄ nurodo, kad Kauno AVMI pagal 2019-12-09 pavedimÄ tikrinti Nr. (7.45) FR0773-2655 atlieka PareiÅ¡kėjos mokestinį patikrinimÄ už laikotarpį nuo 2015-01-01 iki 2018-12-31. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad tikrinamuoju laikotarpiu PareiÅ¡kėja suteikė akcininkams ir susijusiai įmonei lengvatinėmis sÄ lygomis paskolas, kurios neatitiko rinkos kainos, palÅ«kanų dydis daug mažesnis už oficialiai skelbiamÄ â€žLietuvos Banko“ nustatytÄ palÅ«kanų dydį.

Galimai pažeidžiant Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 5 straipsnio bei 40 straipsnio 2 dalies nuostatas, PareiÅ¡kėja neapskaičiavo, nedeklaravo palÅ«kanų tikrÄ ja rinkos kaina. Ä®vertinus perskaičiuotÄ palÅ«kanų dydį, apmokestinamosios pajamos virÅ¡ijo 300000 Eur ir pagal Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 5 ir 11 straipsnio nuostatas, PareiÅ¡kėja neteisingai taikė 5 proc. pelno mokesčio tarifÄ bei apskaičiavo pelno mokestį. Taip pat galimai pažeidžiant Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 14 dalies bei 22 straipsnio nuostatas, PareiÅ¡kėja akcininkams bei darbuotojams neapskaičiavo ir nedeklaravo pajamų natÅ«ra nuo lengvatinėmis sÄ lygomis suteiktų paskolų ir nesumokėjo gyventojų pajamų mokesčio.

Mokestinio patikrinimo metu numatoma papildomai apskaičiuoti 52650 Eur mokesčių. Kauno AVMI buvo gauta informacija iš Lietuvos kriminalinės policijos biuro Sunkaus ir organizuoto nusikalstamumo tyrimo 2-osios valdybos, kad atliekamas ikiteisminis tyrimas baudžiamojoje byloje Nr. 10-2-00232-01 pagal Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso 129 straipsnio 2 dalį (nužudymas) ir 222 straipsnio 1 dalį (apgaulingas apskaitos tvarkymas). Valstybinės mokesčių inspekcijos viršininko 2004-05-05 įsakymu Nr. VA-87 „Dėl mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių patvirtinimo“ patvirtintų Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių 36 punkte nustatyta, kad mokestinis patikrinimas gali būti stabdomas tais atvejais, kai jam užbaigti reikia informacijos iš kitų Lietuvos Respublikos ar užsienio valstybių įstaigų ir institucijų, kitų teritorinių valstybinių mokesčių inspekcijų ar centrinio mokesčių administratoriaus, ar kitų asmenų, įskaitant atvejus, kai reikalinga informacija, surinkta baudžiamojoje byloje.

Vykstančiame ikiteisminiame tyrime Nr. 10-2-00232-01 priimtas procesinis sprendimas turės esminę įtakÄ mokestinio patikrinimo rezultatams. Kauno AVMI, vykdydama pareiÅ¡kėjos mokestinį patikrinimÄ , vadovaujasi galiojančiais teisės aktais, tačiau ne dėl nuo Kauno AVMI priklausančių aplinkybių (vykdomo ikiteisminio tyrimo), pareiÅ¡kėjos mokestinis patikrinimas yra sustabdytas. Kauno AVMI siekia, kad jis bÅ«tų užbaigtas kuo greičiau, tačiau, vykstant ikiteisminiam tyrimui Nr. 10-2-00232-01 ir nepriėmus procesinio sprendimo, kuris gali turėti esminę įtakÄ rezultatams, mokestinis patikrinimas negali bÅ«ti tęsiamas.

Atsakovės atstovas teismo posėdyje patvirtino, kad mokestinio patikrinimo dalykas yra ne tik pareiškėjos suteiktos lengvatinės paskolos akcininkams, tinkamas palūkanų nustatymas ir mokėtinų mokesčių apskaičiavimas, kas iš esmės jau yra nustatyta, tačiau ir visi kiti mokesčiai. Atkreipė dėmesį, kad atliekamas kompleksinis pareiškėjos mokesčių patikrinimas, todėl mokestinis patikrinimas sustabdytas, nes ikiteisminiame tyrime tiriamas apgaulingas pareiškėjos apskaitos tvarkymas ir šio tyrimo metu gali paaiškėti kitų mokestiniam patikrinimui reikšmingų aplinkybių.

Atstovas paaiÅ¡kino, kad nebÅ«tų kliūčių užbaigti mokestinį patikrinimÄ apimtyje dėl suteiktų lengvatinių paskolų, tačiau mokesčių administratorius turi patikrinti ir kitus mokesčius ir turi iÅ¡samiai atlikti mokestinį patikrinimÄ , jeigu bÅ«tų nustatytos kitos reikÅ¡mingos aplinkybės ikiteisminiame tyrime. Å iuo atveju atsakovė nežino kas bus nustatyta ikiteisminiame tyrime dėl pareiÅ¡kėjos apgaulingos apskaitos, todėl negali užbaigti ir mokestinio patikrinimo kol neturi iÅ¡samios informacijos.

