2024-04-30 Nr. AB-8530-3-61-3-01640-2022-0 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-344-602/2024

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01640-2022-0

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.13.1.2; 12.15.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2024 m. balandžio 30 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Arūno Dirvono, Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė ir pranešėja) ir Mildos Vainienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo R. (R.) P. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. vasario 13 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo R. (R.) P. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. 1. Pareiškėjas R. (R.) P. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, MGK) 2022 m. balandžio 1 d. sprendimą Nr. S-48 (7-18/2022) (toliau – ir Komisijos sprendimas) ir atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) 2022 m. sausio 12 d. sprendimą Nr. (21.222 Mr)-FR0682-6 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (toliau – ir Sprendimas) bei priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas.

2. Pareiškėjas skundą grindė šiais argumentais:

2.1. VMI, atlikusi pareiškėjo mokestinį patikrinimą, 2021 m. liepos 30 d. patikrinimo akte Nr. (21.222 Mr)-FR0680-269 (toliau – ir Patikrinimo aktas) apskaičiavo pareiškėjo gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) bazę 512 000 Eur pajamų, gautų iš 5 nekilnojamojo turto (toliau – ir NT) sandorių, nuo kurių VMI papildomai apskaičiavo 88 859 Eur mokėtiną pardavimo pridėtinės vertės mokestį (toliau – ir PVM). Tačiau vadovaujantis Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 2 straipsnio 14 dalimi mokėtinas PVM negali būti traukiamas į apmokestinamųjų pajamų bazę, o VMĮ šią taisyklę pažeidė – mokėtiną PVM įtraukė į GPM bazę ir nepagrįstai nuo pareiškėjui papildomai apskaičiuoto PVM apskaičiavo GPM. Taigi, Inspekcija netinkamai atliko pareiškėjo mokestinį patikrinimą ir neteisingai nustatė pareiškėjo GPM bazę.

2.2. VMI padarytos klaidos turi įtakos ne tik GPM dydžiui, bet ir visos pareiškėjo ekonominės veiklos vertinimui – PVM sumos apskaičiavimas nuo dalies pareiškėjo sudarytų sandorių sukuria akivaizdžiai logikai prieštaraujantį rezultatą, kai vien dėl PVM įtakos tam tikri sandoriai (pvz., sandoriai su tėvo pareiškėjui dovanoto 0,0812 ha žemės sklypo, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esančio (duomenys neskelbtini), Vilnius (toliau – ir Žemės sklypas), dalių perleidimo broliui ir A. P. (toliau – A. P.)) tampa nuostolingi. Ši aplinkybė svarbi vertinant, ar šie sandoriai priskirtini pareiškėjo ekonominei veiklai ir gali būti vertinami kaip sudaryti siekiant ekonominės naudos, o ne dėl kitų priežasčių, nesusijusių su ekonominės veiklos vykdymu. Tinkamas klaidos ištaisymas įmanomas tik mokesčių administravimo procedūrų, o ne mokestinio ginčo metu. Nors Komisija pastebėjusi klaidą ją ištaisė, tačiau, pažeisdama Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) MAĮ 155 straipsnyje nustatytą kompetenciją, savarankiškai perskaičiavo mokėtiną GPM, nors Komisija neturi teisės atlikti mokesčių administravimo veiksmų bei perskaičiuoti mokėtinus mokesčius, kurie teisingai ir išsamiai (pvz., įvertinant tikslias delspinigių sumas; kt.) gali būti apskaičiuojami tik mokestinio patikrinimo metu.

2.3. Pareiškėjo skundas Komisijoje buvo nagrinėjamas 2022 m. kovo 1 d., VMI laikėsi pozicijos, kad teismų praktika leidžia GPM apskaičiuoti nuo mokėtino PVM. Tačiau pareiškėjui nebuvo žinoma apie Komisijos sprendime nurodomą aplinkybę, kad VMI 2022 m. kovo 22 d. siuntė Komisijai GPM bazės dydžio perskaičiavimus. Komisija nepranešė pareiškėjui apie po posėdžio VMI į bylą pateiktus papildomus dokumentus ir skaičiavimus dėl mokesčių dydžio, neleido jų patikrinti, dėl jų pasisakyti.

2.4. Pareiškėjo GPM bazė apskaičiuota visiškai neįvertinus jo būtinųjų (minimaliųjų) išlaidų apmokestinto nekilnojamojo turto statybai ir (ar) pagerinimui. Įvertinus minimalias objektams, esantiems (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) (baigtumas nuo 85 proc. iki 100 proc.), (duomenys neskelbtini) (baigtumas nuo 60 iki 100 proc.), priskirtinas išlaidas pagal uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Sistela“ metodą, būtų gauta didesnė išlaidų suma. VMI iš viso nevertino būtinųjų statybos išlaidų – neatliko jokių skaičiavimų, todėl, taip pat atsižvelgiant į tai, kad į GPM bazę nepagrįstai buvo įtrauktas VMI apskaičiuotas mokėtinas PVM, manytina, kad VMI netinkamai atliko pareiškėjo mokestinį patikrinimą, padarė esmines GPM bazės skaičiavimo klaidas.

2.5. Pareiškėjas nesielgė nesąžiningai, neturi priežasčių slėpti savo išlaidas pagrindžiančių dokumentų, tačiau jų neišsaugojo dėl klaidingo įsitikinimo apie sudaromų sandorių neapmokestinimą. Bet kokiu atveju, iš nekilnojamojo turto pardavimo pajamų turi būti atimamos šio turto įsigijimo (pasigaminimo) išlaidos. Komisija nepagrįstai atsisakė priimti UAB „Eicosolution“ 2022 m. vasario 28 d. vertinimo aktą, kuriuo nustatytas būtinųjų (minimaliųjų) išlaidų apmokestinto NT statybai ir (ar) pagerinimui dydis, netinkamai aiškino ir taikė MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatas. Patikrinimo akte teisingai nurodyta, kad pareiškėjas netinkamai vykdė pareigą rinkti NT statybų išlaidas pagrindžiančius dokumentus. Tokiu atveju mokesčių administratorius turi ne teisę, o pareigą taikyti MAĮ 70 straipsnio 1 dalį pareiškėjo NT statybai patirtoms išlaidoms apskaičiuoti, kas šiuo atveju turėjo būti daroma.

2.6. VMI ir Komisija neteisingai vertino faktines aplinkybes, susijusias su PVM apmokestinamos ekonominės veiklos vykdymo pradžia, nepagrįstai pareiškėjo dovanų gauto asmeninio turto atsidalinimui skirtus sandorius tarp susijusių asmenų priskyrė pareiškėjo ekonominės veiklos vykdymui. Patikrinimo akte nurodyta, jog pareiškėjas ekonominę veiklą vykdė 2016–2018 metais, t. y. PVM apmokestinama ekonominė veikla prasidėjo nuo 2016 metų, tačiau iš Patikrinimo akto ir ginčijamų sprendimų matyti, kad dėl nesuprantamų priežasčių į pareiškėjo ekonominės veiklos vykdymą įtraukiamas ir 2015 m. gruodžio 15 d. pirkimo-pardavimo sandoris, kuriuo pareiškėjas pardavė A. P. nebaigtos statybos gyvenamąjį namą ir žemės sklypo dalį, esančius (duomenys neskelbtini). Todėl VMI nepagrįstai nuo šio sandorio apskaičiavo PVM, nors pagal Patikrinimo aktą šis sandoris nepatenka į pareiškėjo vykdytos ekonominės veiklos laikotarpį.

2.7. Pažymėtina, kad tai buvo pirmasis tokio tipo sandoris, sudarytas su susijusiu asmeniu (vaikystės draugu), ne rinkos sąlygomis (sandorio kaina buvo apskaičiuota pagal statybos savikainą), sandoris sudarytas siekiant perduoti nuosavybės teisę A. P. pagal 2015 m. rugsėjo 15 d. jungtinės veiklos sutartį. Šis sandoris ir 2016 m. sausio 28 d. sandoris, sudarytas su pareiškėjo broliu D. P. (toliau – ir D. P.) dėl gyvenamojo namo ir žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), Vilniuje, pardavimo, negali būti priskirtini pareiškėjo ekonominei veiklai dėl to, kad jie buvo sudaryti ne siekiant gauti pajamų, o siekiant atsidalinti bendrai pareiškėjo, jo brolio D. P. ir A. P. statyto tribučio gyvenamojo namo dalis. VMI neįvertino aplinkybės, jog iki 2015 m. rugsėjo 9 d. dovanojimo momento, ir iki 2015 m. spalio 6 d., žemės sklype, kuris buvo neatidalintas, buvo išduotas vienas statybos leidimas statyti sublokuotą tributį namą.

2.8. Šiuo atveju teisės aktai nenustatė jokių išimčių dėl statybos leidimo pasidalijimo (t. y. kad statybos leidimas galiotų atskiroms tribučio namo dalims), dėl to statybos leidimas 2015 m. spalio 6 d. buvo perrašytas pareiškėjui, 2015 m. lapkričio 16 d. (praėjus 40 dienų nuo statybos leidimo perrašymo pareiškėjui) buvo įregistruotas tam tikras tribučio gyvenamojo namo dalių baigtumas. Būtent šios registracijos pagrindu atsirado formali galimybė padalinti statomą tributį gyvenamąjį namą taip, kaip ir buvo sutarta tarp statybas vykdžiusių asmenų – 1/3 gyvenamojo namo pareiškėjui, 1/3 gyvenamojo namo pareiškėjo broliui D. P. ir 1/3 gyvenamojo namo A. P.. Taigi, 2015 m. gruodžio 15 d. ir 2016 m. sausio 28 d. vieno ir to paties tribučio gyvenamojo namo dalių perleidimo sandoriai tarp pareiškėjo brolio ir A. P. negali būti laikomi ekonomine veikla.

2.9. VMI nevertino šių aplinkybių: 1) pareiškėjas žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), kuriame kartu su broliu ir vaikystės draugu statėsi sublokuotą tributį namą, gavo neatlygintinai (dovanų) iš tėvo su išduotu statybos leidimu – statybos leidimas buvo išduotas statyti būtent tributį gyvenamąjį namą; 2) dvi tribučio namo ir žemės sklypo ((duomenys neskelbtini)) dalys parduotos su pareiškėju susijusiems asmenims – pareiškėjo vaikystės draugui A. P. ir broliui D. P., kuris taip pat vienos šeimos narys ir kurių tikslas buvo savo jėgomis pasistatyti gyvenamuosius namus; 3) NT šiems asmenims parduotas už statybos savikainą, ne rinkos sąlygomis, už daikto pardavimą negauta jokio pelno); 4) pareiškėjo brolis D. P. namą užbaigė ir jame gyvena iki šiol, t. y. šiuo atveju nėra jokio ekonominės veiklos tęstinumo ar kitų aplinkybių, kurios galėtų objektyviai paaiškinti VMI išvadą, kad Jungtinės veiklos sutartis tarp brolių buvo sudaryta apsimestinai; 5) pareiškėjo vaikystės draugas A. P., už savikainą įsigijęs nebaigtos statybos namą, jį užbaigė ir pelningai pardavė, t. y. faktiškai gavo pajamas ir ekonominę naudą.

2.10. Pareiškėjas negalėjo VMI pateikti jokių A. P. ir D. P. perleistų gyvenamojo namo dalių statybos išlaidas pagrindžiančių dokumentų, kadangi buvo surinkęs ir pateikė tik jam atitekusios gyvenamojo namo statybos išlaidų vertę. Tai patvirtina, kad faktiškai statybas vykdė ir atitinkamai išlaidomis, susijusiomis su pareiškėjo broliui ir A. P. atitekusiomis pastato dalimis, rūpinosi tikrieji savininkai, t. y. tie asmenys, kurie ir vykdė statybas.

2.11. Objektyviai neįmanoma nuo 2015 m. spalio 6 d. iki 2015 m. lapkričio 16 d. pastatyti pareiškėjo A. P. ir D. P. perleistų gyvenamojo namo dalių, kas, pareiškėjo manymu, aiškiai parodo, kad statybos darbai vyko iki 2015 m. spalio 6 d., o išlaidomis (ką įrodo papildomai pareiškėjo pateiktas A. P. susirašinėjimas su rangovais, medžiagų tiekėjais ir kt.) rūpinosi ne tik pareiškėjas, bet ir kiti Jungtinės veiklos sutartyje nurodyti asmenys. Šios aplinkybės paneigia Patikrinimo akto teiginį, kad Jungtinės veiklos sutartis buvo apsimestinė. A. P. statybų veikloje aktyviai dalyvavo viso statybų proceso metu – pats asmeniškai ir per savo UAB „P.“, kuri ne tik finansavo A. P. tenkančią statybos darbų kainos dalį, bet ir atliko įvairius statybos darbus, t. y. A. P. vykdė Jungtinės veiklos sutarties sąlygas, statybos darbus, kurie vėliau buvo apmokėti iš asmeninių A. P., pareiškėjo ir jo brolio lėšų, finansavo per savo bendrovę.

