2019-05-08 Nr. AB-10702-3-61-3-01588-2016-4 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A-3998-556/2019

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01588-2016-4

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.2; 12.8; 12.13.1.1; 12.13.1.2; 12.13.3.1; 12.19

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2019 m. gegužės 8 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimučio Alechnavičiaus, Ramūno Gadliausko ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos V. Ž. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. vasario 7 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos V. Ž. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėja padavė teismui skundą, kuriuo prašė: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2016 m. kovo 15 d. sprendimą Nr. S-57(7-12/216) (toliau – ir MGK sprendimas); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2015 m. gruodžio 16 d. sprendimą Nr. 68-216 (toliau – ir VMI sprendimas); 3) panaikinti Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Šiaulių AVMI) 2015 m. rugsėjo 16 d. sprendimą Nr. (44.1)-FR0682-615 (toliau – ir Šiaulių AVMI sprendimas). Pareiškėja skunde nurodė, kad:

1.1. Šiaulių AVMI, vertindama pareiškėjos sudarytus sandorius su uždarąja akcine bendrove (toliau – ir UAB) „Facilities management“, UAB „Debreceno valda“, UAB „Property Entrust“, UAB „Tomvalas“, UAB „Senamiesčio ūkis“, UAB „Kretingos butų ūkis“ ir UAB „Vitės valdos“ (toliau – ir bendrovės), 2015 m. liepos 10 d. patikrinimo akte Nr. FR0680-507 (toliau – ir Patikrinimo aktas) padarė nepagrįstas išvadas, grindžiamas nieko bendra su faktine situacija neturinčiomis prielaidomis. Patikrinimo akte nevertinti pareiškėjai palankūs faktiniai įrodymai ir taip nukrypta nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) suformuotos praktikos, tuo pažeidžiant Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio reikalavimus. Patikrinimo akte, VMI sprendime, Šiaulių AVMI sprendime ir MGK sprendime nurodytos papildomai apskaičiuotos mokesčių sumos grindžiamos ne tiesioginiais įrodymais, bet Šiaulių AVMI subjektyvia nuomone, akivaizdžiai asmeniniu inspektoriaus supratimu bei vertinimu, o tai prieštarauja LVAT praktikai.

1.2. Šiaulių AVMI, atlikdama patikrinimą, visiškai neatsižvelgė į teisiškai reikšmingą aplinkybę, kad už pareiškėjos skolintas lėšas jas gavusios įmonės įgijo tam tikrą turtą ar turtines teises. Pasisakydama dėl Šiaulių AVMI sprendime padarytos išvados, jog pareiškėja vykdė pinigines operacijas sumomis, neadekvačiomis jos gautoms apmokestintoms mokesčių administratoriui žinomoms pajamoms, paaiškino, kad ji pati neturėjo tokių pajamų, iš kurių būtų galėjusi suteikti minėtoms įmonėms paskolas, tačiau tokiu šaltiniu buvo jos sužadėtinis paskolos davėjas D. J. Šiaulių AVMI nepagrįstai nurodė, kad paskolų gražinimo užtikrinimo priemonių nebuvimas yra aplinkybė, patvirtinanti paskolos tarp D. J. ir pareiškėjos nebuvimo faktą. Taip pat nepagrįsti argumentai, kad tokios tarp šių asmenų sudarytos paskolų sutartys, neatitinka protingumo principo ar negalėjo būti sudaromos įprastomis aplinkybėmis, kadangi tarp pareiškėjos ir D. J. buvo susiklostę asmeniniai pasitikėjimo santykiai.

1.3. Nors MGK nustatė formaliuosius dokumentų, patvirtinančių grynųjų pinigų įnešimą bendrovėms, trūkumus, tačiau pareiškėja nėra atsakinga už tai, kad lėšas gavęs subjektas jų galbūt tinkamai neįformino, dėl to netinkamas tokių dokumentų įforminimas nepaneigia paskolinių santykių buvimo ir lėšų perdavimo.

2. Atsakovas VMI atsiliepimu prašė pareiškėjos skundą atmesti kaip nepagrįstą.

3. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad pagal kredito įstaigų pateiktus sąskaitų išrašus nustatyta, jog pareiškėja iš juridinių asmenų – UAB „Facilities Management“, UAB „Senamiesčio ūkis“, UAB „Kretingos butų ūkis“, UAB „Vitės valdos“, UAB „Debreceno valda“, UAB „Green Trust“ (iki 2010 m. lapkričio 9 d. buvęs pavadinimas UAB „Property Entrust“) bei UAB „Tomvalas“ tikrinamuoju laikotarpiu (2009–2011 m.) gavo 3 443 943,46 Lt pajamų. Nesant kitokio pajamų šaltinių pagrindimo, patikrinimo metu konstatuota, kad iš minėtų juridinių asmenų gauta suma yra pripažįstama kaip pareiškėjos kitos su darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais nesusijusios ir ne individualios veiklos pajamos. Tai buvo konstatuota vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo (toliau – ir MAĮ) 10 straipsniu ir 69 straipsnio 1 dalimi, t. y. pagal teisinį reguliavimą, kuris reiškia, kad mokesčių administratoriui, tais atvejais, kai sandoris, t. y. jame fiksuotas veiksmas, sukeliantis atitinkamas mokestines teisines pasekmes, atitinka MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas sąlygas, yra suteikta teisė neatsižvelgti į formalią šio sandorio išraišką bei nesiremti jame fiksuotomis mokestinėmis teisinėmis pasekmėmis, o atkurti tikrąsias teisiškai reikšmingas mokestines teisines aplinkybes, kurios slepiamos šiuo sandoriu. Aplinkybė, kad D. J. realiai pareiškėjai perdavė 1 700 000 Lt lėšų, neįrodyta, o paskolų sutartys tarp minėtų asmenų negali būti pripažinti tai pagrindžiančiais įrodymais.

II. 4. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. vasario 7 d. sprendimu pareiškėjos skundą atmetė kaip nepagrįstą.