Teisėjų kolegija k o n s t a t u o j a : Byloje esančių duomenų pagrindu nustatyta, kad atsakovė Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau - Kauno AVMI) pagal 2019-12-27 pavedimÄ tikrinti Nr. (7.45) FR0773-2655 pradėjo pareiÅ¡kėjos UAB „R&R Consulting” kompleksinį mokestinį patikrinimÄ dėl Mokesčių administravimo įstatymo 13 straipsnyje nurodytų mokesčių ir kitų įmokų apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo už laikotarpį nuo 2015-01-01 iki 2018-12-31.

Mokestinio patikrinimo metu atsakovė nustatė, kad: tikrinamuoju laikotarpiu pareiÅ¡kėja suteikė akcininkams ir susijusiai įmonei lengvatinėmis sÄ lygomis paskolas, kurios neatitiko rinkos kainos, palÅ«kanų dydis daug mažesnis už oficialiai skelbiamÄ Lietuvos Banko nustatytÄ palÅ«kanų dydį; pareiÅ¡kėja, galimai pažeidžiant Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 5 straipsnio bei 40 straipsnio 2 dalies nuostatas, neapskaičiavo, nedeklaravo palÅ«kanų tikrÄ ja rinkos kaina; įvertinus perskaičiuotÄ palÅ«kanų dydį, apmokestinamosios pajamos virÅ¡ijo 300000 Eur ir pagal Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 5 ir 11 straipsnių nuostatas pareiÅ¡kėja neteisingai taikė 5 proc. pelno mokesčio tarifÄ bei apskaičiavo pelno mokestį; taip pat galimai pažeidžiant Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 14 dalies bei 22 straipsnio nuostatas pareiÅ¡kėja akcininkams bei darbuotojams neapskaičiavo ir nedeklaravo pajamų natÅ«ra nuo lengvatinėmis sÄ lygomis suteiktų paskolų ir nesumokėjo gyventojų pajamų mokesčio; mokestinio patikrinimo metu numatoma papildomai apskaičiuoti 52650 Eur mokesčių.

Mokestinio patikrinimo metu atsakovė gavo Lietuvos kriminalinės policijos biuro Sunkaus ir organizuoto nusikalstamumo tyrimo 2-osios valdybos 2020-09-28 raÅ¡tÄ Nr. IBPS-S-511384-20, kuriame nurodyta, kad atliekamas ikiteisminis tyrimas baudžiamojoje byloje Nr. 10-2-00232-01 pagal Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso 129 straipsnio 1 dalį ir 222 straipsnio 1 dalį bei papraÅ¡yta informacijos apie UAB „R&R Consulting” veiklÄ ir buhalterinės apskaitos dokumentus, apie įmonės patikrinimus nuo 2016-06-01 iki 2020-09-28.

Atsakovei papraÅ¡ius informacijos apie ikiteisminį tyrimÄ baudžiamojoje byloje Nr. 10-2-00232-01 buvo gautas Lietuvos kriminalinės policijos biuro Sunkaus ir organizuoto nusikalstamumo tyrimo 2-osios valdybos 2020-11-16 raÅ¡tas Nr. IBPS-S-610704-20, patvirtinantis, kad Å¡ioje institucijoje atliekamas ikiteisminis tyrimas Nr. 10-2-232-01 pagal Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso 222 straipsnio 1 dalį (apgaulingas apskaitos tvarkymas), įtariant jog UAB „R&R Consulting” atsakingi asmenys iÅ¡rašė fiktyvias sÄ skaitas faktÅ«ras kitai įmonei už neva suteiktas konsultavimo, dizaino ir kitas paslaugas; ikiteisminis tyrimas tęsiamas, procesinis sprendimas nėra priimtas. 2020-11-19 Pavedimo tikrinti priedu NR. (7.45E)FR0773-2080 (toliau – Priedas) Kauno AVMI sustabdė mokestinį patikrinimÄ nuo 2020-11-19 iki bus gauti ikiteisminio tyrimo rezultatai dėl atliekamo ikiteisminio tyrimo, kurio rezultatai turės įtakos mokesčių mokėtojo mokestinių prievolių nustatymui.

Å ioje administracinėje byloje nagrinėjamas Å¡alių ginčas dėl 2020-11-19 Pavedimo tikrinti priedo NR. (7.45E)FR0773-2080, kuriuo atsakovė sustabdė pareiÅ¡kėjos mokestinį patikrinimÄ , teisėtumo ir pagrįstumo. Ginčo teisinius santykius, susijusius su mokestinio patikrinimo sustabdymu, reglamentuoja Mokesčių administravimo įstatymas (toliau – ir MAÄ®) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos virÅ¡ininko 2004-05-05 įsakymu Nr. VA-87 patvirtintos Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklės (toliau – Taisyklės).

Mokesčių administravimo įstatyme mokestinio patikrinimo sustabdymas eksplicitiÅ¡kai nėra numatytas, tačiau 134 straipsnyje įtvirtinta, jog detaliÄ mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo tvarkÄ nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru. Tokia tvarka nustatyta minėtose Taisyklėse. Nagrinėjamam ginčui ir atsakovės pasirinktam mokestinio patikrinimo sustabdymo pagrindui aktualus Taisyklių 36 punktas, kuriame numatyta, jog mokestinis patikrinimas inter alia (be kita ko) gali bÅ«ti stabdomas tais atvejais, kai jam užbaigti reikalinga informacija, surinkta baudžiamojoje byloje, ir tokiu laikotarpiu faktiÅ¡kai mokestinis patikrinimas nėra atliekamas.

