A-552-2795-12 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A552-2795/2012

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02654-2011-4

Procesinio sprendimo kategorija 9.3.5

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2012 m. spalio 25 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko (pranešėjas), Arūno Sutkevičiaus ir Skirgailės Žalimienės (kolegijos pirmininkė),

sekretoriaujant Gitanai Aleliūnaitei,

dalyvaujant pareiškėjo atstovui E. S.,

vertėjai Jurgitai Marcinkevičiūtei,

viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo E. S. firmos „(duomenys neskelbtini)“ skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. balandžio 16 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo E. S. firmos „(duomenys neskelbtini)“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Pareiškėjas E. S. firma „(duomenys neskelbtini)“ (toliau – ir pareiškėjas, Firma) skundu, kurį vėliau patikslino (b. l. 70–81, 122-133) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2011 m. lapkričio 14 d. sprendimą Nr. S-252 (7-211/2011) (toliau – ir sprendimas Nr. S-252 (7-211/2011)); 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) 2011 m. rugpjūčio 26 d. sprendimą Nr. 69-204 (toliau – ir sprendimas Nr. 69-204); 3) Vilniaus apskrities Valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus AVMI) 2011 m. birželio 27 d. sprendimą Nr. (4.65)-256-127 (toliau – ir sprendimas Nr. (4.65)-256-127).

Pareiškėjas nurodė, kad 2000–2001 m. iš įvairių ūkio subjektų nupirko 168 559 kg galvijų odų už 704 776 Lt, kurias vėliau eksportavo į Lenkiją ir ten jas pardavęs uždirbo 1 977 247 Lt apmokestinamų pajamų bei tuo pačiu gavo 1 272 471 Lt ikimokestinio pelno. Šis galvijų odų svoris ir jų eksportas į Lenkiją buvo patvirtintas Vilniaus teritorinės muitinės aktu Nr. IVM 08-21-8154 ir prekių išgabenimo dokumentais, taip pat PVM sąskaitomis faktūromis bei kitais juridinę galią turinčiais apskaitos dokumentais. Nurodė, kad nuo uždirbtų apmokestinamųjų pajamų ir gauto ikimokestinio pelno, sumokėjo visus priklausančius mokesčius. Pažymėjo, kad tuo metu Firmai buvo apskaičiuota 70 615,11 Lt PVM permoka, todėl 2001 m. lapkričio 15 d. kreipėsi į Vilniaus AVMI su prašymu iš PVM permokos įskaityti 869 Lt ir Firmai iš biudžeto grąžinti 84 141 Lt, o 2002 m. birželio 26 d. pateikė kitą prašymą dėl 95 967 Lt pirkimo PVM grąžinimo, nes Firma turėjo teisę į papildomą 11 785 Lt PVM atskaitą dėl prekių eksporto už 2002 m. sausio mėnesį. Tuo tarpu Vilniaus AVMI minėto prašymo netenkino ir 2001 m. gruodžio 3 d. pradėjo Firmos mokestinį patikrinimą.

Pažymėjo, kad Vilniaus AVMI atlikdama patikrinimą ir nesivadovaudama jokiais mokesčių teisės aktais , Firmos 2000–2001 m. nupirktas 168 559 kg galvijų odas, kurias Firma eksportavo į Lenkiją, priskyrė prie nusikalstamos veikos, o šio verslo atsitiktinius kontrahentus – prie šios veikos nusikaltėlių, taip pat be jokio teisinio pagrindo ir be jokio sprendimo savavališkai inkriminavo Firmai nusikalstamą veiką, t. y. tai, kad ji apgaulės būdu siekė susigrąžinti ir tuo pačiu neteisėtai pasisavinti 95 967 Lt pirkimo PVM, bei šią grąžintiną Firmai pirkimo PVM sumą priskyrė prie PVM mokestinės nepriemokos, o dėl jos priverstinio išieškojimo slaptu prašymu kreipėsi į Finansinių nusikaltimų tyrimų tarnybos (toliau – ir FNTT) Vilniaus skyrių. Nurodė, kad FNTT per aštuonerius ikiteisminio tyrimo metus nenustatė, kad Firma apgaule buvo įgijusi kokios nors vertės valstybės biudžeto lėšų, kad Firma apgaulingai ar aplaidžiai tvarkė buhalterinę apskaitą, pateikinėdavo neteisingus duomenis apie pajamas ir pelną, ir kt. Taip pat ikiteisminio tyrimo metu nebuvo nustatyta, kad Firmos savininkas E. S. žinojo, jog jam pateiktos A. K. firmos „(duomenys neskelbtini)“, S. Š. IĮ, V. J. firmos „(duomenys neskelbtini)“ PVM sąskaitos faktūros yra suklastotos ir kad jas įtraukdamas į Firmos buhalterinę apskaitą bei jose nurodytas PVM sumas įtraukdamas į atitinkamų laikotarpių PVM atskaitą neteisėtai didina grąžintiną PVM ir norėjo taip elgtis. Pažymėjo, kad atsižvelgiant į tai, Lietuvos Respublikos generalinė prokuratūra (toliau – ir Generalinė prokuratūra) 2010 m. spalio 28 d. nutarimu nutraukė ikiteisminį tyrimą Firmos ir jos savininko E. S. atžvilgiu, todėl, pareiškėjo nuomone, visa ikiteisminio tyrimo metu surinkta medžiaga prarado bet kokią juridinę galią ir teisinę prasmę. Atkreipė dėmesį, jog Vilniaus AVMI nutarimo nutraukti ikiteisminį tyrimą neskundė. Pareiškėjo įsitikinimu, Vilniaus AVMI gavusi nutarimą nutraukti ikiteisminį tyrimą, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 91 straipsnio 11 dalimi, privalėjo nedelsiant Firmai grąžinti iš biudžeto 95 967 Lt pirkimo PVM, tačiau to nepadarė ir tokiu būdu, pasak pareiškėjo, pažeidė Lietuvos Respublikos valstybės tarnybos 15 straipsnio 1 dalies 1 ir 4 punktus.

Pareiškėjo teigimu, Vilniaus AVMI 2010 m. gruodžio 6 d. savavališkai neteisėtai atnaujino Firmos PVM mokestinį patikrinimą net negavusi VMI leidimo, kuris Firmos PVM pakartotiniam mokestiniam patikrinimui buvo išduotas tik 2011 m. vasario 7 d. Vilniaus AVMI tik imitavo Firmos PVM pakartotinį mokestinį patikrinimą ir tokiu būdu pažeidė Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 26 straipsnio 10 dalį ir 32 straipsnio 2 ir 3 dalis. Atkreipė dėmesį, kad 2011 m. balandžio 28 d. patikrinimo akte Nr. (4.65)-07-77-6 (toliau – ir Patikrinimo aktas) visi Firmos PVM mokestiniai pažeidimai buvo nukopijuoti nuo Generalinės prokuratūros nutarime nutraukti ikiteisminį tyrimą pateiktos informacijos, kuri buvo laikoma įrodymu, kad Firma ir jos savininkas pažeidė PVMĮ. Pažymėjo, kad Firma 2011 m. gegužės 26 d. Vilniaus AVMI pateikė rašytines pastabas dėl Patikrinimo akto, tačiau į šias pastabas nebuvo atsižvelgta ir sprendimu Nr. (4.65)-256-127 buvo patvirtintas Patikrinimo aktas. Pareiškėjo teigimu, tiek VMI, tiek ir MGK nagrinėdama Firmos skundus neatsižvelgė į Generalinės prokuratūros nutarimą nutraukti ikiteisminį tyrimą ir konstatavo, kad Firma padarė mokestinius pažeidimus, kurie nebuvo nustatyti ikiteisminio tyrimo metu. Atkreipė dėmesį, jog nei Vilniaus AVMI, nei VMI nei MGK savo sprendimuose nepaaiškino, kodėl nebuvo vykdoma PVMĮ 91 straipsnio 11 dalies nuostata.