2.12. Dėl minėtų aplinkybių 2015 m. gruodžio 15 d. ir 2016 m. sausio 28 d. sandoriai nepagrįstai buvo priskirti pareiškėjo ekonominės veiklos vykdymui. Būtina įvertinti ir tai, kad visas lėšas, gautas už dovanotame sklype pasistatyto namo pardavimą, pareiškėjas panaudojo asmeninėms reikmėms skirtam butui, esančiam (duomenys neskelbtini), Vilniuje, įsigyti, kas reiškia, jog nebuvo jokio ekonominės veiklos tikslo ir veiklos tęstinumo požymio.

2.13. VMI nepriskyrė ekonominei veiklai buto, esančio (duomenys neskelbtini), pardavimo dėl to, kad buvo tenkintos GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkto lengvatos sąlygos – pardavęs nurodytą butą, pareiškėjas per metus laiko nusipirko kitą būstą, esantį (duomenys neskelbtini), kuriame deklaravo gyvenamąją vietą. Tačiau VMI nepagrįstai ekonominei veiklai priskyrė buto, esančio (duomenys neskelbtini), įsigijimą, kadangi vien GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkto lengvatos taikymas rodo, kad šis būstas buvo įsigytas asmeniniais tikslais, o ne vykdant ekonominę veiklą. Pareiškėjui nesuprantama, kodėl tuo atveju, kai V. ir J. Č. pardavė pareiškėjui butą, esantį (duomenys neskelbtini), VMI jį vertino kaip PVM neapmokestinamą sandorį, tačiau kai šį būstą pardavė pareiškėjas, VMI jį vertino kaip PVM apmokestinamą sandorį ir pareiškėjui nepripažino jo perimtų pirminio statytojo PVM apmokestintų išlaidų sumos. Tokia VMI pozicija nesuderinama su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) 135 straipsnio 1 dalies j punkto nuostatomis ir vienodo požiūrio principu, nes nuo visos sandorio vertės apskaičiuojamas mokėtinas PVM iš jo nesudarant jokių galimybių pareiškėjui faktiškai atskaityti PVM sumų, panaudotų objektui sukurti.

2.14. Pareiškėjas šį butą įsigijo iš statytojo, todėl pareiškėjui toks pastato pardavimas jau yra antrasis pastato panaudojimas, kuris negali ir neturi būti apmokestinamas PVM. Šis butas VMI jau buvo įvertintas kaip ne PVM objektas pareiškėjui jį perkant. Todėl vertinant, jog šio objekto pardavimas yra laikytinas PVM apmokestinamuoju sandoriu, visos ir pareiškėjo, ir pirminio statytojo patirtos PVM apmokestinamosios išlaidos, kurios nebuvo įtrauktos į PVM atskaitą, turi būti įvertintos sprendžiant klausimą dėl pareiškėjui tenkančios faktiškai mokėtinos PVM mokesčio sumos. Atlikus V. Č. ir J. Č. patikrinimą, buvo nustatyta, kad pareiškėjo įsigytam objektui mažiausiai yra priskirta 37 000 Eur PVM apmokestinamųjų išlaidų suma, kuri negali būti nevertinama apmokestinant pareiškėją PVM už vėlesnį šio turto pardavimą. Atitinkamai 6 421,50 Eur PVM už šį objektą jau buvo sumokėta ir šio objekto apmokestinimo PVM atveju, pareiškėjas turėtų teisę į PVM atskaitą nurodytai sumai.

2.15. Pareiškėjui nesuprantama Komisijos ir VMI pozicija dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatos taikymo pareiškėjui, kuria siekiama keisti visą GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkte įtvirtintos lengvatos taikymo praktiką, t. y. gyvenamosios vietos deklaravimo aplinkybę vertinti kaip formalią ir neesminę neapmokestinimo sąlygą. VMI nepagrįstai siekia esmine aptariamos lengvatos taikymo sąlyga pripažinti faktinį gyvenimą parduodamame būste, nors tokios sąlygos GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkte nėra – teismų praktikoje išaiškinta, kad įstatymų leidėjas reikalauja gyvenamosios vietos deklaravimo.

2.16. Pareiškėjui buvo apskaičiuota itin didelė mokestinių sankcijų (delspinigių ir baudų) suma, kuri sudaro 42 proc. visos pareiškėjui papildomai apskaičiuotos mokesčių sumos. Komisija, perskaičiavusi pareiškėjui mokėtiną GPM, neperskaičiavo mokėtinos delspinigių sumos. Atsižvelgtina į tai, kad delspinigiai skaičiuojami nuo 2015 metais vykusių sandorių, t. y. itin ilgas laikotarpis nuo apmokestinimo momento iki mokestinės kontrolės procedūrų pabaigos. Pareiškėjo mokestinis patikrinimas truko daugiau nei 2 metus, jis buvo atliktas nekokybiškai. Mokestinių sankcijų visa apimtimi taikymas pareiškėjui, kai jam be to papildomai apskaičiuota nepaprastai didelė mokėtina 97 100 Eur mokesčių suma, yra akivaizdžiai neteisingas.

2.17. Pareiškėjas prašė, vadovaujantis protingumo ir teisingumo principais, atleisti pareiškėją nuo 90 proc. papildomai apskaičiuotų delspinigių. Pareiškėjas geranoriškai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nebuvo nustatyta jokių pareiškėjo atsakomybę sunkinančių aplinkybių, pareiškėjas yra fizinis asmuo, išlaiko tris mažamečius vaikus. VMI yra atleidusi mokesčių mokėtoją nuo 90 proc. delspinigių ir tais atvejais, kai bendra apskaičiuotų delspinigių suma būna santykinai mažesnė nei pareiškėjo (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2021 m. gruodžio 8 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-2807-602/2021 patvirtintas atleidimas nuo 90 proc. mokestinių delspinigių itin stambiai nekilnojamojo turto vystymo kompanijai, kuriai bendra apskaičiuota delspinigių suma sudarė tik 23 proc. mokestinės nepriemokos). Pareiškėjo atleidimas nuo 90 proc. dalies delspinigių leistų bet iš dalies sušvelninti neproporcingus ir pareiškėjui sunkiai pakeliamus ekonominius padarinius, kuriuos sukėlė formalus mokesčių teisės aktų taikymas.

3. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė jį atmesti. Atsakovas atsiliepimą grindė šiais argumentais:

3.1. VMI, patikrinimo metu atsižvelgusi į pareiškėjo 2015–2018 metais įvykdytus nekilnojamojo turto pardavimo sandorius, nustatė pareiškėjo veikoje savarankiškumo, tęstinumo, atsikartojamumo, versliškumo, ekonominės naudos siekimo požymius ir konstatavo, kad pareiškėjas vykdė ekonominę veiklą ir iš jos gavo 512 000 Eur pajamų. VMI pritaikė turinio viršenybės prieš formą principą, atkūrė iškreiptas ir paslėptas aplinkybes, su kuriomis GPMĮ sieja apmokestinimą, neatsižvelgė į tai, kad pareiškėjas už nekilnojamojo turto pardavimą gautoms pajamoms taikė GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkte nustatytą lengvatą ir pateiktuose 2015–2018 metų metinių pajamų deklaracijų GPM308 priede GPM308N ir priede GPM308T deklaravo 2015–2018 m. perleistus nekilnojamojo turto sandorius, mokesčių tikslais konstatavo, kad pareiškėjas gavo nekilnojamojo turto pardavimo pajamų, kurios pagal GPMĮ 6 straipsnio 1 dalį apmokestinamos 15 proc. tarifu.

3.2. Dėl pareiškėjo apmokestinimo PVM pagal PVMĮ ir PVM direktyvos nuostatas, pažymėjo, kad pareiškėjo santykiai su kitomis sandorių šalimis skiriasi nuo darbdavio ir darbuotojų santykių. Pareiškėjas paslaugas vykdė savarankiškai, nenustatyta iš esmės jokių objektyvių duomenų apie kitų partnerių pagal Jungtinės veiklos (partnerystės) sutartį veiklą statant, parduodant nekilnojamąjį turtą. Pareiškėjas nepateikė išsamių paaiškinimų dėl nekilnojamojo turto sandorių aplinkybių ir įrodymų, paneigiančių jo vykdytos veiklos savarankiškumą.

3.3. Pareiškėjas nuo 2015 metų iki Patikrinimo akto surašymo dienos turi / turėjo 11 nekilnojamojo turto objektų ir tikrinamu laikotarpiu sudarė šiuos sandorius: 1) 2015 metais dovanojimo būdu įsigijo 1 žemės sklypą, pastatė 2 vienbučius namus (baigtumas 60 proc.) ir 1 vienbutį namą su žemės sklypu pardavė; 2) 2016 metais įsigijo 1 butą su žemės sklypu, pastatė 1 vienbutį namą, pardavė 2 vienbučius namus ir 1 butą su žemės sklypu; 3) 2017 metais įsigijo 2 butus su žemės sklypais ir 1 žemės sklypą ir pardavė 1 butą su žemės sklypu ir 1 žemės sklypą; 4) 2018 m. pardavė 1 butą su žemės sklypu. Pareiškėjas 2018 m. gruodžio 31 d. asmeninės nuosavybės teise registruoto nekilnojamojo turto neturėjo, vėlesniais laikotarpiais (2019–2020 metais) pareiškėjas vykdė nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandorius. Tęstinis nekilnojamojo turto sandorių sudarymo laikotarpis leidžia konstatuoti pareiškėjo veikloje tęstinumo, pasikartojimo požymio buvimą. Pareiškėjo ginčo laikotarpiu sudaryti nekilnojamojo turto perleidimo sandoriai buvo atlygintino pobūdžio, pajamos iš nekilnojamojo turto pardavimo buvo vienas iš pagrindinių pajamų šaltinių, kas atitinka kitą ekonominės veiklos požymį – versliškumą. Visa pareiškėjo veikla nuo pat jos vykdymo pradžios turėjo tikslą gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos.

3.4. Dėl nekilnojamojo turto objektų, pastatytų pareiškėjui dovanotame žemės sklype, esančiame (duomenys neskelbtini), atsakovas vertino pareiškėjo paaiškinimus, pateiktus įrodymus, atliko kontrolės veiksmus dėl A. P. ir D. P. (jungtinės veiklos partnerių), Jungtinės veiklos sutarties nuostatas ir vertino, kad pareiškėjas (kuris pats rūpinosi visų namų statybomis ir patyrė didžiausią statybos išlaidų dalį) nepateikė statybų darbus ir išlaidas pagrindžiančių dokumentų. Iš pareiškėjo pateiktų A. P. elektroninių laiškų nebuvo galimybės susieti su pareiškėjo vykdytais statybos darbais, nes dalis jų rašyti 2014 metais, o kitoje dalyje nėra duomenų apie tai, kad susirašinėjimas vyko dėl planuojamų statybų žemės sklype, esančiame (duomenys neskelbtini).

3.5. Patikrinimo metu nenustačius iš esmės jokių objektyvių duomenų apie kitų Partnerių veiklą statant, parduodant nekilnojamąjį turtą, Patikrinimo akte įvertinta, kad pareiškėjas, veikdamas savarankiškai ir siekdamas ekonominės naudos, vienas prisiimdamas ekonominę riziką, susijusią su apmokestinamaisiais sandoriais, 2015–2016 metais Žemės sklype pastatė 3 vienbučius gyvenamuosius namus, esančius (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), ir (duomenys neskelbtini) ir juos pardavė su jiems priklausančiais sklypais.

3.6. Dėl dalies Žemės sklypo ir gyvenamojo namo (duomenys neskelbtini), pardavimo (2015 m. gruodžio 15 d. Pirkimo-pardavimo sutartis), pažymėjo, kad pareiškėjas metinėje pajamų deklaracijoje deklaruotai 40 000 Eur turto įsigijimo sumai pagrįsti jokių dokumentų nepateikė, o 2020 m. liepos 23 d. paaiškinime nurodė, kad statybos išlaidas pagrindžiančių dokumentų pateikti negali, kadangi jų nekaupė ir nesistemino, išlaidas grindė tik Jungtinės veiklos sutartimi. Todėl VMI pagrįstai vertino, kad pareiškėjas gavo už gyvenamąjį namą 40 000 Eur GPM apmokestinamų pajamų.

