A-442-1984-12 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A442-1984/2012

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01470-2011-9

Procesinio sprendimo kategorijos 9.3.5; 9.3.7

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2012 m. lapkričio 12 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Dainiaus Raižio (pranešėjas), Veslavos Ruskan ir Arūno Sutkevičiaus,

sekretoriaujant Gitanai Aleliūnaitei,

dalyvaujant pareiškėjo atstovei advokatei Liucijai Jankoitei,

atsakovo atstovui K. K.,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Mambo Taika“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. gruodžio 19 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Mambo Taika“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, dalyvaujant trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai, dėl sprendimų panaikinimo.

Išplėstinė teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Vilniaus apskrities VMI) 2010 m. rugsėjo 14 d. priėmė sprendimą Nr. (21.26)-256-243, kuriuo patvirtino patikrinimo aktą bei nurodė pareiškėjui į biudžetą sumokėti 41 117 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 3 254 Lt PVM delspinigių ir 12 335 Lt baudą.

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) 2010 m. lapkričio 18 d. sprendimu Nr. 69-303 patvirtino Vilniaus apskrities VMI sprendimą Nr. (21.26)-256-243.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) sprendimu Nr. S-140-(7-353/2010) patvirtino VMI 2010 m. lapkričio 18 d. sprendimą Nr. 69-303.

Pareiškėjas skundu kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti: 1) MGK 2011 m. birželio 15 d. sprendimą Nr. S-140-(7-353/2010); 2) VMI 2010 m. lapkričio 18 d. sprendimą Nr. 69-310; 3) Vilniaus apskrities VMI 2010 m. rugsėjo 14 d. sprendimą Nr. (21.26)-256-243.

Paaiškino, kad mokestinis ginčas kilęs dviem aspektais – dėl pareiškėjo maitinimo įstaigoje taikytų nuolaidų realumo bei dėl teisės į PVM atskaitą. Mokesčių administratorius konstatavo, jog pareiškėjas fiktyviai taikė 50–90 proc. nuolaidas savo klientams, tokiu būdu neapskaitydamas dalies gautų pajamų ir išvengdamas mokėtinų mokesčių. PVM atskaitos klausimu mokesčių administratorius nurodė, kad sandoriai buvo vykdomi tarp susijusių įmonių, todėl pareiškėjas turėjo galimybę žinoti, kad ateityje kontrahentas nesumokės atitinkamų PVM sumų į biudžetą.

Pareiškėjas akcentavo, kad mokesčių administratorius gali nustatyti mokesčių bazę netiesioginiu būdu tik nustatęs tam pagrindą ir įrodęs, jog mokesčio neįmanoma apskaičiuoti tiesioginiu būdu. Šiuo atveju mokesčių administratorius to nepadarė, o sprendimą priėmė išnagrinėjęs ne visas bylai reikšmingas aplinkybes, prielaidų ir neargumentuotų išvadų pagrindu. Mokesčių administratorius, kaip vieną iš esminių įrodymų, jog nuolaidos pareiškėjo klientams nebuvo realiai taikomos, nurodė tai, kad vienintelio pareiškėjo akcininko UAB „Makrogrupė“ direktorius ir savininkas A.

P. bei pareiškėjo darbuotojai negalėjo konkrečiai paaiškinti nuolaidų sistemos taikymo. Pareiškėjas pažymėjo, kad minėti asmenys ir neturėjo pareigos domėtis nuolaidų sistemos įgyvendinimo ypatybėmis. Nuolaidų sistemos įgyvendinimas buvo deleguotas pareiškėjui ir administracijai. MGK patvirtino, kad pareiškėjas pateikė realaus nuolaidų kuponų sistemos egzistavimo įrodymą – kuponų pavyzdžius. Dėl teisės į PVM atskaitą pareiškėjas pažymėjo, kad mokesčių administratorius tais atvejais, kai kontrahentas dėl finansinio neišgalėjimo nesumoka į biudžetą PVM, turi nustatyti asmens veiksmuose mokesčių vengimo, siekiant mokestinės naudos, požymius, t. y. sukčiavimą šio mokesčio atžvilgiu ir mokėtojo nesąžiningumą.

MGK nepagrįstai sprendė, kad nagrinėjamu atveju piktnaudžiavimas ūkinėmis operacijomis egzistuoja. Be to, mokesčių administratorius ir MGK neneigė, jog konkrečios ūkinės operacijos įvyko. Pareiškėjas pabrėžė neneigiantis buvus sąsajumą tarp pareiškėjo ir UAB „Foodmaster“, tačiau atkreipė dėmesį, jog joks sąsajumas negali paneigti pareiškėjo teisės į PVM atskaitą, kadangi pareiškėjo nesąžiningumas bei sukčiavimas PVM srityje nėra įrodytas. Tvirtino, jog niekaip negalėjo numatyti, kad kontrahentas ateityje susidurs su mokestiniais sunkumais, sandoriai buvo vykdomi laiku ir tinkamai, juos vykdė pats kontrahentas.