Pareiškėjas nesutinka su MGK sprendime išdėstyta pozicija, jog nėra pagrindo teigti, kad Firma elgėsi ar veikė sąžiningai, atidžiai bei neturėjo galimybės žinoti arba nežinojo, kad jos atliekamos ūkinės operacijos ar kitokia vykdoma veikla prisideda prie mokesčių nemokėjimo. Pabrėžė, jog privačių ekonominių ūkinių vienetų ūkiniai–finansiniai sandoriai niekada nebūna vieši, be to, MAĮ 39 straipsnio 1 dalies nuostata Firmai nesuteikia teisės gauti informaciją apie kontrahento vykdomas ūkines–finansines operacijas bei sužinoti jų realumą ir teisėtumą. Pareiškėjo manymu, MGK taip pat negalėjo remtis sprendime nurodyta Europos Teisingumo Teismo (toliau ir ETT) bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktika, nes ji priimta daug vėliau nei 2000-2001 m. vykusios ūkinės–finansinės operacijos. Pasak pareiškėjo, Firma turėjo teisę į 95 967 Lt PVM atskaitą, nes Firmos nupirktos galvijų odos buvo realiai eksportuotos pardavimui į Lenkiją ir tuo pačiu panaudotos PVM apmokestinamoms pajamoms uždirbti, galvijų odų pirkimo–pardavimo operacijos įvyko realiai, nes jos buvo įformintos ir Vilniaus teritorinės muitinės galvijų odų eksporto dokumentais, galvijų odų pirkimo–pardavimo ūkinės–finansinės operacijos įvyko tomis sąlygomis ir tomis aplinkybėmis, kurios buvo atvaizduotos ir buhalterinės apskaitos juridinę galią turinčiuose dokumentuose.

Atsakovas VMI atsiliepime į skundą (b. l. 152–156) prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas nurodė, kad Vilniaus AVMI, remdamasi FNTT pateiktais ikiteisminio tyrimo Nr. 06-1-10030-10 duomenimis, atliko pareiškėjo PVM apskaičiavimo ir sumokėjimo į biudžetą teisingumo patikrinimą už laikotarpi nuo 2000 m. spalio 1 d. iki 2002 m. sausio 31 d. ir 2011 m. balandžio 28 d. surašė Patikrinimo aktą. Paaiškino, jog mokestinis patikrinimas buvo pradėtas 2001 m. gruodžio 3 d. pagal pareiškėjos 2001 m. lapkričio 15 d. prašymą iš PVM permokos (skirtumo) įskaityti 869 Lt ir grąžinti 84 182 Lt. Pažymėjo, kad patikrinimo metu buvo gautas pareiškėjo 2002 m. birželio 26 d. prašymas dėl 95 967 Lt PVM permokos (skirtumo) grąžinimo. Nurodė, kad pareiškėjos PVM prievolių patikrinimas už laikotarpį nuo 2000 m. spalio 1 d. iki 2001 m. birželio 30 d. jau buvo atliktas 2001 m. liepos 30 d., po kurio surašyta grąžintino (įskaitytino) PVM skirtumo patikrinimo pažyma, patikrinimo metu pažeidimų nustatyta nebuvo ir konstatuota 64 278 Lt PVM permoka, iš kurios 25 781 Lt pagal pareiškėjo prašymą buvo įskaityti Vilniaus teritorinei muitinei importo PVM padengti. Kadangi už 2000 m. spalio 1 d. – 2001 m. birželio 30 d. mokestinius laikotarpius PVM buvo patikrintas, PVM mokestinis patikrinimas pagal 2001 m. lapkričio 15 d. Firmos prašymą buvo atliekamas už 2001 m. liepos 1 d. – 2001 m. spalio 31 d. mokestinius laikotarpius, o 2011 m. vasario 7 d. VMI davė leidimą atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2000 m. spalio 1 d. iki 2001 m. birželio 30 d.

VMI pažymėjo, kad 2003 m. kovo 21 d. Firmos mokestinis patikrinimas buvo sustabdytas dėl atliekamo FNTT tyrimo ir 2010 m. gruodžio 6 d. pratęstas gavus Generalinės prokuratūros nutarimą nutraukti ikiteisminį tyrimą Nr. 06-1-1-10030-10. Paaiškino, jog patikrinimo metu Vilniaus AVMI nustatė, kad Firma tikrinamuoju laikotarpiu nepagrįstai į PVM atskaitą įtraukė 93 483 Lt pirkimo PVM pagal A. K. firmos „(duomenys neskelbtini)“, V. J. firmos „(duomenys neskelbtini)“, S. Š. IĮ, S. P. PĮ, S. A. IĮ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras, kadangi išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos ūkinės operacijos realiai neįvyko. Taip pat patikrinimo metu Vilniaus AVMI nustatė, kad Firma pagal E. V. IĮ išrašytą PVM sąskaitą faktūrą atlikdama ūkinę operaciją nebuvo sąžininga, t. y. turėjo galimybę žinoti, kad minėta įmonė pagal išrašytą PVM sąskaitą faktūrą pardavimo PVM nesumokės, tačiau nepaisant to siekė susigrąžinti iš biudžeto pirkimo PVM, todėl Vilniaus AVMI Patikrinimo akte konstatavo, kad pareiškėjas neturi teisės įtraukti į PVM atskaitą 12 754 Lt pirkimo PVM. Dėl tikrinamuoju laikotarpiu nustatytų PVMĮ 18 straipsnio ir kitų įgyvendinančių teisės aktų reikalavimų dėl PVM sumų įtraukimo į PVM atskaitą pažeidimų Vilniaus AVMI Patikrinimo akte, įvertinusi pareiškėjo sumokėto (įskaityto) importo PVM sumą, kuri nebuvo įtraukta į PVM atskaitą, Firmai papildomai apskaičiavo 80 456 Lt PVM ir atsižvelgusi į kitų mokesčių permokas – 2 308,58 Lt PVM delspinigių. Išnagrinėjusi šį Patikrinimo aktą bei pareiškėjo rašytines pastabas Vilniaus AVMI sprendimu Nr. (4.65)-256-127 patvirtino Patikrinimo aktą ir jame papildomai apskaičiuotas PVM ir PVM delspinigių sumas bei 2 948 Lt PVM baudą.

VMI nurodė, jog mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėja įformino 161 040 kg sūdytų galvijų odų įsigijimą pagal A. K. firmos „(duomenys neskelbtini)a“, V. J. firmos „(duomenys neskelbtini)“, S. Š. IĮ, S. P. IĮ, S. A. IĮ ir E. V. IĮ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras už 590 204 Lt ir 106 237 Lt PVM, iš viso už 696 441 Lt. Paaiškino, kad, įvertinusi mokestinio patikrinimo metu surinktus duomenis, konstatavo, kad pareiškėjas vykdydamas sandorius su A. K. firma „(duomenys neskelbtini)“, S. A. IĮ ir E. V.IĮ buvo nesąžiningas, t. y. pareiškėjas nesumokėjęs S. A. IĮ ir E. V. IĮ už parduotas odas bei nesidomėjęs šių įmonių bei A. K. firmos „(duomenys neskelbtini)“ veikla žinojo arba turėjo galimybę žinoti, jog minėtos įmonės į biudžetą nesumokės PVM sąskaitose faktūrose išskirto PVM, tačiau į PVM atskaitą vis tiek įtraukė minėtų įmonių vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose išskirtą PVM. Įvertinusi pareiškėjo sandorius su V. J. įmone „(duomenys neskelbtini)“, S. Š. IĮ ir S. P. PĮ VMI konstatavo, kad šių įmonių vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose ūkinės operacijos neįvyko tomis aplinkybėmis, kurios atvaizduotos šių įmonių vardu išrašytose apskaitos dokumentuose, t. y. minėtos įmonės pareiškėjai realiai prekių netiekė, o jų vardu tik buvo įformintos PVM sąskaitos faktūros, dėl ko pareiškėjas visiškai nesidomėdamas, su kuo palaiko verslo santykius, ir nesiėmęs net elementariausių priemonių tam, kad būtų įvertintas ūkinių operacijų partnerių veiklos teisėtumas, elgėsi nesąžiningai. Pažymėjo, jog mokesčių įstatymai nustato, jog mokesčių apskaičiavimas turi būti grindžiamas juridinę galią turinčiais dokumentais, atspindinčiais ūkines operacijas, ūkinius įvykius ir leidžiančiais nustatyti konkretaus apmokestinamojo objekto (mokesčio bazės) dydį bei rėmėsi LVAT praktika PVM atskaitos klausimais.