3.7. Dėl dalies Žemės sklypo ir gyvenamojo namo (duomenys neskelbtini), pardavimo (2016 m. sausio 28 d. Pirkimo-pardavimo sutartis), pažymėjo, kad šio gyvenamojo namo įsigijimo išlaidas (53 091 Eur) pareiškėjas grindė tik Jungtinės veiklos sutartimi, kuri pagal GPMĮ 19 straipsnio nuostatas negali būti vertinama kaip patirtas statybos išlaidas pagrindžiantis dokumentas. Todėl VMI šio gyvenamojo namo pardavimo pajamas (53 091 Eur) vertino kaip apmokestinamas GPM.

3.8. Dėl dalies Žemės sklypo ir gyvenamojo namo (duomenys neskelbtini) pardavimo (2016 m. liepos 29 d. Pirkimo-pardavimo sutartis), pažymėjo, kad šiuo atveju VMI vertino, jog pareiškėjas šio gyvenamojo būsto statybai patyrė 61 950,59 Eur išlaidų bei nustatė, kad pareiškėjas šiame objekte deklaravo gyvenamąją vietą nuo 2016 m. vasario 22 d. iki 2016 m. rugpjūčio 23 d. Išanalizavusi pareiškėjo paaiškinimus apie statybos darbų laikotarpį, duomenis iš elektros energijos teikimo paslaugas objektui teikusios UAB „Ignitis“, VMI darė išvadą, kad pareiškėjas sudarydamas nekilnojamojo turto pardavimo sandorį ((duomenys neskelbtini)) bei deklaruodamas šiuo adresu gyvenamąją vietą, siekė mokestinės naudos, turint tikslą išvengti mokamo į biudžetą GPM, todėl buvo pagrindas taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą, konstatuojant, kad pareiškėjas tik šiuo adresu deklaravo gyvenamąją vietą bet faktiškai ten negyveno. VMI nustatė, kad pareiškėjas šio sandorio pagrindu gavo 31 485 Eur GPM apmokestinamųjų pajamų.

3.9. Dėl buto (duomenys neskelbtini), ir žemės sklypo (duomenys neskelbtini) įsigijimo ir pardavimo sandorių VMI nurodė, kad pareiškėjas nuo 2016 m. rugpjūčio 23 d. iki 2017 m. sausio 24 d. deklaravo adresu (duomenys neskelbtini), todėl GPM deklaracijoje už 2016 metus pareiškėjas pagrįstai deklaravo 78 000 Eur būsto (įskaitant priskirtą žemę) neapmokestinamų pardavimo pajamų, dėl ko patikrinimo metu jam neapskaičiuotos mokestinės prievolės.

3.10. Dėl buto (duomenys neskelbtini) ir žemės sklypo (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini) įsigijimo ir pardavimo aplinkybių, VMI nustatė, kad pareiškėjas, šį nekilnojamąjį turtą (buto baigtumas 85 proc.), praėjus 5 mėnesiams 2027 m. birželio 2 d. pirkimo-pardavimo sutartimi pardavė naujam savininkui (buto baigtumas 100 proc.). Įvertinusi pareiškėjo paaiškinimus, sandorio sudarymo aplinkybes, kitus duomenis, VMI darė išvadą, kad sudarydamas nekilnojamojo turto pardavimo sandorį ((duomenys neskelbtini)) bei deklaruodamas šiuo adresu gyvenamąją vietą (nuo 2017 m. sausio 24 d. iki 2018 m. sausio 18 d.). pareiškėjas siekė mokestinės naudos, turint tikslą išvengti mokamo į biudžetą GPM, todėl buvo pagrindas taikyti turinio viršenybės prieš formą principą, konstatuojant, kad pareiškėjas tik šiuo adresu deklaravo gyvenamąją vietą bet faktiškai ten negyveno. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas, pardavęs šį nekilnojamąjį turtą gavo 60 003,33 Eur GPM apmokestinamų pajamų.

3.11. Dėl buto, esančio (duomenys neskelbtini), ir žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), įsigijimo ir pardavimo aplinkybių, VMI nurodė, kad pareiškėjas sudarydamas šio nekilnojamojo turto pardavimo sandorį ir nuo 2018 m. sausio 18 d. iki 2019 m. birželio 3 d. šiuo adresu deklaruodamas gyvenamąją vietą, siekė mokestinės naudos, turėdamas tikslą išvengti GPM mokėjimo, todėl taikė turinio viršenybės prieš formą principą ir konstatavo, kad pareiškėjas šiuo adresu deklaravo gyvenamąją vietą, tačiau iš tiesų negyveno. VMI apskaičiavo, jog pareiškėjas gavo 81 137,98 Eur GPM apmokestinamų pajamų, kurių nedeklaravo pateiktoje metinėje pajamų deklaracijoje už 2018 metus.

3.12. Atsižvelgdamas į pareiškėjo sudarytų sandorių intensyvumą ir pasikartojimą, įvertinęs sandorių skaičių, atsakovas darė išvadą, kad pareiškėjo veikla buvo tęstinė, o ne atsitiktinė, pareiškėjas jais siekė uždirbti pelną, iš vykdomos veiklos nuolat gauti pajamų, t. y. buvo siekiama ekonominės naudos, veikla turėjo versliškumo, savarankiškumo, tęstinumo požymių. Todėl konstatuota, kad pareiškėjas 2015–2018 metais vykdė nekilnojamojo turto prekybos ekonominę veiklą ir iš šios veiklos gavo pajamas, kurios yra PVM objektas.

3.13. Vadovaujantis PVMĮ nuostatomis, pareiškėjo pajamos, gautos pardavus namus, esančius (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), bei butus, esančius (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), Vilniuje apmokestinamos pardavimo PVM, pagal pateiktus dokumentus į PVM atskaitą įtraukus atskaitomo pirkimo PVM. Atsakovas nevertino pareiškėjo pateikto gyvenamojo namo (duomenys neskelbtini) buvusių savininkų V. Č. ir J. Č. dokumentų sąrašo, patvirtinančio šių asmenų gyvenamojo namo ((duomenys neskelbtini)) statybai patirtas išlaidas nuo 2016 m. vasario 9 d. iki 2016 m. gruodžio 20 d., kadangi šie dokumentai negali būti susiję su pareiškėjo mokestinėmis prievolėmis.

3.14. Nagrinėjamu atveju egzistavo visos sąlygos taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, kadangi atkūrus iškreiptas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, konstatuotina, jog pareiškėjas parduotame nekilnojamame turte (būtent (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini)) faktiškai negyveno, o tik siekdamas mokestinės naudos, turint tikslą išvengti GPM, formaliai jame deklaravo gyvenamąją vietą ir nepagrįstai taikė GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punktą. Priešingai nei tvirtina pareiškėjas dėl minėtos teisės aiškinimo, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra nurodęs, kad GPM lengvatos taikymui yra aktualios abi būtinosios sąlygos, t. y. parduotame gyvenamajame būste turi būti ir faktinė gyventojo gyvenamoji vieta, deklaruota teisės aktų nustatyta tvarka. Atkreiptinas dėmesys, kad patikrinimo metu surinkta pakankamai įrodymų išvadai, kad gyvenamoji patalpa, esanti (duomenys neskelbtini), įsigyta ekonominei veiklai vykdyti, o ne, kaip teigė pareiškėjas, buvo įsigytas asmeniniais tikslais.

3.15. Dėl skundo argumentų, kuriais tvirtinama, kad Jungtinės veiklos sutarties rezultato pasidalijimas nelaikytinas pareiškėjo ekonomine veikla, pažymėjo, kad atlikus šios sutarties partnerių kontrolės veiksmus, nebuvo nustatyta, kad atlikti mokėjimai už vienbučių gyvenamųjų namų, esančių adresu (duomenys neskelbtini), statybos darbus ir medžiagas, taip pat nėra duomenų apie samdytus juridinius ar fizinius asmenis, kuriems būtų mokėta už atliktus statybos darbus, o pareiškėjo pateikti elektroniniai laiškai gali pagrįsti nebent UAB „P.“ dalyvavimą neįvardinto objekto statybose, tačiau ne A. P. dalyvavimą jungtinės veiklos sutarties vykdyme.

3.16. Komisija pagrįstai pakeitė ginčijamo VMI sprendimo nurodymą dėl mokėtino GPM, GPM baudos ir delspinigių. Pagal MAĮ 155 straipsnyje įtvirtintą kompetenciją Komisija turi teisę pakeisti centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą, pakeičiant mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokestines prievoles.

3.17. Pareiškėjui apskaičiuota didelė mokestinių prievolių suma (67 611 Eur PVM ir 29 489 Eur GPM), pareiškėjas savo veiksmais padarė didelę žalą valstybės biudžetui ir tai tiesiogiai lėmė tai, kad apskaičiuotos didelės delspinigių sumos. Tačiau vien didelė delspinigių suma MAĮ 100 straipsnio prasme nelaikytina pagrindu atleisti pareiškėją nuo apskaičiuotų delspinigių.

II. 4. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2023 m. vasario 13 d. sprendimu pareiškėjo R. P. skundą atmetė.

5. Teismas nustatė, kad:

5.1. VMI atliko pareiškėjo 2015–2018 metų PVM ir GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą ir Patikrinimo akte nustatė, kad pareiškėjas vykdė nekilnojamojo turto pardavimo ekonominę veiklą ir iš jos gavo 512 000 Eur pajamų. Pritaikiusi MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą, VMI atkūrė iškreiptas ir paslėptas aplinkybes, su kuriomis GPMĮ sieja apmokestinimą, konstatavo, kad pareiškėjas už nekilnojamojo turto pardavimą gautoms pajamoms nepagrįstai taikė GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkte nustatytą lengvatą ir nuo gautų nekilnojamojo turto pardavimo pajamų ir papildomai priskaičiavo pareiškėjui 39 859 Eur mokėtino GPM. VMI, vadovaudamasi PVMĮ 3, 32, 57, 58, 63, 64, 71, 92 straipsniais, pareiškėjui papildomai apskaičiavo 78 788 Eur PVM.

5.2. Išnagrinėjus pareiškėjo pastabas dėl Patikrinimo akto, skundžiamu VMI sprendimu patvirtintas Patikrinimo aktu papildomai apskaičiuotas 39 859 Eur GPM, pakeistas papildomai apskaičiuotas 78 788 Eur PVM ir apskaičiuotas bei patvirtintas 67 611 Eur PVM, apskaičiuoti 22 392,09 Eur PVM delspinigių, 9 541,08 Eur GPM delspinigių ir skirta 6 761 Eur PVM bauda bei ir 3 986 Eur GPM bauda.

5.3. Išnagrinėjusi pareiškėjo skundą dėl VMI sprendimo, Komisija sprendimu patvirtino VMI sprendimo dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti į biudžetą 67 611 Eur PVM ir su juo susijusias sumas, ir pakeitė Inspekcijos sprendimo dalį – vietoje nurodyto į biudžetą sumokėti 39 859 Eur GPM, 3 986 Eur GPM baudos ir 9 541,08 Eur GPM delspinigių nurodė sumokėti pareiškėjui 29 489 Eur GPM, 2 949 Eur baudą bei su šiuo mokesčiu susijusius GPM delspinigius. Komisija sprendimu neatleido pareiškėjo nuo PVM ir GPM delspinigių mokėjimo.

6. Teismas, nagrinėdamas pareiškėjo skundo argumentus, visų pirma, pažymėjo, kad byloje nėra ginčo dėl patikrinimo metu nustatytų faktinių aplinkybių bei aritmetinių skaičiavimų – ginčas iš esmės kilo dėl VMI ir Komisijos sprendimuose nurodytų nustatytų faktinių aplinkybių vertinimo.

7. Teismas vadovavosi MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtintomis įrodinėjimo pareigos paskirstymo tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo taisyklėmis, MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, nustatančia turinio viršenybės prieš formą principo taikymo sąlygas.

8. Teismas kaip nepagrįstus atmetė pareiškėjo argumentus, kad Komisija neturėjo teisės pati perskaičiuoti GPM. Teismas nurodė, kad pagal MAĮ 155 straipsnio 4 dalies 4 punktą Komisija turi teisę priimti sprendimą – pakeisti centrinio mokesčiu administratoriaus sprendimą, ką nagrinėjamu atveju Komisija ir padarė, t. y. veikė savo kompetencijos ribose. Dėl pareiškėjo argumentų, kad po skundo nagrinėjimo Komisijoje 2022 m. kovo 1 d. VMI siuntė Komisijai GPM bazės dydžio perskaičiavimą, dėl ko pareiškėjas negalėjo šių dokumentų patikrinti ir dėl jų pasisakyti, teismas pažymėjo, kad pareiškėjas apskundė Komisijos sprendimą ir teismui turėjo teisę pateikti paaiškinimus dėl šių dokumentų, tačiau dėl to teismui nepasisakė. Teismo vertinimu, vien aplinkybė, kad pareiškėjas negalėjo pasinaudoti šia teise nagrinėjant jo skundą Komisijoje, nelemia VMI ir Komisijos sprendimų neteisėtumo.