5. Teismas pažymėjo, kad nagrinėjamas mokestinis ginčas dėl Šiaulių AVMI, VMI ir MGK sprendimų, kuriais pareiškėjai priskaičiuota 81 725,56 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 40 598,58 Eur GPM delspinigių, 8 156 Eur GPM bauda, 11 695,44 Eur privalomojo sveikatos draudimo įmokų (toliau – ir PSDĮ), 6 820,78 Eur PSDĮ delspinigių ir 1 169 Eur PSDĮ bauda. Pareiškėja neginčija nei jos gautų pajamų dydžio, nei atitinkamiems metams taikyto GPM tarifo, t. y. ginčo dėl aritmetinio GPM ir PSDĮ skaičiavimo tarp šalių nėra. Iš esmės ginčas kilęs dėl pareiškėjos patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytų UAB „Facilities Management“, UAB „Senamiesčio ūkis“, UAB „Kretingos butų ūkis“, UAB „Vitės valdos“, UAB „Debreceno valda“, UAB „Green Trust“ (iki 2010 m. lapkričio 9 d. buvęs pavadinimas UAB „Property Entrust“) bei UAB „Tomvalas“ tikrinamuoju laikotarpiu (2009–2011 metai) pareiškėjai pervestų 3 443 943,46 Lt vertinimo Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) taikymo prasme, t. y., ar šios pajamos apmokestintinos GPM ar priskirtinos prie neapmokestinamų pajamų.

6. Teismas atkreipė dėmesį, kad Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. lapkričio 10 d. sprendimu pareiškėjos skundą buvo patenkinęs – ginčijamus mokesčių administratoriaus bei MGK sprendimus panaikinęs ir įpareigojęs Šiaulių AVMI atlikti pakartotinį pareiškėjos mokestinį patikrinimą. LVAT 2018 m. gegužės 23 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-631-438/2018 Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. lapkričio 10 d. sprendimą panaikino ir perdavė bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo. Vykdant LVAT 2018 m. gegužės 23 d. nutartį ir siekiant pašalinti byloje surinktų įrodymų tarpusavio prieštaravimus iš Klaipėdos apskrities vyriausiojo policijos komisariato Ekonominių nusikaltimų tyrimo valdybos išreikalauti duomenys (KPO kopijos) apie pareiškėjos lėšų perdavimą UAB „Vitės valdos“. Be to, teismo posėdžio metu apie paskolų pareiškėjai suteikimo aplinkybes buvo apklaustas liudytojas D. J.

7. Teismas pabrėžė, kad mokesčių administratorius, patikrinęs pareiškėjos 2009 m. sausio 1 d.–2011 m. gruodžio 31 d. laikotarpio GPM ir PSDĮ apskaičiavimo teisingumą, nustatė, kad mokestinio patikrinimo metu įvertintos paskolų sutartys (pareiškėjos su UAB „Facilities Management“ (3 paskolų sutartys); su UAB „Vitės valdos”; su UAB „Kretingos butų ūkis”; su UAB „Tomvalas“ ir D. J.) neatspindi tikrojo ūkinių operacijų turinio ir yra nulemtos ne ekonominių ar verslo poreikių, bet siekio formaliai pasinaudoti nustatyta lengvata.

8. Teismas sprendė, kad, nesant įrodymų, patvirtinančių realų piniginių lėšų perdavimą, taip pat nenustačius realaus D. J. disponavimo 1 700 000 Eur piniginėmis lėšomis grynaisiais pinigais (jas išsigryninus vėliau, nei suteikta tariama paskola), šių aplinkybių visuma sudaro pagrindą pareiškėjos ir D. J. paskolinius santykius vertinti kaip formalius.

9. Įvertinęs bylos duomenis, teismas pritarė, kad byloje surinkta informacija nepatvirtina ginčo paskolų sutarčių šalių (t. y. pareiškėjos ir bendrovių) ketinimų sukurti realius paskolinius santykius, o šalių nurodomi lėšų perdavimo ūkio subjektams būdai (įformintų dokumentų trūkumai), taip pat informacija, susijusi su tokio pobūdžio santykių deklaravimu (nedeklaravimu), nepatvirtina realaus lėšų perdavimo. Šią išvadą patvirtina objektyvūs mokesčių administratoriaus surinkti duomenys. Nors dalis paskolų sutarčių yra ilgalaikės, tačiau tik perdavus tariamai paskolintas lėšas jos greitai pradėtos grąžinti (pvz., sutarties su UAB „Kretingos butų ūkis“ terminas yra 5 metai, o lėšos, pervestos nuo 2010 m. birželio 30 d. iki 2010 m. liepos 6 d., jau 2010 m. liepos 28 d. pradėtos grąžinti). Pareiškėja deklaravo skolinusi lėšas, siekdama gauti palūkanų pajamų, tačiau dalyje pateiktų paskolų sutarčių palūkanos nenumatytos, o sutartyje su UAB „Vitės valdos“ palūkanos numatytos, tačiau jos nebuvo mokėtos.

10. Taigi teismas konstatavo, kad pareiškėja neįrodė, jog ginčo pajamos yra neapmokestinamosios pajamos. Tiek mokestinio patikrinimo metu, tiek mokestinio ginčo nagrinėjimo metu stigo pareiškėjos nuoseklių paaiškinimų, pareiškėja įtikinimai nepaaiškino ir neįrodė, kokiu pagrindu ji suteikė paskolas juridiniams asmenims. Byloje taip pat net bent jau tikėtinai nebuvo atskleista, kodėl D. J. tokią didelę sumą (1 700 000 Lt) skolino pareiškėjai, o pats nesudarinėjo paskolų sandorių su bendrovėmis, su kuriomis jis buvo susijęs. Remiantis nuoseklia LVAT praktika, pareigą pagrįsti, kad į mokesčių mokėtojo sąskaitą pervestos lėšos yra neapmokestinamosios, turi mokesčių mokėtojas, o ne mokesčių administratorius. Mokesčių administratorius savo sprendimus tinkamai pagrindė aktualių mokesčių įstatymų (MAĮ, GPMĮ) normomis ir objektyviais byloje surinktus įrodymais. Todėl darytina išvada, kad mokesčių administratorius pagrįstai nesivadovavo pareiškėjos pateiktais duomenimis apie paskolų sutarčių sudarymą, kaip neįrodančiais realaus piniginių lėšų pagal šias sutartis gavimo (perdavimo) fakto. Šios aplinkybės suponuoja išvadą, kad mokesčių administratoriui turėjo pagrindą ginčo paskolų sandoriams taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas ir tuo pagrindu pareiškėjai apskaičiuoti mokėtinus mokesčius.