Atkreipė dėmesį, kad V. J. įmonė „(duomenys neskelbtini)“, S. Š. IĮ, S. P. PĮ, S. A. IĮ, V. IĮ pardavimo PVM pagal Firmai išrašytas PVM sąskaitas faktūras nemokėjo, o A. K. firma „(duomenys neskelbtini)“ sandorių su Firma metu sumokėjo labai mažas PVM sumas (57 Lt ir 181 Lt). VMI paaiškino, kad FNTT ikiteisminio tyrimo metu surinkta medžiaga patvirtina, kad V. J. įmonės „(duomenys neskelbtini)“, S. Š. IĮ ir S. P. PĮ vardu pareiškėjui išrašytose PVM sąskaitose faktūrose ūkinės operacijos, nevyko tokiomis aplinkybėmis, kurios nurodytos minėtuose buhalterinės apskaitos dokumentuose. Nurodė, jog LVAT 2004 m. spalio 27 d. nutartyje konstatavo, kad jei mokesčių mokėtojas dalyvaudamas ūkinėje operacijoje elgiasi nesąžiningai, t. y. žino ar, atsižvelgiant į teisiškai reikšmingas aplinkybes, turi galimybę žinoti, kad pardavimo PVM nėra sumokėtas ar nebus sumokėtas, jis teisę į PVM atskaitą praranda.

VMI teigimu, sprendžiant dėl pareiškėjo sąžiningumo sandoriuose su V. J. įmone „(duomenys neskelbtini)“, S. Š. IĮ ir S. P. PĮ pažymėtina, kad sandoriai tarp pareiškėjo ir S. Š. IĮ bei V. J. įmonės „(duomenys neskelbtini)“ vyko ne vieną kartą ir tęstinį laikotarpį, todėl šios aplinkybės sudarė galimybę Firmai pasidomėti šių įmonių vardu PVM sąskaitas faktūras išrašiusio ir pasirašiusio, prekes pristačiusio A. K. įgaliojimais atstovauti nurodytas įmones. Pažymėjo, kad pareiškėjas taip pat nesiaiškino S. P. PĮ atstovavusio asmens tapatybės ir įgaliojimų veikti šios įmonės vardu.

Atkreipė dėmesį, jog iš patikrinimo metu nustatytų aplinkybių matyti, kad Firma nesiaiškino jokių konkretesnių šiuos asmenis bei jų veiklą identifikuojančių duomenų, taip pat nesidomėjo, kodėl A. K. atstovavo ir A. K. firmą „(duomenys neskelbtini)“, ir V. J. įmonę „(duomenys neskelbtini)“, ir S. Š. IĮ, kas galėjo sukelti pagrįstų abejonių šio asmens vykdomos veiklos teisėtumu. Be to, pareiškėjas nesilankė minėtų įmonių buveinėje, nesidomėjo, ar prekių tiekėjai turi materialinę bazę veiklai vykdyti, nesidomėjo, kokia veikla šios įmonės užsiima, neieškojo papildomos informacijos apie būsimą verslo partnerį, siekdama įsitikinti, kad partneris pateikė teisingus duomenis, nors įsigydamas prekes turėjo tokią galimybę.

VMI taip pat atkreipė dėmesį, kad Firma nesudarydavo pirkimo–pardavimo sutarčių, negaudavo krovinio vežimo važtaraščių, ką patvirtina ir E. S. 2003 m. sausio 21 d. ir 2009 m. lapkričio 30 d. apklausos protokolų teikti paaiškinimai, kurie rodo, kad Firma visiškai nesidomėjo, su kuo palaiko verslo santykius, t. y. nesiėmė net elementariausių priemonių tam, kad būtų įvertintas ūkinių operacijų partnerių veiklos teisėtumas. Pažymėjo, kad pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, patvirtinančių, kad sudarydamas sandorius buvo pakankamai rūpestingas, domėjosi partnerių veiklos teisėtumu.

VMI paaiškino, jog elgdamasi atidžiai ir rūpestingai pareiškėjas galėjo įsitikinti, ar V. J. įmonė „(duomenys neskelbtini)“, S. Š. IĮ, S. P. PĮ atstovavę asmenys teisėtai veikia šių įmonių vardu, ar turi buveinę, veiklos vykdymo vietą, veiklai reikalingus žmogiškuosius, finansinius ir materialinius išteklius bei įvertinti su šių išteklių nebuvimu susijusią riziką, įvertinti PVM sąskaitas faktūras, pasirašiusių asmenų kompetenciją organizuojant prekių pardavimą veiklą, tuo labiau, kad ūkiniai sandoriai vyko tęstinį laikotarpį.

VMI teigimu, nagrinėjant pareiškėjo sąžiningumą sandoriuose su E. V. IĮ ir S. A. IĮ svarbiomis laikytinos tos aplinkybės, kad Firma neatsiskaitė su minėtomis įmonėmis už pateiktas odas, todėl darytina išvada, kad pareiškėjas žinojo arba galėjo žinoti, kad odų pardavėjai pardavimo PVM į biudžetą nesumokės. VMI nuomone, toks nurodytas pareiškėjo neveikimas vertintinas kaip nesąžiningumas, kuris paneigia Firmos teisę į PVM atskaitą pagal minėtų įmonių vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras.

Remdamasi LVAT 2005 m. sausio 14 d. nutartimi Nr. A4-848-224, VMI mano, kad mokesčio mokėtojo pareiga kontroliuoti partnerio veiklą ir tikrinti jo išrašomų dokumentų tikrumą kyla iš pačios mokesčių mokėjimo prievolės mokėti mokesčius ir sandorių sudarymo nuostatų, apibrėžtų Lietuvos Respublikos civilinio kodekso normose. Atkreipė dėmesį, jog MAĮ 21 straipsnis garantuoja mokesčio mokėtojo teisę pateikus paklausimą mokesčio administratoriui gauti norminius dokumentus bei kitą informaciją, reikalingą mokesčio įstatymui vykdyti, o paklausimas – vienas iš būdų pasitikrinti sandorio partnerio veiklos teisėtumą. VMI taip pat nurodė, kad Baudžiamojo kodekso (toliau – ir BK) 182 straipsnio 2 dalis nusikalstamos veikos sudėčiai, kurios nenustačius buvo nutrauktas ikiteisminis tyrimas Nr. 06-1-1-10030-10, būtina kaltininko tiesioginė tyčia. Kaip nurodyta ir Generalinės prokuratūros nutarime, tiesioginei tyčiai konstatuoti turėtų būti nustatyta, kad E. S. žinojo, jog jam pateiktos A. K. firmos „(duomenys neskelbtini)“, S. Š. IĮ, V. J. įmonės „(duomenys neskelbtini)“ PVM sąskaitos faktūros yra suklastotos ir kad jas įtraukdamas į atitinkamų laikotarpių PVM atskaitą jis neteisėtai didina grąžintiną PVM ir norėjo taip elgtis. Nurodė, kad šiuo atveju paneigti Firmos teisę į PVM atskaitą, pagal LVAT praktiką, pakanka konstatuoti, jog pareiškėjas turėjo galimybę žinoti, kad pardavimo PVM nėra sumokėtas ar nebus sumokėtas, tačiau nesiėmė jokių veiksmų, kad įsitikintų ūkinių operacijų kontrahentų veiklos teisėtumu.

