A-442-1706-12 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A442-1706/2012

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01483-2011-3

Procesinio sprendimo kategorijos 9.3.7; 9.7

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2012 m. birželio 12 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko, Dainiaus Raižio (pranešėjas) ir Virginijos Volskienės (kolegijos pirmininkė),

sekretoriaujant Lilijai Andrijauskaitei,

teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Vilniaus onkourologijos – ginekologijos klinika“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. spalio 14 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Vilniaus onkourologijos – ginekologijos klinika“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos, dalyvaujant trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai, dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija 2010 m. gruodžio 23 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.26)-256-301 patvirtino nurodymus pareiškėjui sumokėti 184 034 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 61 419,83 Lt PVM delspinigių ir 18 403 Lt PVM baudos.

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos 2011 m. vasario 23 d. sprendimu Nr. 69-40 patvirtino Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010 m. gruodžio 23 d. sprendimą Nr. (21.26)-256-301 ir netenkino pareiškėjo prašymo atleisti nuo 61 419,83 Lt PVM delspinigių bei 18 403 Lt PVM baudos mokėjimo.

Mokestinių ginčų komisija prie Vyriausybės 2011 m. birželio 16 d. sprendimu Nr. S-143(7-70/2011) panaikino Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2011 m. vasario 23 d. sprendimo Nr. 69-40 dalį, kuria patvirtinti nurodymai pareiškėjui sumokėti 4 279 Lt PVM, su šia suma susijusius PVM delspinigius ir 428 Lt PVM baudą, o kitą Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2011 m. vasario 23 d. sprendimo Nr. 69-40 dalį patvirtino.

Pareiškėjas skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą ir prašė panaikinti Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010 m. gruodžio 23 d. sprendimą Nr. (21.26)-256-301, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2011 m. vasario 23 d. sprendimą Nr. 69-40, Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės 2011 m. birželio 16 d. sprendimą Nr. S-143(7-70/2011) ta apimtimi, kuria patvirtinta 12 499 Lt PVM suma ir skirta 1 250 Lt PVM bauda, bei panaikinti šiuos sprendimus ta apimtimi, kuria patvirtinta PVM bauda ir PVM delspinigiai.

Pareiškėjas nurodė, kad mokesčių administratoriaus pozicija dėl 12 499 Lt PVM sumos apskaičiavimo grindžiama Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 71 straipsnio 6 dalimi, numatančia, kad bet kas, išskyręs PVM dokumente, kuriuo įformintas prekių tiekimas ir (ar) paslaugų teikimas, už kurį PVM neturėjo būti skaičiuojamas, privalo taip išskirtą PVM sumokėti į biudžetą. Tačiau pareiškėjas už sveikatos priežiūros paslaugas išduodavo kasos aparato kvitus, kurie nelaikytini apskaitos dokumentu Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 79 straipsnio prasme ar dokumentu, kurio pagrindu pirkėjas įgytų teisę į atskaitą. Nesant tokio dokumento, neatsiranda valstybės pajamų praradimo rizika, todėl nėra prasmės taikyti pareiškėjui Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 71 straipsnio 6 dalį. Pareiškėjas nurodė, kad jo veikla yra nutraukta dėl finansinių sunkumų. Jis mokestinio patikrinimo metu bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, o padarytus pažeidimus sąlygojo atsakingo asmens liga. Sprendžiant pareiškėjo atsakomybės klausimą, turi būti atsižvelgta į paminėtas aplinkybes.

Atsakovas su pareiškėjo skundu nesutiko.

Atsakovas nurodė, kad Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas nenumato galimybės prekių ar paslaugų pardavėjams iš galutinių vartotojų surinkto PVM nemokėti į valstybės biudžetą. Įstatymas įpareigoja asmenį, patiekusį prekes ar suteikusį paslaugas, už kurias PVM neturėjo būti skaičiuojamas, tačiau šio mokesčio sumas įtraukusį į dokumentą ir tuo pačiu jas gavusį iš prekių ar paslaugų pirkėjo, šias PVM sumas sumokėti į biudžetą. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 71 straipsnio 6 dalyje nurodytas žodis „dokumentas“ nėra suprantamas tik kaip PVM sąskaita–faktūra, todėl neturi reikšmės, kokiame dokumente buvo išskirtas PVM. Tai, kad atitinkami fiziniai asmenys neturi teisės atskaityti sumokėto PVM ir neatsiranda rizikos, jog valstybė praras pajamas, taip pat nesudaro pagrindo teigti, kad paimtas mokestis gali būti paliekamas jį paėmusiam asmeniui. Atsakovas nurodė, kad, skiriant pareiškėjui baudą, atsižvelgta į mokesčių įstatymų pažeidimų pobūdį, įvertinta, kad pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, todėl jam skirta minimali 10 procentų priskaičiuoto mokesčio sumos dydžio bauda. Be to, pagrįstai pareiškėjui buvo priskaičiuoti delspinigiai.