Taisyklių 37 punktas numato, kad tais atvejais, kai mokestinis patikrinimas yra sustabdomas, užpildomas pavedimo tikrinti priedas, kuriame turi bÅ«ti nurodomi mokestinio patikrinimo sustabdymo priežastys bei terminas. Pažymėtina, kad nors savo pobÅ«džiu mokesčių administratoriaus sprendimas, kuriuo yra sustabdomas mokestinis patikrinimas, yra negalutinis sprendimas, priimamas mokestinio patikrinimo procedÅ«ros procese, t. y. juo mokestinio patikrinimo procedÅ«ra nėra užbaigiama, o dažniausiai tokio pobÅ«džio tarpiniai sprendimai negali bÅ«ti savarankiÅ¡ku ginčo administraciniame teisme dalyku, tačiau Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) iÅ¡plėstinė teisėjų kolegija, suvienodinusi ankstesnę savo praktikÄ , suformavo aiÅ¡kiÄ teismų praktikos kryptį dėl mokesčių administratoriaus sprendimo sustabdyti mokestinį patikrinimÄ pripažinimo savarankiÅ¡ku administracinės bylos dalyku, kadangi sistemiÅ¡kai aiÅ¡kinant MAÄ® 32 ir 36 straipsnių ir Taisyklių 36 punkto nuostatas bei įvertinus tai, jog mokesčių administratoriaus sprendimas sustabdyti mokestinį patikrinimÄ daro įtakÄ asmens teisėms ir įstatymų saugomiems interesams, laikytina, jog mokesčių administratoriaus sprendimas sustabdyti mokestinį patikrinimÄ atitinka reikalavimus, keliamus teisės aktui, galinčiam bÅ«ti savarankiÅ¡ku administracinės bylos nagrinėjimo dalyku (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016-11-08 nutartis administracinėje byloje Nr. eA-794-556/2016).

Taigi, pareiÅ¡kėjos skundas dėl skundžiamo atsakovės sprendimo sustabdyti mokestinį patikrinimÄ teisėtumo ir pagrįstumo gali bÅ«ti teisminės patikros dalyku Å¡ioje byloje. Pasisakydama dėl mokesčių administratoriaus sprendimui, kuriuo mokestinis patikrinimas yra sustabdomas, keliamų reikalavimų, iÅ¡plėstinė LVAT teisėjų kolegija 2016-11-08 nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-794-556/2016 pažymėjo, jog mokesčių administratoriui įstatymais ir įstatymų lydimaisiais teisės aktais suteikta teisė sustabdyti mokestinį patikrinimÄ nereiÅ¡kia, jog Å¡ie veiksmai, inter alia ir priimami sprendimai, gali neatitikti teisės aktų reikalavimų, numatytų Taisyklių 36 ir 37 punktuose, be to, toks mokesčių administratoriaus sprendimas yra individualus teisės aktas (individualus administracinis sprendimas), todėl jam taikomi ir bendrieji individualaus administracinio sprendimo (vieÅ¡ojo administravimo) reikalavimai.

IÅ¡plėstinė LVAT teisėjų kolegija pažymėjo, kad Taisyklių 36 punkto aiÅ¡kinimas negali bÅ«ti formalus, todėl Å¡i teisės norma reiÅ¡kia, jog mokestinis patikrinimas gali bÅ«ti stabdomas ne tuomet, kai mokesčių administratoriui reikalinga informacija iÅ¡ atitinkamų institucijų, bet tik tada, kai neturėdamas tos konkrečios informacijos mokesčių administratorius neturi galimybės faktiÅ¡kai toliau to mokestinio patikrinimo tęsti (atlikti). Kitaip tariant, mokesčių administratoriui suteikiama teisė sustabdyti mokestinį patikrinimÄ Taisyklių 36 punkte numatytu pagrindu tik tuo atveju, kai nėra jokių objektyvių galimybių tęsti bet kokius mokestinio patikrinimo veiksmus, kol iÅ¡ kitų institucijų nebus gauta patikrinimui atlikti reikalinga informacija, todėl mokesčių administratoriaus teisė pasirinkti, ar sustabdyti mokestinį patikrinimÄ , nėra absoliuti, bet privalo bÅ«ti realizuojama atsižvelgiant į objektyvius faktorius, t. y. objektyviÄ bÅ«tinybę (objektyvias priežastis), dėl kurių tolesnis mokestinis patikrinimas yra negalimas (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016-11-08 nutartis administracinėje byloje Nr. eA-794-556/2016).

IÅ¡plėstinė LVAT teisėjų kolegija pabrėžia, kad tiriant mokestinio patikrinimo sustabdymo pagrįstumÄ bÅ«tina analizuoti tas sustabdymo priežastis, kurios sÄ lygojo tokį mokesčių administratoriaus procesinį veiksmÄ , ir tai, ar jos atitinka Taisyklių 36 punktÄ ; taip pat nustatyti, ar priimant tokį teisės aktÄ buvo laikytasi Taisyklių 37 punkto ir VieÅ¡ojo administravimo įstatymo 8 straipsnio (nuo 2020-11-01 Å¡io straipsnio nuostatos perkeltos į 10 straipsnio 5 dalį) reikalavimų (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016-11-08 nutartis administracinėje byloje Nr. eA-794-556/2016).