Pažymėjo, kad MAĮ 87 straipsnio 7 dalies 2 punktas nustato, kad tais atvejais, kai dėl mokesčio permokos grąžinimo atliekamas mokesčių mokėtojo mokestinis patikrinimas arba su mokesčio permokos gražinimu susiję klausimai yra sudedamoji mokesčių administratoriaus atliekamo to mokesčių mokėtojo patikrinimo dalis, mokesčio permoka turi būti grąžinta ne vėliau kaip per 20 dienų po mokesčių administratoriaus sprendimo, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos (jei pažeidimų nenustatyta, – pažymos apie tai), įteikimo mokesčių mokėtojui dienos. Šiuo atveju dėl sprendimo, kuriuo konstatuota, jog Firma neturi teisės į PVM atskaitą vyksta mokestinis ginčas, todėl Vilniaus AVMI sprendimas nėra įsiteisėjęs. VMI paaiškino, kad pareiškėjos PVMĮ 91 straipsnio 11 dalies nuostatos būtų vykdomos jeigu PVM permokos (skirtumo) grąžinimas būtų sustabdytas dėl atliekamo ikiteisminio tyrimo, tačiau nagrinėjamu atveju Firmos PVM permoka (skirtumas) nebuvo grąžinta dėl atliekamo mokestinio patikrinimo, todėl Generalinei prokuratūrai nutraukus ikiteisminį tyrimą dėl pareiškėjos savininko E. S. veikos, tačiau neužbaigus Firmos mokestinio patikrinimo, o taip pat ir jį atlikus, tačiau vykstant mokestiniams ginčams PVMĮ 91 straipsnio 11 dalies nuostatos netaikytinos.

Nesutiko su Firmos pozicija, kad šiame mokestiniame ginče netaikytina skundžiamuose sprendimuose minima LVAT praktika, nes tikrinamuoju laikotarpiu ji dar nebuvo priimta. Pabrėžė, kad pareiškėjo nurodoma LVAT praktika neprieštarauja tikrinamuoju laikotarpiu galiojusioms reglamentuojančioms PVM atskaitą teisės normoms, o išaiškina šių normų taikymą, todėl tiek VMI, tiek MGK savo sprendimuose pagrįstai vadovavo suformuota LVAT praktika kaip tai numato Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 13 straipsnio nuostatos.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepime į pareiškėjo skundą (b. l. 152) prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą ir nurodė palaikanti VMI atsiliepime išdėstytus argumentus.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2012 m. balandžio 16 d. sprendimu pareiškėjo E. S. firmos „(duomenys neskelbtini)“ skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas nurodė, kad nagrinėjamu atveju mokestinis ginčas iš esmės kilęs dėl pareiškėjo E. S. firmos „(duomenys neskelbtini)“ teisės atskaityti pirkimo PVM pagal A. K. firmos „(duomenys neskelbtini)“, V. J. firmos „(duomenys neskelbtini)“, S. Š. IĮ, S. P. PĮ, S. A. IĮ ir E. V. IĮ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras. Pažymėjo, kad kaip yra išaiškinusi LVAT plenarinė sesija 2004 m. spalio 27 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A1-355/2004, aplinkybė, jog mokesčio mokėtojas turi įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus turinčią PVM sąskaitą faktūrą dar pati savaime nepagrindžia jo teisės į PVM atskaitą, jeigu turimų įrodymų visuma leidžia teigti, kad ūkinė operacija neįvyko arba jos turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose. Nustačius, jog PVM sąskaita faktūra negali būti laikoma patvirtinančia atitinkamo turinio ūkinės operacijos buvimą, ji laikytina neturinčia juridinės galios. PVM sąskaitų faktūrų, juridinė galia, nuo kurios priklauso mokesčių mokėtojo teisė atskaityti pirkimo PVM, sietina ne tik su formaliųjų apskaitos rekvizitų užfiksavimu apskaitos dokumente, bet ir su realiu prekių ar paslaugų įsigijimu, taip pat su realiai ūkinėje operacijoje dalyvavusiais ūkio subjektais. Sukurti PVM objektą bei teisėtai išrašyti PVM sąskaitą faktūrą gali tik PVM mokėtojai, todėl nustačius, kad prekių ar paslaugų įsigijimas realiai nebuvo vykdomas arba buvo vykdomas ne iš PVM sąskaitoje nurodytų asmenų, t. y. ne iš PVM mokėtojų, PVM sąskaitos faktūros pripažįstamos neturinčiomis juridinės galios ir teisė į PVM atskaitą negali būti realizuota.

Įvertinus ikiteisminio tyrimo apklausų protokolus (MGK byla, b. l. 127–145, 147–192, 198–207), bei Patikrinimo aktą teismas padarė išvadą, kad VMI pagrįstai konstatavo, jog Firma realiai įsigijo odas pagal V. J. firmos „(duomenys neskelbtini)“, S. Š. IĮ ir S. P. PĮ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras, tačiau jose įformintos ūkinės operacijos tarp pareiškėjos ir šių įmonių neįvyko tokiomis aplinkybėmis, kaip atvaizduota, nes V. J. įmonės „(duomenys neskelbtini)“, S. Š. IĮ ir S. P. PĮ vardu galimai veikė A. K. arba nenustatyti asmenys. Tokiu būdu byloje esantys įrodymai patvirtina, kad sandoriai įvyko ne tarp PVM sąskaitose faktūrose nurodytų subjektų. Pasinaudojant kitų įmonių vardu išrašytais dokumentais buvo įformintos ūkinės operacijos, kurias atliko kiti asmenys, nes šios įmonės tikrovėje pareiškėjui prekių nepardavė. Atsižvelgiant į tai, teismas padarė išvadą, jog pareiškėjo skundžiamuose sprendimuose pagrįstai nustatyta, jog Firma neturėjo teisės atskaityti PVM pagal V. J. firmos „(duomenys neskelbtini)“, S. Š. IĮ ir S. P. PĮ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras, nes pastarosios nelaikytinos juridinę galią turinčiu apskaitos dokumentu.

Pažymėjo, jog minėtoje 2004 m. spalio 27 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A1-355/2004 LVAT plenarinė sesija taip pat konstatavo, jog vien mokesčių mokėtojo sutarties partnerio veiklos neteisėtumas mokestine prasme nėra pakankama aplinkybė, leidžianti paneigti mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitą. Teisė į PVM atskaitą gali būti paneigta tik nustačius juridinių faktų visumą, t. y. aplinkybę, kad konkrečios ūkinės operacijos dalyvis atliko mokesčių įstatymų pažeidimus, susijusius su šia ūkine operacija (už konkrečia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokėjo PVM), bei aplinkybę, kad į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas apie savo sutarties partnerio veiklos neteisėtumą žinojo arba turėjo galimybę žinoti. Mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas, ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės pridėtinės vertės mokesčio, elgiasi nesąžiningai, todėl toks mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM atskaitą. Teismas pažymėjo, kad teisę į PVM atskaitą mokesčio mokėtojas įgyja tik tuo atveju, jeigu jis prekes įgyja iš PVM mokėtojo, kuris pagal įstatymus privalo sumokėti šias mokesčio sumas. Tai įpareigoja mokesčio mokėtoją, pageidaujantį pasinaudoti šia teise, imtis visų įmanomų priemonių, kad įsitikintų, jog PVM sąskaitos faktūros atspindi tikrąjį ūkinių operacijų turinį, jog sandorį sudaro su šiuose buhalterinės apskaitos dokumentuose nurodytu ūkio subjektu (LVAT 2006 m. lapkričio 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A6-1845/2006). Be to, pareiga domėtis verslo partnerio veiklos teisėtumu išplaukia iš sąžiningumo, kuris yra bendrasis teisės principas, išreiškiantis elgesio matą, atitinkantį protingumo ir teisingumo principų reikalavimus.