Trečiasis suinteresuotas asmuo su pareiškėjo skundu taip pat nesutiko.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. spalio 14 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

Teismas nurodė, kad, pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 71 straipsnio 6 dalį, bet kas, išskyręs PVM dokumente, kuriuo įformintas prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas, už kurį (kuriuos) PVM neturėjo būti skaičiuojamas, privalo taip išskirtą PVM sumą sumokėti į biudžetą. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas, teikdamas sveikatos priežiūros paslaugas, kurios neapmokestinamos PVM, ir kasos aparatu fiksuodamas gautas pajamas, išskyrė pardavimo PVM ir 12 499 Lt pardavimo PVM deklaravo. Pareiškėjui už suteiktas paslaugas, neapmokestinamas PVM, išskyrus ir deklaravus 12 499 Lt pardavimo PVM, kyla pareiga šią sumą sumokėti į biudžetą. Teismas nurodė, kad pareiškėjas prašo atleisti jį nuo PVM baudos bei delspinigių ir tokį savo prašymą motyvuoja tuo, jog padaryti pažeidimai nepriklausė nuo jo valios, pažeidimus sąlygojo sunki darbuotojo liga, o be to, jis bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nevengė mokėti mokesčių. Vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 2 dalimi, nuo baudos atleidžiama tik tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas mokesčio, susijusio su paskirta bauda, sumą yra sumokėjęs ar šio mokesčio sumokėjimo terminas yra atidėtas arba išdėstytas. Nagrinėjamu atveju nurodytų aplinkybių nenustatyta, todėl nėra pagrindo spręsti klausimo dėl pareiškėjo atleidimo nuo baudos. Be to, pareiškėjo nurodomos aplinkybės nepatvirtina, kad egzistuotų kuris nors iš Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 1 dalyje numatytų atleidimo nuo baudos ar delspinigių pagrindų. Į aplinkybę, kad pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, bei pažeidimo pobūdį buvo atsižvelgta parenkant baudos dydį ir skiriant minimalią baudą.

III. Apeliaciniu skundu pareiškėjas nesutinka su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. spalio 14 d. sprendimu.

Pareiškėjas nurodo, kad su sveikatos priežiūra susijusių paslaugų teikimas pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 20 straipsnį yra neapmokestinamas PVM, todėl papildomai jam apskaičiuota 12 499 Lt PVM suma, susijusi su sveikatos priežiūros paslaugų teikimu, bei atitinkamos PVM baudos ir delspinigių sumos turi būti panaikintos. Pareiškėjas nurodo, kad taip pat turi būti panaikinti nurodymai dėl visų jam priskaičiuotų PVM delspinigių ir visos PVM baudos. Šiuo atveju būtina atsižvelgti į tai, kad pažeidimai atsirado dėl žmogiškojo faktoriaus – fizinio asmens, tvarkiusio pareiškėjo apskaitą, sunkios ligos; pareiškėjas pripažįsta pažeidimus ir dėl jų labai gailisi; jis geranoriškai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi mokestinio tyrimo ir mokestinio patikrinimo metu.

Atsiliepimu į apeliacinį skundą atsakovas prašo apeliacinį skundą atmesti.