Atsakovas su pareiškėjo skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

Nurodė, kad pareiškėjas buvo susijęs su UAB „M. Foodmaster“, įsigydamas turtą jau žinojo, kad pastarasis PVM į biudžetą nesumokės, todėl elgėsi nesąžiningai ir neteko teisės į PVM atskaitą. Pažymėjo, kad tam, jog mokesčių mokėtojas įgytų teisę į PVM atskaitą būtina juridinių faktų visuma – realus ūkinės operacijos įvykimas, šią operaciją patvirtinantis juridinę galią turintis buhalterinės apskaitos dokumentas bei asmens, siekiančio įgyti teisę į PVM atskaitą, sąžiningumas, t. y. ar asmuo žinojo arba turėjo galimybę žinoti apie galimą ūkinių operacijų partnerio veiklos neteisėtumą, susijusį su sukčiavimu arba kita neteisėta veika PVM prievolių vykdymo srityje.

Nurodė, kad ginčo dėl ūkinių operacijų, įvykusių tarp pareiškėjo ir UAB „M. Foodmaster“, nėra. Nagrinėjamuoju atveju pareiškėjo teisė į PVM atskaitą neigiama teigiant, jog pareiškėjas buvo nesąžiningas, t. y. žinojo arba turėjo galimybę žinoti, jog UAB „M. Foodmaster“ į biudžetą nesumokės PVM sąskaitose faktūrose išskirto pardavimo PVM. Šį teiginį atsakovas argumentavo tuo, jog vykusių ūkinių operacijų metu UAB „M. Foodmaster“ 100 proc. akcijų priklausė A. P.; nuo įsteigimo datos 100 proc. pareiškėjo akcijų priklausė UAB „Makrogrupė“, kurios akcininkai buvo fiziniai asmenys A.

P. ir A. M., turėję po 50 proc. šios bendrovės akcijų; nuo 2009 m. kovo mėn. UAB „M. Foodmaster“ veiklos vykdymo vietose veiklą vykdo naujai įregistruotos įmonės, kurios priklauso įmonių grupei, t. y. UAB „Mambo Gedimino“, pareiškėjas, UAB „Mambo Big“, UAB „Mambo Gabija“ ir kt.; iš UAB „M. Foodmaster“ darbuotojai perkelti į naujai įregistruotas įmones; pareiškėjas iš UAB „M. Foodmaster“ perėmė skolas; pareiškėjo vadovai prieš tai dirbo UAB „M. Foodmaster“ ir kitomis aplinkybėmis. Todėl akivaizdu, kad, įvertinant pareiškėjo ir jo kontrahento sąsajumą, veiklos ypatybes, matyti, jog pareiškėjas ūkinių operacijų sudarymo metu žinojo, kad UAB „M.

Foodmaster“ PVM sąskaitose faktūrose apskaičiuoto pardavimo PVM į biudžetą nesumokės. Taip pat nustatė, kad pareiškėjas, apskaičiuodamas mokesčius, į tikrinamo laikotarpio mokesčių deklaracijas įrašė neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis apie gautas pajamas, t. y. pareiškėjas fiksavo tariamai taikytas klientams 50 ir 90 proc. nuolaidas, nors realiai jos nebuvo taikytos. Šią išvadą grindė tokiomis aplinkybėmis: 90 proc. nuolaidos dažniausiai taikytos vienam klientui, kuris užsisakydavo labai didelį kiekį patiekalų ir gėrimų; nuolaidos buvo taikytos tik tiems klientams, kurie atsiskaitydavo grynaisiais pinigais be grąžos; pareiškėjas tam tikrais laikotarpiais neturėjo pagamintų nuolaidų kuponų, bet nuolaidas taikė; pareiškėjo direktorius ir darbuotojai nežinojo pagrindinių nuolaidų taikymo principų; atskiromis dienomis pritaikytų nuolaidų suma buvo artima arba net viršijo dienos pajamų sumą.

Paaiškino, kas pareiškėjas neapskaitė visų realiai gautų pajamų, t. y. į apskaitos registrus įrašė tikrovės neatitinkančius duomenis apie ūkines operacijas, iškreipiant tikruosius duomenis apie turtą, įsipareigojimų dydį ir struktūrą, todėl dėl patikrinimo metu nustatytų pažeidimų iš dalies nebuvo galima nustatyti pareiškėjo turto, nuosavo kapitalo, įsipareigojimų dydžio ir struktūros, dėl ko buvo pagrindas pareiškėjo mokesčių bazę apskaičiuoti taikant specialų mokesčių apskaičiavimo būdą – pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. gruodžio 19 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

Pirmosios instancijos teismas nurodė, kad ginčas byloje kilo dėl pareiškėjui papildomai apskaičiuoto PVM, mokesčių administratoriui nepripažinus pareiškėjo teisės į 2 071 Lt pirkimo PVM atskaitą bei mokesčių administratoriui papildomai apskaičiavus 24 448 Lt pardavimo PVM nuo patikrinimo metu nustatytų nedeklaruotų 153 121 Lt pardavimo pajamų. Atsižvelgęs į patikrinimo metu nustatytas faktines aplinkybes bei į pareiškėjo ir kontrahento tarpusavio ryšį, vykdomos veiklos ypatybes, teismas konstatavo, kad pagrįsta mokesčių administratoriaus išvada, jog pareiškėjas ūkio operacijų metu turėjo galimybę žinoti, kad UAB „M.Foodmaster“ PVM sąskaitose faktūrose nurodyto pardavimo PVM į valstybės biudžetą nesumokės. Nurodė, jog, esant įrodytai aplinkybei, kad nagrinėjama ūkine operacija buvo piktnaudžiaujama (sukčiaujama) PVM atžvilgiu, pareiškėjas neįrodė, jog jis nežinojo ir negalėjo žinoti, kad, įsigydamas prekes, jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje.