9. Teismas nesutiko su pareiškėjo teiginiu, kad GPM bazė apskaičiuota visiškai neįvertinus pareiškėjo būtinųjų (minimaliųjų) išlaidų apmokestinto nekilnojamojo turto statybai ir (ar) pagerinimui, pasitelkiant ir UAB „Sistela“ metodiką. Teismo vertinimu, pareiškėjui nepateikus visų išlaidas patvirtinančių dokumentų, mokesčių administratorius pareiškėjo nurodyto turto statybos išlaidas nustatė atsižvelgdamas į turimus dokumentus – pirkimo-pardavimo sutartyse nurodytas turto vertes, pareiškėjo pervestas sumas per banko įstaigas, pareiškėjo gautas ir sumokėtas paskolas, teiktus paaiškinimus; kt. Buvo konstatuota, kad skundžiamuose sprendimuose aiškiai nurodyta mokesčių administratoriaus apskaičiuota GPM suma, nurodyti duomenys, kaip GPM apskaičiuotas už kiekvieną nekilnojamojo turto objektą. Teismas darė išvadą, kad mokesčių administratorius laikėsi MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtintos pareigos pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas.

10. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas, teigdamas, kad mokesčių administratoriaus apskaičiuotos statybos išlaidų sumos yra neteisingos, t. y. mažesnės nei būtų gautos palyginus jas su UAB „Sistela“ apskaičiuotomis išlaidų sumomis, jokių šiuos argumentus patvirtinančių įrodymų nepateikė, todėl šiuos pareiškėjo teiginius laikė deklaratyviais.

11. Įvertinęs Komisijos sprendimo turinį, teismas pastebėjo, kad Komisija vertino pareiškėjo pateiktą UAB „Eicosolution“ 2022 m. vasario 28 d. vertinimo aktą ir konstatavo, kad jis neatitinka GPMĮ 19 straipsnio 3 dalyje įtvirtintų reikalavimų, todėl darė išvadą, kad pareiškėjas neįvykdė įrodinėjimo pareigos – nepagrindė realiai patirtų NT objektų statybos išlaidų. Teismo vertinimu, pareiškėjo teiginys, kad Komisija atsisakė priimti UAB „Eicosolution“ 2022 m. vasario 28 d. vertinimo aktą, neatitiko tikrovės.

12. Dėl pareiškėjo argumentų, kad VMI turėjo pareigą taikyti MAĮ 70 straipsnio 1 dalį nekilnojamojo turto statybai patirtoms išlaidoms apskaičiuoti. (kadangi pareiškėjas nekaupė ir nesaugojo šias išlaidas patvirtinančių dokumentų), teismas, pažymėjęs, kad VMI atkūrė iškreiptas aplinkybes ir apskaičiavo mokėtinus mokesčius, sprendė, jog MAĮ 70 straipsnio 1 dalies norma yra skirta ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t. y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, o tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo ir teisingumo kriterijus. Kadangi VMI turėjo duomenų iškreiptoms aplinkybėms atkurti, todėl pagrįstai netaikė MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatų.

13. Teismas kaip nepagrįstus atmetė pareiškėjo argumentus, kad mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos neteisingai vertino faktines aplinkybes, susijusias su PVM apmokestinamos ekonominės veiklos vykdymo pradžia – PVM apmokestinama ekonominė veikla prasidėjo nuo 2016 m., tačiau Inspekcija į pareiškėjo ekonominės veiklos vykdymą įtraukė ir 2015 m. gruodžio 15 d. pirkimo-pardavimo sandorį.

14. Teismas nustatė, kad sudarant 2015 m. rugsėjo 9 d. dovanojimo sutartį Nr. 10132, pagal kurią pareiškėjas iš savo tėvų dovanų gavo 0,0812 ha ploto Žemės sklypą, pareiškėjo tėvui 2014 m. spalio 21 d. buvo išduotas statybos leidimas vykdyti statybas šiame žemės sklype, tačiau statybos jame nebuvo vykdomos. Statybos leidimas 2015 m. spalio 6 d. išduotas pareiškėjui, kuris savo 2020 m. gegužės 25 d. paaiškinime nurodė, kad būtent tuo momentu faktiškai buvo pradėtos statybos ir kiti paruošiamieji darbai, ir kad statybos buvo baigtos 2016 m. liepos mėn.; pareiškėjas tvirtino, kad šiame žemės sklype esančių trijų sublokuotų vienbučių gyvenamųjų namų statybos tarp pareiškėjo, jo brolio D. P. ir draugo A. P. 2015 m. rugsėjo 15 d. pasirašytos jungtinės veiklos (partnerystės) sutarties pagrindu, kurią mokesčių administratorius pripažino sudaryta formaliai, siekiant pareiškėjui išvengti mokesčių nuo vykdytos ekonominės veiklos (prekybos NT) mokėjimo. Teismo vertinimu, VMI pagrįstai konstatavo, kad pareiškėjas ekonominę veiklą vykdė 2015–2018 metais, todėl pagrįstai į pareiškėjo vykdytos ekonominės veiklos laikotarpį įtrauktas 2015 m. gruodžio 15 d. pirkimo-pardavimo sandoris.

15. Dėl pareiškėjo teiginių, jog VMI ir Komisija nepagrįstai pareiškėjo dovanų gauto asmeninio turto atsidalinimui skirtus sandorius tarp susijusių asmenų priskyrė pareiškėjo ekonominės veiklos vykdymui, teismas nurodė, kad pareiškėjas nepateikė duomenų, kurie patvirtintų, kad gyvenamieji būstai pagal Jungtinės veiklos sutartį buvo statomi bendromis trijų asmenų jėgomis ir buvo atsidalinti. Buvo pažymėta, jog VMI, įvertinusi turimus dokumentus, nustatė, kad visa su veikla pagal Jungtinės veiklos sutartį susijusi rizika, pajamos, išlaidos teko tik pareiškėjui. Nurodęs, kad Žemės sklypas taip pat buvo dovanotas tik pareiškėjui, ir tik pareiškėjui 2015 m. spalio 6 d. buvo išduotas statybos leidimas, teismas nenustatė pagrindo pareiškėjo pastatytų gyvenamųjų būstų pardavimo pripažinti nekilnojamojo turto atsidalinimu, nepaisant to, kad, kaip teigia pareiškėjas, sandoriai sudaryti tarp su juo susijusių asmenų – brolio ir vaikystės draugo.

16. Teismo vertinimu, VMI, įvertinusi pareiškėjo pateiktus A. P. elektroninius laiškus, pagrįstai sprendė, jog, nesant jokių kitų objektyvių pareiškėjo teiginius pagrindžiančių įrodymų (kad A. P. samdė asmenis statybos darbams atlikti, mokėjo už statybos darbus, medžiagas), šis susirašinėjimas gali pagrįsti nebent UAB „P.“ dalyvavimą neįvardinto objekto statybose, tačiau ne A. P. aktyvų dalyvavimą jungtinės veiklos sutarties vykdyme. Teismas atkreipė dėmesį, jog UAB „P.“ siųstuose elektroniniuose laiškuose yra įvardintas siunčiamas priedas: „trys blokuoti gyv. namai Vilniaus m., skl. kad. Nr. (duomenys neskelbtini), E. P., 2014-12-09“, tačiau, teismo vertinimu, vien tai neįrodė A. P. kaip fizinio asmens, veikusio jungtinės veiklos sutarties pagrindu, aktyvaus dalyvavimo statybose. Įvertinęs kitas aplinkybes (t. y. kad susirašinėjimas, kuriuo pareiškėjas grindžia Jungtinės veiklos sutarties vykdymą, apima laikotarpius, buvusius iki ir po statybų, kad UAB „P.“, kurios vienintelis akcininkas bei ginčui aktualiu laikotarpiu direktorius buvo A. P., atliko statybos darbus pareiškėjo statomame NT objekte, esančiame (duomenys neskelbtini), kad VMI UAB „P.“ pateiktas pareiškėjo vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras už atliktus statybos darbus pripažino pareiškėjo patirtomis statybos išlaidomis), teismas darė išvadą, kad aptariamas susirašinėjimas nepaneigia VMI ir Komisijos išvadų, jog Jungtinės veiklos sutartis buvo sudaryta tik formaliai ir nepatvirtina pareiškėjo skundo teiginių, kad A. P. aktyviai dalyvavo statybų veikloje viso statybų proceso metu asmeniškai ar per UAB „P.“. Apibendrinęs teismas konstatavo, jog VMI pagrįstai 2015 m. gruodžio 15 d. ir 2016 m. sausio 28 d. turto pardavimo sandorius priskyrė pareiškėjo vykdytai ekonominei veiklai.

17. Teismo vertinimu, vien aplinkybė, kad butą, esantį (duomenys neskelbtini), pareiškėjas iš tiesų naudojo asmeniniams poreikiams tenkinti, nepaneigia mokesčių administratoriaus padarytos išvados apie buvusią tęstinę ekonominę veiklą.

18. Dėl pareiškėjo argumentų, kad VMI nepagrįstai ekonominei veiklai priskyrė buto, esančio (duomenys neskelbtini), įsigijimą, kadangi vien GPMĮ 17 straipsnio 54 punkto lengvatos taikymas rodo, kad šis būstas buvo įsigytas asmeniniais tikslais, o ne vykdant ekonominę veiklą, teismas nurodė, jog vien aplinkybė, kad pareiškėjas šio turto pardavimo pajamas deklaravo kaip neapmokestinamas (GPMĮ 17 str. 1 d. 54 p.), savaime nėra pagrindas konstatuoti, kad šis būstas buvo įsigytas asmeniniais tikslais. Teismas pabrėžė, jog VMI nustatė, kad pareiškėjas bute, esančiame (duomenys neskelbtini), faktiškai negyveno, be to, VMI ekonominės veiklos tęstinumo faktą nustatė įvertinęs visus pareiškėjo ginčo mokestinio laikotarpio sandorius, todėl pagrįstai minėto buto, esančio (duomenys neskelbtini), įsigijimą priskyrė pareiškėjo vykdytai ekonominei veiklai.

19. Vertindamas pareiškėjo teiginius, kad VMI nepagrįstai nepripažino V. ir J. Č. (ankstesnių buto (duomenys neskelbtini)savininkų) PVM apmokestintų išlaidų sumos, teismas vadovavosi PVM direktyvos 12 ir 135 straipsnių nuostatomis, pažymėjo, jog byloje nebuvo duomenų apie tai, kad V. ir J. Č., pardavę šį butą pareiškėjui, taip pat vykdė ekonominę veiklą, todėl nebuvo pagrindo konstatuoti, kad VMI pažeidė vienodo požiūrio principą. Teismas konstatavo, jog VMI sprendė būtent pareiškėjo vykdyto nekilnojamojo turto pardavimo klausimą, todėl V. ir J. Č. pardavimo sandoris nėra aktualus ir nesuteikia teisės pareiškėjui į 6 421,50 Eur PVM atskaitą.

20. Teismas kaip nepagrįstus atmetė pareiškėjo argumentus dėl GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkto taikymo sąlygų. Teismas nurodė, kad lingvistiškai aiškinant šią įstatymo nuostatą, matyti, kad įstatymo leidėjo valia taikyti lengvatą buvo būtent gyvenamajam būstui, kuriame deklaruota gyvenamoji vieta, taigi, priešingai, nei teigė pareiškėjas, GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkte įtvirtinta lengvata gali būti taikoma tik tuo atveju, jeigu asmuo įsigytame būste faktiškai gyvena ir yra deklaravęs savo gyvenamąją vietą teisės aktų nustatyta tvarka.