Atsakovas nurodo, kad iš Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio 1 dalies ir 71 straipsnio 6 dalies nuostatų matyti, kad įstatymas įpareigoja asmenį (pardavėją), patiekusį prekes ar suteikusį paslaugas, už kurias PVM neturėjo būti skaičiuojamas, tačiau šio mokesčio sumas įtraukusį į dokumentą ir tuo pačiu jas gavusį iš prekių ar paslaugų pirkėjo, šias PVM sumas sumokėti į biudžetą. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 71 straipsnio 6 dalyje nurodytas žodis „dokumentas“ nėra suprantamas tik kaip PVM sąskaita faktūra. Tai, kad atitinkami fiziniai asmenys neturi teisės atskaityti PVM ir neatsiranda rizikos, jog valstybė galėtų prarasti pajamas, neleidžia teigti, kad neteisėtai paimtas mokestis gali būti paliekamas jį paėmusiam asmeniui. Todėl nėra pagrindo panaikinti nurodymą pareiškėjui sumokėti 12 499 Lt papildomai apskaičiuoto pardavimo PVM už suteiktas paslaugas fiziniams asmenims. Atsakovas nurodo, kad pareiškėjas nėra sumokėjęs papildomai apskaičiuoto PVM, todėl nėra pagrindo atleisti jį nuo paskirtos baudos. Taip pat nenustatyta pagrindų, dėl kurių pareiškėjas galėtų būti atleistas nuo delspinigių.

Atsiliepimu į apeliacinį skundą trečiasis suinteresuotas asmuo taip pat prašo apeliacinį skundą atmesti.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Apeliacinis skundas tenkintinas iš dalies.

Pareiškėjas į Vilniaus apygardos administracinį teismą kreipėsi, prašydamas panaikinti Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010 m. gruodžio 23 d. sprendimą Nr. (21.26)-256-301, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2011 m. vasario 23 d. sprendimą Nr. 69-40, Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės 2011 m. birželio 16 d. sprendimą Nr. S-143(7-70/2011) ta apimtimi, kuria patvirtinta 12 499 Lt PVM suma ir skirta 1 250 Lt PVM bauda, bei panaikinti šiuos sprendimus ta apimtimi, kuria patvirtinta PVM bauda ir PVM delspinigiai.

Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 71 straipsnio 6 dalis (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) nustato, kad bet kas, išskyręs PVM dokumente, kuriuo įformintas prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas, už kurį (kuriuos) PVM neturėjo būti skaičiuojamas, privalo taip išskirtą PVM sumą sumokėti į biudžetą. Paminėtina Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio 4 dalis, kuri numato, kad prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kuris pagal šio Įstatymo nuostatas PVM neapmokestinamas, netampa PVM apmokestinama veikla net ir tuo atveju, kai PVM mokėtojas už jį apskaičiuoja PVM, išskyrus atvejus, kai šio Įstatymo nuostatos numato PVM mokėtojui tokio pasirinkimo teisę ir PVM mokėtojas tokį pasirinkimą deklaravo šio Įstatymo nustatyta tvarka.

Nagrinėjamu atveju ginčas iš esmės kilo dėl Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) 71 straipsnio 6 dalies aiškinimo ir taikymo ginčo situacijai.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra pažymėjęs, kad ginčo teisinius santykius, kurie susiję su PVM apskaičiavimu, reglamentuoja ir Europos Sąjungos teisės normos – 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos „Dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais, suderinimo“ (77/388/EEB) 21 straipsnio 1 dalies „c“ punktas („toliau išvardyti asmenys turi mokėti pridėtinės vertės mokestį:

1. Pagal vidaus sistemą: <...> c) bet kuris asmuo, kuris sąskaitoje faktūroje ar kitame jai lygiaverčiame dokumente išskiria pridėtinės vertės mokestį“) bei šią direktyvą pakeitusios ir nuo 2007 m. sausio 1 d. įsigaliojusios 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos Nr. 2006/112/EB 203 straipsnis (PVM moka bet kuris asmuo, nurodęs pridėtinės vertės mokestį sąskaitoje – faktūroje). Akcentuotina ir tai, jog dėl šių Europos Sąjungos teisės nuostatų aiškinimo yra suformuota atitinkama Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktika (žr. pvz. sujungtas bylas nuo C-78/02 iki C-80/02 (Marie Karageorgou), bylas Nr. C-556/07 (Stadeco BV), C-454/98 Schmeink & Cofreth and Strobel, C-342/87 Genius Holding). 2009 m. birželio 18 d. sprendime, priimtame byloje Nr. C-556/07 (Stadeco BV), par. 35-39, Europos Sąjungos Teisingumo Teismas, be kita ko, yra išaiškinęs, jog „Šeštojoje direktyvoje aiškiai nenumatytas atvejis, kai PVM sąskaitoje – faktūroje nurodomas per klaidą, nors jo mokėti neprivalu už šiuo mokesčiu apmokestinamąjį sandorį.