Atkreipė dėmesį, kad ikiteisminio tyrimo bei mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta, kad A. K. firma „(duomenys neskelbtini)“, S. A. IĮ ir E. V. IĮ nesumokėjo į biudžetą pardavimo PVM, tačiau net ir nustačius šią aplinkybę Firma neprarastų teisės į PVM atskaitą, jei būtų nustatyta, jog ji elgėsi sąžiningai. Nurodė, kad siekiant nustatyti mokesčių mokėtojo sąžiningumą, t. y., ar mokesčių mokėtojas žinojo arba turėjo galimybę žinoti apie neteisėtą kontrahento veiklą, susijusią su konkrečia ūkine operacija, reikia vertinti visumą bylos aplinkybių, tokių kaip šalių tarpusavio santykių pobūdis, jų tęstinumas, elgsena prieš sandorio sudarymą, jo sudarymo ir vykdymo metu, mokesčių mokėtojo atlikti veiksmai, siekiant įsitikinti kitos sandorio šalies veiklos teisėtumu, įsigyjamų prekių ar paslaugų kaina ir kt.

Pažymėjo, kad mokesčių administratorius nustatė, kad Firma nesilankė savo verslo partnerių buveinėje, nesidomėjo, ar prekių tiekėjai turi materialine bazę veiklai vykdyti, nesidomėjo, kokia veikla šios įmones užsiima, neieškojo papildomos informacijos apie būsimą verslo partnerį, siekdamas įsitikinti, kad partneris pateikė teisingus duomenis, nors įsigydamas prekes turėjo tokią galimybę. Firma nesudarydavo pirkimo–pardavimo sutarčių, negaudavo krovinio vežimo važtaraščių. Be to, Firma neatsiskaitė su E. V. IĮ ir S. A. IĮ už pateiktas odas. Iš ikiteisminio tyrimo metu apklausto Firmos savininko E. S. apklausos protokolų taip pat matyti, jog pastarasis nesidomėjo savo verslo partnerių veikla – nurodė, kad nežino, iš kur V. J. įmone „(duomenys neskelbtini)“ gauna sūdytas galvijų odas, nežino, ar A. K. dirba įmonėje „(duomenys neskelbtini)“, nes asmeniškai jokio įgaliojimo nematė, S. P. PĮ atstovavusį asmenį apibūdino kaip J. S. (J. S.), kuris yra jo sutuoktinės pusseserės vyras, pažįstamą (MGK byla, b. l. 161–164, 166–168, 169–170). Teismui Firma taip pat nenurodė jokių argumentų, pagrindžiančių, jog ji buvo pakankamai rūpestinga ir bent minimaliai domėjosi sandorio partnerių veiklos teisėtumu, reikalavo informacijos apie kontrahentus, ją gavo, ar negavo.

Įvertinęs išdėstytas aplinkybes, teismas padarė išvadą, kad tiek Vilniaus AVMI, tiek ir VMI bei MGK savo sprendimuose pagrįstai konstatavo, jog Firma elgėsi nesąžiningai, nes žinojo, ar turėjo galimybę žinoti, kad minėtos įmonės pardavimo PVM nesumokės. Teismo vertinimu, nustačius, kad nėra PVM atskaitos realizavimo sąlygų, mokesčių administratorius bei MGK pagrįstai konstatavo, kad PVM atskaita pagal A. K. firmos „(duomenys neskelbtini)“, V. J. firmos „(duomenys neskelbtini)“, S. Š. IĮ, S. P. PĮ, S. A. IĮ ir E. V. IĮ PVM sąskaitas faktūras negalima. Teismo vertinimu, pareiškėjas neįrodė, kad ėmėsi visų protingų priemonių savo veiklos partnerių veiklos teisėtumui patikrinti, o mokesčių administratorius savo ruožtu įrodė pareiškėjo veiklos partnerių neteisėtus veiksmus taip pat surinko bei nagrinėjo įrodymus dėl pareiškėjo nesąžiningo elgesio šioje situacijoje. Tokiu atveju įrodinėjimo, kad ėmėsi tinkamų priemonių partnerio veiklos teisėtumui nustatyti, našta priklauso pareiškėjui, tačiau jis šiuo klausimu svarių įrodymų nepateikė.

Dėl pareiškėjo argumentų, jog PVM permoka pagal PVMĮ 91 straipsnį turėjo būti grąžinta iškart nutraukus ikiteisminį tyrimą, teismas pažymėjo, jog šiuo atveju PVMĮ 91 straipsnio 6 dalis (anksčiau 11 dalis) netaikytina, kadangi pareiškėjo nurodomas atvejis taikytinas tuo atveju, kai PVM skirtumo grąžinimas ar įskaitymas sustabdomas, kai įgaliotos tirti nusikaltimus institucijos mokesčio administratoriui pateikia duomenis apie pradėtą PVM mokėtojo veiklos tyrimą dėl nusikalstamos veikos, jeigu tai yra susiję ar gali būti susiję su netinkamu PVM mokėtojo prievolių vykdymu (įskaitant neteisėtą PVM skirtumo grąžinimą ir įskaitymą). Teismas atkreipė dėmesį, jog nagrinėjamu atveju PVM grąžinimas buvo sustabdytas dėl mokestinio patikrinimo atlikimo.

Teismas taip pat nesutiko su pareiškėjo argumentais dėl duomenų, kurių pagrindu mokesčių administratorius, be kita ko, paneigė Firmos teisę į PVM atskaitą ir įrodinėjo Firmos nesąžiningumą, įrodomosios galios neturėjimu. Kaip minėta, mokesčių administratorius mokestinį patikrinimą atliko remdamasis FNTT atlikto ikiteisminio tyrimo medžiaga. MAĮ 72 straipsnio 1 dalis nustato, kad mokesčių administratorius turi teisę apskaičiuoti mokestį remdamasis kitų valstybės įstaigų ir institucijų aktais ar kitais dokumentais, surašydamas patikrinimo aktą šio įstatymo nustatyta tvarka.

Mokestis tokiu būdu gali būti apskaičiuojamas tais atvejais, kai šios institucijos pagal įstatymuose nustatytą kompetenciją atlieka asmenų komercinės, ūkinės ar finansinės veiklos patikrinimus ir nustato mokesčių įstatymų pažeidimus, tačiau nėra įgaliotos nustatyta tvarka atlikti mokesčių administravimo veiksmų. Atkreipė dėmesį, jog Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas jau yra konstatavęs, kad FNTT pagal įstatymuose nustatytą kompetenciją atlieka asmenų komercinės, ūkinės ar finansinės veiklos patikrinimus ir nustato mokesčių įstatymų pažeidimus, bei pripažinęs, kad pagal MAĮ 72 straipsnio nuostatas mokesčių administratorius turi teisę, remtis šios tarnybos dokumentais, apskaičiuoti pareiškėjo nesumokėtus mokesčius bei delspinigius ir skirti jam baudas (LAVT 2009 m. balandžio 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-388/2009, 2008 m. rugsėjo 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A261-1507/2008).