Vertindamas pareiškėjo motyvus, kad kontrahentas PVM nesumokėjo dėl finansinių sunkumų, teismas pažymėjo, jog mokestinio patikrinimo metu surinkti duomenys patvirtina, kad kontrahento PVM mokestinė nepriemoka ėmė didėti nuo 2008 m., tačiau veiksmų, patvirtinančių tikslą padengti mokestines nepriemokas, nėra nustatyta. Priešingai, bylos duomenys patvirtina, kad nuo 2009 m. pradžios buvo steigiami nauji ūkio subjektai, kurie pradėjo vykdyti veiklą tose pačiose patalpose, naudojant tą patį prekinį ženklą, buvo perimami įsiskolinimai bei perkamos prekės ir turtas iš UAB „M.

Foodmaster“. Dėl klientams suteiktos 50–90 proc. nuolaidos teismas nurodė, kad svarbu nustatyti, ar pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu apskaitė visas iš pirkėjų gautas pajamas. Atsižvelgdamas į byloje pateiktus duomenis, teismas konstatavo, kad pareiškėjas negalėjo realiai disponuoti minėtais nuolaidų kuponais, kadangi tikrinamu laikotarpiu nuolaidų kuponai nebuvo pagaminti. Dėl to teismas pripažino, kad pareiškėjo nurodomos nuolaidos realiai nebuvo taikomos. Pažymėjo, kad mokesčių administratoriui tenkanti pareiga pagrįsti mokesčių mokėtojui nurodytas sumokėti sumas nereiškia mokesčių administratoriaus prievolės surinkti visus įmanomus atitinkamas sumas pagrindžiančius įrodymus.

Atsižvelgęs į tai, teismas sprendė, kad mokesčių administratoriaus pateikta medžiaga yra akivaizdžiai pakankama jo apskaičiuotoms sumoms pagrįsti. Apibendrindamas išdėstytus argumentus, teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius pagrįstai padarė išvadą, jog pareiškėjas į tikrinamojo laikotarpio mokesčių deklaracijas įrašė neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis apie gautas pajamas, kas sudarė pagrindą mokesčių bazę apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Atsižvelgęs į tai, teismas pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

III. Apeliaciniu skundu pareiškėjas prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. gruodžio 19 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti.

Pareiškėjas iš esmės remiasi mokestinio ginčo laikotarpiu pateiktais argumentais. Papildomai nurodo, kad buvo iš anksto įvertinęs 50–90 proc. dydžio nuolaidų naudą, o tokios nuolaidos nėra išskirtinis atvejis viešojo maitinimo srityje. Juo labiau kad pareiškėjas nepatyrė išlaidų reklamos srityje. Pažymi, kad, norint gauti realią per tam tikrą dieną pritaikytų nuolaidų sumą, nuolaidos procento skaičiavimas privalo būti atliktas nuo dienos apyvartos sumos, tačiau teismas šio argumento netyrė ir jo atžvilgiu nepasisakė. Nuolaidos buvo taikomos klientams atsiskaitant grynaisiais pinigais, taip siekiant išvengti išlaidų bankiniams pavedimams. Paaiškina, kad dėl administratorės laiko stokos stalai nebuvo „uždaromi“, todėl vienam stalui buvo priskaičiuojama didelė nuolaidų suma. Remiasi aplinkybe, jog nuolaidų kuponai buvo gaminami ir pareiškėjo patalpose, taip pat nurodo, kad kuponai su mažaverčiu inventoriumi buvo perimti iš UAB „Ultrapramogos“, atskirai dokumentuose to neaptariant. Mano, kad liudytojų parodymai negali būti vertinami kaip patikimi ir objektyvūs. Pažymi, kad pirmosios instancijos teismas neteisingai aiškino įrodinėjimo naštos paskirstymą. Teigia, kad mokesčių administratorius neįrodė, jog vienintelis pareiškėjo ir UAB „M.Foodmaster“ ūkinių operacijų tikslas buvo mokestinio pranašumo įgijimas. Pareiškėjas iš sandorių gavo tiesioginę naudą – maisto produktų, gėrimų, buvo suteiktos įvairios paslaugos, tačiau dėl šių aplinkybių teismo sprendime pasisakyta nebuvo. Atkreipia dėmesį, kad pareiškėjas negali būti laikomas atsakingu už kito asmens finansinius sunkumus, kurių pareiškėjas niekaip negalėjo numatyti.