Vertinant ar nagrinėjamu atveju buvo faktinis pagrindas sustabdyti mokestinį patikrinimÄ pagal Taisyklių 36 punktÄ bÅ«tina nustatyti, ar atsakovė gali galutinai ir patikimai nustatyti pareiÅ¡kėjos mokestines prievoles, neturėdama ikiteisminio tyrimo rezultatų, ar vis dėl to, be Å¡ių rezultatų, neturi objektyvių galimybių tęsti mokestinį patikrinimÄ . Å io klausimo iÅ¡sprendimui esminę reikÅ¡mę turi atliekamo pareiÅ¡kėjos mokestinio patikrinimo apimtis ir ikiteisminio tyrimo, dėl kurio rezultatų iÅ¡siaiÅ¡kinimo ir buvo priimtas sprendimas sustabdyti mokestinį patikrinimÄ , apimtis, o taip pat Å¡io ikiteisminio tyrimo rezultatų reikÅ¡mė ir įtaka mokestiniam patikrinimui.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra iÅ¡aiÅ¡kinęs, kad mokesčių administratorius mokestinį patikrinimÄ gali vykdyti tik toje srityje ir tik toje apimtyje, kurie yra nurodyti pavedime (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016-04-21 nutartis administracinėje byloje Nr. A-493-438/2016). MAÄ® 120 straipsnio 1 dalies 3 punktas, be kita ko, numato, kad mokestinio patikrinimo pavedime privalu nurodyti patikrinimo dalykÄ . Taigi, mokestinio patikrinimo apimtį apibrėžia mokestinio patikrinimo dalykas, nurodytas pavedime tikrinti.

IÅ¡ 2019-12-27 pavedimo tikrinti Nr. (7.45) FR0773-2655 matyti, kad Kauno AVMI atlieka pareiÅ¡kėjos UAB „R&R Consulting” kompleksinį mokestinį patikrinimÄ dėl Mokesčių administravimo įstatymo 13 straipsnyje nurodytų mokesčių ir kitų įmokų apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo už laikotarpį nuo 2015-01-01 iki 2018-12-31. Pagal MAÄ® 115 straipsnio 1 puntÄ , kompleksinis patikrinimas – mokestinės prievolės įvykdymo patikrinimas, kuris apima visų mokesčių mokėtojo mokamų mokesčių, administruojamų atitinkamo mokesčių administratoriaus, per tam tikrÄ laikotarpį apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimÄ .

MAÄ® 13 straipsnyje, kuris pavedime tikrinti nurodytas kaip mokestinio patikrinimo dalykas, įtvirtinti visi mokesčiai, administruojami pagal MAÄ®. Taigi, mokestinio patikrinimo dalykas nagrinėjamu atveju yra visi pareiÅ¡kėjos mokėtini mokesčiai už laikotarpį nuo 2015-01-01 iki 2018-12-31. Tai reiÅ¡kia, kad šį mokestinį patikrinimÄ atliekančiai atsakovei svarbios ir reikÅ¡mingos yra visos aplinkybės, susijusios su pareiÅ¡kėjos Å«kine-finansine veikla, dėl kurios kyla prievolė mokėti visus privalomus mokesčius.

Kompleksinis mokestinis patikrinimas įpareigoja atsakovę iÅ¡samiai ir visapusiÅ¡kai patikrinti ir įvertinti visas įmanomas pareiÅ¡kėjos Å«kinės-finansinės veiklos aplinkybes, nes visos jos turi įtakÄ teisingam pareiÅ¡kėjos mokestinės bazės nustatymui. Nors atsakovė patvirtina, jog mokestinio patikrinimo metu jau yra nustatyta, kokias paskolas pažeidžiant Pelno mokesčio įstatymÄ pareiÅ¡kėja suteikė lengvatinėmis sÄ lygomis akcininkams ir susijusiai įmonei, nustatyta, kad pareiÅ¡kėja neapskaičiavo, nedeklaravo palÅ«kanų tikrÄ ja rinkos kaina ir neteisingai taikė 5 procentų pelno mokesčio tarifÄ bei apskaičiavo pelno mokestį, nustatyta, kad galimai akcininkams bei darbuotojams neapskaičiavo ir nedeklaravo pajamų natÅ«ra nuo lengvatinėmis sÄ lygomis suteiktų paskolų, todėl nesumokėjo gyventojų pajamų mokesčio, dėl kurio atsakovė numato papildomai apskaičiuoti 52650 Eur mokesčio, sutinka kad dėl Å¡ių pažeidimų mokestinis patikrinimas galėtų bÅ«ti užbaigtas, tačiau teismas pripažįsta, kad atsakovė teisingai nustatė ir pagrįstai teigia, jog paaiÅ¡kėjus apie pareiÅ¡kėjos atžvilgiu atliekamÄ ikiteisminį tyrimÄ nėra galimybės tęsti ir galutinai užbaigti mokestinį patikrinimÄ , nes neaiÅ¡ku, ar nėra kitų, su mokesčiais susijusių pažeidimų, jeigu kyla įtarimų, kad buhalterinė apskaita tvarkoma apgaulingai.