III. 11. Pareiškėja padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą. Pareiškėja apeliaciniame skunde nurodo, kad:

11.1. Teismas neatsižvelgė į tai, kad Patikrinimo aktas ir Šiaulių AVMI sprendimas neatitinka VAĮ 8 straipsnyje individualiam administraciniam aktui nustatytų reikalavimų, t. y. Patikrinimo akte ir Šiaulių AVMI sprendime formuluojamos išvados nepagrįstos faktais, išvados grindžiamos nieko bendra su faktine situacija neturinčiomis prielaidomis, nebuvo vertinti pareiškėjai palankūs faktiniais įrodymai. Pareiškėja įrodė, kad ji realiai paskolino ginčo paskolų sutartimis pinigų sumas bendrovėms, o pareiškėjos paskolintas lėšas gavusios bendrovės įgijo tam tikrą turtą ar turtines teises. Mokesčių administratorius objektyvius piniginių lėšų perdavimo faktus paneigia prielaidomis ir visiškai nepaiso fakto, kad už skolintas lėšas bendrovės įsigijo turto. Visi paskolinių santykių dalyviai deklaruoja ir patvirtina tą patį faktą – paskolos davėja buvo pareiškėja ir už pareiškėjos paskolintas lėšas paskolų gavėjai įvykdė turto įsigijimo sandorius. Ignoruoti šio akivaizdaus fakto negalima. Kita vertus, tinkamas MAĮ 69 straipsnio taikymas šiuo konkrečiu atveju reikalauja, kad mokesčių administratorius įrodytų, jog visos minėtos bendrovės turėjo kitų konkrečių finansavimo šaltinių ir turto įsigijimo sandorius finansavo ne iš pareiškėjos suteiktų paskolų. Šių esminių ginčui aplinkybių mokesčių administratorius iš viso nenustatinėjo, o nagrinėjamiems sandoriams taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą iš esmės iškreipė šių sandorių tikrąjį turinį.

11.2. Teismas neatsižvelgė į tai, kad Šiaulių AVMI Patikrinimo akte, vertindama pareiškėjos sudarytus sandorius su D. J., neištyrė visų faktinių šio sandorio aplinkybių, rėmėsi prielaidomis ir nepagrįstai padarė išvadą, kad D. J. pareiškėjai negalėjo suteikti 1 700 000 Lt paskolos. D. J. paskolino pareiškėjai 1 700 000 Lt ir atitinkamai faktą, kad pareiškėja pasiskolino iš D. J. šią sumą, pagrindžia sudarytos rašytinės paskolų sutartys, trečiųjų asmenų, kuriems pareiškėja perskolino šiuos pinigus, liudijimai. D. J. galėjo disponuoti pinigų suma, būtina paskoliniams sandoriams sudaryti. Mokesčių administratorius, netyrė šių esminių faktinių aplinkybių ir savo išvadas grindė iš esmės prielaidomis.

11.3. Nors mokesčių administratorius iš bendrovių gautas pajamas kvalifikavo GPM tikslais kaip B klasės pajamas, tačiau vadovaujantis GPMĮ 22 straipsniu ginčo pajamos turėjo būti priskirtos ne B klasės, bet A klasės pajamoms. Ginčo sandorių metu galiojusi PSDĮ redakcija (PSDĮ 18 str. 6 d.) prievolę sumokėti PSDĮ iš Lietuvos Respublikos juridinių asmenų gautų A klasės pajamų numatė ne pareiškėjai, bet tas pajamas išmokėjusiems juridiniams asmenims. Todėl Patikrinimo aktas ir Šiaulių AVMI sprendimas yra grindžiami netinkamomis materialinės teisės normomis. Tokiu būdu Šiaulių AVMI pažeidė VAĮ 3 ir 8 straipsniuose nustatytus reikalavimus.

11.4. Nei MAĮ 10 straipsnis, nei 69 straipsnio 1 dalis savaime nesuteikia teisės atitinkamas mokestines prievoles paskirstyti kitiems asmenims, nei tiems, kurie eksplicitiškai nurodyti atitinkamo mokesčio įstatyme. Teismas neatsižvelgė į tai, kad pagal LVAT praktiką mokesčių teisės aktuose nustatyta mokestį išskaičiuojančio asmens prievolė išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą gali būti perkelta atitinkamo mokesčio įstatyme nurodytam mokesčio mokėtojui tik tokiu atveju, jei toks neperkėlimas pažeistu mokesčiu mokėtoju lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus ir (ar) neatitiktu protingumo bei teisingumo kriterijų, kurių turi būti paisoma mokesčių administratoriui administruojant mokesčius. Nei Patikrinimo akte, nei Šiaulių AVMI sprendime nėra pateikta jokio vertinimo, kokiu konkrečiame mokestiniame santykyje susiklosčiusiu pagrindu buvo priimtas sprendimas mokestį išskaičiuojančio asmens prievolę išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį (GPM ir PSDĮ) ir jį sumokėti į biudžetą perkelti pareiškėjai. Dėl to pareiškėja negalėjo suprasti individualiu administraciniu aktu jai nustatomų teisių, pareigų bei teisėtų interesų pasikeitimo, šio pasikeitimo pagrindų ir apimties, Pareiškėjai tapo neįmanoma įstatymų nustatyta tvarka efektyviai realizuoti teisę į (galbūt) pažeistų teisių ir teisėtų interesų gynybą.

12. Atsakovas VMI atsiliepimu prašo pareiškėjos apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą. Atsakovas atsiliepime nurodo, kad:

12.1. Įvertinus tiek Patikrinimo akte, tiek Šiaulių AVMI sprendime, tiek VMI sprendime nurodytus faktinius ir teisinius pareiškėjos apmokestinimo pagrindus, darytina išvada, kad mokesčių administratoriaus sprendimai atitinka VAĮ reikalavimus.