Atsakovas atsiliepimu su pareiškėjo apeliaciniu skundu nesutinka.

Trečiasis suinteresuotas asmuo palaiko atsakovo atsiliepimą į apeliacinį skundą.

Išplėstinė teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Apeliacinis skundas atmestinas.

Nagrinėjamoje byloje pareiškėjas siekia panaikinti Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010 m. rugsėjo 14 d. sprendimą Nr. (21.26)-256-243, kuriuo buvo patvirtintas 2010 m. birželio 28 d. patikrinimo aktas Nr. (21.26)-08-77-21 (toliau – ir Patikrinimo aktas), surašytas atlikus UAB „Mambo Taika“ pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2009 m. kovo 27 d. iki 2009 m. rugpjūčio 31 d., taip pat apskaičiuota ir nurodyta sumokėti 41 117 Lt PVM, 3 254 Lt šio mokesčio delspinigių bei skirta 12 335 Lt, t. y. 30 proc. mokestinės nepriemokos dydžio, bauda. Nagrinėjant šį ginčą priimtais Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2010 m. lapkričio 18 d. sprendimu Nr. 69-310, Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2011 m. birželio 15 d. sprendimu Nr. S-140-(7-353/2010) bei Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. gruodžio 19 d. sprendimu, kurie taip pat yra skundžiami šioje administracinėje byloje, minėtas vietos mokesčių administratoriaus sprendimas buvo paliktas nepakeistas.

Kaip matyti iš pareiškėjo pirmosios instancijos teismui pateikto skundo bei apeliacinio skundo argumentų, šioje administracinėje byloje nagrinėjamas mokestinis ginčas iš esmės yra kilęs dėl (1) pareiškėjo teisės į PVM, sumokėto įsigyjant prekes iš UAB „M. Foodmaster“, atskaitą, bei (2) vietos mokesčių administratoriaus sprendimo pripažinti pareiškėją laikotarpiu nuo 2009 m. kovo 27 d. iki 2009 m. rugpjūčio 31 d. gavusiu apmokestinamųjų pajamų, kurių jis neįtraukė į apskaitą ir nuo kurių nesumokėjo mokėtino PVM, bei mokestinės nepriemokos dydžio apskaičiavimo Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalyje numatytu būdu, teisėtumo ir pagrįstumo. Tokias mokestinio ginčo ribas nurodo ir pats pareiškėjas (I t., b. l. 2), kuriam tenka pareiga suformuluoti ir apibrėžti byloje keliamus reikalavimus.

V. Pirmuoju klausimu nustatyta, kad pareiškėjas 2009 metų kovo–balandžio mėnesiais į PVM atskaitą įtraukė pirkimo PVM pagal UAB „M. Foodmaster“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras (MGK bylos I t., b. l. 113). Ši bendrovė (UAB „M. Foodmaster“) pareiškėjo pagal 2009 m. kovo mėnesį pateiktas sąskaitas sumokėtą PVM įtraukė į PVM deklaraciją už šį mėnesį, tačiau mokėtinų PVM sumų į valstybės biudžetą nepervedė, o deklaracijos už balandžio mėnesį UAB „M. Foodmaster“ mokesčių administratoriui visai nepateikė.

Paneigdamas pareiškėjo teisę į aptariamo pirkimo PVM atskaitą, vietos mokesčių administratorius vertino, jog UAB „Mambo Taika“ žinojo ar turėjo galimybę žinoti, jog UAB „M. Foodmaster“ nesumokės PVM į valstybės biudžetą, tačiau vis tiek sudarė ginčo sandorius. Apibendrinant tokią mokesčių administratoriaus poziciją nulėmusias faktines aplinkybes yra matyti, kad toks vertinimas, be kita ko, yra grindžiamas tuo, kad: (1) šie apmokestinamieji asmenys buvo susiję (pareiškėjo steigėjo ir vienintelio akcininko UAB „Makrogrupė“ 99 proc. akcijų priklausė tam pačiam ir vieninteliam UAB „M. Foodmaster“ akcininkui); (2) pareiškėjo vadovai iki įsidarbindami UAB „Mambo Taika“ dirbo UAB „M. Foodmaster“; (3) laikotarpiu, kada buvo sudaromi ginčo sandoriai, dalis UAB „M. Foodmaster“ darbuotojų perėjo dirbti į UAB „Mambo Taika“, šiuo laikotarpiu pareiškėjas perėmė dalį UAB „M. Foodmaster“ įsiskolinimų tiekėjams; (4) pareiškėjo ir UAB „M. Foodmaster“ buhalterinę apskaitą iš esmės tvarkė tie patys asmenys; (5) naujai įsteigta UAB „Mambo Taika“ nuo 2009 m. kovo mėn. pradėjo veiklą tose pačiose patalpose, kur anksčiau šią veiklą vykdė UAB „M. Foodmaster“; (6) dar iki pareiškėjo įsteigimo ir iki sudarant ginčo sandorius UAB „M. Foodmaster“ PVM nepriemoka nuolat didėjo ir ši įmonė nesiėmė jokių aktyvių veiksmų įsiskolinimui valstybei padengti. Šios bei kitos aplinkybės ir jų turinys yra išsamiai atskleisti Patikrinimo akte, ginčijamame vietos mokesčių administratoriaus sprendime, atkartotos mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų, įskaitant Vilniaus apygardos administracinio teismą, sprendimuose, todėl jų detalus pakartojimas šiame baigiamajame teismo akte būtų perteklinis, ginčo dėl šių faktinių aplinkybių nėra, jas patvirtina ir bylos medžiaga.