Lietuvos kriminalinės policijos biuro Sunkaus ir organizuoto nusikalstamumo tyrimo 2-osios valdybos 2020-11-16 raÅ¡tas Nr. IBPS-S-610704-20, patvirtina, kad atliekamas ikiteisminis tyrimas Nr. 10-2-232-01 pagal Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso 222 straipsnio 1 dalį dėl apgaulingas apskaitos tvarkymo, įtariant jog UAB „R&R Consulting” atsakingi asmenys iÅ¡rašė fiktyvias sÄ skaitas faktÅ«ras kitai įmonei už neva suteiktas konsultavimo, dizaino ir kitas paslaugas. IÅ¡ ankstesnio 2020-09-28 Å¡ios policijos įstaigos raÅ¡to Nr. IBPS-S-511384-20 matyti, kad ikiteisminiame tyrime tiriama UAB „R&R Consulting” veikla ir buhalterinės apskaita apima laikotarpį nuo 2016-06-01 iki 2020-09-28, nes bÅ«tent tokio laikotarpio duomenų apie pareiÅ¡kėjos veikslÄ prašė Å¡i policijos įstaiga iÅ¡ atsakovės. Akivaizdu, kad atsakovės atliekamo mokestinio patikrinimo laikotarpis nuo 2015-01-01 iki 2018-12-31 ir ikiteisminiame tyrime tiriamos pareiÅ¡kėjos Å«kinės-finansinės veiklos ir buhalterinės apskaitos laikotarpis nuo 2016-06-01 iki 2020-09-28 dubliuojasi, todėl neabejotinai ikiteisminio tyrimo rezultatai gali turėti įtakos mokestinio patikrinimo eigai ir rezultatams, jeigu ikiteisminiame tyrime bus nustatytos aplinkybės apie apgaulingÄ buhalterinės apskaitos tvarkymÄ , kuris iÅ¡kreipia oficialioje buhalterijoje atvaizduotus duomenis.

Å ias aplinkybes tiria policija, o ne mokesčių administratorius, todėl atsakovė pati negali patikimai nustatyti visų aplinkybių, darančių įtakÄ mokesčių nustatymui, jų apskaičiavimui. Ikiteisminio tyrimo metu nustačius, kad pareiÅ¡kėjos atsakingi asmenys iÅ¡rašė fiktyvias sÄ skaitas faktÅ«ras kitai įmonei už neva suteiktas konsultavimo, dizaino ir kitas paslaugas galėtų keistis atitinkami pareiÅ¡kėjos Å«kinės-finansinės veiklos rodikliai, kas turėtų įtakos teisingam mokesčių bazės nustatymui bei mokesčių apskaičiavimui.

Be to, ikiteisminio tyrimo galutinė baigtis nėra ir negali bÅ«ti žinoma kol jis nėra baigtas, todėl yra galimybė, jog tiriant apgaulingÄ apskaitos tvarkymÄ gali paaiÅ¡kėti ir daugiau pareiÅ¡kėjos buhalterinės apskaitos pažeidimų, kurie neiÅ¡vengiamai susiję ir su teisingu mokesčių apskaičiavimu. Tai reiÅ¡kia, kad atsakovė dėl atliekamo ikiteisminio tyrimo objektyviai neturi galimybės teisingai įvertinti pareiÅ¡kėjos mokėtinų mokesčių kol ikiteisminis tyrimas nėra užbaigtas.

Nors pareiÅ¡kėja teigia, kad atsakovė pati turi galimybę patikrinti, ar iÅ¡raÅ¡ytos sÄ skaitos faktÅ«ros buvo įtrauktos į registrus, ar pagal jas buvo sumokėtas PVM bei pelno mokestis pasibaigus mokestiniams metams, tačiau vien tai, kad iÅ¡raÅ¡ytos sÄ skaitos faktÅ«ros buvo įtrauktos į registrus neatsakys į klausimÄ , ar jos nėra fiktyvios, ar paslaugos pagal jas iÅ¡ tiesų buvo suteiktos ar Å¡ie dokumentai suraÅ¡yti siekiant kitų tikslų. Atsakovė gali patikrinti į oficialiÄ buhalterijÄ Ä¯trauktus duomenis, tačiau jeigu yra duomenų apie galimÄ apgaulingÄ buhalterinės apskaitos tvarkymÄ , bÅ«tinas iÅ¡samesnis ir specifinis tyrimas, neapsiribojantis oficialia mokesčio mokėtojo apskaita, nes ji kelia abejonių.

Tam ir skirtas ikiteisminis tyrimas, kurio atsakovė neturi galimybės dubliuoti. Be to, ikiteisminio tyrimo metu įrodinėjimo galimybės ir įrodymų Å¡altiniai yra platesni nei mokesčių administratoriaus galimybės pagal MAÄ®. Pavyzdžiui dokumentų ir sandorių fiktyvumÄ pagal BPK galima įrodinėti liudytojų parodymais, bet kokiais raÅ¡ytiniais įrodymais, asmenų susiraÅ¡inėjimu, garso įraÅ¡ais ir kitomis, BPK numatytomis, įrodinėjimo priemonėmis, o mokesčių administratorius remiasi tik finansiniais įmonės dokumentais, registrais.