21. Vertindamas pareiškėjo prašymo atleisti nuo 90 proc. papildomai jam apskaičiuotų delspinigių argumentus, teismas vadovavosi MAĮ 100 straipsniu. Buvo nustatyta, kad Komisija sprendimu VMI sprendimo dalį dėl mokėtino GPM ir su juo susijusių sumų, skundžiamais sprendimai pareiškėjui skirta ne 42 proc., bet minimaliausia 10 proc. dydžio sankcija (bauda). Teismas pažymėjo, kad Komisija sprendimu pakeitė VMI sprendimo dalį, be kita ko, susijusią ir su VMI apskaičiuota 9 541,08 Eur GPM delspinigių suma. Teismas vertino, kad Komisija savo sprendime pareiškėjui priskaičiuotos GPM delspinigių sumos nenurodė, tačiau juos vadovaudamasis MAĮ 96–99 straipsnių nuostatomis privalės apskaičiuoti mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į tai, kad pareiškėjui apskaičiuotas GPM sumažintas iki 29 489 Eur. Pažymėta, kad pareiškėjui perskaičiuota mokėtina GPM delspinigių suma akivaizdžiai bus mažesnė nei 9 541,08 Eur, kurią nurodo pareiškėjas. Taigi, pareiškėjo nurodyta aplinkybė, kad Komisija, perskaičiavusi pareiškėjui mokėtiną GPM, neperskaičiavo mokėtinos delspinigių sumos, neatitinka tikrovės, nes VMI sprendimo dalis dėl Inspekcijos apskaičiuotų 9 541,08 Eur GPM delspinigių yra pakeista. Teismas atkreipė dėmesį, kad pareiškėjas konkrečią GPM delspinigių sumą gali sužinoti Inspekcijos sprendime nurodytu būdu.

22. Teismas nurodė, kad MAĮ nėra įtvirtinta galimybė atleisti mokesčių mokėtoją nuo delspinigių, atsižvelgiant į ilgą jų skaičiavimo laikotarpį, taip pat jeigu jų suma, mokesčių mokėtojo vertinimu, yra didelė, palyginus ją su papildomai apskaičiuota mokesčio suma. Teismas nurodė, kad ir aplinkybė, susijusi su mokestinio patikrinimo trukme, savaime taip pat nėra pagrindas atleisti mokesčių mokėtoją nuo delspinigių. Teismas nustatė, jog mokestinis patikrinimas pradėtas 2019 m. gruodžio 2 d., baigtas 2021 m. liepos 30 d., buvo stabdomas keturis kartus, Patikrinimo akto tvirtinimo procedūra VMI buvo sustabdyta dėl pareiškėjo pateikto pasiūlymo mokesčių administratoriui pasirašyti susitarimą dėl mokesčių ir su jais susijusių sumų dydžio. Teismo vertinimu, byloje nebuvo pagrindo konstatuoti, kad mokesčių administratorius vilkino atliekamą patikrinimą, dėl ko pareiškėjui priskaičiuota didesnė, nei galėjo būti priskaičiuota, delspinigių suma, t. y., nenustatyta, kad delspinigių skaičiavimo trukmei ir tuo pačiu jų dydžiui turėjo įtakos mokesčių administratoriaus veiksmai ar neveikimas.

23. Teismas taip pat nenustatė, kad pareiškėjas GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkte įtvirtintą lengvatą pritaikė dėl mokesčių administratoriaus klaidingo paaiškinimo ar konsultacijos.

24. Teismas pripažino, kad laiku nesumokėjęs 97 100 Eur mokesčių, pareiškėjas padarė valstybės biudžetui nemažą žalą, kuriai kompensuoti dėl pavėluotai į biudžetą pateksiančių mokesčių skirti pareiškėjui priskaičiuoti delspinigiai, t. y. delspinigiai yra pareiškėjo veiksmų pasekmė. Pažymėta, kad aplinkybė, jog pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nėra MAĮ įtvirtinta kaip galimas pagrindas, suteikiantis teisę atleisti mokesčių mokėtoją nuo delspinigių; į šią aplinkybę mokesčių administratorius atsižvelgė, skirdamas pareiškėjui baudas. Teismas nenustatė pagrindo taikyti MAĮ 113 straipsnio 1 dalies 3 punkte įtvirtintas sąlygas. Teismas konstatavo, jog nėra MAĮ 100, 141 straipsniuose įtvirtintų pagrindų, kuriuos taikant būtų galima atleisti pareiškėją nuo priskaičiuotų delspinigių.

25. Apibendrindamas teismas darė išvadą, kad VMI pagrįstai pareiškėjo atveju taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, tinkamai pagrindė pareiškėjui apskaičiuotas mokesčių ir su juo susijusias sumas, o pareiškėjas nepagrindė, kuo neteisingos mokesčių administratoriaus apskaičiuotos PVM, GPM ir su jais susijusios sumos, t. y. skundžiami sprendimai laikytini teisėtais ir nebuvo pagrindo jų naikinti.

III. 26. Pareiškėjas R. P. apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. vasario 13 d. sprendimą ir priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas.

27. Pareiškėjas apeliaciniame skunde iš esmės pakartoja skunde pirmosios instancijos teismui išdėstytus argumentus ir aplinkybes bei pabrėžia, kad:

27.1. Pirmosios instancijos teismas neatsižvelgė į skundo nagrinėjimo Komisijoje metu padarytą itin šiurkštų procesinį pažeidimą. Pareiškėjas skunde Komisijai buvo nurodęs, jog VMI neteisėtai į GPM bazę įtraukė ir GPM skaičiavo nuo pareiškėjui papildomai apskaičiuoto PVM (GPMĮ 2 str. 14 d.), mokestinį ginčą nagrinėjant Komisijoje VMI šį pažeidimą neigė. Pareiškėjas skunde taip pat laikėsi pozicijos, kad ši klaida reikšminga vertinant pareiškėjo veiklą kaip ekonominę apmokestinimo PVM tikslu (pvz., sandoriai dėl tėvo pareiškėjui dovanoto Žemės sklypo dalių perleidimo broliui ir A. P., kurie buvo sudaryti už valstybės įmonės Registrų centro nurodytą nominalią sklypo savikainą sukuria ženklaus ekonominio nuostolio situaciją). Komisija po posėdžio, vykusio 2022 m. kovo 1 d., rengdama ginčijamą sprendimą, rėmėsi VMI 2022. m. kovo 22 d. ne proceso metu pateiktais mokesčio skaičiavimais, kurie nebuvo jokiu procesiniu sprendimu prijungti prie bylos, apie juos pareiškėjui nebuvo žinoma proceso Komisijoje metu. Taigi, Komisija pažeidė proceso betarpiškumo, šalių lygiateisiškumo principus, nesilaikė draudimo remtis įrodymais, kurių nebuvo mokestinėje byloje, tikėtina, kad neformaliai bendravo su VMI ir derino sprendimo turinį.

27.2. Pagal MAĮ 155 straipsnyje nustatytą kompetenciją Komisija neturi teisės atlikti mokesčių administravimo veiksmų ir procedūrų bei neturi teisės perskaičiuotų mokėtinų mokesčių sumų, todėl Komisijai buvo reikalingi VMI naujai atlikt mokesčio skaičiavimai, kurie buvo pateikti iki Komisijos sprendimo paskelbimo. Mokesčio bazės perskaičiavimas yra mokesčių administravimo veiksmas, kuris negalimas ginčo Komisijoje nagrinėjimo metu. Tokio pobūdžio procesinių pažeidimai patvirtina, kad Komisija nesilaiko proceso reikalavimų (bylas nagrinėja be taisyklių), paneigiama mokesčių mokėtojo teisė į teisingą procesą. Pirmosios instancijos teismas šiuos pažeidimus ignoravo, o nurodęs, kad pareiškėjas teisme galėjo pasisakyti dėl VMI atliktų skaičiavimų, pateisino aptariamus pažeidimus.

27.3. Pareiškėjo GPM bazė apskaičiuota visiškai neįvertinus pareiškėjo būtinų (minimalių) išlaidų apmokestinto NT statybai ir (ar) pagerinimui. Pirmosios instancijos teismas nepagrįstai atsisakė priimti ir vertinti UAB „Eicosolution“ 2022 m. vasario 28 d. vertinimo aktą (specialisto išvadą pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 60 str. 2 d.), kuriuo buvo nustatyta būtinų išlaidų apmokestinto NT statybai ir (ar) pagerinimui dydis, be pagrindo netaikė MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatų. Pirmosios instancijos teismas deklaratyviai nurodė, kad pareiškėjo statybos išlaidos buvo vertinamos atsižvelgiant į Pareiškėjo turimus dokumentus. Pareiškėjas atkreipia apeliacinės instancijos teismo dėmesį, kad pareiškėjui GPM nuo objektų, esančių adresu (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), buvo apskaičiuotas remiantis tik pareiškėjo gautomis pajamomis iš šių objektų pardavimo (t. y. vertinta, kad išlaidų pareiškėjas nepatyrė). Taip pat skaičiuojant mokesčius nebuvo įvertintos ir įtrauktos jokios pareiškėjo išlaidos atliekant buto, esančio adresu (duomenys neskelbtini)pagerinimą (pakeičiant statybų baigtumą nuo 85 iki 100 proc.) ir buto, esančio adresu (duomenys neskelbtini), Vilnius, pagerinimą (pakeičiant statybos baigtumą nuo 60 proc. iki 100 proc.).

27.4. Kai mokesčių administratorius negali nustatyti pareiškėjo patirtų NT statybų išlaidų (pareiškėjas neginčijo, kad išlaidas pagrindžiančių dokumentų nerinko), mokesčių administratorius turi ne teisę, o pareigą taikyti MAĮ 70 straipsnio 1 dalį, o GPMĮ 16 straipsnio 1 dalies 4 punktas reikalauja iš turto pajamų atimti turto įsigijimo išlaidas. Šiuo atveju buvo visos sąlygos taikyti MAĮ 70 straipsnio 1 dalį (pareiškėjas neturi išsaugojęs dokumentų), pareiškėjas į bylą pateikė 2022 m. vasario 28 d. vertinimo aktą, kuriame, remiantis UAB „Sistela“ duomenų baze, apskaičiuotos pareiškėjo turto įsigijimo išlaidos (statybų savikaina).

27.5. Pirmosios instancijos teismas nenurodė jokių konkrečių motyvų ir argumentų, kodėl pareiškėjo pateiktas 2022 m. vasario 28 d. vertinimo aktas nevertintinas kaip įrodymas. Teismo teiginiai, kad pareiškėjas nepateikė įrodymų, kad VMI neteisingai apskaičiavo pareiškėjo išlaidas statybos darbams, vertintini kaip nepagrįsti, nes statybos darbų vertę ir būtinąsias išlaidas šiems darbams, kai jie atliekami ūkio būdu (t. y. vertinant tik pačių medžiagų statyboms ir mechanizmų darbo vertę) būtent ir nustatė bei pagrindė minėtas vertinimo aktas. VMI pareiškėjui GPM skaičiavo taikant MAĮ 70 straipsnio 1 dalį (pvz., vertindama pareiškėjo pateiktus išlaidas pagrindžiančius dokumentus gyvenamojo namo, esančio (duomenys neskelbtini), statybai) dėl dalies pareiškėjo objektų apmokestinimo pati VMI naudojosi UAB „Sistela“ duomenų baze ir statistinėmis statybos darbų išlaidomis Atkreiptinas dėmesys, kad VMI naudojosi pareiškėjo neprofesionalumu, formaliai siekė jį kuo labiau apmokestinti, nesilaikė teisingumo ir protingumo principų. Be to, VMI praktika prieštaringa, kadangi tokio paties pobūdžio bylose, kur mokesčių administratorius tikrindamas mokesčių mokėtojų teiginius, kad jie neturi statybų išlaidas pagrindžiančių dokumentų, tokias išlaidas įrodinėja pagal ekspertinį būtinųjų statybos sąnaudų vertinimą, naudodamasis iš esmės UAB „Sistela“ duomenų baze ir jos pateikiama informacija apie statybinių medžiagų ir mechanizmų kainas atitinkamu laikotarpiu.

27.6. Pirmosios instancijos teismas nepagrįstai neatsižvelgė į pareiškėjo nurodytą svarbią faktinę aplinkybę, kad Patikrinimo akte nurodoma, jog pareiškėjas ekonominę veiklą vykdė 2016–2018 metais, tačiau, kaip matyti iš Patikrinimo akto, VMI ir Komisijos sprendimų, dėl nesuprantamų priežasčių į pareiškėjo ekonominės veiklos vykdymą traukiamas ir 2015 m. gruodžio 15 d. pirkimo-pardavimo sandoris, kurio pagrindu pareiškėjas pardavė A. P. nebaigtos statybos gyvenamąjį namą ir žemės sklypo dalį, esančius (duomenys neskelbtini). Šis sandoris nepatenka į nustatytą ekonominės veikos laikotarpį, be to jis buvo sudarytas su susijusiu asmeniu (pareiškėjo vaikystės draugu), ne rinkos sąlygomis, todėl šio sandoriu pajamos neturėjo būti apmokestinamos PVM.