Tai reiškia, kad tol, kol Bendrijos teisės aktų leidėjas užpildys šią spragą, sprendimo turi ieškoti valstybės narės“. Šioje byloje Europos Sąjungos Teisingumo Teismas taip pat yra nusprendęs, kad „siekdamos užtikrinti PVM neutralumą valstybės narės savo vidaus teisės sistemoje privalo numatyti galimybę pakoreguoti kiekvieną sąskaitoje faktūroje neteisingai nurodytą mokestį, jei sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo įrodo, kad jis yra sąžiningas [...], tačiau kai sąskaitą – faktūrą išrašęs asmuo laiku pašalina bet kokią mokestinių pajamų praradimo riziką, PVM neutralumo principas reikalauja, kad sąskaitoje – faktūroje neteisingai nurodytą mokestį galima būtų ištaisyti, ir valstybės narės negali tokio ištaisymo sieti su šią sąskaitą faktūrą išrašiusio asmens sąžiningumu [...].

Be to, toks ištaisymas negali priklausyti nuo mokesčių institucijų diskrecijos“. Kita vertus, 2003 m. lapkričio 6 d. sprendime sujungtose bylose nuo C-78/02 iki C-80/02 (Marie Karageorgou) yra konstatuota, jog „Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 1 dalies c) punktas, pagal kurį PVM turi būti sumokėtas, jei jis yra išskirtas sąskaitoje faktūroje ar kitame jai lygiaverčiame dokumente, neprieštarauja susigrąžinimui sumos, kuri buvo klaidingai išskirta kaip PVM, jei suteiktos paslaugos nėra apmokestinamos PVM ir išskirta suma negali būti laikoma PVM“ (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. gegužės 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1360/2011).

Nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas, spręsdamas klausimus, ar pareiškėjo atliktas formaliai įstatymų reikalavimų neatitinkantis PVM įforminimas turi reikšmės jo mokestinėms prievolėms ir Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 76 straipsnio 6 dalies bei Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 1 dalies „c“ punkto nuostatų taikymui, ir ar egzistavo sąlygos pareiškėjo nepagrįstai surinktą PVM mokestį atstatyti (ištaisyti, koreguoti) įstatymų nustatyta tvarka, privalėjo atsižvelgti į minėtą Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktiką, ją įvertinti bei motyvuotai pasisakyti dėl jos taikymo šiam mokestiniam ginčui galimybių.

Be to, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas taip pat yra pažymėjęs, kad, aiškinant Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 71 straipsnio 6 dalį teleologiniu teisės aiškinimo metodu, galima prieiti išvadą, jog tokiu teisiniu reguliavimu yra siekiama išvengti atvejų, kuomet gali kilti rizika valstybei prarasti mokestines pajamas. Kadangi nepriklausomai nuo to, jog prekių (paslaugų) teikimą įforminančiame apskaitos dokumente PVM yra išskirtas nepagrįstai, pirkėjas dėl tokios ūkinės operacijos formaliai įgyja teisę į PVM atskaitą. Vėliau pripažinus, kad pardavėjas neturėjo prievolės apskaičiuoti ir sumokėti PVM, o pirkėjui formaliai turint teisę į PVM atskaitą, nesant Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 71 straipsnio 6 dalyje įtvirtintos pardavėjo pareigos išskirtą PVM sumą sumokėti į biudžetą, galėtų kilti valstybės mokestinių pajamų praradimo grėsmė (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. kovo 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1695/2012).

Teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas, atmesdamas pareiškėjo skundą, šių ginčui svarbių aplinkybių, apibrėžtų Europos Sąjungos Teisingumo Teismo bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje, nevertino. Todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas naikintinas ir byla perduotina pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Pažymėtina, jog, nagrinėjant bylą iš naujo, būtina ištirti visas faktines aplinkybes, susijusias su pajamų už sveikatos priežiūros paslaugų teikimą, kurios buvo apmokestintos PVM, gavimu, įvertinti dokumentų, kuriuo įforminamas minėtų paslaugų teikimas, teisinį statusą PVM mokestį reglamentuojančių teisės normų kontekste.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Vilniaus onkourologijos – ginekologijos klinika“ apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. spalio 14 d. sprendimą panaikinti ir perduoti bylą Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Audrius Bakaveckas

Dainius Raižys

Virginija Volskienė