Todėl atsakovė neturi tokių pat galimybių iÅ¡siaiÅ¡kinti visas mokestiniam patikrinimui galinčias turėti reikÅ¡mės aplinkybes, kokias turi ikiteisminio tyrimo institucija. PareiÅ¡kėjos argumentas, kad jai nėra pareikÅ¡ti jokie įtarimai ikiteisminiame tyrime neturi esminės reikÅ¡mės sprendžiant ginÄÄ dėl skundžiamos sprendimo, nes tai nepaneigia esminio fakto, kad ikiteisminis tyrimas dėl pareiÅ¡kėjos apgaulingos buhalterinės apskaitos yra pradėtas ir atliekamas. Ä®tarimams pareikÅ¡ti bÅ«tina surinkti pakankamai duomenų, o ikiteisminis tyrimas tam ir reikalingas, kad tokie duomenys bÅ«tų surinkti arba bÅ«tų įsitikinta, kad jų nėra pakankamai, arba kad nusikalstama veika nebuvo padaryta.

Tačiau kol ikiteisminis tyrimas nebaigtas, mokestinio patikrinimo užbaigimas taip pat nėra galimas, nes pasitvirtinus apgaulingos buhalterinės apskaitos faktams, ikiteisminio tyrimo rezultatai gali turėti esminės reikÅ¡mės nustatant pareiÅ¡kėjos mokestinę bazę. PareiÅ¡kėjos argumentas, kad nepareiÅ¡kus jai įtarimų ikiteisminiame tyrime neaiÅ¡ku, ar pareiÅ¡kėja yra susijusi su tiriamomis, galimai nusikalstamomis, veikomis yra nepagrįstas, nes Lietuvos kriminalinės policijos biuro Sunkaus ir organizuoto nusikalstamumo tyrimo 2-osios valdybos 2020-11-16 raÅ¡te Nr. IBPS-S-610704-20 aiÅ¡kiai nurodyta, kad ikiteisminis tyrimas Nr. 10-2-232-01 pagal Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso 222 straipsnio 1 dalį (apgaulingas apskaitos tvarkymas) atliekamas įtariant, jog UAB „R&R Consulting” atsakingi asmenys iÅ¡rašė fiktyvias sÄ skaitas faktÅ«ras kitai įmonei už neva suteiktas paslaugas.

Akivaizdu, kad ikiteisminiame tyrime yra tiriama bÅ«tent pareiÅ¡kėjos buhalterinė apskaita ir jos Å«kinės-finansinės veiklos apskaitymas, nepaisant to, kad įtarimai dar nėra pareikÅ¡ti konkretiems asmenimis ar įmonei. PareiÅ¡kėjos nurodomas argumentas, kad nėra reikalo stabdyti mokestinį patikrinimÄ , nes ikiteisminio tyrimo metu nustatyta galimai padaryta pareiÅ¡kėjos padaryta žala valstybės biudžetui galėtų bÅ«ti iÅ¡ieÅ¡koma mokesčių administratoriui pareiÅ¡kus civilinį ieÅ¡kinį baudžiamojoje byloje taip pat nesudaro pagrindo mokestinio patikrinimo sustabdymÄ pripažinti neteisėtu.

Kaip pati pareiÅ¡kėja pabrėžia, įtarimai ikiteisminiame tyrime nei mokestinio patikrinimo sustabdymo metu, nei iki Å¡iol pareiÅ¡kėjai dar nėra pareikÅ¡ti, todėl mokesčių administratorius, nežinodamas nusikalstmų veiksmų apimties, neturi galimybės pareikÅ¡ti civilinį ieÅ¡kinį baudžiamajame procese ir tokiu bÅ«du dėl vienų, galimai neapskaičiuotų ir nesumokėtų, mokesčių ginti valstybės interesus baudžiamojoj byloje, o dėl kitų - tęsti ir užbaigti mokestinį patikrinimÄ pagal MAÄ®.

Pagal BPK 109 straipsnį asmuo, dėl nusikalstamos veikos patyręs turtinės ar neturtinės žalos, turi teisę baudžiamajame procese pareikÅ¡ti įtariamajam ar kaltinamajam arba už įtariamojo ar kaltinamojo veikas materialiai atsakingiems asmenims civilinį ieÅ¡kinį. Pagal BK 222 straipsnio 2 dalį, už apgaulingÄ buhalterinės apskaitos tvarkymÄ atsako ir juridinis asmuo, todėl pareiÅ¡kėja galėtų bÅ«ti baudžiamosios atsakomybės subjektas pagal BK 222 straipsnio 1 dalį ir atitinkamai civilinis atsakovas baudžiamojoje byloje.

Remiantis teismų praktika laikoma, kad mokestinė prievolė savo prigimtimi nėra žala, nes ji kyla iÅ¡ mokesčių administravimo teisinių santykių, tačiau mokesčių nesumokėjimas gali bÅ«ti vertinamas kaip žala, jeigu nustatoma, kad jÄ lėmė nusikalstami veiksmai, ir tokiais atvejais civilinys ieÅ¡kinys juridiniam asmeniui dėl nesumokėtais mokesčiais padarytos žalos gali bÅ«ti nagrinėjamas baudžiamajame procese (pvz. Lietuvos Aukščiausiojo Teismo nutartys baudžiamosiose bylose Nr. 2K-7-68-222/2018;

Nr. 2K-7-86-303/2018, Lietuvos apeliacinio teismo nutartis baudžiamojoje byloje Nr. 1A-174-616/2021). Tačiau kol pareiÅ¡kėjai praneÅ¡imas apie įtarimÄ nėra suraÅ¡ytas tol ikiteisminiame tyrime nėra ir įtariamojo (BPK 21 straipsnio 2 dalis, 187 straipsnis, 387 straipsnio 1 dalis), kuriam atsakovė galėtų pareikÅ¡ti civilinį ieÅ¡kinį dėl nusikalstama veika padarytos žalos valstybei dėl nesumokėtų mokesčių. Kita vertus, nesant konkretaus turinio praneÅ¡mo apie įtarimÄ nėra aiÅ¡ki nusikalstamos veikos kvlifikacija ir inkriminuojamos jos pasekmės, kurios, BK 222 straipsnio 1 dalies prasme, kaip tik ir bÅ«tų nuslėpti, nesumokėti mokesčiai.