27.7. Pirmosios instancijos teismas netinkamai vertino pareiškėjo pateiktus įrodymus dėl 2015 m. rugsėjo 15 d. Jungtinės veiklos sutarties vykdymo, t, y. 2015 m. gruodžio 15 d. ir 2016 m. sausio 28 d. sandoriai nebuvo sudaryti siekiant gauti pajamų, o jais buvo siekiama atsidalinti pareiškėjo, jo brolio ir draugo statyto tribučio gyvenamojo namo dalis ir jie negali būti vertinami kaip pareiškėjo ekonominė veikla. Tą patvirtina ir Patikrinimo akte nustatytų aplinkybių chronologija.

27.8. Pirmosios instancijos teismas neteisingai sprendė, kad Jungtinės veikos sutarties dalyvio A. P. įvairiems statybų darbų vykdytojams siųsti elektroniniai laiškai dėl įvairių statybos darbų žemės sklype, (duomenys neskelbtini) statybų, susirašinėjimas (ir iš asmeninio pašto, ir bendrovę, kurios vienintelis akcininkas ir vadovas yra A. P.) gali pagrįsti nebent UAB „P.“ dalyvavimą neįvardinto objekto statybose, tačiau ne A. P. dalyvavimą Jungtinės veiklos sutarties vykdyme. Pareiškėjo nuomone, nurodytas teismo sprendimo teiginys vertintinas kaip prieštaringas, nesuderinamas su bylos faktinėmis aplinkybėmis, juo tik pritarta VMI ir Komisijos vertinimui. A. P. dar 2014 metais rašytų elektroninių laiškų turinys, juose nurodyti duomenys (laiškai rašyti dėl pamatų, fasado apdailos, perdangos plokščių) patvirtina, kad minėtas asmuo rūpinosi statybos darbų (pamatų statybos) užsakymu būtent Žemės sklype statomam objektui, t. y. Jungtinės veiklos sutartis nebuvo apsimestinė. Jungtinės veiklos sutarties vykdymo faktas yra itin svarbi aplinkybė, pagrindžianti pareiškėjo poziciją, kad VMI ir Komisija neteisingai vertino faktines aplinkybes, susijusias su PVM apmokestinamos ekonominės veiklos vykdymo pradžia, nepagrįstai priskyrė pareiškėjo dovanų gauto asmeninio turto atsidalinimui skirtus sandorius tarp susijusių asmenų pareiškėjo ekonominės veiklos vykdymui.

27.9. Akcentuotina, kad visas lėšas, kurias pareiškėjas gavo už dovanų gautame sklype pasistatyto namo pardavimą, jis panaudojo buto, skirto asmeninėms pareiškėjo reikmėms, įsigijimui. Patikrinimo akte nustatyta, kad pareiškėjas už turto pardavimo lėšas įsigijo butą (duomenys neskelbtini)., kurio VMI nepriskyrė pareiškėjo ekonominei veiklai. Taigi teismas turėtų atsižvelgti, kad nebuvo ekonominės veiklos tęstinumo, ką patvirtina faktinių aplinkybių visuma – žemės sklypas gautas dovanų, Jungtinės veiklos sutarties pagrindu statomo tribučio namo dalys perleistos su pareiškėju susijusiems asmenims, už minimalią kainą, nesiekiant pelno, pareiškėjo brolis vis dar gyvena viename iš sublokuotų namų, pareiškėjo draugas namo dalį pardavė pelningai; pareiškėjas savo namo dalį nesusijusiems asmenims pardavė visai kitomis sąlygomis, o pajamas (pelną) panaudojo asmeninės paskirties būstui (t. y. ne ekonominė veiklos tęstinumui). Pirmosios instancijos teismas šių aplinkybių nevertino ir nepagrįstai sprendė, jog vien aplinkybė, kad pareiškėjas pirko butą asmeniniams poreikiams, nepaneigia VMI išvados apie tęstinę ekonominę veiklą.

27.10. Dėl nepagrįsto buto, esančio (duomenys neskelbtini), priskyrimo pareiškėjo ekonominei veiklai ir apmokestinimo PVM, pažymėtina, kad VMI buto, esančio (duomenys neskelbtini), pardavimą buvo įvertinusi kaip asmeninio pobūdžio sandorį, nepriskirtiną pareiškėjo ekonominei veiklai ir kurio pagrindu gautos pajamos buvo panaudotos kito būsto, kuriame pareiškėjas deklaravo gyvenamąją vietą, įsigijimui. Dėl šios priežasties to kito būsto (buto (duomenys neskelbtini)) įsigijimas negali būti laikomas ekonominės veiklos vykdymu ir turi būti taikomas GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punktas. Atitinkamai ir tokio turto pardavimas negali būti PVM objektu, kadangi asmeniniais tikslais įsigyto buto pardavimas nėra ekonominės veiklos vykdymas.

27.11. Pirmosios instancijos teismas nepagrįstai neatsižvelgė į tai, kad, kiek tai susiję su buto, esančio adresu (duomenys neskelbtini), įsigijimu ir pardavimu, mokesčių administratorius PVM apmokestinimą VMI pareiškėjui taikė iš esmės pažeisdamas vienodo požiūrio bei PVM sistemos neutralumo principus (t. y .VMI to paties objekto pardavimą skirtingų asmenų atžvilgiu vertino skirtingai), PVM apmokestinimo tikslą, de facto PVM apmokestinimo išlaidas, kuriose jau buvo įtrauktas ir neatskaitytas statybos darbų PVM (V. ir J. Č. patirtos turto įsigijimo išlaidos, kurios nebuvo įtrauktos į pareiškėjo PVM atskaitą). VMI PVM apmokestino ir tas buto statybos sąnaudas, kuriose jau buvo įtrauktas ir pradinio buto statytojo bei pardavėjo (V. ir J. Č.) neatskaitytas PVM.

27.12. Atsižvelgtina į tai, kad minėtą butą pareiškėjas įsigijo už 90 500 Eur (2017 m. sausio 18 d.) ir pardavė už 151 000 Eur (2017 m. birželio 2 d.). VMI taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalį nurodyto buto pardavimo sandoriui ir taikė apmokestinimą PVM nuo visos 151 000 Eur pareiškėjo gautos pajamų sumos. Pareiškėjo nuomone, tuo atveju, jeigu būtų konstatuota, kad buto pardavimo sandorio atžvilgiu taikytina MAĮ 69 straipsnio 1 dalis, tai tokiu atveju apmokestinimas PVM galėtų būti taikomas tik šio buto pirkimo ir pardavimo pajamų skirtumui, t. y. maržai, o ne sukuriant dvigubo apmokestinimo PVM efektą.

27.13. Pirmosios instancijos teismas iš esmės klydo taikydamas ir aiškindamas GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkto lengvatos nuostatas ir nukrypo nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos šiuo aspektu. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra pabrėžęs, jog minėtos GPMĮ nuostatos reikalauja gyvenamosios vietos deklaravimo, o ne faktinio gyvenimo jame (žr., pvz., 2020 m. vasario 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-307-442/2020; 2018 m. balandžio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-614-556/2018; kt.). Pirmosios instancijos teismas nenurodė jokių argumentų, sudarančių pagrindą nukrypti nuo suformuotos teismų praktikos. Šiuo atveju nėra aišku ir tai, ar apskritai gyvenamosios vietos deklaravimas gali būti laikomas sandoriu ar ūkine operacija MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo prasme ir ar gali būti gyvenamosios vietos deklaravimui taikomas turinio viršenybės prieš formą principas.

27.14. Pareiškėjui paskirtos mokestinės sankcijos (baudos ir delspinigiai sudaro 42 proc. Nuo jam papildomai apskaičiuotos mokesčių sumos), vertinant priežastis ir aplinkybes, kuriomis pareiškėjui papildomai apskaičiuotos mokesčių sumos, taip pat dėl pernelyg užsitęsusių mokesčių mokėtojo kontrolės procedūrų (patikrinimas truko daugiau nei 2 metus), praėjusio nuo apmokestinimui reikšmingų aplinkybių atsiradimo, akivaizdžiai neatitinka teisingumo, protingumo ir proporcingumo principų reikalavimų, sukuria Pareiškėjo atžvilgiu neteisingą ir neadekvačią bausmę.

27.15. Akcentuotina, kad pareiškėjas geranoriškai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nebuvo nustatyta jokių sunkinančių aplinkybių. Pareiškėjas yra fizinis asmuo, tris mažamečius vaikus išlaikantis tėvas, todėl tai taip pat vertintina, kaip šios aplinkybės gali sudaryti pagrindą iš dalies atleisti pareiškėją nuo delspinigių. Be to VMI pati nustatė, kad iš dalies mokestinis patikrinimas atliktas neteisingai, atliko patikrinimo akto korekcijas pagal pareiškėjo pastabas, taip pat paskutines korekcijas atliko 2022 m. kovo 22 d., išsiųsdama Komisijai (jau po posėdžio) GPM perskaičiavimą. Be to, ilgai užtruko ir patikrinimo akto vertinimo centriniame mokesčių

28. Atsakovas VMI atsiliepime į apeliacinį skundą prašo jį atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

29. Atsakovas atsiliepime į apeliacinį skundą iš esmės pakartoja atsiliepime į skundą išdėstytus argumentus, sutinka su teismo padarytomis išvadomis. VMI įsitikinimu, pirmosios instancijos teismo sprendimas yra teisėtas ir pagrįstas, apeliacinio skundo argumentai nesudaro pagrindo panaikinti šį teismo sprendimą. VMI pažymi, kad Komisija turi teisę pakeisti centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą, pakeičiant mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokestines prievoles, be to, Komisija yra ikiteisminė mokestinius ginčus nagrinėjanti institucija, kuriai netaikomas ABTĮ.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a :

IV. 30. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl pareiškėjui papildomai apskaičiuotų pridėtinės vertės ir gyventojų pajamų mokesčio bei su šiais mokesčiais susijusių sumų, mokesčių administratoriui nustačius, jog tikrintu laikotarpiu (2015–2018 metais) pareiškėjas vykdė ekonominę, PVM apmokestinamą nekilnojamojo turto pardavimo veiklą, tačiau nedeklaravo ir nemokėjo PVM, taip pat nustačius, kad pareiškėjas deklaruodamas nekilnojamojo turto pardavimo pajamas nepagrįstai taikė GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkte nustatytą mokestinę lengvatą.

31. Pirmosios instancijos teismas pareiškėjo skundą atmetė. Teismas, ištyręs bylos duomenis, konstatavo, kad VMI ir Komisijos sprendimai yra teisėti ir pagrįsti. Teismo vertinimu, ikiteismine tvarka mokestinį ginčą nagrinėjusi Komisija turėjo kompetenciją pakeisti centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą, pareiškėjas teismui neteikė paaiškinimų dėl VMI Komisijai pateiktų GPM apskaičiavimų, todėl nenustatė pagrindo konstatuoti procedūrinius pažeidimus šiuo aspektu.

32. Pareiškėjas apeliaciniame skunde laikosi pozicijos, kad Komisija padarė šiurkščių procedūrinių pažeidimų, rėmėsi VMI duomenimis, apie kuriuos pareiškėjas nebuvo informuotas, perėmė mokesčių administratoriaus funkcijas. Pareiškėjas taip pat pabrėžia, kad jo nekilnojamojo turto pirkimo pardavimo veikla nelaikytina ekonomine, kurios pajamos yra PVM objektas, mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos netinkamai vertino aplinkybes, reikšmingas pareiškėjo (ne)apmokestinimui PVM ir GPM, nepagrįstai netaikytos MAĮ 70 straipsnio nuostatos, apskaičiuojant nekilnojamojo turto įsigijimo sąnaudas, netinkamai aiškinta GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkte nustatytą lengvatą.

33. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalį teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.). Atsižvelgdamas į tai, apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinės ir patikrins pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).

34. Byloje buvo nustatyta, kad VMI, atlikusi pareiškėjo 2015–2018 metų PVM ir GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą, Patikrinimo aktu apskaičiavo pareiškėjui 78 788 Eur PVM ir 39 859 PVM.

35. VMI sprendimu Patikrinimo aktą patvirtino iš dalies, t. y. patvirtino patikrinimo akte apskaičiuotą 39 859 Eur GPM sumą ir vietoje Patikrinimo akte apskaičiuotos 78 788 Eur PVM sumos patvirtino 67 611 Eur PVM. VMI sprendimu apskaičiavo 22 392,09 Eur PVM delspinigių, 9 541,08 Eur GPM delspinigių ir skyrė 6 761 Eur PVM baudą bei ir 3 986 Eur GPM baudą.