12.2. Nagrinėjamu atveju būtent skirtingas aplinkybių interpretavimas, nenuoseklūs pareiškėjos parodymai atsakovui sukėlė abejonę dėl jų vertinimo. Iš D. J. paskola (paskolos) nebuvo fiksuota bankiniais pavedimais. Todėl mokesčių administratorius nepripažino, kad pareiškėjos pateikta 2009 m. sausio 12 d. paskolos sutartis, sudaryta su D. J. 1 700 000 Lt sumai, patvirtina faktišką pinigų perdavimą mokesčių mokėtojai. Pareiškėja pasirinkdama pajamas gauti grynaisiais pinigais, prisiėmė ir visą riziką dėl jai tenkančios įrodinėjimo naštos. Be to, D. J. finansinės galimybės suteikti paskolą pareiškėjai buvo nepakankamos.

12.3. Mokesčių administratorius kritiškai vertino pareiškėjos suteiktas paskolas bendrovėms ir neva jų pagrindu gautus paskolų grąžinimus, nes pareiškėja neturėjo finansinių galimybių suteikti paskolas; pareiškėja, suteikdama tariamas paskolas, piniginių lėšų nepervedė per kredito įstaigas; nėra duomenų apie notariškai patvirtintas paskolų sutartis, nes vertinant pareiškėjos gaunamas pajamas, suteiktos paskolos sudarė ženklią jos pajamų dalį; nei vienoje iš paskolų sutarčių nenumatytos piniginių lėšų grąžinimo užtikrinimo priemonės (užstatas, laidavimas ir pan.); nors pareiškėja nurodo skolinusi lėšas, siekdama gauti palūkanų pajamų, tačiau dalyje pateiktų paskolų sutarčių palūkanos nenumatytos, sutartyje su UAB „Vitės valdos“ palūkanos numatytos, tačiau jos nebuvo mokėtos; piniginių lėšų skolinimas, nesitariant dėl piniginių lėšų grąžinimo užtikrinimo priemonių, o UAB „Tomvalas” atveju ir be atlygio, įprastomis aplinkybėmis iš esmės prieštarauja protingumo principui; pinigines lėšas pervedę juridiniai asmenys yra tarpusavyje susiję akcininkais, įdarbintais juridinius asmenis atstovavusiais ir formaliuose sandoriuose dalyvavusiais asmenimis; sandorius įforminusiose įmonėse dirbo 1–3 darbuotojai (išskyrus UAB „Vitės valdos”), jų vidutinis darbo užmokestis – mažesnis nei nustatyta minimali mėnesio alga; Bendrovės (išskyrus UAB „Vitės valdos”) pajamų nedeklaravo, t. y. veiklos nevykdomos, o jų veiklos rezultatas – nuostolis arba 10–30 proc. pelnas prieš apmokestinimą; UAB „Vitės valdos”, UAB „Debreceno valda”, UAB „Property Entrust“, UAB „Būsto administravimas” buvo registruotos tuo pačiu adresu; pareiškėja, gavusi lėšas iš D. J., jas paskolino kitiems ūkio subjektams, kaip nurodoma 2015 m. vasario 13 d. paaiškinime, siekdama gauti papildomų pajamų – palūkanų, o susigrąžinusi lėšas, jas perskolindavo vis kitoms įmonėms, tačiau byloje surinkta informacija nepatvirtina minėtų aplinkybių.

12.4. Pareiškėja argumentus dėl išskaičiuojančio asmens (juridinių asmenų) prievolės sumokėti mokesčius nurodė tik apeliaciniame skunde, dėl to šie argumentai neturėtų būti vertinami. Be to, mokesčių administratorius, vadovaudamasis GPMĮ nuostatomis ir teismų praktiką, reikalavimą sumokėti mokesčius priskyrė pareiškėjai, o ne mokestį išskaičiuojančiam asmeniui dėl to, kad buvo nustatytos išskirtinės ir ypatingos aplinkybės, kurios reikalavo klausimą dėl asmens, atsakingo už mokestinės prievolės įvykdymą, spręsti taikant teisingumo ir protingumo kriterijus, nes nagrinėjamu atveju tikrasis naudos gavėjas buvo pareiškėja.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 13. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Šiaulių AVMI sprendimo ta apimtimi, kuriuo pareiškėjai apskaičiuoti mokėtini mokesčiai (GPM ir PSDĮ bei su jais susiję delspinigiai ir baudos) nuo jai juridinių asmenų grynaisiais pinigais išmokėtų sumų 2009–2011 m. laikotarpiu, bei VMI ir MGK sprendimų, kuriais patvirtintas minėtas visas Šiaulių AVMI sprendimas, teisėtumo ir pagrįstumo.

Dėl mokesčio apskaičiavimo taikant turinio viršenybės prieš formą principą

14. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius mokėtinus mokesčius pareiškėjai paskaičiavo, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, kurioje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą; šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

15. Nagrinėjamos bylos kontekste paminėtinos šios LVAT praktikoje įtvirtintos MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo ir aiškinimo taisyklės:

15.1. Siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą (žr., pvz., LVAT 2016 m. vasario 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-145-602/2016, 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).

15.2. Pagrįsti tvirtinimą, kad sandoriai sudaryti siekiant mokestinės naudos, privalo mokesčių administratorius (žr., pvz., LVAT 2008 m. liepos 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A502-1305/2008, 2013 m. vasario 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-97/2013, 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017). Ginčui pasiekus teismą, pastarasis turi nustatyti, ar mokesčių administratoriaus išvada dėl tikrojo ginčo sandorio (ūkinės operacijos) turinio yra pagrįsta tinkamu faktinių aplinkybių vertinimu ir pakankamais įrodymais (žr., pvz., LVAT 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017);

15.3. Taikant turinio viršenybės prieš formą principą, iš esmės yra atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvio veiklos turinio vertinimas. Šis veiklos vertinimas atliekamas siekiant ne sukurti, pakeisti ar panaikinti mokestinius teisinius santykius, t. y. santykius, kurie yra reguliuojami mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų, bet siekiant tinkamai kvalifikuoti nustatytas tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes, tokiu būdu atskleidžiant realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius. Tai reiškia, jog taikant aptariamą principą yra atliekamas tokios mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos vertinimas, pirmenybę teikiant ne šios veiklos formaliai išraiškai, bet jos turiniui, kuri ne tik tiesiogiai ir betarpiškai yra susijusi su konkrečiais mokestiniais teisiniais santykiais, bet ir kuri lemia (lėmė) šių santykių ar jų dalies atsiradimą, pasikeitimą ar pasibaigimą. Šis veiklos vertinimas atliekamas inter alia (liet. be kita ko) paisant protingumo ir sąžiningumo principų; turinio viršenybės prieš formą principo taikymas pats savaime (savarankiškai) negali tiesiogiai paveikti aptariamų santykių dalyvių teisių ir pareigų apimties ar sukurti naujas mokestinių prievolių atsiradimo ir priskyrimo atitinkamam asmeniui taisykles, bet sudaro prielaidas atitinkamus santykius kvalifikuoti pagal kitas mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų nuostatas, nei tas, kurios būtų taikomos atsižvelgiant į formalią mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos išraišką (žr., pvz., LVAT 2013 m. lapkričio 12 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017);

15.4. Sprendžiant dėl ginčo faktinių aplinkybių vertinimo jų kvalifikavimo pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalį aspektu, primintina ir tai, kad, vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 56 straipsnio 6 dalimi, jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios. Teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Žinoma, ši proceso taisyklė nereiškia, jog mokesčių administratorius yra atleidžiamas nuo jam, be kita ko, MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytos įrodinėjimo pareigos. Tačiau būtent teismas, be kita ko, pagal minėtas proceso taisykles dėl įrodymų vertinimo, sprendžia, ar mokesčių administratorius įvykdė aptariamą (įrodinėjimo) pareigą, ar jo surinkti ir pateikti duomenys (įrodymai), nustatytos ir pagrįstos faktinės aplinkybės patvirtina įstatymų leidėjo MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintų pagrindų (sąlygų) šiai nuostatai taikyti buvimą (žr., pvz., LVAT 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).

16. Mokesčių administratorius, taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą (MAĮ 69 str. 1 d.), nagrinėjamu atveju nepripažino, kad bendrovės grąžino (pervedė) pareiškėjai jos suteiktas paskolas pagal sudarytas paskolų sutartis. Mokesčių administratorius vertino, kad iš tiesų paskolų sutartys buvo realiai neįvykę sandoriai, kuriais tikrasis siekiamas tikslas buvo pareiškėjos mokestinės naudos gavimas – išvengti mokesčių mokėjimo nuo kitų pajamų. Minėtą išvadą mokesčių administratorius pagrindė tuo, kad pareiškėja iš viso 1 849 285,19 Lt siekiančią tariamų paskolų sumą grynaisiais pinigais bendrovėms realiai nebuvo perdavusi, dėl to minėtos bendrovės iš viso siekiančią 1 849 285,19 Lt sumą jai sumokėjo ne už grąžinamas paskolas.

17. Teisėjų kolegija pripažįsta, kad aplinkybė, jog iš viso 1 849 285,19 Lt siekianti suma iš tiesų nebuvo pareiškėjos bendrovėms perduota kaip paskolos, yra pagrindas taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalį ir tuo pagrindu realiai atskleisti tikruosius atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius, t. y. nustatyti gautas pareiškėjos pajamas ir jas apmokestinti (žr. nutarties 15.1–15.3 p.). Vis dėlto teismas nagrinėjamu atveju turi pareigą patikrinti, ar mokesčių administratorius pagrįstai konstatavo, kad pareiškėja 1 849 285,19 Lt sumos bendrovėms iš tiesų neperdavė (žr. nutarties 15.4 p.).

18. Įvertinusi bylos duomenis ir nustatytas aplinkybes, teisėjų kolegija konstatuoja, kad ne visiems vertintiems civiliniams (paskoliniams) sandoriams tarp pareiškėjos ir bendrovių pakanka duomenų daryti pagrįstą išvadą, jog pareiškėja realiai neperdavė bent dalies pinigų sumų iš 1 849 285,19 Lt siekiančios sumos paskoloms suteikti:

18.1. Paskoliniai santykiai tarp pareiškėjos ir UAB „Facilities Management“ grindžiami ne tik pateiktomis 2009 m. sausio 12 d., 2009 m. sausio 26 d. ir 2009 m. vasario 2 d. paskolų sutartimis už 1 700 000 Lt ir atitinkamai minėtais bendrovės kasos pajamų orderiais (nors dalis minėtų dokumentų dar pasirašyti asmenų, oficialiai pradėjusių dirbti UAB „Facilities Management“ tik 2009 m. sausio 27 d., o tai kelia abejonių jų patikimumu), bet ir minėtos bendrovės deklaracija už 2009 m. (forma FR00711 „Juridinių asmenų duomenys apie fiziniams asmenims suteiktas, jų grąžintas, iš fizinių asmenų gautas ir jiems grąžintas paskolas“), kurioje deklaruoti minėti paskoliniai santykiai (paskolų sutartys). Tuo tarpu mokesčių administratoriaus išvados, kad nėra duomenų, jog UAB „Facilities Management“ iš pareiškėjos pasiskolintas lėšas naudojo, nes nurodomi akcijų įsigijimo sandoriai, kuriems minėtos lėšos galėjo būti panaudotos, realiai nevyko, nėra pakankamai pagrįstos. Pavyzdžiui, mokesčių administratorius išvadą, kad UAB „Facilities Management“ nesumokėjo 400 000 Lt avanso už UAB „Embilija“ valdomas UAB „Būsto administravimas“ akcijas grindžia tik UAB „Embilija“ pateikta ataskaita, jog tikrinamu mokestiniu laikotarpiu jos valdoma akcijų dalis nesikeitė; o mokesčių administratorius išvadą, kad UAB „Facilities Management“ nenusipirko iš D. M. jo valdomų UAB „Būsto administravimas“ akcijų, grindžia tik prielaida, kad UAB „Facilities Management“ buvo neracionalu pirkti UAB „Būsto administravimas“ akcijas, nes minėtos bendrovės veikla iš esmės buvo nuostolinga, nors pareiškėja pastabose dėl Patikrinimo akto pagrįstai nurodė, kad UAB „Būsto administravimas“ esant holdingo bendrovei, valdančiai ir kitų bendrovių akcijas (šios aplinkybės mokesčių administratorius nekvestionavo), UAB „Būsto administravimas“ akcijų pirkimo-pardavimo sandorio realumą kvestionuoti tik šios bendrovės nepelningumu yra nepagrįsta.