Šiuo aspektu primintina, kad tiek Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (pvz., žr. šio teismo plenarinės sesijos 2004 m. spalio 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A1-355/2004; Administracinių teismų praktika Nr. 6, p. 128–142; 2009 m. rugsėjo 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556‑963/2009, Administracinė jurisprudencija Nr. 8(18), p. 78–97; 2011 m. sausio 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438‑1898/2010; 2012 m. balandžio 16 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602‑1217/2012), tiek Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktika (pvz., žr. šio teismo 2006 m. liepos 6 d. sprendimą sujungtose bylose Axel Kittel prieš Belgijos valstybę ir Belgijos valstybė prieš Recolta Recycling SPRL, C-439/04 ir C-440/04) patvirtina, kad teisei į atskaitą paneigti pakanka įrodyti, kad pirkėjas žinojo arba turėjo žinoti, jog jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su nesąžiningu vengimu sumokėti PVM. Išplėstinės teisėjų kolegijos manymu, jei pirkėjas žino (turi žinoti), kad pardavėjas nesumokės iš sudaromo sandorio kylančio pardavimo PVM, tačiau vis tiek sudaro jį su pardavėju, pirkėjas faktiškai įsitraukia į sandorį, susijusį su nesąžiningu vengimu sumokėti PVM, nes žinodamas (turėdamas žinoti) sudaro tokį sandorį, kurio metu nėra ketinama įvykdyti dėl sudaromo sandorio atsirandančią mokestinę prievolę valstybei.

Atitinkamai, atsižvelgiant į pareiškėjo UAB „M. Foodmaster“ tarpusavio ryšius (sąsajumą), paminėtas ir kitas byloje nustatytas bei skundžiamuose aktuose nurodytas ginčo sandorių sudarymo aplinkybes, išplėstinė teisėjų kolegija, nekartodama tų pačių argumentų, sutinka su vietos mokesčių administratoriaus, atsakovo bei pirmosios instancijos teismo vertinimu, jog pareiškėjas ginčo sandorių sudarymo metu žinojo (turėjo žinoti), kad jo sumokėto pirkimo PVM pardavėjas (UAB „M. Foodmaster“) į valstybės biudžetą nesumokės, bet vis tiek dalyvavo į mokesčių vengimą įtrauktame sandoryje. Tokie UAB „Mambo Taika“ veiksmai eliminuoja jos, kaip apmokestinamojo asmens, teisę į aptariamo pirkimo PVM atskaitą, todėl nėra pagrindo tenkinti pareiškėjo apeliacinį skundą šioje dalyje.

VI. Skundžiamu sprendimu, kurį patvirtino atsakovas ir kitos mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, vietos mokesčių administratorius taip pat iš esmės pripažino pareiškėją ginčo laikotarpiu neapskaičius ir nedeklaravus dalies faktiškai gautų apmokestinamųjų pajamų, todėl šių pajamų ir tenkančios mokestinės prievolės dydį apskaičiavo Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalyje numatytu būdu.

Minėta Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalis nustato, jog tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Detalią šios įstatymo nuostatos įgyvendinimo tvarką pagal savo kompetenciją nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru (Mokesčių administravimo įstatymo 70 str. 2 d.). Vykdydamas šį pavedimą, Valstybinės mokesčių inspekcijos viršininkas 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtino Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisykles (toliau – ir Taisyklės).

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygos, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas (1) apskaičiuoti mokesčius, (2) bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, (3) tvarkyti apskaitą, (4) saugoti apskaitos ar kitus dokumentus (pvz., žr. 2010 m. lapkričio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438‑1542/2010; 2011 m. sausio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575‑146/2011 ir kt.).

Šiuo aspektu iš ginčijamo vietos mokesčių administratoriaus sprendimo, Patikrinimo akto bei Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010 m. balandžio 27 d. sprendimo Nr. (21.26)-106-37 „Dėl mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus vertinimą“ (MGK bylos II t., b. l. 44–47) matyti, kad sprendimą pareiškėjo mokėtiną PVM apskaičiuoti aptariamu būdu mokesčių administratorius priėmė iš esmės nustatęs, kad UAB „Mambo Taika“ ginčo laikotarpiu į PVM deklaracijas įrašė neteisingus duomenis apie gautas pajamas, t .y., rėmėsi Taisyklių 4.1 punkte numatytu pagrindu. Iš šių aktų taip pat matyti, kad vietos mokesčių administratorius tokios pozicijos iš esmės laikėsi vertindamas, kad apskaitos dokumentuose nurodytų 90 ir 50 proc. nuolaidų už maitinimo paslaugas pareiškėjas savo klientams realiai nepritaikė, todėl faktiškai gavo didesnes apmokestinamąsias pajamas nei apskaitė ir deklaravo.