Todėl teismui nekyla abejonių dėl mokesčių administratoriaus teisės remtis FNTT surinktais duomenimis, tarp jų – ir įtariamųjų bei liudytojų apklausos protokolais, specialisto išvadomis nustatant ūkinių operacijų turinį bei sąžiningumo kriterijų nebuvimą pareiškėjos veiksmuose. Pažymėjo, kad FNTT atliktas ikiteisminis tyrimas buvo nutrauktas nepavykus pagrįsti E. S. kaltės dėl jam inkriminuojamos nusikalstamos veikos, nepaneigia ikiteisminio tyrimo medžiagos naudojimo mokestiniame patikrinime teisėtumo. Be to, nurodė, kad kaip teisingai pažymėjo atsakovas, ikiteisminio tyrimo metu E. S. buvo įtariamas BK 182 straipsnio 2 dalyje numatytos veikos padarymu, tačiau nusikalstamos veikos sudėčiai buvo būtina nustatyti kaltininko tiesioginę tyčią, o nagrinėjamo mokestinio ginčo atveju paneigti Firmos teisei į PVM atskaitą pakanka konstatuoti, jog pareiškėjas turėjo galimybę žinoti, kad pardavimo PVM nėra sumokėtas ar nebus sumokėtas, tačiau nesiėmė jokių veiksmų, kad įsitikintų ūkinių operacijų kontrahentų veiklos teisėtumu, kas ir buvo nustatyta Vilniaus AVMI, VMI ir MGK sprendimuose.

Teismas atkreipė dėmesį, kad kaip teisingai nurodė MGK sprendime Nr. S-252 (7-211/2011), LVAT plenarinė sesija 2004 m. spalio 27 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A1-355/2004, kuria iš esmės remiamasi vėlesnėse LVAT nutartyse, aiškinant PVM sistemą, teisės į PVM atskaitą atsiradimo sąlygas, aiškino būtent iki 2002 m. liepos 1 d. galiojusio PVMĮ nuostatais, kurios taikytinos nagrinėjant šį mokestinį ginčą, todėl sprendžiant šią bylą, turi būti vadovaujamasi minėta LVAT nutartimi. Be to, teismas pažymėjo, kad tiek iki 2002 m. liepos 1 d. galiojusiame PVMĮ tiek ir naujajame PVMĮ teisės į PVM atskaitą esmė nepasikeitė, todėl LVAT išaiškinimai šiais klausimais taikytini ir 2000–2001 m. pareiškėjo vykdytoms ūkinėms–finansinėms operacijoms įvertinti.

Teismas taip pat kritiškai vertino pareiškėjo teiginius, jog Vilniaus AVMI 2010 m. gruodžio 6 d. savavališkai neteisėtai atnaujino Firmos mokestinį patikrinimą, net negavusi VMI leidimo, kuris buvo išduotas tik 2011 m. vasario 7 d. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas klaidingai tapatina patikrinimo atnaujinimą bei pakartotinį mokestinį patikrinimą. Pagal MAĮ 118 straipsnio 1 dalies 4 punktą, VMI leidimas reikalingas pakartotiniam mokestiniam patikrinimui atlikti, tuo tarpu sustabdyto mokestinio patikrinimo atnaujinimui toks leidimas nereikalingas ir jis, išnykus aplinkybėms, dėl kurių mokestinis patikrinimas buvo sustabdytas turi būti nedelsiant atnaujintas ir užbaigtas.

Atsižvelgiant į nurodytas aplinkybes, teismas padarė išvadą, jog pareiškėjas neįgijo teisės į PVM atskaitą pagal PVM sąskaitas faktūras išrašytas nurodytų įmonių, kadangi atlikdamas jomis įformintas ūkines operacijas veikė nesąžiningai ir šios aplinkybės jokiais įrodymais nepaneigė. Todėl skundžiamus sprendimas laikė teisėtais ir pagrįstais, o pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą

III. Pareiškėjas E. S. firma „(duomenys neskelbtini)“ apeliaciniu skundu (II t., b. l. 1-14) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. balandžio 16 d. sprendimą ir jo skundą tenkinti. Pakartojo skunde pirmosios instancijos teismui pateiktus argumentus.

Papildomai apeliacinis skundas grindžiamas šiais pagrindiniais argumentais:

1. Nors Firmos PVM mokestinis patikrinimas buvo atliktas laikotarpiu nuo 2000 m. spalio 1 d. iki 2002 m. sausio 31 d., šio laikotarpio tariami PVM mokestiniai pažeidimai nustatyti dar tuo metu nepriimtu ir negaliojančiu PVMĮ. Vilniaus AVMI dėl neaiškių priežasčių nesivadovavo to mokestinio laikotarpio veikiančiu 2001 metų PVMĮ (Žin., 2001, Nr.62-2238). Taip pat neaišku dėl kokių priežasčių Firmai PVM delspinigiai buvo priskaičiuoti ne vadovaujantis 2001 metais veikiančiu MAĮ (Žin., 2001, Nr.71-2514), o 2004 m. MAĮ (Žin., 2004, Nr.63-2243).

2. Pagal apeliaciniame skunde pateiktą PVM sistemą, galvijų odų pardavėjai yra tik PVM atskaitų į valstybės biudžetą įnešėjai (ne sumokėtojai) ir įskaitytojai, o Firma yra ne tik PVM atskaitų valstybei sumokėtoja, bet ir PVM atskaitų į valstybės biudžetą įnėšėja ir įskaitytoja. Pagal PVMĮ 14 straipsnio nuostatą, prievolė apskaičiuoti ir sumokėti PVM atsiranda iškart, kai yra išrašoma PVM sąskaita- faktūra. Todėl ir PVM sąskaitos-faktūros išrašymo data yra kartu ir tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų apmokestinamo bei sumokėjimo momentas. Taigi Firma, pirkdama iš pardavėjų įstatymu jau apmokestintas galvijų odas ir sumokėdama už jas rinkos kainą, tuo pačiu momentu ji sumoka valstybei (ne į valstybės biudžetą) ir PVM. Gi šios Firmos valstybei sumokėtos PVM atskaitų pinigų sumos (107508,0 Lt), kartu su galvijų odų rinkos kainų sumomis, pirmiausia pateko į galvijų odų pardavėjų pinigų kasą, ar į jų piniginių lėšų atsiskaitomąją sąskaitą banke. PVM mokėtojai - galvijų odų pardavėjai, gavę į savo pinigų sąskaitas Firmos sumokėtas valstybei PVM atskaitą pinigų sumas (107508,0 Lt) ir vykdydami įstatyminę prievolę bei vadovaudamiesi PVMĮ 89 ir 90 str. nuostatomis, nustatyta tvarka ir terminais, privalėjo šias PVM atskaitų pinigų sumas įnešti (ne sumokėti) ir įskaityti į valstybės biudžetą. Jeigu kuris nors iš pardavėjų įstatymo nustatyta tvarka ir terminais neįnešė ir neįskaitė į valstybės biudžetą šios valstybės PVM atskaitos pinigų sumos, tai šie PVM mokėtojai - galvijų odų pardavėjai ir turi už tai atsakyti pagal atitinkamų teisės aktų nuostatų reikalavimus (jiems atsakomybė turi kilti pagal PVMĮ 123 straipsnio 2 dalį, BK 187 straipsnio 2 dalį, 220 straipsnio 1 dalį ir 22 straipsnio 1 dalies nuostatas.

3. Inspekcija šiame mokestiniame ginče, nepateikė nė vieno teisiškai įrodančio fakto, kad Firma pažeidė kokius nors PVM sistemos įstatyminius reikalavimus, nesumokant valstybei PVM, o taip pat ir neįnešant bei neįskaitant į valstybės biudžetą atitinkamas PVM atskaitos pinigų sumas (107508,0 Lt). Inspekcija supainiojo „PVM mokėtojo“ sąvoką su „Mokesčių mokesčio mokėtojo“ sąvoka, „Mokesčių mokesčio permokos“ sąvoką su „PVM skirtumo“ sąvoka, „Mokestį išskaičiuojančio asmens“ sąvoką su „PVM atskaitą atskaitančio asmens“ sąvoka, „PVM mokėtojo – Pirkėjo“ samprata su „PVM mokėtojo - Pardavėjo samprata“ ir t.t. Tokiu būdu Inspekcija Firmai ir inkriminavo PVM mokestinius pažeidimus ne MAĮ 2 straipsnio ir PVMĮ 2 straipsnio nuostatų įvardintomis įstatyminėmis sąvokomis, o tik bereikšmėmis prielaidomis: „Elgėsi ai veikė nesąžiningai“, „elgėsi neatidžiai“, „neįsitikino veiksmų teisėtumu“, „nesidomėjo nuo kokio amžiaus galvijų buvo nudirta oda“, „konstatavus“ ir t.t.

4. Teismas padarė nepagrįstą išvadą, kad pareiškėjo atžvilgiu PVMĮ 91 straipsnio 6 dalis (anksčiau 11 dalis) netaikytina, kadangi pareiškėjo nurodomas atvejis taikytinas tuo atveju, kai PVM skirtumo grąžinimas ar įskaitymas sustabdomas, kai įgaliotos tirti nusikaltimus institucijos mokesčio administratoriui pateikia duomenis apie pradėtą PVM mokėtojo veiklos tyrimą dėl nusikalstamos veikos, jei tai yra susiję ar gali būti susiję su netinkamu PVM mokėtojo prievolių vykdymu (įskaitant neteisėtą PVM skirtumo grąžinimą ir įskaitymą). Teismas atkreipia dėmesį, nagrinėjamu atveju PVM grąžinimas buvo sustabdytas dėl mokestinio patikrinimo atlikimo“. Pažymi, jog Firma argumentavo, kad ne „PVM permoka“ pagal PVMĮ 91 straipsnio nuostatas turėjo būti grąžinta iškart nutraukus ikiteisminį tyrimą“, o „PVM atskaita (skirtumas) turėjo būti grąžinta iškart nutraukus ikiteisminį tyrimą“. Nagrinėjamu atveju Firmai PVM atskaitos (skirtumo) grąžinimas buvo sustabdytas ne dėl mokestinio patikrinimo pagal MAĮ 114-133 straipsnių nuostatas, o dėl FNTT ir LR Generalinės prokuratūros ikiteisminio tyrimo atlikimo pagal PVMĮ 91 straipsnio 11 dalies nuostatas.

5. Mano, kad MAĮ 72 straipsnio 2 dalies nuostatos paneigia teismo padarytą išvadą, jog Inspekcija, atlikdama tęstinį PVM mokestinį patikrinimą, neturėjo teisės remtis LR Generalinės prokuratūros nutarime pateikta gana išsamia ikiteisminio tyrimo medžiaga. Jeigu FNTT ir LR Generalinė prokuratūra būtų nustatę Firmai inkriminuotus PVM mokestinius pažeidimus, tik tuomet Inspekcija būtų turėjusi teisę apskaičiuoti Firmai PVM ir PVM delspinigius, remdamasi LR Generalinės prokuratūros ikiteisminio tyrimo medžiaga, ir tik tuomet, jeigu Firma būtų nesumokėjusi PVM. Tačiau Inspekcija nenustatė fakto, kad Firma nesumokėjo 107 508,0 Lt PVM valstybei ir nenustatė fakto, kad Firma, pardavusi galvijų odas Lenkijoje, neįnešė ir neįskaitė į valstybės biudžetą 107 508,0 Lt PVM atskaitos sumą.

Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą (II t., b. l. 57-60) prašė apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą. Nurodė, kad skundžiamas teismo sprendimas priimtas išsamiai bei objektyviai išnagrinėjus visas su byla susijusias aplinkybes. Nesutikimą su apeliaciniu skundu grindė pirmosios instancijos teismui atsiliepime į skundą pateiktais argumentais:

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą (II t., b. l. 54) prašė jo netenkinti ir palaikė atsakovo VMI atsiliepime į apeliacinį skundą išdėstytus argumentus.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Apeliacinis skundas atmestinas.

Byloje ginčas yra kilęs dėl pareiškėjo teisės į PVM atskaitą, kildinamos iš E. S. firmos „(duomenys neskelbtini)“ laikotarpiu nuo 2000 m. spalio 1 d. iki 2002 m. sausio 31 d. atliktų ūkinių operacijų su A. K. firma „(duomenys neskelbtini)“, V. J. firma „(duomenys neskelbtini)“, S. Š. IĮ, S. P. PĮ, S. A. IĮ ir E. V. IĮ.

Aiškindami teisę į PVM atskaitą, administraciniai teismai nuosekliai laikosi praktikos, jog aplinkybė, kad mokesčio mokėtojas turi įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus turinčią PVM sąskaitą–faktūrą, dar pati savaime nepagrindžia jo teisės į PVM atskaitą, jeigu turimų įrodymų visuma leidžia teigti, jog ūkinė operacija neįvyko arba jos turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. spalio 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A1-355-2004, 2012 m. kovo 8 d. nutartį administracinėje byloje A442-318/2012 ir kt.).

Nagrinėjamu atveju esminis klausimas yra tas, ar byloje surinkti įrodymai pagrindžia, kad ginčo sąskaitose faktūrose užfiksuotos ūkinės operacijos įvyko kitomis aplinkybėmis, nei jose nurodyta ir ar pareiškėjas, kuriam taikytinas atidaus ir rūpestingo asmens standartas, žinojo arba turėjo galimybę žinoti apie neteisėtą kontrahentų veiklą.

Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad pareiškėjas realiai įsigijo gyvulių odas pagal V. J. firmos „(duomenys neskelbtini)“, S. Š. IĮ ir S. P. PĮ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras, tačiau jose įformintos ūkinės operacijos tarp pareiškėjos ir šių įmonių neįvyko tokiomis aplinkybėmis, kaip atvaizduota, nes V. J. įmonės „(duomenys neskelbtini)“, S. Š. IĮ ir S. P. PĮ vardu galimai veikė A. K. arba nenustatyti asmenys. Be to, padaryta išvada, kad pasinaudojant kitų įmonių vardu išrašytais dokumentais buvo įformintos ūkinės operacijos, kurias atliko kiti asmenys, nes šios įmonės tikrovėje pareiškėjui prekių nepardavė.

Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 57 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kad jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios, teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais.

Aiškinant šią procesinio įstatymo nuostatą, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje yra pažymėta, kad konstatuoti tam tikro fakto buvimą ar nebuvimą galima tik remiantis byloje surinktų įrodymų visuma, o ne atskirais įrodymais. Nustatant teisiškai reikšmingas aplinkybes, turi būti įvertintas surinktų įrodymų pakankamumas, jų nuoseklumas, galimi jų prieštaravimai, logiškumas, atitinkamų duomenų nurodymo aplinkybės, įrodymų šaltinių patikimumas. Iš ABTĮ 57 straipsnio taip pat galima daryti išvadą, kad įrodymų vertinimas, kaip objektyvios tiesos nustatymo procesas, grindžiamas subjektyviu faktoriumi – vidiniu įsitikinimu. Vidinis įsitikinimas – tai ne išankstinis įsitikinimas, nuojauta, o įrodymais pagrįsta išvada, kuri padaroma iš surinktų įrodymų, kada išnagrinėjami reikšmingi faktai, iškeliamos ir ištiriamos galimos versijos, įvertinami kiekvienas įrodymas atskirai ir jų visuma (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. birželio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A822-2663/2011, 2011 m. gruodžio 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A662-3435/2011, 2012 m. sausio 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-33/2012).