18.2. Mokesčių administratoriaus nesurinko pakankamai duomenų, paneigiančių pareiškėjos nurodytą aplinkybę, kad būtent pareiškėjos paskolintomis 100 000 Lt sumomis tiek UAB „Tomvalas“, tiek UAB „Property Entrust“ dengė dalyvio įnašą Vilniaus miesto savivaldybės administracijos paskelbtame aukcione, kurio nelaimėjusios minėtos bendrovės grąžino iš jos paimtas paskolas. Minėta aplinkybė iš esmės yra galima, kadangi paskolų sutarčių pasirašymo dieną (2010 m. balandžio 8 d.) K. Š. minėtų bendrovių vardu grynaisiais pinigais į Vilniaus miesto savivaldybės administracijos sąskaitą įnešė 100 000 Lt dydžio aukciono dalyvio įnašą, o po neilgo laiko tarpo atitinkamai 2010 m. balandžio 20 d. ir 2010 m. balandžio 29 d. pareiškėjai grąžintos pasiskolintos sumos (tik UAB „Property Entrust“ grąžino ne 100 000 Lt, o 99 990 Lt). Be to, pats mokesčių administratorius nustatė, kad už UAB „Property Entrust“ pareiškėjai minėtą 99 990 Lt sumą pervedė Vilniaus miesto savivaldybės administracija. Pareiškėja taip pat dar teiktuose pastabose dėl priimto Patikrinimo akto nurodė, kad K. Š. tvarkė ir jos visus su paskolų teikimo sandoriais susijusius dokumentus, prižiūrėjo ir tvarkė asmeninę jos apskaitą. Tačiau Šiaulių AVMI sprendime dėl Patikrinimo akto tvirtinimo dėl minėtos pareiškėjos nurodytos aplinkybės detaliau nepasisakė, jos nevertino, nors MAĮ 132 straipsnio 1 dalis įpareigoja mokesčių administratorių sprendimą dėl Patikrinimo akto tvirtinimo priimti atsižvelgiant ir į mokesčių mokėtojo pateiktas pastabas. Todėl aplinkybė, kad už UAB „Tomvalas“ ir UAB „Property Entrust“ 100 000 Lt įnašus už dalyvavimą aukcione sumokėjo K. Š., o ne pačios minėtos bendrovės, mokesčių administratoriui nenustačius aplinkybių, kad K. Š. taip negalėjo veikti pareiškėjos pavedimu, savaime nepatvirtina paskolinių santykių tarp minėtų bendrovių ir pareiškėjos fiktyvumo.

18.3. Dar iki UAB „Kretingos būtų ūkis“ reorganizavimo ir išregistravimo, po ko minėtos bendrovės teises ir pareigas perėmė UAB „Senamiesčio ūkis“, pareiškėja bankiniais pavedimais UAB „Kretingos būtų ūkis“ pervedė 904 098,27 Lt sumą, kuria mokesčių administratorius išskaičiavo iš minėtų bendrovių pareiškėjai pervestos iš viso siekiančios 988 150 Lt pinigų sumos, ir likusią 84 051,73 Lt sumą įvertino pareiškėjos apmokestinamomis pajamomis. Teisėjų kolegijos vertinimu, mokesčių administratorius pakankamai nepagrindė, kodėl minėta suma (84 051,73 Lt) vertinama kaip pareiškėjos apmokestinamos pajamos, kadangi: 1) 2010 m. balandžio 8 d. sutarties dėl 100 000 Lt paskolos suteikimo UAB „Kretingos būtų ūkis“ nepakanka pripažinti fiktyvia dėl iš esmės analogiškų argumentų, išdėstytų šios nutarties 17.2 punkte; 2) 2010 m. balandžio 8 d. sutarties dėl 1 004 598,27 Lt paskolos suteikimo UAB „Kretingos būtų ūkis“ fiktyvumas iš esmės grindžiamas tik netiesioginiais įrodymais (aplinkybėmis) (pvz., UAB „Kretingos butų ūkis“ veiklos nepelningumas, šios bendrovės deklaracijų apie gautas pajamas nepateikimas), kurių nepakanka minėtą sutartį pripažinti fiktyvia, atsižvelgus į tai, kad pareiškėja laikotarpiu nuo 2010 m. birželio 30 d. iki 2010 m. liepos 6 d. UAB „Kretingos butų ūkis“ bankiniais pavedimais visgi pervedė minėtą 904 098,27 Lt sumą, o mokesčių administratorius pakankamai nepagrindė, kad ši suma negalėjo būti pervesta pagal minėtą sutartį.