Pasisakant dėl tokio mokesčių administratoriaus vertinimo pagrįstumo, pirmiausia paminėtina, kad, kaip matyti iš Patikrinimo akto ir pareiškėjo ginčijamų sprendimų:

(1) mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratoriui buvo pateiktas UAB „Mambo Taika“ vienintelio akcininko 2009 m. kovo 27 d. sprendimas, kuriuo buvo patvirtinta ir pareiškėjo valdomoje picerijoje „Mambo pizza“ nuolaidų programa, be kita ko, numačiusi 50 ir 90 proc. nuolaidų kuponų taikymą (MGK I t., b. l. 142–144). Tos pačios dienos pareiškėjo direktoriaus įsakymu Nr. 09-03-27/1 „Dėl nuolaidų taikymo“ (MGK bylos I t., b. l. 145) UAB „Mambo Taika“ valdomoje picerijoje buvo nuspręsta visiems lankytojams, turintiems nuolaidų kuponus, taikyti 90 proc. nuolaidą (MGK bylos I t., b. l. 145). 2009 m. balandžio 1 d. šis pareiškėjo įsakymas buvo papildytas priedu (MGK I t., b. l. 146, 147), kuriuo patvirtintas 90 proc. nuolaidų kupono pavyzdys ir jo naudojimo tvarka. 50 proc. nuolaidos įvedimą, kartu patvirtinant ir nuolaidos kupono dizainą, taip pat patvirtina pareiškėjo direktoriaus 2009 m. rugpjūčio 1 d. įsakymas Nr. 09/08/01-1 „Dėl nuolaidų taikymo“ (MGK bylos I t., b. l. 149, 150);

(2) pareiškėjas nurodo, kad nuolaidų kuponus pagal generalinę paslaugų sutartį (MGK bylos I t., b. l. 154–160) UAB „Mambo Taika“ tiekė UAB „Makro food“. Byloje nėra objektyvių duomenų apie tai, kokį kiekį 50 ir 90 proc. nuolaidų kuponų ši bendrovė pateikė UAB „Mambo Taika“ (nėra ir objektyvių duomenų, kad šie kuponai iš viso būtų buvę perduoti), nebuvo vedama išduotų (išdalintų) ir (ar) panaudotų ginčo kuponų apskaita. Nustatyta ir tai, kad į apskaitą aptariamos nuolaidos buvo įtraukiamos tik tais atvejais, kai klientai atsiskaitydavo grynaisiais pinigais, o klientams, kurie atsikaitydavo banko kortelėmis, šios nuolaidos nebuvo taikomos. Pareiškėjo teigimu, taip buvo siekiama išvengti banko mokesčių. Šios 90 ir 50 proc. nuolaidos taip pat nebuvo taikomos grynaisiais pinigais atsiskaičiusiems klientams, kuriems išduotuose fiskaliniuose čekiuose buvo apskaitoma grąža;

(3) byloje surinkti duomenys patvirtina, kad UAB „Makro food“, kuri, pareiškėjo teigimu, jai tiekė aptariamus nuolaidų kuponus, nuolaidų kuponus bei korteles ginčo laikotarpiu gamino ir tiekė UAB „GG7“ (MGK bylos I t., b. l. 161–168). Nustatyta, kad ši bendrovė aptariamų 50 proc. nuolaidos kuponų negamino, o 90 proc. nuolaidos kuponus sumaketavo ir pagamino tik pagal 2009 m. liepos 15 d. pateiktą užsakymą. 50 proc. nuolaidos kuponai nebuvo gaminami UAB „GG7“, jų pavyzdžiai mokesčių administratoriui nebuvo pateikti. Papildomai paminėtina, kad byloje nėra jokių objektyvių įrodymų, galinčių patvirtinti pareiškėjo teiginius apie tai, kad UAB „Makro food“ savo patalpose spausdino aptariamus nuolaidų kuponus;

(4) UAB „Mambo Taika“ direktoriaus 2009 m. rugpjūčio 1 d. įsakymu Nr. 09/08/01 „Dėl įsakymo 09/03/27-1 atšaukimo“ buvo nutarta nebetaikyti nuolaidų 90 proc. nuolaidos kuponų turėtojams, tačiau joks pereinamasis laikotarpis asmenims, kuriems tokie kuponai galimai jau buvo išdalinti, nebuvo numatytas (MGK bylos I t., b. l. 148);

(5) byloje surinkti duomenys (pvz., MGK bylos II t., b. l. 1–15) patvirtina, o pareiškėjas šių aplinkybių neginčija, kad apskaitant gautas pajamas aptariamos nuolaidos neretai buvo fiksuojamos bendrai keliems skirtingiems užsakymams, klientams nebuvo išduodami galutiniai fiskaliniai čekiai, kuriuose atsispindinėtų pritaikyta 50 ar 90 proc. nuolaida pagal aptariamus kuponus. Pats pareiškėjas pripažįsta, kad gautos pajamos buvo apskaitomos pažeidžiant galiojusius įstatymų ir kitų teisės aktų reikalavimus, įskaitant reikalavimus, susijusius su kasos aparatų naudojimu;