36. Komisija sprendimu patvirtino VMI sprendimo dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti į biudžetą 67 611 Eur PVM, 22 392,09 Eur PVM delspinigių ir 6 761 Eur PVM baudą, ir pakeitė VMI sprendimo dalį – vietoje nurodyto į biudžetą sumokėti 39 859 Eur GPM, 3 986 Eur GPM baudą ir 9 541,08 Eur GPM delspinigių nurodė sumokėti pareiškėjui 29 489 Eur GPM, 2 949 Eur baudą bei su šiuo mokesčiu susijusius GPM delspinigius. Iš Komisijos sprendimo matyti, kad Komisija, įvertinusi VMI atliktą pareiškėjo GPM bazės perskaičiavimą (į Komisijos bylą pateiktas 2022 m. kovo 22 d.), sutiko su pareiškėjo skundo argumentais, kad pagal GPMĮ 2 straipsnio 14 dalies 4 punkto nuostatas VMI, apskaičiuodama pareiškėjo apmokestinamąją bazę, nepagrįstai iš apmokestinamųjų pajamų sumos neeliminavo apskaičiuoto pardavimo PVM.

V. 37. Dėl pareiškėjo argumentų, kad Komisija neturėjo kompetencijos perskaičiuoti mokestį ir atlikti mokesčių administratoriaus funkcijas, teisėjų kolegija pažymi, jog MAĮ 155 straipsnio 4 dalis, be kita ko, nustato, jog Mokestinių ginčų komisija priima vieną iš šių sprendimų dėl skundo dėl mokestinio ginčo: 1) patvirtina centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą; 2) panaikina centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą; 3) iš dalies patvirtina arba iš dalies panaikina centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą; 4) pakeičia centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą; 5) perduoda skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

38. Atsižvelgiant į aptartą teisinį reguliavimą, Komisija nagrinėjamu atveju turėjo teisę pakeisti VMI sprendimą, t. y. pakeisti VMI sprendime nurodytas sumokėti GPM ir su juo susijusias sumas.

39. Šiuo aspektu taip pat pažymėtina, kad aiškindamas MAĮ 155 straipsnio 4 dalies 5 punkte įtvirtintą Komisijos teisę perduoti skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, Lietuvos vyriausiasis administracini teismas yra nurodęs, kad MAĮ 155 straipsnio 4 dalies 5 punkte nustatyta elgesio taisyklė, leidžianti MGK perduoti skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, yra tinkamai pritaikoma tik tuomet, kai tokiam sprendimui priimti egzistuoja teisinis pagrindas. Paprastai toks pagrindas atsiranda, kai yra nustatomos teisiškai reikšmingos aplinkybės, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio ginčo. Tokia situacija gali susidaryti dėl padarytų esminių proceso teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras, arba neišsamiai ištyrus visas reikšmingas bylai aplinkybes, be kurių yra negalimas pagrįsto sprendimo priėmimas ir kt. Šios teisės normos paskirtis – pašalinti aplinkybes, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo. Šios kliūtys, kaip taisyklė, turi būti padarytos ginčą nagrinėjant mokesčių administratoriaus institucijoje, arba turi būti sudarytos sąlygos joms atsirasti tolesnėse ginčo stadijose, kaip antai, nevisapusiškas, nepilnas visų aplinkybių ištyrimas, dėl ko yra negalimas teisėto ir pagrįsto sprendimo priėmimas, neatlikus papildomų veiksmų, susijusių su visų aplinkybių ištyrimu, nustatymu ir pan. (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-563/2009; 2010 m. spalio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1146/2010; 2016 m. kovo 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A344-438/2016 ir kt.).

40. Taigi Mokesčių administravimo įstatymo 155 straipsnio 4 dalies 5 punkto nuostatų taikymas ir skundo perdavimas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo yra galimas tik tais atvejais, kai būtina iš naujo atlikti tam tikrus mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtus objektyvius veiksmus, susijusius su teisiškai reikšmingų aplinkybių, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo, pašalinimu (pavyzdžiui, iš naujo pakartoti tam tikras administracines procedūras, surinkti papildomų įrodymų, ištirti nenagrinėtas faktines aplinkybes, įrodymus ir pan.) (žr., pvz. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438‑163/2008).

41. Nagrinėjamu atveju nėra pagrindo teigti, kad pareiškėjui nepagrįstai apskaičiuotas nekilnojamojo turto pardavimo pajamų GPM ir Komisija šiuo pagrindu turėjo teisę panaikinti VMI sprendimo dalį. Kartu nėra pagrindo išvadai, kad, išskyrus VMI atliktus GPM bazės apskaičiavimus po ginčo išnagrinėjimo Komisijos posėdyje, buvo būtina ištirti ir įvertinti kokias nors konkrečias aplinkybes ir / ar įrodymus. Tokių argumentų byloje nepateikė ir pareiškėjas. Atsižvelgiant į tai, darytina išvada, kad Komisija, pakeisdama dalį VMI sprendimo, iš esmės veikė savo kompetencijos ribose ir centrinio mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtų funkcijų neatliko.

42. Teisėjų kolegija, įvertinusi pareiškėjo kritiką dėl jo neinformavimo apie Komisijoje 2022 m. kovo 22 d. VMI pateiktus naujus duomenis ir dėl to galbūt apribotą jo teisę teikti paaiškinimus, būti išklausytam, iš dalies sutinka, jog tokia ikiteismine tvarka mokestinį ginčą nagrinėjančios Komisijos praktika galėjo riboti pareiškėjo procesines teises.

43. Tačiau, teisėjų kolegijos vertinimu, iš esmės teisinga pirmosios instancijos teismo išvada, kad pareiškėjas teismui galėjo teikti paaiškinimus ir įrodymus dėl VMI pateiktų duomenų Komisijai, tačiau tokių faktinių aplinkybių nenustatyta.

44. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra išaiškinęs, jog nagrinėjant mokestinį ginčą teisme, mokesčių mokėtojas turi visas ABTĮ numatytas teises. ABTĮ 52 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad proceso šalis turi teisę teikti įrodymus. ABTĮ nenustato jokių proceso šalies teisės teikti įrodymus apribojimų, nagrinėjant bylą pirmosios instancijos teisme (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. rugsėjo 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-999/2009; 2013 m. kovo 27 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A602-462/2013). Todėl, teisėjų kolegijos vertinimu, aptarti procedūros trūkumai nėra esminiai ir nesudaro savarankiško pagrindo panaikinti Komisijos sprendimą.

45. Akcentuotina ir tai, kad teisė būti išklausytam prieš taikant bet kokią individualią asmeniui nepalankią priemonę yra įtvirtinta ir Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 41 straipsnyje. Šios chartijos nuostatos išreiškia bendro pobūdžio teisines vertybes, į kurias, sprendžiant dėl gero administravimo principo turinio Lietuvoje, gali būti atsižvelgiama kaip į papildomą teisės aiškinimo šaltinį (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. vasario 7 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-137-822/2017, 2017 m. kovo 3 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. eA-328-556/2017, išplėstinės teisėjų kolegijos 2017 m. spalio 31 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A-638-492/2017 ir kt.). Pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo jurisprudenciją, minėtos chartijos 41 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad teisė į gerą administravimą apima, be kita ko, kiekvieno asmens teisę būti išklausytam prieš taikant bet kokią individualią jam nepalankią priemonę, kiekvieno asmens teisę susipažinti su savo byla, laikantis teisėto konfidencialumo ir profesinio bei verslo slaptumo, ir administracijos pareigą pagrįsti savo sprendimus (2012 m. lapkričio 22 d. sprendimo M. prieš Minister for Justice, Equality and Law Reform, Ireland ir Attorney General, C-277/11, EU:C:2012:744, 82 ir 83 punktai). Teisė būti išklausytam kiekvienam asmeniui užtikrina galimybę deramai ir realiai pareikšti savo nuomonę per administracinę procedūrą ir iki sprendimo, galinčio neigiamai paveikti jo interesus, priėmimo (žr. 2012 m. lapkričio 22 d. sprendimo M. prieš Minister for Justice, Equality and Law Reform, Ireland ir Attorney General, C‑277/11, EU:C:2012:744, 87 punktą, 2014 m. lapkričio 5 d. sprendimo Mukarubega prieš Préfet de police ir Préfet de la Seine-Saint-Denis, C‑166/13, EU:C:2014: 2336, 46 punktą, 2019 m. balandžio 4 d. sprendimo OZ / EIB, C‑558/17 P, EU:C:2019:289, 53 punktą). Teisės būti išklausytam turi būti paisoma, net jei taikytinuose teisės aktuose tokio formalumo aiškiai nenumatyta. Teisė būti išklausytam turi leisti administracijai ištirti bylos medžiagą taip, kad ji priimtų sprendimą žinodama visas bylos aplinkybes ir galėtų jį tinkamai pagrįsti, kad suinteresuotas asmuo prireikus galėtų tinkamai įgyvendinti savo teisę pateikti skundą (2014 m. gruodžio 11 d. sprendimo Boudjlida, C-249/13, EU:C:2014:2431, 59 punktas).

46. Taigi teisė būti išklausytam kiekvienam asmeniui užtikrina galimybę deramai ir realiai pareikšti savo nuomonę per administracinę procedūrą ir iki sprendimo, galinčio neigiamai paveikti jo interesus, priėmimo. Nagrinėjamu atveju po bylos išnagrinėjimo Komisijoje buvo paliktas administracinis sprendimas palankesnis pareiškėjui (sumažinta mokėtino mokesčio suma), taigi nėra pagrindo konstatuoti, kad dėl šio sprendimo buvo neigiamai paveikti pareiškėjo interesai. Nėra pagrindo konstatuoti pareiškėjo teisių pažeidimo, o kartu ir priimti kitokį sprendimą dėl skundžiamo VMI sprendimo, negu priėmė Komisija.

VI. 47. Nepagrįsti yra apeliacinio skundo motyvai, kad pareiškėjo GPM bazė apskaičiuota visiškai neįvertinus pareiškėjo būtinų (minimalių) išlaidų apmokestinto NT statybai ir (ar) pagerinimui, pirmosios instancijos teismas nepagrįstai atsisakė priimti ir vertinti UAB „Eicosolution“ 2022 m. vasario 28 d. vertinimo aktą (specialisto išvadą), kuriuo buvo nustatyta būtinų išlaidų apmokestinto NT statybai ir (ar) pagerinimui dydis, be pagrindo netaikė MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatų.

48. Pagal GPMĮ 19 straipsnio 1 dalį, 16 straipsnio 1 dalies 4 punktą, 16 straipsnio 3 dalį mokesčių mokėtojas iš apmokestinamų pajamų gali atimti turto įsigijimo (pasigaminimo) išlaidas ir su turto pardavimu susijusias išlaidas, jei egzistuoja dvi esminės sąlygos: 1) tokio pobūdžio sumos (išlaidos) realiai buvo patirtos, 2) jas mokesčių mokėtojas gali pagrįsti atitinkamais tai patvirtinančiais dokumentais. Netenkinus bent vienos iš šių sąlygų, mokesčių mokėtojas netenka teisės iš apmokestinamųjų pajamų atimti paminėto pobūdžio sumų, tokiu atveju pajamų mokestis turi būti skaičiuojamas nuo visos sumos, gautos už parduotą turtą (žr. pvz. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. gruodžio 31 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-575-1752/2010). GPMĮ 19 straipsnio 3 dalyje nustatyti reikalavimai įrodymams, kuriais remiantis galima pripažinti pajamas mažinančias išlaidas, o būtent: leidžiama atimti tik tas sumas, kurios pagrindžiamos dokumentais, turinčiais visus Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatyme ir kituose teisės aktuose numatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus, ir, jei dokumentų blankams Lietuvos Respublikos Vyriausybė yra nustačiusi atitinkamus reikalavimus, – atitinkančiais keliamus reikalavimus, ir (arba) galiojančiais sandoriais, ir (arba) užsienio vienetų bei gyventojų surašytais dokumentais, jei iš šių dokumentų galima nustatyti ūkinės operacijos turinį (žr. pvz. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2020 m. spalio 7 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1494-438/2020).

49. Patikrinimo metu buvo įvertinti visi pareiškėjo patikrinimo metu pateikti nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidas patvirtinti dokumentai, taip pat pastabų nagrinėjimo metu įvertinti pareiškėjo papildomai pateikti dokumentai. UAB „Eicosolution“ 2022 m. vasario 28 d. vertinimo aktas pateiktas po skundžiamo Sprendimo priėmimo, pateiktas MGK, kuri išsamiai įvertinusi dokumentą pagrįstai sprendė, kad tai nėra buhalterinės apskaitos dokumentas, galiojantis sandoris ar gyventojo surašytas dokumentas, iš kurių galima nustatyti ūkinės operacijos turinį, būtent nustatyti mokesčių mokėtojo realiai patirtų išlaidų dydį.

50. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius patikrinimo metu nustatinėjo terminus mokesčių mokėtojui minėtų dokumentų pateikimui, tačiau dėl dalies sandorių tokie dokumentai apskritai nebuvo pateikti. Todėl mokesčių administratorius šiuos duomenis ir vertino, taigi nepagrįsti pareiškėjo argumentai (išimti iš konteksto sakiniai), kad pirmosios instancijos teismas sprendime pasisakė ne apie nagrinėjamą atvejį, tvirtindamas, kad buvo įvertinti visi pareiškėjo patikrinimo metu pateikti nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidas patvirtinti dokumentai.

51. GPMĮ 16 straipsnio 3 dalyje nustatyta gyventojo teisė nuspręsti iš pajamų neatimti / atimti šio straipsnio 1 dalies 4 punkte nurodytas išlaidas negali būti siejama su mokesčių administratoriaus įrodinėjimo pareiga mokestinio patikrinimo procese rinkti papildomus įrodymus, kai mokesčių mokėtojas neįgyvendina minėtos teisės ar netinkamai ją įgyvendina. Kitoks aiškinimas neišplaukia ir iš MAĮ 70 straipsnio, kai atliekamas mokesčio apskaičiavimas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, nes remiantis šiuo pagrindu (tam tikra specifine įrodinėjimo priemone mokestinėje byloje) skaičiuojamas mokestis, taigi nėra sprendžiama dėl atskirų mokesčio mokėtojo netinkamai atliktų veiksmų ar neįgyvendintų teisių, kai mokestis skaičiuojamas nesiremiant MAĮ 70 straipsniu.

52. Nepagrįsti yra apeliacinio skundo motyvai, kad pirmosios instancijos teismas iš esmės klydo taikydamas ir aiškindamas GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkto lengvatos nuostatas ir nukrypo nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos šiuo aspektu. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra pabrėžęs, jog minėtos GPMĮ nuostatos reikalauja gyvenamosios vietos deklaravimo, o ne faktinio gyvenimo jame. Šiuo atveju nėra aišku ir tai, ar apskritai gyvenamosios vietos deklaravimas gali būti laikomas sandoriu ar ūkine operacija MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo prasme ir ar gali būti gyvenamosios vietos deklaravimui taikomas turinio viršenybės prieš formą principas.

53. Nagrinėjamoje byloje VMI patikrinimo metu surinko pakankamai faktinių duomenų, paneigiančių galimybę taikyti pareiškėjui GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkto lengvatą (išskyrus vieną atvejį). Patikrinimo akte išsamiai aprašytos ir įvertintos reikšmingos faktinės aplinkybes, VMI Sprendimu minėtos išvados patvirtintos. VMI pagrįstai sprendė, kad nebuvo pagrindo taikyti minėtos lengvatos, nes pareiškėjas neveikė kaip apmokestinamasis asmuo, piktnaudžiavo teise. Pareiškėjas visais atvejais (išskyrus vieną) tik formaliai deklaravo gyvenamąją vietą tiek parduodamame, tiek įgyjamame būste, kurių negalima buvo laikyti teisės aktuose apibrėžta asmens gyvenamąja vieta (gyvenamoji vieta – pagrindinė vieta, kurioje asmuo faktiškai dažniausiai gyvena ir su kuria jis yra labiausiai susijęs). Todėl VMI pagrįstai sprendė, kad negalima taikyti pareiškėjo atžvilgiu lengvatos, kurios taikymas siejamas su gyventojų aprūpinimu gyvenamuoju būstu.

VII. 54. Nepagrįsti yra apeliacinio skundo motyvai, kad pirmosios instancijos teismas netinkamai vertino pareiškėjo pateiktus įrodymus dėl 2015 m. rugsėjo 15 d. Jungtinės veiklos sutarties vykdymo, t. y. 2015 m. gruodžio 15 d. ir 2016 m. sausio 28 d. sandoriai nebuvo sudaryti siekiant gauti pajamų, o jais buvo siekiama atsidalinti pareiškėjo, jo brolio ir draugo statyto tribučio gyvenamojo namo dalis ir jie negali būti vertinami kaip pareiškėjo ekonominė veikla.

55. Dėl tiekimų kvalifikavimo PVM tikslais, kai keli fiziniai asmenys buvo sudarę jungtinės veiklos sutartį, Teisingumo Teismas 2020 m. rugsėjo 16 d. sprendimu byloje, Valstybinė mokesčių inspekcija (Jungtinės veiklos sutartis) (C-312/19, EU:C:2020:711, toliau – ir Sprendimas VMI) išaiškino, kad 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) 9 straipsnio 1 dalis ir 193 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad fizinis asmuo, su kitu fiziniu asmeniu pasirašęs jungtinės veiklos sutartį, sudarančią teisinio subjektiškumo neturinčią partnerystę, kuriai būdinga tai, kad pirmasis asmuo turi teisę veikti visų partnerių vardu, tačiau jis vienas ir savo vardu dalyvauja santykiuose su trečiaisiais asmenimis, kai vykdo šios partnerystės ekonominę veiklą sudarančius veiksmus, turi būti laikomas „apmokestinamuoju asmeniu“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį, ir vieninteliu, privalančiu sumokėti mokėtiną PVM pagal šios direktyvos 193 straipsnį, nes jis veikia savo naudai arba kito asmens naudai kaip komisionierius, kaip tai suprantama pagal minėtos direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punktą ir 28 straipsnį.

56. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas minėtoje byloje, kurioje buvo pateiktas minėtas Teisingumo Teismo išaiškinimas (Sprendimas VMI) 2020 m. gruodžio 16 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-1508-602/2020, akcentavo, kad pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją PVM direktyvos 9 straipsnyje pavartoti žodžiai, ypač „bet kuris“, suteikia sąvokai „apmokestinamasis asmuo“ plačią prasmę, kuri paremta savarankiškai vykdoma ekonomine veikla, t. y. visi fiziniai ir juridiniai asmenys – ir viešieji, ir privatūs, ir net vienetai, neturintys teisinio subjektiškumo, kurie objektyviai tenkina šioje nuostatoje įtvirtintus kriterijus, – laikytini PVM apmokestinamais asmenimis (žr. Sprendimo VMI 39 p. ir jame nurodytą jurisprudenciją). Vis dėlto, siekiant nustatyti, kas, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamu atveju, turi būti laikomas PVM „apmokestinamuoju asmeniu“ už ginčo tiekimus, reikia patikrinti, kas „savarankiškai“ vykdė atitinkamą ekonominę veiklą (Sprendimo VMI 40 p.). Šiuo tikslu reikia patikrinti, ar atitinkamas asmuo vykdo veiklą savo vardu, savo naudai ir savo atsakomybe, taip pat tai, ar jis pats prisiima su savo veikla susijusią ekonominę riziką (žr. Teisingumo Teismo 2016 m. spalio 12 d. sprendimo byloje Nigl ir kt., C-340/15, EU:C:2016:764, 28 p. ir jame nurodytą šios Sąjungos teisminės institucijos jurisprudenciją).

57. Nagrinėjamoje byloje VMI, MGK ir pirmosios instancijos teismas pagrįstai sprendė, kad būtent pareiškėjas, o ne kiti jungtinės veiklos sutarties dalyviai, pripažintinas apmokestinamuoju asmeniu PVM tikslais. Išnagrinėjus faktines aplinkybes pagrįstai spręsta, kad būtent pareiškėjas vykdė veiklą savo vardu, savo naudai ir savo atsakomybe, taip pat tai, kad jis pats prisiėmė su savo veikla susijusią ekonominę riziką. Tokia išvada teisingai padaryta tiek įvertinus minėtos jungtinės veiklos sutarties sąlygas, tiek jos vykdymą patvirtinančias aplinkybes.

VIII. 58. Nepagrįsti yra apeliacinio skundo motyvai, kad pirmosios instancijos teismas neatsižvelgė į tai, kad, kiek tai susiję su buto, esančio adresu (duomenys neskelbtini), įsigijimu ir pardavimu, mokesčių administratorius PVM apmokestinimą VMI pareiškėjui taikė iš esmės pažeisdamas vienodo požiūrio bei PVM sistemos neutralumo principus (t. y .VMI to paties objekto pardavimą skirtingų asmenų atžvilgiu vertino skirtingai), PVM apmokestinimo tikslą, de facto PVM apmokestinimo išlaidas, kuriose jau buvo įtrauktas ir neatskaitytas statybos darbų PVM (V. ir J. Č. patirtos turto įsigijimo išlaidos, kurios nebuvo įtrauktos į pareiškėjo PVM atskaitą). VMI PVM apmokestino ir tas buto statybos sąnaudas, kuriose jau buvo įtrauktas ir pradinio buto statytojo bei pardavėjo (V. ir J. Č.) neatskaitytas PVM.

59. Šiame kontekste pažymėtina, kad pardavimo (tiekimo) objektu buvo iš dalies tas pats nekilnojamasis turtas (butas (skirtingo baigtumo) ir žemės sklypas), tačiau skirtingų asmenų ekonominė veikla sudaro atskirą vertinimo dalyką. Nagrinėjamoje byloje buvo vertinam, ar pareiškėjas veikė kaip apmokestinamasis asmuo, ar pareiškėjo atlikta ūkinė operacija laikytina PVM apmokestinamuoju tiekimu. Nagrinėjamoje byloje nebuvo vertinamos minėtų kitų asmenų ūkinės operacijos apmokestinimo PVM tikslais. Dėl PVM atskaitos šioje byloje ginčas nėra sprendžiamas. Todėl pareiškėjo minėtos aplinkybės neturi reikšmės nagrinėjamos bylos išsprendimui.

60. Nepagrįsti yra apeliacinio skundo motyvai, kad pirmosios instancijos teismas nepagrįstai neatsižvelgė į pareiškėjo nurodytą svarbią faktinę aplinkybę, kad dėl nesuprantamų priežasčių į pareiškėjo ekonominės veiklos vykdymą traukiamas 2015 m. gruodžio 15 d. pirkimo-pardavimo sandoris. Dėl šio tvirtinimo pažymėtina, kad PVM ir GPM patikrinimas buvo atliekamas už 2015-2018 metus.

61. Nepagrįsti yra apeliacinio skundo motyvai dėl buto, esančio (duomenys neskelbtini), priskyrimo pareiškėjo ekonominei veiklai ir apmokestinimo PVM, kai VMI buto, esančio (duomenys neskelbtini), pardavimą buvo įvertinusi kaip asmeninio pobūdžio sandorį, nepriskirtiną pareiškėjo ekonominei veiklai ir kurio pagrindu gautos pajamos buvo panaudotos kito būsto, kuriame pareiškėjas deklaravo gyvenamąją vietą, įsigijimui. Dėl šios priežasties to kito būsto (buto (duomenys neskelbtini)) įsigijimas negali būti laikomas ekonominės veiklos vykdymu ir turi būti taikomas GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punktas. Atitinkamai ir tokio turto pardavimas negali būti PVM objektu, kadangi asmeniniais tikslais įsigyto buto pardavimas nėra ekonominės veiklos vykdymas. Dėl šio tvirtinimo pažymėtina, kad VMI vertino ne tik buto įsigijimo aplinkybes, bet ir šio buto pardavimo aplinkybes visos pareiškėjo vykdytos ekonominės veiklos kontekste ir įvertinusi visas reikšmingas aplinkybes pagrįstai pripažino iš šią ūkinę operaciją vykdyta ekonomine veikla.

62. Nėra pagrindo tenkinti pareiškėjo prašymo sumažinti delspinigius. Dėl pareiškėjo nurodytų aplinkybių, susijusių su pernelyg užsitęsusiu mokestiniu patikrinimu ar VMI atliktu patikrinimo akto korekcijomis, išsamiai pasisakė MGK, kuri teisingai akcentavo, kad mokesčių administratorius veikė savo kompetencijos ribose. Dėl pareiškėjo minėto teismų praktikos pavyzdžio, kai delspinigiai sumažinti 90 procentų (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2021 m. gruodžio 8 d. nutartį administracinėje byloje eA-2807-602/2021), paminėtina, kad toks procesinis sprendimas priimtas dėl lygiateisiškumo principo visiškai analogišku atveju nesilaikymo VMI praktikoje. Nagrinėjamos bylos aplinkybės nėra analogiškos, todėl minėtas precedentas netaikytinas nagrinėjamoje byloje.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Pareiškėjo R. (R.) P. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. vasario 13 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Arūnas Dirvonas

Veslava Ruskan

Milda Vainienė