Teisėjų kolegijos nuomone, mokesčių administratorius surinko pakankamai duomenų, jog sandoriai dėl gyvulių odos įsigijimo pagal nurodytas sąskaitas faktūras įvyko ne tarp jose nurodytų asmenų, t. y. V. J. firmos „(duomenys neskelbtini)“, S. Š. IĮ, ir S. P. PĮ vardu veikė kiti asmenys (A. K. arba kiti nenustatyti asmenys), tuo tarpu pareiškėjo pateikti duomenys nepaneigia mokesčių administratoriaus dėl to padarytų išvadų.

Sprendžiant dėl pareiškėjo sąžiningumo, pažymėtina, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo jurisprudencijoje laikosi pozicijos, jog jeigu mokesčių mokėtojas žino apie tai, kad jo atliekamos ūkinės operacijos ar kitokia vykdoma veikla prisideda prie mokesčių nemokėjimo, arba nors ir nežino, bet, atsižvelgiant į teisiškai reikšmingas aplinkybes, turi galimybę tai žinoti, ir nepaisydamas to atlieka tokias ūkines operacijas, jis elgiasi nesąžiningai. Sąžiningumas yra bendrasis teisės principas, išreiškiantis elgesio matą, atitinkantį protingumo ir teisingumo principų reikalavimus. Sąžiningas subjektas yra toks, kuris veikia rūpestingai ir teisingai. Sąžiningumas reikalauja atidumo, rūpestingumo bei draudžia piktnaudžiauti teise. Mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, kad pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės pridėtinės vertės mokesčio, elgiasi nesąžiningai, todėl toks mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM atskaitą (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinės sesijos 2004 m. spalio 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A1-355/2004; Administracinių teismų praktika Nr. 6, p. 128-142).

Kaip teisingai pažymėjo pirmosios instancijos teismas, siekiant nustatyti, ar mokesčių mokėtojas žinojo arba turėjo galimybę žinoti apie neteisėtą kontrahento veiklą susijusią su konkrečia ūkine operacija, reikia vertinti visumą bylos aplinkybių, tokių kaip šalių tarpusavio santykių pobūdis, jų tęstinumas, elgsena prieš sandorio sudarymą, jo sudarymo ir vykdymo metu, mokesčių mokėtojo atlikti veiksmai, siekiant įsitikinti kitos sandorio šalies veikios teisėtumu (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. rugsėjo 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-438-1559/2008).

Nagrinėjamu atveju atkreiptinas dėmesys į tai, kad tarp pareiškėjo ir S. Š. IĮ bei V. J. įmonės „(duomenys neskelbtini)“ buvo susiklostę tęstiniai santykiai, t. y. sandoriai buvo sudaromi ne vieną kartą ir tęsėsi tam tikrą laikotarpį, todėl elgdamasis pakankamai apdairiai ir rūpestingai, pareiškėjas galėjo pasidomėti šių įmonių vardu PVM sąskaitas faktūras išrašiusio ir pasirašiusio, prekes pristačiusio asmens (A. K.) įgaliojimais atstovauti nurodytas įmones. Teisėjų kolegija sutinka su VMI argumentais, jog pareiškėjas nesiėmė jokių veiksmų ir nesiaiškino dėl konkrečių šias įmones (t. y. S. Š. IĮ, V. J. įmonę „(duomenys neskelbtini)“, S. P. PĮ) galinčių atstovauti asmenų bei jų veiklą identifikuojančių duomenų, nesilankė minėtų įmonių buveinėje, nesidomėjo, ar prekių tiekėjai turi materialinę bazę veiklai vykdyti, kokia veikla šios įmonės užsiima, neieškojo (nesikreipė) papildomos informacijos apie būsimą verslo partnerį, siekdamas įsitikinti, kad partneris pateikė teisingus duomenis, prieš įsigydamas iš jo prekes. Taip pat pareiškėjas su nurodytomis įmonėmis nesudarydavo pirkimo–pardavimo sutarčių, negaudavo krovinio vežimo važtaraščių. Kaip teigė atsakovas, pareiškėjo santykiuose su E. V. IĮ ir S. A. IĮ svarbiomis laikytinos tos aplinkybės, kad pareiškėjas neatsiskaitė su minėtomis įmonėmis už pateiktas odas, todėl darytina išvada, kad pareiškėjas žinojo arba galėjo žinoti, kad odų pardavėjai pardavimo PVM į biudžetą nesumokės. Teisėjų kolegijos vertinimu, pareiškėjas neatliko verslo praktikoje būdingų elementariausių veiksmų, t. y. nesiėmė jokių tokiuose santykiuose įprastų priemonių, siekdamas įvertinti ūkinių operacijų partnerių veiklos teisėtumą, t. y. prieš sudarydamas ginčo sandorius ir užmegzdamas verslo santykius, pasidomėti šių įmonių vykdoma veikla.

Atsižvelgiant į tai, teisėjų kolegija sprendžia, kad visuma nustatytų aplinkybių leidžia daryti teismo vidiniu įsitikinimu pagrįstą išvadą, kad pareiškėjas turėjo galimybę žinoti, kad pardavimo PVM nėra sumokėtas ar nebus sumokėtas bei įtarti, kad dalyvauja sandoriuose, susijusiuose su sukčiavimu |PVM srityje, tačiau nesiėmė jokių veiksmų, kad įsitikintų ūkinių operacijų kontrahentų veiklos teisėtumu. Nagrinėjamu atveju toks pareiškėjo elgesys – nesidomėjimas kontrahentais, asmenimis, kurie turi teisę veikti įmonių vardu, jų vykdoma veikla ir jos teisėtumu, šiuo atveju vertintinas nesąžiningu, kadangi neatitinka vidutiniškai apdairaus asmens (įmonės) elgesiui keliamų standartų. Todėl teisėjų kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo išvada, jog pareiškėjas neįgijo teisės į PVM atskaitą pagal PVM sąskaitas faktūras išrašytas nurodytų įmonių, kadangi atlikdamas jomis įformintas ūkines operacijas veikė nesąžiningai ir šios aplinkybės jokiais įrodymais nepaneigė. Tokia teismo išvada atitinka Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką analogiškose bylose (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. kovo 8 d. nutartį administracinėje byloje A442-318/2012, 2011 m. lapkričio 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-2822/2011, 2011 m. lapkričio 7 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-2481/2011 ir kt.) ir Europos Sąjungos Teisingumo teismo praktiką (žr. Europos Teisingumo Teismo 2006 m. liepos 6 d. sprendimą byloje Kittel ir Recolta Recycling Nr.C 439/04 ir C-440/04).

Pažymėtina, kad Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 2 dalis nustato, jog mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Tačiau, kaip minėta, pareiškėjas jokių konkrečių bei objektyvių įrodymų, paneigiančių mokesčių administratoriaus nustatytus faktus nei teismui, nei ikiteisminėms mokestinį ginčą nagrinėjusioms institucijoms nepateikė.

Atskirai pažymėtina, kad teisėjų kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo išvadomis laikant apelianto argumentus dėl netinkamo vadovavimosi LVAT praktika ir PVMĮ redakcija, mokesčių administratoriaus netinkamo rėmimosi FNTT surinktais duomenimis bei dėl to, jog Vilniaus AVMI 2010 m. gruodžio 6 d. neva savavališkai neteisėtai atnaujino Firmos mokestinį patikrinimą, nepagrįstais, todėl plačiau dėl šių apeliacinio skundo argumentų nepasisako.

Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai aiškino ir taikė materialinės teisės normas, išsamiai išnagrinėjo faktines bylos aplinkybes, byloje esančių įrodymų visumą vertino pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnyje nustatytas taisykles, todėl priimtas sprendimas yra teisėtas ir pagrįstas, jo naikinti apeliaciniame skunde nurodytais motyvais nėra jokio teisinio pagrindo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

pareiškėjo E. S. firmos „(duomenys neskelbtini)“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. balandžio 16 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Ramūnas Gadliauskas

Arūnas Sutkevičius

Skirgailė Žalimienė