(6) ginčijamame sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo yra minimas 2009 m. birželio 19 d. atliktas operatyvinis patikrinimas, kurio metu nustatyta, kad operatyvinį patikrinimą atlikusiems mokesčių administratoriaus pareigūnams apmokėjus už užsakytus patiekalus visą kainą pagal jiems pateiktą nefiskalinį čekį, fiskalinis čekis jiems nebuvo išduotas, o jų užsakymas buvo sujungtas su kitu, kuriam (sujungtam užsakymui) buvo bendrai pritaikyta 90 proc. nuolaida, nors nei vieno iš šių užsakymų metu aptariami nuolaidos kuponai nebuvo pateikti. ir į apskaitą buvo įtraukta tik dalis pareigūnų sumokėtos sumos (I t., b. l. 57, 58);

(7) pagal pareiškėjo naudotos programos „R-Keeper“ duomenis, ginčo laikotarpiu jo apyvartą sudarė 720 946,48 Lt, pritaikytų 90 proc. nuolaidų suma – 117 016 Lt (61,83 proc. nuo visų nuolaidų sumos), o 50 proc. – 36 105 Lt (19,08 proc. nuo visų nuolaidų sumos).

Dėl kitų nustatytų faktinių aplinkybių išplėstinė teisėjų kolegija atskirai pastebi, kad sutiktina su pareiškėjo argumentais, jog nagrinėjamu atveju negalima remtis vietos mokesčių administratoriaus ir atsakovo minimais UAB „Mambo Taika“ ir (ar) kitų tam pačiam picerijų tinklui priklausiusių įmonių darbuotojų, kurių tapatybės byloje nėra žinomos, paaiškinimais aptariamu klausimu. Tačiau taip pat pabrėžtina, kad prioritetas visų kitų byloje surinktų įrodymų atžvilgiu negali būti teikiamas ir pareiškėjo nurodomų teismo posėdžio pirmosios instancijos teisme metu liudytojų parodymams vien dėl to, jog jie buvo pasirašytinai informuoti (įspėti) apie jiems gresiančią atsakomybę už melagingų parodymų davimą. Iš tiesų Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kad teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Iš paminėtos teisės normos galima daryti išvadą, kad konstatuoti tam tikro fakto buvimą ar nebuvimą galima tik remiantis byloje surinktų įrodymų visuma, o ne atskirais įrodymais. Nustatant teisiškai reikšmingas aplinkybes, turi būti įvertintas surinktų įrodymų pakankamumas, jų nuoseklumas, galimi jų prieštaravimai, logiškumas, atitinkamų duomenų nurodymo aplinkybės, įrodymų šaltinių patikimumas. Įrodymų vertinimas, kaip objektyvios tiesos nustatymo procesas, grindžiamas subjektyviu faktoriumi – vidiniu įsitikinimu. Vidinis įsitikinimas – tai ne išankstinis įsitikinimas, nuojauta, o įrodymais pagrįsta išvada, kuri padaroma iš surinktų įrodymų, kada išnagrinėjami reikšmingi faktai, iškeliamos ir ištiriamos galimos versijos, įvertinami kiekvienas byloje surinktas įrodymas atskirai ir jų visuma.

Sutiktina, kad kiekviena iš paminėtų ginčo teisiniams santykiams reikšmingų faktinių aplinkybių, jas vertinant atskirai, nesudaro pagrindo pripažinti pareiškėją realiai klientams nesuteikusiu aptariamų nuolaidų. Tačiau jas ir kitas byloje nustatytas faktines aplinkybes, proceso šalių paaiškinimus bei kitus byloje surinktus įrodymus analizuojant bei vertinant laikantis minėtų procesinių taisyklių, išplėstinė teisėjų kolegija sutinka su vietos mokesčių administratoriaus vertinimu, kad pareiškėjas aptariamas 50 ir 90 proc. nuolaidas tikrinamu laikotarpiu faktiškai netaikė. Tai ne tik leidžia pripažinti, kad pareiškėjas ginčo laikotarpiu gavo daugiau pajamų nei apskaitė ir deklaravo, bet ir, atsižvelgiant į tai, jog apmokestinamųjų pajamų dydis yra tiesiogiai susijęs su mokestinės prievolės dydžiu, patvirtina, kad yra tenkinama viena iš Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalyje numatytų sąlygų – netinkamas pareigos apskaičiuoti mokesčius vykdymas, kurią nurodė ir vietos mokesčių administratorius.