18.4. Mokesčių administratorius nesurinko pakankamai duomenų, kad visa 863 128,14 Lt suma, kurią UAB „Vitės valdos“ pervedė pareiškėjai, yra pareiškėjos pajamos, gautos iš kitų nežinomų šaltinių. Pavyzdžiui, pareiškėja (jos advokatas) pateikė 2010 m. sausio 2 d. sutartį dėl 345 280 Lt paskolos suteikimo UAB „Vitės valdos“ ir 2010 m. sausio 20 d. kasos pajamų orderį, kuriuo įformintas minėtos sumos gavimas, ši suma taip pat užregistruota UAB „Vitės valdos“ kasos knygoje, įplaukų operacijų žurnale ir sąskaitų aktyvumo ataskaitoje. Tai, kad minėtame kasos pajamų orderyje nurodyta, jog lėšų paskirtis avansas, o minėtuose buhalteriniuose dokumentuose ūkinė operacija užregistruota 3 savaitėmis vėliau nei ji įvyko, nėra esminiai trūkumai, savaime paneigiantys minėto paskolos sandorio fiktyvumą. Taip pat, teisėjų kolegijos nuomone, mokesčių administratorius nesurinko pakankamai duomenų, kad 2010 m. sausio 4 d. preliminarioji nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartis tarp pareiškėjos (pirkėjo) ir UAB „Vitės valdos“ (pardavėjo) buvo fiktyvi (apsimestinė), kadangi pareiškėja tą pačią 2010 m. sausio 4 d. bankiniu pavedimu pervedė 690 560 Lt (200 000 Eur) sumą minėtai bendrovei, nurodydama, kad tai yra avansinis mokėjimas. Be to, iš Patikrinimo akto ir ginčijamų Šiaulių AVMI ir VMI sprendimų apskritai nėra aišku, ar mokesčių administratorius dalį UAB „Vitės valdos“ pareiškėjai pervestos sumos vertino kaip tariamai pervestą minėtos preliminariosios sutarties ir (ar) 2010 m. balandžio 20 d. taikaus susitarimo dėl preliminariosios sutarties nevykdymo pagrindu.

18.5. Nepakankamai pagrįsta ir mokesčių administratoriaus išvada, kad UAB „Debreceno valda“ pervesta pareiškėjai 5 000 Lt suma yra kitos pareiškėjos pajamos, gautos iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių. Mokesčių administratorius šią išvadą padarė, remdamasis tuo, kad UAB „Vitės valdos“ ir pareiškėjos realūs sutartiniai santykiai (paskolų ir nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandoris) nesiejo, tačiau, kaip konstatuota šios nutarties 17.4 punkte, ši administratoriaus išvada nėra pakankamai pagrįsta, o kitų pagrįstų argumentų (nustatytų aplinkybių) Patikrinimo akte ir ginčijamuose Šiaulių AVMI ir VMI sprendimuose dėl pareiškėjai UAB „Debreceno valda“ pervestos 5 000 Lt sumos vertinimo mokesčių administratorius iš esmės nenurodė.

19. Taigi konstatavus, kad ne visiems vertintiems paskoliniams sandoriams tarp pareiškėjos ir bendrovių pakanka duomenų daryti pagrįstą išvadą, jog pareiškėja realiai neperdavė bent dalies pinigų sumų iš 1 849 285,19 Lt siekiančios sumos bendrovėms paskoloms suteikti, nėra pagrindo pripažinti, kad mokesčių administratorius įrodė pagrindą taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalį ir tuo pagrindu pareiškėjai apskaičiuoti mokėtinus mokesčius.

20. Kita vertus, tokios aplinkybės, pavyzdžiui, kaip pareiškėjos skolinimas bendrovėms grynaisiais pinigais iš viso 1 849 285,19 Lt siekiančią sumą, ją grindžiant iš esmės tik paties pareiškėjos advokato pateiktomis paskolos sutartimis (jų kopijomis), kuriose nėra numatytos paskolų užtikrinimo priemonės, nors dalis bendrovių iš esmės negeneravo pelno ar net dirbo nuostolingai, kas reiškia, kad minėtos paskolų sutartys buvo finansiškai rizikingos ir iš esmės dėl to neatitinkančios bendrojo protingumo principo, sudaro prielaidas manyti, kad paskoliniai sandoriai tarp pareiškėjos ir bendrovių ar bent dalis jų yra iš esmės apsimestiniai ir fiktyvus, t. y. realiai neįvykę. Tačiau mokesčių administratorius, įrodinėdamas, kad civiliniai santykiai tarp pareiškėjos ir bendrovių buvo fiktyvūs, turi nustatyti tai pagrindžiančius duomenis ir aplinkybes, dėl kurių nekiltų abejonių, bei nuosekliai ir aiškiai pagrįsti, kad minėtų sandorių tarp pareiškėjos realiai nebuvo, t. y. įrodyti, kad pinigų sumų grynaisiais pareiškėja bendrovėms nebuvo perdavusi. Todėl yra pagrindas perduoti mokestinį ginčą nagrinėti centriniam mokesčių administratoriui iš naujo, be kita ko, kad būtų įvertinta pakartotinio mokestinio patikrinimo būtinybė (MAĮ 154 str. 4 d. 5 p.) ir dar kartą spręsti, atsižvelgiant į šiame baigiamajame akte išdėstytas nuostatas, dėl ginčo santykių teisinio kvalifikavimo bei galimų papildomų mokesčių apskaičiavimo pareiškėjai, kaip minėta neatmetant ir pakartotinio mokestinio patikrinimo galimybės tam, kad būtų neabejotinai pagrįstos ar paneigtos teisiškai reikšmingos aplinkybės.

Dėl mokestinės pareigos perkėlimo, apskaičiuojant mokesčius vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi

21. Pagal bendras taisykles, įtvirtintas GPMĮ 23 straipsnio 1 dalyje, ir Lietuvos Respublikos sveikatos draudimo įstatymo (įstatymo redakcija, galiojusi iki 2009 m. gruodžio 31 d.) 17 straipsnio 8 dalyje ir 18 straipsnio 6 dalyje, pareiga apskaičiuoti ir sumokėti GPM ir PSDĮ iš A klasės pajamų tenka šį mokestį išskaičiuojančiam asmeniui.

22. Šiuo aspektu pažymėtina, kad LVAT praktikoje nepripažįstama, jog vien nustatymas, kad atitinkamų mokestinių teisinių santykių kvalifikavimui reikšmingi mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė buvo sudaryti turint (vienintelį) tikslą gauti mokestinę naudą, savaime eliminuoja mokestį išskaičiuojančio asmens pareigą nuo gyventojo A klasės pajamų išskaičiuoti ir į biudžetą sumokėti atitinkamas mokesčių bei kitų privalomųjų įmokų sumas. Nei MAĮ 10 straipsnis, nei šio įstatymo 69 straipsnio 1 dalis savaime nesuteikia teisės atitinkamas mokestines prievoles paskirstyti kitiems asmenims, nei tiems, kurie eksplicitiškai nurodyti atitinkamo mokesčio įstatyme (žr., pvz., LVAT 2013 m. lapkričio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, 2016 m. sausio 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-153-438/2016).

23. Taikant MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą ir (ar) mokėtinus mokesčius apskaičiuojant pagal to paties įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas taisykles, mokesčių teisės aktuose nustatyta mokestį išskaičiuojančio asmens prievolė išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą gali būti perkelta atitinkamo mokesčio įstatyme nurodytam mokesčio mokėtojui tuo atveju, jei toks neperkėlimas pažeistų mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus ir (ar) neatitiktų protingumo bei teisingumo kriterijų, kurių turi būti paisoma ir mokesčių administratoriui administruojant mokesčius. Vis dėlto galimybė reikalauti mokestinės prievolės, kylančios iš A klasės gyventojo pajamų, įvykdymo tiesiogiai iš mokesčių mokėtojo, o ne iš mokestį išskaičiuojančio asmens, yra išimtis iš bendros taisyklės, šiuo atveju įtvirtintos minėtuose GPMĮ 23 straipsnyje bei Sveikatos draudimo įstatymo 17 straipsnio 8 dalyje ir 18 straipsnio 6 dalyje, kuri gali būti taikoma tik išskirtiniais atvejais, kurie priklauso nuo konkrečios bylos aplinkybių, bet paprastai būna tuomet, kai įrodoma, kad:

23.1. Mokestinė nepriemoka susidarė dėl mokesčių mokėtojo sukčiavimo, piktnaudžiavimo teise ar kitų teisei prieštaraujančių veiksmų, apie kuriuos mokestį išskaičiuojantis asmuo, veikdamas sąžiningai ir rūpestingai, nežinojo ir negalėjo žinoti (žr., pvz., LVAT 2016 m. sausio 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-153-438/2016);

23.2. Mokestinių santykių dalyviai tikslingai siekia perkelti mokesčių mokėjimą mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, kuris dėl mokumo problemų (pvz., gresiančio bankroto) ar sąmoningai planuojamo veiklos pasibaigimo (likvidavimo), net mokesčių administratoriui apskaičiavus mokesčius, šių prievolių akivaizdžiai negalės įvykdyti (žr., pvz., LVAT 2013 m. lapkričio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-715/2013);

23.3. Mokesčių mokėtojas, kuriam perkeliama prievolė nuo mokestį išskaičiuojančio asmens sumokėti mokesčius, pats ar per kitus asmenis padarė realią įtaką mokesčius išskaičiuojančiam asmeniui tam, kad fiktyvių (apsimestinių) sandorių pagrindu iš arba per mokesčius išskaičiuojantį asmenį gautų mokestinę naudą (žr., pvz., LVAT 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinę byloje Nr. A-517-442/2017, 2018 m. vasario 13 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-177-556/2018).

24. Tiek Patikrinimo akte, tiek Šiaulių AVMI ir VMI sprendimuose mokesčių administratorius iš esmės nepagrindė, kodėl nagrinėjamu atveju pareigą sumokėti mokesčius nuo bendrovių perkėlė pareiškėjai. Net pripažinus, kad pareiškėja gavo iš bendrovių ne grąžintas paskolų sumas, o kitas pajamas, mokesčių administratorius turėtų įrodyti bent vieną šios nutarties 23.1–23.3 punktuose nurodytą atvejį.

Dėl kitų pareiškėjos apeliaciniame skunde nurodytų argumentų

25. Teisėjų kolegijos nuomone, nagrinėjamu atveju šioje byloje nėra pagrindo vertinti, ar egzistavo realūs paskoliniai santykiai tarp pareiškėjos ir D. J., t. y., ar minėtas asmuo pareiškėjai galėjo suteikti 1 700 000 Lt paskolą, kadangi ši aplinkybė gali būti tolesnis įrodinėjimo dalykas, jei mokesčių administratorius pareiškėjos mokestinį patikrinimą nuspręstų atlikti iš naujo. Teisėjų kolegija dėl kitų pareiškėjos apeliaciniame skunde nurodomų argumentų taip pat detaliau nepasisako, kadangi jų vertinimas bet kuriuo atveju nepakeistų šios bylos baigties (perdavimo mokesčių administratoriui mokestinį ginčą nagrinėti iš naujo) ir dėl to esminės reikšmės šiam ginčui šioje teisminėje jo nagrinėjimo stadijoje neturi. Pabrėžtina, kad pareiškėja turi teisę mokesčių administratoriui teikti pastabas, paaiškinimus (t. y. ir tai, ką nurodo apeliaciniame skunde), siekdama pagrįsti savo nurodomus argumentus ir aplinkybes, o mokesčių administratorius tai įvertinti (MAĮ 126 str. 3 d.).

26. Apibendrindama išdėstytus argumentus, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas nepagrįstai pripažino MGK ir VMI sprendimus teisėtais ir pagrįstais. Skundžiamus MGK ir VMI sprendimus yra pagrindas panaikinti, kadangi šiais sprendimais nepagrįstai buvo pripažinta, kad Šiaulių AVMI įrodė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo pagrindus ir pagrįstai pareiškėjai apskaičiavo mokėtinus mokesčius bei su jais susijusias sumas (ABTĮ 91 str. 1 d. 1 p.). Todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas keičiamas, panaikinant MGK ir VMI sprendimus ir perduodant mokestinį ginčą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 3 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjos V. Ž. apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. vasario 7 d. sprendimą pakeisti – Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2016 m. kovo 15 d. sprendimą Nr. S-57(7-12/216) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2015 m. gruodžio 16 d. sprendimą Nr. 68-216 panaikinti ir perduoti Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos mokestinį ginčą nagrinėti iš naujo; kitą teismo sprendimo dalį palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Laimutis Alechnavičius

Ramūnas Gadliauskas

Arūnas Sutkevičius