Todėl atsakovė ir yra privesrta laukti konkrečių ikiteisminio tyrimo rezultatų, kad galėtų spręsti, kokias teisines galimybės turi ginant valstybės interesus mokesčių srityje ir galėtų priimti sprendimÄ dėl tolesnės mokestinio patikrinimo eigos ir užbaigimo. Atsižvelgiant į nurodytas aplinkybes pareiÅ¡kėjos argumentai dėl galimybės kitų mokesčių, kurie dar nėra patikrinti pačios atsakovės, neapskaičiavimo ir nesumokėjimo klausimus spręsti civilinio ieÅ¡kinio baudžiamajame procese tvarka, dabartinėje situacijoje nesudaro pagrindo mokestinio patikrinimo sustabdymÄ pripažinti nepagrįstu, nes atsakovė dar neturi galimybės pasinaudoti civilinio ieÅ¡kinio baudžiamajame procese institutu.

PareiÅ¡kėjos argumentai dėl galimybės mokestinį patikrinimÄ užbaigti pagal atsakovės turimus duomenis, o žalÄ dėl galimai nusikaltama veika iÅ¡vengtų kitų mokesčių iÅ¡sieÅ¡koti baudžiamajame procese taptų aktualÅ«s ir bÅ«tų svarstytini pareiÅ¡kus pareiÅ¡kėjai įtarimÄ ikiteisminiame tyrime ir keliant klausimÄ dėl sustabdyto mokestinio patikrinimo atnaujinimo, jeigu bÅ«tų pagrindas valstybės interesus lygiagrečiai ginti reiÅ¡kiant civilinį ieÅ¡kinį dėl nesumokėtų mokesčių baudžiamajame procese.

Tačiau šie argumentai niekaip neįtakoja skundžiamo sprendimo, kuriuo mokestinis patikrinimas buvo sustabdytas nesant konkretaus įtarimo ikiteisminiame tyrime, t. y. nesant konkrečiai apibrėžtų ikiteisminio tyrimo rezultatų ir neturint galimybės pareikšti civilinį ieškinį baudžiamajame procese. Skunde nurodomi argumentai dėl pareiškėjai taikyto turto arešto nesusiję su skundo dalyku, nes turto areštas nėra priežastiniu ryšiu susijęs su mokestinio patikrinimo sustabdymu.

PareiÅ¡kėja pati skunde nurodo, kad Å¡iuo skundu nesiekia kvestionuoti Turto areÅ¡to teisėtumo, todėl jis neanalizuotinas. Atsižvelgiant į nustatytas aplinkybes, teismas pripažįsta, kad skundžiamas mokesčių administratoriaus 2020-11-19 Pavedimo tikrinti priedas NR. (7.45E)FR0773-2080 yra pagrįstas, nes mokestinis patikrinimas buvo sustabdytas esant faktiniam pagrindui, atitinkančiam Taisyklių 36 punktÄ , ir teismų praktikÄ vertinant ikiteisminio tyrimo įtakÄ mokestiniam patikrinimui. Atsakovė negali tęsti ir užbaigti mokestinio patikrinimo kol nežino, ar pareiÅ¡kėjos dokumentai ir jais pagrindžiamos Å«kinės-finansinės veiklos operacijos yra tikros ar fiktyvios, o tai nustatyti turi ikiteisminio tyrimo institucija, atliekanti Å¡ių aplinkybių tyrimÄ .

Nesant konkrečiai apibrėžtų ikiteisminio tyrimo rezultatų, t. y. nesant konkrečių įtarimų pareiÅ¡kėjai, sprendimas sustabdyti mokestinį patikrinimÄ buvo pagrįstas ir teisėtas. LVAT praktikoje pripažįstama, kad tokiais atvejais, kai BPK nustatyta tvarka yra tiriama mokesčių mokėtojo veikla, susijusi su jo Å«kine-finansine veikla, įskaitant apgaulingÄ buhalterinės apskaitos tvarkymÄ , ikiteisminis tyrimas, įvertinus jo dalykÄ , apimtį ir laikotarpį, neabejotinai yra susijęs su reikÅ¡mingų faktinių aplinkybių nustatymu, turinčių įtakos atliekant mokestinį patikrinimÄ , todėl subjektyvus pareiÅ¡kėjo įsitikinimas, kad mokesčių administratoriui pakanka jo turimos informacijos mokestiniam patikrinimui užbaigti, niekaip nepaneigia mokesčių administratoriaus teisės ir pareigos įstatymais nustatyta tvarka surinkti visus reikalingus duomenis tokiam mokestiniam patikrinimui atlikti (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019-12-11 nutartis administracinėje byloje Nr. eA-5046-968/2019).

LVAT pripažįsta, kad mokestinis patikrinimas teisėtai sustabdomas kai to priežastis yra ikiteisminio tyrimo rezultatų reikalingumas, jeigu ikiteisminiame tyrime nustatinėjami faktai ar aplinkybės turi reikšmę nustatant mokesčius ir yra priežastinis ryšys tarp ikiteisminio tyrimo ir mokestinio patikrinimo nustatomų aplinkybių ir faktų (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013-02-07 nutartis administracinėje byloje Nr. A520-1418/2013). Taigi, teismų praktikoje ikiteisminio tyrimo rezultatai, kai tiriama mokesčių mokėtojo ūkinė-finansinė veikla, tame tarpe ir apgaulinga buhalterinė apskaita, laikomi objektyvia būtinybe (objektyvia priežastimi), dėl kurios tolesnis mokestinis patikrinimas yra negalimas.

Vertinant, ar skundžiamas administracinis aktas atitiko Taisyklių 37 punkto ir VAÄ® 10 straipsnio 5 dalies nuostatas, teismas pripažįsta, kad atsakovė, nurodydama teisinius ir faktinius pagrindus, pagrindė priimamÄ administracinį aktÄ dėl mokestinio patikrinimo sustabdymo ir jis atitinka Taisyklių ir VieÅ¡ojo administravimo įstatymo keliamus reikalavimus jo turiniui ir formai. Taisyklių 37 punktas numato, kad tais atvejais, kai mokestinis patikrinimas yra sustabdomas, užpildomas pavedimo tikrinti priedas, kuriame turi bÅ«ti nurodomi mokestinio patikrinimo sustabdymo priežastys bei terminas.

VAĮ 10 straipsnio 5 dalyje, inter alia nustatyta, kad administraciniame sprendime turi būti nurodyta administracinio sprendimo teisinis ir faktinis pagrindas ar kitos administraciniam sprendimui įtakos turėjusios aplinkybės (5 punktas), administracinio sprendimo motyvai (6 punktas). Nagrinėjamu atveju skundžiamame sprendime yra nurodyta tiek mokestinio patikrinimo sustabdymo priežastis - dėl atliekamo ikiteisminio tyrimo, kurio rezultatai turės įtakos mokesčių mokėtojo mokestinių prievolių nustatymui, tiek sustabdymo terminas - nuo 2020-11-19 iki bus gauti ikiteisminio tyrimo rezultatai.

Skundžiamame sprendime nurodytas sustabdymo priežastis patvirtina atsakovės turimi ir teismui pateikti dokumentai, gauti iÅ¡ ikiteisminį tyrimÄ atliekančios institucijos, todėl Taisyklių 37 punkto reikalavimai nebuvo pažeisti. Be nurodytos mokestinio patikrinimo sustabdymo priežasties ir termino Sprendime nurodyta, kad jis priimamas vadovaujantis MAÄ® 120 straipsnio 3 dalimi, Taisyklių 36 punktu, todėl VAÄ® 10 straipsnio 5 dalies 5 ir 6 punktų reikalavimai nurodyti faktinį ir teisinį pagrindÄ bei motyvus taip pat nepažeisti.

Skundžiamas sprendimas priimtas esant faktiniam ir teisiniam pagrindui, numatytam Taisyklių 36 punkte, nes ikiteisminis tyrimas dėl pareiÅ¡kėjos galimai apgaulingos buhalterinės apskaitos už tokį laikotarpį, kuris dubliuojasi su mokestinio patikrinimo laikotarpiu, laikytinas objektyvia bÅ«tinybe mokestiniam patikrinimui sustabdyti kol paaiÅ¡kės ikiteisminio tyrimo rezultatai. Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 91 straipsnio 1 dalis numato, jog skundžiamas aktas turi bÅ«ti panaikintas, jeigu jis yra neteisėtas iÅ¡ esmės, t. y. savo turiniu prieÅ¡tarauja aukÅ¡tesnės galios teisės aktams, neteisėtas dėl to, kad jį priėmė nekompetentingas administravimo subjektas ar neteisėtas dėl to, kad jį priimant buvo pažeistos pagrindinės procedÅ«ros, ypač taisyklės, turėjusios už tikrinti objektyvų visų aplinkybių įvertinimÄ bei sprendimo pagrįstumÄ .

Ä®vertinus nustatytų aplinkybių ir bylos raÅ¡ytinių įrodymų visumÄ bei nenustačius skundžiamo sprendimo neteisėtumo pagrindų, pareiÅ¡kėjos skundas dėl skundžiamo akto panaikinimo atmestinas kaip nepagrįstas. Netenkinus reikalavimo dėl skundžiamo sprendimo panaikinimo, nėra teisinio pagrindo tenkinti ir iÅ¡vestinio skundo reikalavimo ir įpareigoti atsakovę užbaigti mokestinį patikrinimÄ per 15 darbo dienų. Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84, 86 ir 87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, n u s p r e n d ž i a :

PareiÅ¡kėjos UAB „R&R Consulting” skundÄ atmesti kaip nepagrįstÄ . Sprendimas per 30 kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo dienos gali bÅ«ti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, apeliacinį skundÄ paduodant per Regionų apygardos administracinio teismo Kauno rÅ«mus. Teisėjai Daina Kukalienė RamÅ«nas Å arka Janina Vitunskienė