Kaip minėta, kurio nors Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalyje nurodyto mokesčių mokėtojo netinkamo elgesio buvimo konstatavimas savaime dar nereiškia, jog kartu yra konstatuojama, kad yra tokia teisinė situacija, kai mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine tvarka. Išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, nuostata, kad mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, kai negali nustatyti mokestinės prievolės dydžio įprastine tvarka, reiškia, kad net esant kuriam nors nurodytam mokesčio mokėtojo elgesio atvejui, visada būtina įvertinti ir spręsti, ar dėl to mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka (tiesiogiai). Pastaroji sąlyga turi būti konstatuota atsižvelgiant į faktus, aplinkybes bei kitą turimą informaciją, t. y. jų pagrindu, o pareiga pagrįsti būtinybę mokestinės prievolės dydį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą tenka mokesčių administratoriui.

Šiuo aspektu nagrinėjamu atveju pakanka pastebėti, kad, kaip matyti iš Patikrinimo akto, vietos mokesčių administratoriaus sprendimo dėl šio akto tvirtinimo bei minėto trečiojo suinteresuoto asmens 2010 m. balandžio 27 d. sprendimo, taip pat kaip konstatuota šiame baigiamajame teismo akte, pareiškėjas į apmokestinamąsias pajamas neįtraukė (neapskaitė ir nedeklaravo, nepatikslino pateiktų PVM deklaracijų) dalies pajamų, neigė šių pajamų gavimą, o tai, be kita ko, lėmė, jog UAB „Mambo Taika“ PVM prievolė šioje dalyje negalėjo būti apskaičiuota įprastine Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme numatyta tvarka. Papildomai pastebėtina ir tai, kad pareiškėjas, kaip apmokestinamasis asmuo, iš esmės nevykdė įstatyminės prievolės tvarkyti apskaitą teisės aktų nustatyta tvarka ir tokiu būdu, kad iš jos duomenų būtų galima teisingai nustatyti šio asmens prievoles, susijusias su PVM (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 78 str. 1 d. (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija).

Vietos mokesčių administratorius pareiškėjo apmokestinamų pajamų dydį nustatė iš esmės UAB „Mambo Taika“ ginčo laikotarpiu apskaitytas ir deklaruotas pajamas padidindamas aptariamų 50 ir 90 proc. nuolaidų sumomis. Toks mokestinės prievolės nustatymo būdas, išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, nagrinėjamu atveju atitinka protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo sąlygas.

Išplėstinei teisėjų kolegijai nagrinėjamu atveju nekyla abejonių dėl pareiškėjui apskaičiuotos mokestinės prievolės dydžio. Atsižvelgiant į šiame baigiamajame teismo akte paminėtas, taip pat į Patikrinimo akte, ginčijamame vietos mokesčių administratoriaus sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo nurodytas aplinkybes, mokestinio patikrinimo metu surinktus ir byloje esančius įrodymus, galima daryti pagrįstą išvadą, jog mokesčių administratorius nagrinėjamu atveju įvykdė jam Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą pareigą pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Atitinkamai pareiškėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos (Mokesčių administravimo įstatymo 67 str. 2 d.). Todėl mokesčių mokėtojui siekiant paneigti apskaičiuotas sumas bei nuginčyti mokesčių administratoriaus sprendimą, nepakanka apsiriboti įrodymais nepagrįstų paaiškinimų, kontrargumentų teikimu. Mokesčių mokėtojas turėtų pateikti tokius įrodymus, kurie suponuotų priešingą išvadą nei daro mokesčių administratorius. Tačiau nagrinėjamu atveju, susipažinus su pareiškėjo mokestinį ginčą ne teismo tvarka nagrinėjusioms institucijoms, pirmosios instancijos ir apeliacinės instancijos teismams teiktuose skunduose išdėstytais bei mokestinio ginčo nagrinėjimo metu pateiktais argumentais, nėra pagrindo kitokiai, nei mokesčių administratoriaus išvadai, daryti.

Išplėstinė teisėjų kolegija taip pat vertina, kad byloje nėra duomenų apie įstatyme numatytų atleidimo nuo skirtos baudos pagrindų buvimą (Mokesčių administravimo įstatymo 141 str. 1 d. ir 2 d. (2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1249 redakcija), apskaičiuodamos skiriamos baudos dydį mokesčių administratorius tinkamai vertino visas reikšmingas aplinkybes, teisingai taikė materialinės teisės nuostatas. Byloje taip pat nekeliamas klausimas dėl apskaičiuotų delspinigių dydžio, teismui pagal byloje surinktą medžiagą nekyla abejonių dėl šių sumų pagrįstumo.

Įvertinusi tai, kas išdėstyta, išplėstinė teisėjų kolegija konstatuoja, jog pirmosios instancijos teismas padarė pagrįstą išvadą, kad skundžiami vietos mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimai laikytini iš esmės atitinkančiais teisės aktų reikalavimus, todėl teisėti ir pagrįsti, taip pat visumoje tinkamai aiškino ir taikė teisės normas, vertino faktines bylos aplinkybes, todėl priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą. Apeliacinį skundą tenkinti jame išdėstytais motyvais nėra jokio teisinio pagrindo, todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmetamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Mambo Taika“ apeliacinį skundą atmesti ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. gruodžio 19 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai: Romanas Klišauskas

Ričardas Piličiauskas

Dainius Raižys

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius